Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "27" сентября 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен "08" октября 2013 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Борисова Г.Н.,
судей: Колесниковой Г.А., Иванцовой О.А.,
секретаря судебного заседания Поповой Е.С.,
при участии:
от заявителя (индивидуального предпринимателя Кан-оол Л.М.): Оюн К.Д., представителя на основании ордера от 04.09.2013 N 15,
от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Кыргыс О.А., представителя по доверенности от 29.04.2013,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва
на решение Арбитражного суда Республики Тыва
от "21" мая 2013 года по делу N А69-2931/2012, принятое судьей Павловым А.Г.,
установил:
индивидуальный предприниматель Кан-оол Людмила Михайловна, ОГРН 304170111800188, ИНН 170100593094 (далее - предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва, ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770 (далее - инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 12.10.2012 N 64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 21 мая 2013 года заявление удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции от 12.10.2012 N 64 в части предложения уплатить 93 600 рублей налога на доходы физических лиц, 1 171 343 рубля налога по упрощенной системе налогообложения и 191 863 рубля 98 копеек пени, 230 668 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленного требования, принять в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
Инспекция не согласна с доводами налогоплательщика и суда о том, что реализация предпринимателем лекарственных средств через аптечное учреждение, в том числе бюджетным организациям, подпадает под специальный налоговый режим единого налога на вмененный доход независимо от оформления каких-либо первичных документов. Заявитель жалобы со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 указывает, что реализация товаров по договору поставки относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не подлежит применению. Между предпринимателем и покупателями, исходя из признаков соответствующих договоров, сложились отношения поставки. В аптеке по ул. Калинина, 8 в г. Кызыле реализация товаров осуществлялась заявителем из помещений аптеки - материальных комнат, которые являются складскими помещениями, где хранятся лекарственные средства, отгрузка и доставка товаров осуществлялась покупателями на своем транспорте. Реализация заявителем товаров по государственным (муниципальным) контрактам относится к оптовой торговле, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Кодекса.
Из апелляционной жалобы следует, что требование налогового органа об уплате предпринимателем налога на доходы физических лиц, исчисленного с произведенных работникам выплат, соответствует пункту 9 статьи 126 Кодекса, поскольку заявителю было предложено удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить ее в бюджет.
В представленных пояснениях предприниматель не согласилась с доводами апелляционной жалобы, указывает, что инспекцией нарушены требования пункта 8 статьи 101 Кодекса, поскольку в акте налоговой проверки и оспариваемом решении отсутствуют ссылки на документы, на которых основан вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы. В оспариваемом решении не дана оценка доводам заявителя о ведении им раздельного учета доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам - упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. По мнению предпринимателя, инспекцией необоснованно применен расчетный метод определения налоговой базы.
Представитель предпринимателя заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов, приложенных к письменным пояснениям, а именно: копий книг учета доходов и расходов за 2009 и 2011 годы. Представитель налогового органа возразил против приобщения указанных документов к материалам дела.
Руководствуясь статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приобщил к материалам дела указанные документы, как представленные в обоснование возражений относительно апелляционной жалобы.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
На основании решения от 02.04.2012 N 26 инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проведенной проверки составлен акт от 30.07.2012 N 13-11-026, в котором установлены нарушения в исчислении налога на доходы физических лиц, налога по упрощенной системе налогообложения.
Налоговым органом установлено, что заявитель как налоговый агент в нарушение пункта 6 статьи 226 Кодекса не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц за период с 2009 года по 2011 год в сумме 124 800 рублей (в том числе, с неработающих - 31 200 рублей, с работающих - 93 600 рублей).
Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в силу квалификации налоговым органом части осуществляемой налогоплательщиком деятельности, как осуществление поставок товаров для нужд государственных и муниципальных бюджетных учреждений и предприятий, которая не подпадает под регулирование положениями главы 26.3 Кодекса, а подлежит налогообложению по применяемой заявителем упрощенной системе налогообложения.
Решением от 12.10.2012 N 64 заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 256 628 рублей, ему доначислены и предложены к уплате 93 600 рублей налога на доходы физических лиц, 1 171 343 рубля налога по упрощенной системе налогообложения, 208 175 рублей 25 копеек пени за неуплату указанных налогов.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 29.11.2012 N 02-21/6498 решение инспекции оставлено без изменения.
