Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 сентября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонкова Д.В.,
судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Андриан" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.01.2013 по делу N А76-13324/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества - Лазарева Е.А. (доверенность от 05.09.2012 б/н);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Пильщиков А.А. (доверенность от 09.01.2013 N 05-69/2-Ю).
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.01.2012 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 3 222 677 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 833 067 руб., соответствующих пеней по налогам в общей сумме 912 152 руб. 39 коп., штрафов в общей сумме 2 170 593 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 18.01.2013 (судья Попова Т.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 (судьи Иванова Н.А., Малышева И.А., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить.
Налогоплательщик ссылается на то, что им в налоговый орган представлены все предусмотренные *** Кодексом *** документы для предоставления права на налоговые вычеты по НДС и в подтверждение понесенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" (далее - общества "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс").
По мнению заявителя жалобы, позиция судов о нереальности хозяйственных операций (создание формального документооборота) с указанными контрагентами основана на неправильном применении норм материального права и противоречит приведенным фактическим обстоятельствам и доказательствам, имеющимся в материалах дела. Общество указывает, что реальность совершенных сделок с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" и их обоснованность подтверждены материалами дела.
Общество ссылается на то, что при вынесении решения суд первой инстанции руководствовался только содержанием решения налогового органа, и в нарушение ст. 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дал оценку доказательствам и доводам, представленным налогоплательщиком; суд апелляционной инстанции в нарушение п. 12 ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не рассмотрел данный довод общества.
Общество полагает, что доказательства и обстоятельства, положенные инспекцией в основу оспариваемого решения налогового органа, безусловно не подтверждают направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Налогоплательщик считает, что возложение на него ответственности за недобросовестные действия обществ "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" необоснованно.
Общество указывает на процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки.
В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов составлен акт от 28.11.2011 N 87 и принято решение от 23.01.2012 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить НДС за 4 квартал 2008 года, 2 - 4 кварталы 2009 года, 1 - 3 кварталы 2010 года в сумме 2 833 067 руб., налог на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 3 222 677 руб., пени по НДС в сумме 476 346,36 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 435 806,03 руб., пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 446,62 руб., штраф по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 2 386 661 руб., в том числе за неполную уплату НДС за 4 квартал 2008 года, 2 - 4 кварталы 2009 года, 1 - 3 кварталы 2010 года в сумме 1 097 590 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 1 289 071 руб., штраф по ст. 123 Кодекса за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, в сумме 20 969 руб.
Названное решение обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 04.2012 N 16-07/00 решение налогового органа от 23.01.2012 N 1 изменено путем отмены в резолютивной части решения: подп. 1 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Кодекса за неуплату НДС за 4 квартал 2008 года в виде штрафа в сумме 71 270 руб.; подп. 8 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемого в Федеральный бюджет Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 39 216 руб.; подп. 11 п. I в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 105 582 руб.; п. 1 в части "Итого по налогу на прибыль организаций" в сумме 144 798 руб.; п. 5 в части "Всего по решению" в сумме 216 068 руб. В остальной части решение налогового органа от 23.01.2012 N 1 утверждено.
Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления обществу оспариваемых сумм налога на прибыль организаций и НДС, начисления пеней и штрафов послужили выводы инспекции о необоснованности учета для целей налогообложения прибыли расходов и применения вычетов по НДС по операциям с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс", так как установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реального осуществления хозяйственных операций налогоплательщика с данными контрагентами, направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований правомерно руководствовались положениями ст. 169, 171, 172, 252 Кодекса, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53).
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных в соответствии со ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, являются законными и обоснованными исходя из следующего.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
В силу ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.
В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Согласно п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
В силу п. 5 постановления от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В соответствии с п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
По п. 10 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.
Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль организаций, он должен доказать обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.
В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из п. 3 ст. 1 указанного Закона следует, что бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.
Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за товары (работы, услуги), определены ст. 169 Кодекса. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта невыполнения спорных работ в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от его имени.
При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.
Учитывая, что заявитель был свободен в выборе контрагента и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, негативные последствия выбора недобросовестного контрагента не могут быть переложены на бюджет.