Предприниматель оспорила решение инспекции от 12.10.2012 N 64 в судебном порядке, полагая, что ей необоснованно доначислены соответствующие налоги, пени и штрафы.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.
В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, нарушения им прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Заявителем соблюден срок обжалования решения инспекции от 12.10.2012 N 64 в судебном порядке, учитывая, что решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва N 02-21/6498 по апелляционной жалобе налогоплательщика принято 29.11.2012, с заявлением в арбитражный суд предприниматель обратилась 19.12.2012.
Налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса о вручении предпринимателю акта проверки, обеспечении его прав на представление возражений на акт, участие в рассмотрении материалов проверки и представление пояснений.
Налоговым органом установлено, что заявитель как налоговый агент в нарушение пункта 6 статьи 226 Кодекса не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц за период с 2009 по 2011 год в сумме 124 800 рублей (в том числе, с неработающих - 31 200 рублей, с работающих - 93 600 рублей).
Согласно статье 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что налог на доходы физических лиц не может быть уплачен в бюджет за счет собственных средств налогового агента без его удержания из дохода налогоплательщиков.
Довод налогового органа о том, что оспариваемым решением заявителю предложено удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков при их последующей выплате и перечислить ее в бюджет, не соответствует содержанию решения от 12.10.2012 N 64, в котором фактически налоговому агенту предложено уплатить, а не удержать из доходов налогоплательщиков и перечислить налог в бюджет.
Кан-оол Л.М. в спорный период осуществляла розничную торговлю лекарственными средствами в аптеке, расположенной по адресу: г. Кызыл, ул. Калинина, 8. На указанный вид деятельности у предпринимателя имелась лицензия, выданная Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 04.10.2007 N 17-02-000013 сроком действия до 04.10.2012. В отношении указанной деятельности предприниматель в соответствии со статьей 346.26 Кодекса применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Основанием для доначисления инспекцией налога по упрощенной системе налогообложения, пени и штрафа явился вывод о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в силу квалификации налоговым органом части осуществляемой налогоплательщиком деятельности, как осуществление поставок товаров для нужд государственных и муниципальных бюджетных учреждений и предприятий, которая не подпадает под регулирование положениями главы 26.3 Кодекса, а подлежит налогообложению по применяемой заявителем упрощенной системе налогообложения.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Статьей 346.27 Кодекса в целях обложения единым налогом на вмененный доход определено понятие розничной торговли, согласно которому под розничной торговлей понимается продажа товаров по договору розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положениям статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Из приведенных норм следует, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Помимо этого одним из основных критериев, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. При этом для отнесения деятельности по реализации товаров юридическим лицам к розничной или оптовой торговле, определения статуса продавца, как осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу или оптом, необходимо установить фактические взаимоотношения сторон и их оформление.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010.
Налоговый орган не дал оценку представленным предпринимателем документам, на основании которых осуществлялась реализация товаров государственным и муниципальным учреждениям с точки зрения фактических взаимоотношений сторон и их оформления. В акте налоговой проверки и оспариваемом решении отсутствуют ссылки на документы, на которых основан вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы и оценка которых необходима для установления фактических обстоятельств и расчета реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Оценив представленные договоры и подтверждающие их исполнение документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что содержание договоров по отпуску лекарственных средств по бесплатным рецептам территориального регистра, договоров оказания услуг по отпуску лекарственных средств льготным категориям граждан не исключает реализацию фармацевтической продукции по этим договорам через розничную торговлю.
В пункте 1.1 договоров по отпуску лекарственных средств по бесплатным рецептам территориального регистра указано, что предприниматель обязуется по поручению заказчика осуществлять отпуск бесплатно по рецептам врачей лекарственных средств отдельным категориям граждан, имеющим право на дополнительное лекарственное обеспечение по территориальному регистру за счет средств республиканского бюджета, а заказчик производит оплату предпринимателю за отпущенные лекарственные средства. Пунктом 1.2 договоров установлено, что отпуск лекарственных средств осуществляется предпринимателем самостоятельно и (или) через аптечный пункт.