Судами установлено, что обществом в целях подтверждения реальности хозяйственных операций с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" и обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль организаций базы, представлены в адрес инспекции договоры поставки от 01.08.2009 N 01/08/09, от 01.08.2010 N 01/08/-10, от 01.11.2008 N 11/08 между налогоплательщиком и названными контрагентами, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения. Представленные первичные документы от имени названных контрагентов подписаны неустановленными лицами.
В рассматриваемом деле инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и о невыполнении работ и услуг обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс". Указанные организации обладают всеми признаками "фирм-однодневок", их руководители и учредители являются "номинальными", по юридическому адресу контрагенты не располагаются, налоговую отчетность не представляют.
Анализ движения денежных средств по счетам контрагентов указывает на транзитный характер, целью которого является обналичивание денежных средств; поступившие от налогоплательщика денежные средства перечислялись в тот же или на следующий день на расчетные счета аффилированных лиц:
- - общества с ограниченной ответственностью "Твойдодыр" (руководитель и учредитель Зайцев Андриан Сергеевич), на оплату за моечные и уборочные работы, оказанные для общества "Марианна (80,2% от поступивших от общества денежных средств), для общества "Фактория Плюс" (73,9% от поступившей от общества суммы); далее денежные средства в этот же либо на следующий рабочий день снимаются с расчетного счета наличными на закуп материалов и погашение банковского займа;
- - общества с ограниченной ответственностью "Прогресс" (руководитель организации Петухов Сергей Васильевич) как оплата за строительные материалы в размере 10,4% от перечисленных обществом денежных средств в адрес общества "Марианна", 99% - в адрес общества "Санал"); далее денежные средства в этот же либо на следующий рабочий день практически в полном объеме перечисляются в виде предоставления процентного займа юридическим лицам - обществам с ограниченной ответственностью "Маркое", "Чарка", "УралИнвестСтрой" (руководитель Петухов С.В.) за строительные материалы, НПО "Южный Урал" за сыр и на пополнение счета Петухова С.В. (без НДС);
- - общества "Марианна", которое впоследствии обналичивает денежные средства в виде снятия с расчетного счета в кассу организации (7,5% от перечисленных денежных средств налогоплательщика) на закуп строительных материалов за наличный расчет;
- - общества "Санал", которое полученные от заявителя денежные средства в сумме 1 890 000 руб. (в том числе НДС 288 753 руб.) в тот же день или не позднее следующего списало с расчетного счета с назначением платежа - выдача наличных денег на закуп сельскохозяйственных продуктов.
Операций, свойственных нормальной хозяйственной деятельности, данные контрагенты не осуществляли: на выплату заработной платы и хозяйственные нужды наличные денежные средства с расчетного счета не снимались, оплата аренды транспортных средств, персонала, помещений, коммунальных услуг не производилась, перечисление денежных средств за деловую древесину в адрес поставщиков не установлены.
Обществом в опровержение позиции инспекции о невыполнении спорных работ и услуг обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" и о совершении согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не приведены доводы в обоснование выбора этих организаций в качестве контрагентов.
Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела ставят под сомнение реальность отношений общества с его контрагентами - обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс".
Обществом в налоговую инспекцию представлены путевые листы на перевозку деловой древесины своим автотранспортом (марка автомобиля КАМАЗ 43118) с территорий Республики Башкортостан (ГУ "Абзелиловский лесхоз", ГУ "Белорецкий лесхоз") и Челябинской области (ООО "Лесхоз", ОГУ "Верхнеуральский лесхоз"). Материалами проверки подтвержден факт реализации обществу в период с 01.01.2008 по 31.12.2010 деловой древесины от указанных лесхозов, которая не подлежит обложению НДС по цене от 50 до 500 руб. за 1 кубический метр.
При таких обстоятельствах суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что фактически обществом сделки с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" не заключались, действия общества носили недобросовестный характер, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неоправданного увеличения расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций, неправомерное получение налоговых вычетов по НДС, и, как следствие, отсутствии оснований для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.
Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они аналогичны доводам, изложенным в апелляционной жалобе, направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.
Оснований для переоценки выводов, сделанных судами, а также имеющихся в деле доказательств, у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, установленных судами, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.01.2013 по делу N А76-13324/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Андриан" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Андриан" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.