По условиям договоров оказания услуг по отпуску лекарственных средств льготным категориям граждан (пункт 1.1) Кан-оол Л.М. (исполнитель) осуществляет отпуск лекарственных средств льготным категориям граждан, включенных в региональный сегмент федерального регистра, в соответствии с заявленной потребностью лечебно-профилактического учреждения.
На основании указанных договоров соответствующие категории граждан получали товар непосредственно в аптеке из имеющегося в ней ассортимента. Налоговый орган не доказал, что условия заключенных предпринимателем договоров, в том числе в части места реализации товаров, соответствуют условиям именно договора поставки, а не розничной купли-продажи.
Исследовав представленные в дело договоры розничной купли-продажи лекарственных средств для государственных нужд Республики Тыва, содержащие ссылку на Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", суд апелляционной инстанции установил, что содержание указанных договоров также не исключает реализацию фармацевтической продукции по этим договорам через розничную торговлю. В названных договорах не указаны предусмотренные Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ основания для заключения договоров (протоколы аукционов, конкурсов или запроса котировок).
Признавая незаконным оспариваемое решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган не доказал факт реализации предпринимателем лекарственных средств по договорам поставки вне аптеки, в которой предприниматель осуществляла розничную торговлю.
Таким образом, основания для вывода о квалификации сложившихся в рамках указанных договоров правоотношений в качестве договоров поставки отсутствуют ввиду того, что лекарственные средства отпускались покупателям через объект стационарной торговой сети (аптечный пункт).
При таких обстоятельствах вывод инспекции о том, что заявителем в период 2009 - 2011 годов по указанным договорам осуществлялась оптовая торговля, не подлежащая налогообложению в виде единого налога на вмененный доход, не нашел своего подтверждения.
Апелляционным судом проверены доводы налогового органа о том, что предпринимательская деятельность Кан-оол Л.М., связанная с реализацией товаров на основе государственных и муниципальных контрактов на поставку товаров бюджетным учреждениям, заключенных по результатам проведенных аукционов и запросов котировок в 2009 - 2011 годах, не относится к розничной торговле, и, соответственно, не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.
Во исполнение определения Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 предпринимателем представлены суду письменные пояснения с подтверждающими документами о том, что по имеющимся в деле государственным контрактам стоимость реализованного товара была включена в налоговую базу по упрощенной системе налогообложения за 2009 - 2011 годы.
Из представленной заявителем книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, за 2009 год следует, что заявителем учтены при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения доходы, полученные по следующим государственным контрактам на общую сумму 1 720 839 рублей 55 копеек:
государственному контракту от 26.01.2009 N 57, заключенному с государственным республиканским учреждением здравоохранения "Противотуберкулезный диспансер", в суммах 60 002 рубля 55 копеек и 200 598 рублей,
по государственному контракту от 21.01.2009 N 51, заключенному с государственным учреждением здравоохранения "Республиканская больница N 1", в сумме 84 450 рублей,
по государственным контрактам от 22.04.2009 N 194 и N 199, заключенным с Министерством здравоохранения Республики Тыва, в суммах 327 594 рубля и 228 695 рублей 79 копеек,
по государственным контрактам от 19.11.2009 N 885, N 86, заключенным с государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования "Тывинский государственный университет", в суммах 497 000 рублей и 322 500 рублей соответственно,
Из представленной заявителем книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, за 2011 год следует, что заявителем учтены при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения доходы, полученные по государственному контракту от 03.08.2011 N 113, заключенному с государственным учреждением здравоохранения "Республиканская больница N 3", в сумме 742 000 рублей.
Налоговый орган не оспаривает сведения, отраженные в названных книгах учета доходов и расходов предпринимателя.
В материалы дела не представлены иные государственные и муниципальные контракты, указанные в пояснении от 04.09.2013, в связи с чем нельзя сделать вывод о том, что поставка товаров по этим договорам осуществлялась в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" и, следовательно, не подлежала обложению единым налогом на вмененный доход.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы.