Председательствующий
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Судьи
Г.В.АННЕНКОВА
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 23.09.2013 N Ф09-9660/13 ПО ДЕЛУ N А76-13324/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 сентября 2013 г. N Ф09-9660/13
Дело N А76-13324/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 сентября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонкова Д.В.,
судей Анненковой Г.В., Гавриленко О.Л.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Андриан" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.01.2013 по делу N А76-13324/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества - Лазарева Е.А. (доверенность от 05.09.2012 б/н);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Пильщиков А.А. (доверенность от 09.01.2013 N 05-69/2-Ю).
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.01.2012 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 3 222 677 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 833 067 руб., соответствующих пеней по налогам в общей сумме 912 152 руб. 39 коп., штрафов в общей сумме 2 170 593 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 18.01.2013 (судья Попова Т.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 (судьи Иванова Н.А., Малышева И.А., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить.
Налогоплательщик ссылается на то, что им в налоговый орган представлены все предусмотренные *** Кодексом *** документы для предоставления права на налоговые вычеты по НДС и в подтверждение понесенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" (далее - общества "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс").
По мнению заявителя жалобы, позиция судов о нереальности хозяйственных операций (создание формального документооборота) с указанными контрагентами основана на неправильном применении норм материального права и противоречит приведенным фактическим обстоятельствам и доказательствам, имеющимся в материалах дела. Общество указывает, что реальность совершенных сделок с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" и их обоснованность подтверждены материалами дела.
Общество ссылается на то, что при вынесении решения суд первой инстанции руководствовался только содержанием решения налогового органа, и в нарушение ст. 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дал оценку доказательствам и доводам, представленным налогоплательщиком; суд апелляционной инстанции в нарушение п. 12 ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не рассмотрел данный довод общества.
Общество полагает, что доказательства и обстоятельства, положенные инспекцией в основу оспариваемого решения налогового органа, безусловно не подтверждают направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Налогоплательщик считает, что возложение на него ответственности за недобросовестные действия обществ "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" необоснованно.
Общество указывает на процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки.
В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов составлен акт от 28.11.2011 N 87 и принято решение от 23.01.2012 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить НДС за 4 квартал 2008 года, 2 - 4 кварталы 2009 года, 1 - 3 кварталы 2010 года в сумме 2 833 067 руб., налог на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 3 222 677 руб., пени по НДС в сумме 476 346,36 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 435 806,03 руб., пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 446,62 руб., штраф по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 2 386 661 руб., в том числе за неполную уплату НДС за 4 квартал 2008 года, 2 - 4 кварталы 2009 года, 1 - 3 кварталы 2010 года в сумме 1 097 590 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 1 289 071 руб., штраф по ст. 123 Кодекса за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, в сумме 20 969 руб.
Названное решение обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 04.2012 N 16-07/00 решение налогового органа от 23.01.2012 N 1 изменено путем отмены в резолютивной части решения: подп. 1 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Кодекса за неуплату НДС за 4 квартал 2008 года в виде штрафа в сумме 71 270 руб.; подп. 8 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемого в Федеральный бюджет Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 39 216 руб.; подп. 11 п. I в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 105 582 руб.; п. 1 в части "Итого по налогу на прибыль организаций" в сумме 144 798 руб.; п. 5 в части "Всего по решению" в сумме 216 068 руб. В остальной части решение налогового органа от 23.01.2012 N 1 утверждено.
Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления обществу оспариваемых сумм налога на прибыль организаций и НДС, начисления пеней и штрафов послужили выводы инспекции о необоснованности учета для целей налогообложения прибыли расходов и применения вычетов по НДС по операциям с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс", так как установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реального осуществления хозяйственных операций налогоплательщика с данными контрагентами, направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований правомерно руководствовались положениями ст. 169, 171, 172, 252 Кодекса, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53).
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных в соответствии со ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, являются законными и обоснованными исходя из следующего.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
В силу ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.
В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Согласно п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
В силу п. 5 постановления от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В соответствии с п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
По п. 10 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.
Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль организаций, он должен доказать обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.
В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из п. 3 ст. 1 указанного Закона следует, что бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.
Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за товары (работы, услуги), определены ст. 169 Кодекса. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта невыполнения спорных работ в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от его имени.
При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.
Учитывая, что заявитель был свободен в выборе контрагента и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, негативные последствия выбора недобросовестного контрагента не могут быть переложены на бюджет.