В соответствии с подпунктом 1.1. пункта 1 статьи 333.37 Кодекса инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Тыва от "21" мая 2013 года по делу N А69-2931/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Г.Н.БОРИСОВ
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 08.10.2013 ПО ДЕЛУ N А69-2931/2012
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 октября 2013 г. по делу N А69-2931/2012
Резолютивная часть постановления объявлена "27" сентября 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен "08" октября 2013 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Борисова Г.Н.,
судей: Колесниковой Г.А., Иванцовой О.А.,
секретаря судебного заседания Поповой Е.С.,
при участии:
от заявителя (индивидуального предпринимателя Кан-оол Л.М.): Оюн К.Д., представителя на основании ордера от 04.09.2013 N 15,
от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Кыргыс О.А., представителя по доверенности от 29.04.2013,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва
на решение Арбитражного суда Республики Тыва
от "21" мая 2013 года по делу N А69-2931/2012, принятое судьей Павловым А.Г.,
установил:
индивидуальный предприниматель Кан-оол Людмила Михайловна, ОГРН 304170111800188, ИНН 170100593094 (далее - предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва, ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770 (далее - инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 12.10.2012 N 64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 21 мая 2013 года заявление удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции от 12.10.2012 N 64 в части предложения уплатить 93 600 рублей налога на доходы физических лиц, 1 171 343 рубля налога по упрощенной системе налогообложения и 191 863 рубля 98 копеек пени, 230 668 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленного требования, принять в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
Инспекция не согласна с доводами налогоплательщика и суда о том, что реализация предпринимателем лекарственных средств через аптечное учреждение, в том числе бюджетным организациям, подпадает под специальный налоговый режим единого налога на вмененный доход независимо от оформления каких-либо первичных документов. Заявитель жалобы со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 указывает, что реализация товаров по договору поставки относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не подлежит применению. Между предпринимателем и покупателями, исходя из признаков соответствующих договоров, сложились отношения поставки. В аптеке по ул. Калинина, 8 в г. Кызыле реализация товаров осуществлялась заявителем из помещений аптеки - материальных комнат, которые являются складскими помещениями, где хранятся лекарственные средства, отгрузка и доставка товаров осуществлялась покупателями на своем транспорте. Реализация заявителем товаров по государственным (муниципальным) контрактам относится к оптовой торговле, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Кодекса.
Из апелляционной жалобы следует, что требование налогового органа об уплате предпринимателем налога на доходы физических лиц, исчисленного с произведенных работникам выплат, соответствует пункту 9 статьи 126 Кодекса, поскольку заявителю было предложено удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить ее в бюджет.
В представленных пояснениях предприниматель не согласилась с доводами апелляционной жалобы, указывает, что инспекцией нарушены требования пункта 8 статьи 101 Кодекса, поскольку в акте налоговой проверки и оспариваемом решении отсутствуют ссылки на документы, на которых основан вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы. В оспариваемом решении не дана оценка доводам заявителя о ведении им раздельного учета доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам - упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. По мнению предпринимателя, инспекцией необоснованно применен расчетный метод определения налоговой базы.
Представитель предпринимателя заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов, приложенных к письменным пояснениям, а именно: копий книг учета доходов и расходов за 2009 и 2011 годы. Представитель налогового органа возразил против приобщения указанных документов к материалам дела.
Руководствуясь статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приобщил к материалам дела указанные документы, как представленные в обоснование возражений относительно апелляционной жалобы.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
На основании решения от 02.04.2012 N 26 инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проведенной проверки составлен акт от 30.07.2012 N 13-11-026, в котором установлены нарушения в исчислении налога на доходы физических лиц, налога по упрощенной системе налогообложения.
Налоговым органом установлено, что заявитель как налоговый агент в нарушение пункта 6 статьи 226 Кодекса не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц за период с 2009 года по 2011 год в сумме 124 800 рублей (в том числе, с неработающих - 31 200 рублей, с работающих - 93 600 рублей).
Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в силу квалификации налоговым органом части осуществляемой налогоплательщиком деятельности, как осуществление поставок товаров для нужд государственных и муниципальных бюджетных учреждений и предприятий, которая не подпадает под регулирование положениями главы 26.3 Кодекса, а подлежит налогообложению по применяемой заявителем упрощенной системе налогообложения.