Судами установлено, что обществом в целях подтверждения реальности хозяйственных операций с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" и обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль организаций базы, представлены в адрес инспекции договоры поставки от 01.08.2009 N 01/08/09, от 01.08.2010 N 01/08/-10, от 01.11.2008 N 11/08 между налогоплательщиком и названными контрагентами, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения. Представленные первичные документы от имени названных контрагентов подписаны неустановленными лицами.
В рассматриваемом деле инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и о невыполнении работ и услуг обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс". Указанные организации обладают всеми признаками "фирм-однодневок", их руководители и учредители являются "номинальными", по юридическому адресу контрагенты не располагаются, налоговую отчетность не представляют.
Анализ движения денежных средств по счетам контрагентов указывает на транзитный характер, целью которого является обналичивание денежных средств; поступившие от налогоплательщика денежные средства перечислялись в тот же или на следующий день на расчетные счета аффилированных лиц:
- - общества с ограниченной ответственностью "Твойдодыр" (руководитель и учредитель Зайцев Андриан Сергеевич), на оплату за моечные и уборочные работы, оказанные для общества "Марианна (80,2% от поступивших от общества денежных средств), для общества "Фактория Плюс" (73,9% от поступившей от общества суммы); далее денежные средства в этот же либо на следующий рабочий день снимаются с расчетного счета наличными на закуп материалов и погашение банковского займа;
- - общества с ограниченной ответственностью "Прогресс" (руководитель организации Петухов Сергей Васильевич) как оплата за строительные материалы в размере 10,4% от перечисленных обществом денежных средств в адрес общества "Марианна", 99% - в адрес общества "Санал"); далее денежные средства в этот же либо на следующий рабочий день практически в полном объеме перечисляются в виде предоставления процентного займа юридическим лицам - обществам с ограниченной ответственностью "Маркое", "Чарка", "УралИнвестСтрой" (руководитель Петухов С.В.) за строительные материалы, НПО "Южный Урал" за сыр и на пополнение счета Петухова С.В. (без НДС);
- - общества "Марианна", которое впоследствии обналичивает денежные средства в виде снятия с расчетного счета в кассу организации (7,5% от перечисленных денежных средств налогоплательщика) на закуп строительных материалов за наличный расчет;
- - общества "Санал", которое полученные от заявителя денежные средства в сумме 1 890 000 руб. (в том числе НДС 288 753 руб.) в тот же день или не позднее следующего списало с расчетного счета с назначением платежа - выдача наличных денег на закуп сельскохозяйственных продуктов.
Операций, свойственных нормальной хозяйственной деятельности, данные контрагенты не осуществляли: на выплату заработной платы и хозяйственные нужды наличные денежные средства с расчетного счета не снимались, оплата аренды транспортных средств, персонала, помещений, коммунальных услуг не производилась, перечисление денежных средств за деловую древесину в адрес поставщиков не установлены.
Обществом в опровержение позиции инспекции о невыполнении спорных работ и услуг обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" и о совершении согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не приведены доводы в обоснование выбора этих организаций в качестве контрагентов.
Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела ставят под сомнение реальность отношений общества с его контрагентами - обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс".
Обществом в налоговую инспекцию представлены путевые листы на перевозку деловой древесины своим автотранспортом (марка автомобиля КАМАЗ 43118) с территорий Республики Башкортостан (ГУ "Абзелиловский лесхоз", ГУ "Белорецкий лесхоз") и Челябинской области (ООО "Лесхоз", ОГУ "Верхнеуральский лесхоз"). Материалами проверки подтвержден факт реализации обществу в период с 01.01.2008 по 31.12.2010 деловой древесины от указанных лесхозов, которая не подлежит обложению НДС по цене от 50 до 500 руб. за 1 кубический метр.
При таких обстоятельствах суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что фактически обществом сделки с обществами "Марианна", "Санал", "Фактория Плюс" не заключались, действия общества носили недобросовестный характер, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неоправданного увеличения расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций, неправомерное получение налоговых вычетов по НДС, и, как следствие, отсутствии оснований для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.
Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они аналогичны доводам, изложенным в апелляционной жалобе, направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.
Оснований для переоценки выводов, сделанных судами, а также имеющихся в деле доказательств, у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, установленных судами, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.01.2013 по делу N А76-13324/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Андриан" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Андриан" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.
Председательствующий
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Судьи
Г.В.АННЕНКОВА
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)