Решением от 12.10.2012 N 64 заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 256 628 рублей, ему доначислены и предложены к уплате 93 600 рублей налога на доходы физических лиц, 1 171 343 рубля налога по упрощенной системе налогообложения, 208 175 рублей 25 копеек пени за неуплату указанных налогов.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 29.11.2012 N 02-21/6498 решение инспекции оставлено без изменения.
Предприниматель оспорила решение инспекции от 12.10.2012 N 64 в судебном порядке, полагая, что ей необоснованно доначислены соответствующие налоги, пени и штрафы.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.
В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, нарушения им прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Заявителем соблюден срок обжалования решения инспекции от 12.10.2012 N 64 в судебном порядке, учитывая, что решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва N 02-21/6498 по апелляционной жалобе налогоплательщика принято 29.11.2012, с заявлением в арбитражный суд предприниматель обратилась 19.12.2012.
Налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса о вручении предпринимателю акта проверки, обеспечении его прав на представление возражений на акт, участие в рассмотрении материалов проверки и представление пояснений.
Налоговым органом установлено, что заявитель как налоговый агент в нарушение пункта 6 статьи 226 Кодекса не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц за период с 2009 по 2011 год в сумме 124 800 рублей (в том числе, с неработающих - 31 200 рублей, с работающих - 93 600 рублей).
Согласно статье 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что налог на доходы физических лиц не может быть уплачен в бюджет за счет собственных средств налогового агента без его удержания из дохода налогоплательщиков.
Довод налогового органа о том, что оспариваемым решением заявителю предложено удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков при их последующей выплате и перечислить ее в бюджет, не соответствует содержанию решения от 12.10.2012 N 64, в котором фактически налоговому агенту предложено уплатить, а не удержать из доходов налогоплательщиков и перечислить налог в бюджет.
Кан-оол Л.М. в спорный период осуществляла розничную торговлю лекарственными средствами в аптеке, расположенной по адресу: г. Кызыл, ул. Калинина, 8. На указанный вид деятельности у предпринимателя имелась лицензия, выданная Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 04.10.2007 N 17-02-000013 сроком действия до 04.10.2012. В отношении указанной деятельности предприниматель в соответствии со статьей 346.26 Кодекса применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Основанием для доначисления инспекцией налога по упрощенной системе налогообложения, пени и штрафа явился вывод о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в силу квалификации налоговым органом части осуществляемой налогоплательщиком деятельности, как осуществление поставок товаров для нужд государственных и муниципальных бюджетных учреждений и предприятий, которая не подпадает под регулирование положениями главы 26.3 Кодекса, а подлежит налогообложению по применяемой заявителем упрощенной системе налогообложения.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Статьей 346.27 Кодекса в целях обложения единым налогом на вмененный доход определено понятие розничной торговли, согласно которому под розничной торговлей понимается продажа товаров по договору розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положениям статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Из приведенных норм следует, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Помимо этого одним из основных критериев, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. При этом для отнесения деятельности по реализации товаров юридическим лицам к розничной или оптовой торговле, определения статуса продавца, как осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу или оптом, необходимо установить фактические взаимоотношения сторон и их оформление.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010.
Налоговый орган не дал оценку представленным предпринимателем документам, на основании которых осуществлялась реализация товаров государственным и муниципальным учреждениям с точки зрения фактических взаимоотношений сторон и их оформления. В акте налоговой проверки и оспариваемом решении отсутствуют ссылки на документы, на которых основан вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы и оценка которых необходима для установления фактических обстоятельств и расчета реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Оценив представленные договоры и подтверждающие их исполнение документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что содержание договоров по отпуску лекарственных средств по бесплатным рецептам территориального регистра, договоров оказания услуг по отпуску лекарственных средств льготным категориям граждан не исключает реализацию фармацевтической продукции по этим договорам через розничную торговлю.
В пункте 1.1 договоров по отпуску лекарственных средств по бесплатным рецептам территориального регистра указано, что предприниматель обязуется по поручению заказчика осуществлять отпуск бесплатно по рецептам врачей лекарственных средств отдельным категориям граждан, имеющим право на дополнительное лекарственное обеспечение по территориальному регистру за счет средств республиканского бюджета, а заказчик производит оплату предпринимателю за отпущенные лекарственные средства. Пунктом 1.2 договоров установлено, что отпуск лекарственных средств осуществляется предпринимателем самостоятельно и (или) через аптечный пункт.
По условиям договоров оказания услуг по отпуску лекарственных средств льготным категориям граждан (пункт 1.1) Кан-оол Л.М. (исполнитель) осуществляет отпуск лекарственных средств льготным категориям граждан, включенных в региональный сегмент федерального регистра, в соответствии с заявленной потребностью лечебно-профилактического учреждения.
На основании указанных договоров соответствующие категории граждан получали товар непосредственно в аптеке из имеющегося в ней ассортимента. Налоговый орган не доказал, что условия заключенных предпринимателем договоров, в том числе в части места реализации товаров, соответствуют условиям именно договора поставки, а не розничной купли-продажи.
Исследовав представленные в дело договоры розничной купли-продажи лекарственных средств для государственных нужд Республики Тыва, содержащие ссылку на Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", суд апелляционной инстанции установил, что содержание указанных договоров также не исключает реализацию фармацевтической продукции по этим договорам через розничную торговлю. В названных договорах не указаны предусмотренные Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ основания для заключения договоров (протоколы аукционов, конкурсов или запроса котировок).
Признавая незаконным оспариваемое решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган не доказал факт реализации предпринимателем лекарственных средств по договорам поставки вне аптеки, в которой предприниматель осуществляла розничную торговлю.
Таким образом, основания для вывода о квалификации сложившихся в рамках указанных договоров правоотношений в качестве договоров поставки отсутствуют ввиду того, что лекарственные средства отпускались покупателям через объект стационарной торговой сети (аптечный пункт).
При таких обстоятельствах вывод инспекции о том, что заявителем в период 2009 - 2011 годов по указанным договорам осуществлялась оптовая торговля, не подлежащая налогообложению в виде единого налога на вмененный доход, не нашел своего подтверждения.
Апелляционным судом проверены доводы налогового органа о том, что предпринимательская деятельность Кан-оол Л.М., связанная с реализацией товаров на основе государственных и муниципальных контрактов на поставку товаров бюджетным учреждениям, заключенных по результатам проведенных аукционов и запросов котировок в 2009 - 2011 годах, не относится к розничной торговле, и, соответственно, не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.
Во исполнение определения Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 предпринимателем представлены суду письменные пояснения с подтверждающими документами о том, что по имеющимся в деле государственным контрактам стоимость реализованного товара была включена в налоговую базу по упрощенной системе налогообложения за 2009 - 2011 годы.
Из представленной заявителем книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, за 2009 год следует, что заявителем учтены при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения доходы, полученные по следующим государственным контрактам на общую сумму 1 720 839 рублей 55 копеек:
государственному контракту от 26.01.2009 N 57, заключенному с государственным республиканским учреждением здравоохранения "Противотуберкулезный диспансер", в суммах 60 002 рубля 55 копеек и 200 598 рублей,
по государственному контракту от 21.01.2009 N 51, заключенному с государственным учреждением здравоохранения "Республиканская больница N 1", в сумме 84 450 рублей,
по государственным контрактам от 22.04.2009 N 194 и N 199, заключенным с Министерством здравоохранения Республики Тыва, в суммах 327 594 рубля и 228 695 рублей 79 копеек,
по государственным контрактам от 19.11.2009 N 885, N 86, заключенным с государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования "Тывинский государственный университет", в суммах 497 000 рублей и 322 500 рублей соответственно,
Из представленной заявителем книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, за 2011 год следует, что заявителем учтены при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения доходы, полученные по государственному контракту от 03.08.2011 N 113, заключенному с государственным учреждением здравоохранения "Республиканская больница N 3", в сумме 742 000 рублей.
Налоговый орган не оспаривает сведения, отраженные в названных книгах учета доходов и расходов предпринимателя.
В материалы дела не представлены иные государственные и муниципальные контракты, указанные в пояснении от 04.09.2013, в связи с чем нельзя сделать вывод о том, что поставка товаров по этим договорам осуществлялась в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" и, следовательно, не подлежала обложению единым налогом на вмененный доход.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы.
В соответствии с подпунктом 1.1. пункта 1 статьи 333.37 Кодекса инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Тыва от "21" мая 2013 года по делу N А69-2931/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Г.Н.БОРИСОВ
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)