Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21.08.2013.
Постановление в полном объеме изготовлено 28.08.2013.
Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,
судей Белышковой М.Б., Гущиной М.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лазаревой И.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области, г. Владимир,
на решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.04.2013 по делу N А11-8268/2012, принятое судьей Устиновой О.В.,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Трейд-Сервис" (ОГРН 1043302019089, ИНН 3328434156), г. Владимир, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области от 29.06.2012 N 6.
В судебном заседании приняли участие представители:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области - Инькова Т.И. по доверенности от 20.08.2013 сроком действия один год, Вазякина Н.И. по доверенности от 11.06.2013 сроком действия один год (т. 89, л. д. 36);
- от Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области - Инькова Т.И. по доверенности 20.08.2013 сроком действия один год;
- от общества с ограниченной ответственностью "Трейд-Сервис" - Балахонова О.Е. по доверенности от 08.10.2012 сроком действия один год (т. 88, л. д. 100).
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд
следующее.
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (далее по тексту - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Трейд-Сервис" (далее по тексту - Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 05.06.2012 N 6 и вынесено решение от 29.06.2012 N 6 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 492 376 рублей, предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 449 619 рублей, налогу на прибыль - 488 497 рублей, начислены пени по налогу на добавленную стоимость - 744 199 рублей, по налогу на прибыль - 324 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 10.09.2012 N 13-15-05/8964@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции в части налога на прибыль в сумме 488 497 рублей за 2010 год и налога на добавленную стоимость в полном объеме - 3 449 619 рублей, а также, соответственно, штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 492 376 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость - 744 199 рублей, по налогу на прибыль - 269 рублей, Общество обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании его недействительным.
Решением от 15.04.2013 заявленное требование удовлетворено в части начисления налога на прибыль в сумме 488 497 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 3 449 619 рублей, штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 492 376 рублей, 744 199 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость и 269 рублей пеней по налогу на прибыль.
В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение статей 169, 171, 172, 252, 317 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области отзыв на апелляционную жалобу в установленном законе порядке не представило.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на прибыль за 2010 год в сумме 488 497 рублей и налога на добавленную стоимость в сумме 1 707 774 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав расходов указанного периода затрат в сумме 2 442 486 рублей 26 копеек, понесенных в связи с оплатой закрытому акционерному обществу "ЕвроТранс" сверхнормативных простоев автотранспорта на разгрузке продукции, а также неправомерности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 707 774 рублей, заявленных в связи с указанной оплатой.
Как следует из материалов дела, Обществом заключен договор транспортной экспедиции N 1 от 16.10.2007 (с дополнительными соглашениями и приложениями) с закрытым акционерным обществом "Евро Транс", согласно которому Экспедитор (закрытое акционерное общество "ЕвроТранс") обязуется доставлять вверенный ему Клиентом (Общество) груз и выдавать груз получателям, а Клиент обязуется уплатить за перевозку груза плату в соответствии с условиями настоящего Договора (пункт 1.1).
Стоимость договора и порядок расчетов между сторонами определен в разделе 3 Договора. В соответствии с пунктом 3.1. Стоимость оказываемых Экспедитором услуг определяется в соответствии с приложением N 1 к Договору. Указанным приложением установлены тарифы на перевозку грузов, а также закреплен порядок определения оплаты за оказанные услуги - при перевозке в черте города Владимира применяется почасовая оплата, а в остальных случаях производится оплата по километражу. При этом при часовой оплате время погрузки (разгрузки) включается во время перевозки, при оплате по километражу - не оплачивается в пределах норматива.
Простой сверх норматива оплачивается по тарифам, согласованным сторонами в данном приложении, исходя из почасовых тарифов (пункт 3.2 Договора, приложение N 1 к Договору).
В ходе налоговой проверки подтверждение расходов Общество представило в налоговый орган акты, счета, счета-фактуры, выставленные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" в его адрес, а также расшифровки счетов за период с 01.01.2010 но 31.12.2010, путевые листы и товарно-транспортные накладные.
Из представленных документов налоговым органом установлено, что расходы Общества по указанному договору по транспортным услугам по перевозке продукции в адрес покупателей Общества, экспедиторским услугам и по сверхнормативным простоям при погрузке/разгрузке продукции. Данные расходы отражены по статьям затрат "Транспортные расходы по доставке продукции", "Штрафы и пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных убытков" счета 44 в налоговых регистрах к декларации по налогу на прибыль за 2010 год.
Проанализировав представленные документы, налоговый орган установил контрагентов Общества, в связи с разгрузкой товара у которых возникали сверхнормативные простои. Договоры поставки Общества с данными контрагентами содержали условия об уплате неустойки за сверхнормативные простои транспорта под разгрузкой.
Инспекцией также установлено, что Общество не применяло штрафные санкции в отношении контрагентов-дистрибьюторов за несвоевременную разгрузку товара.
Данное обстоятельство позволило налоговому органу прийти к выводу об отсутствии экономической выгоды от расходов по сверхнормативным простоям при разгрузке продукции, поскольку указанные затраты, по мнению налогового органа, не обусловлены целями получения доходов.
Кроме того, установив, что Общество, закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" и управляющая Обществом компания закрытое акционерное общество "АБИ Продакт" подконтрольны одному физическому лицу - Аникееву Г.В., Инспекция пришла к выводу о согласованности действий организаций, выразившейся в том, что Общество, при наличии всех оснований не взыскивало сумму за простой при разгрузке с Дистрибьюторов, тем самым уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.
Уменьшая налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1 квартал 2008 года - 4 квартал 2010 года в общей сумме 1 707 774 рублей, налоговый орган исходил из того, что, поскольку оплата сверхнормативных простоев является неустойкой, для закрытого акционерного общества "ЕвроТранс" предъявление к оплате неустойки не является реализацией, следовательно, данная сумма не облагается налогом на добавленную стоимость, в силу чего, у Общества отсутствуют основания для применения налоговых вычетов.
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией включаются расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Из материалов дела усматривается и налоговым органом не отрицается, что расходы Общества по оплате транспортных и экспедиционных услуг в адрес закрытого акционерного общества "Евро Транс" связаны с реализацией Обществом товаров и направлены на получение дохода.
Как усматривается из пункта 3.2 договора транспортной экспедиции N 1 от 16.10.2007 с закрытым акционерным обществом "Евро Транс" (т. 3 л. д. 13 - 16) Общество обязалось оплачивать экспедитору простой транспорта в пункте погрузки или разгрузки более одного часа сверх нормативов, указанных в приложении N 5 к договору, по тарифам, указанным в упомянутом приложении.
Из буквального толкования приведенного условия договора следует, что оплата сверхнормативного простоя является одной из составляющих платы за оказанные экспедитором услуги и не может быть квалифицирована как штрафная санкция, следовательно, вывод Инспекции об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченных в составе оплаты за сверхнормативные простои, не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы налогового органа о неправомерности учета спорных платежей в составе расходов, сводятся к не предъявлению Обществом своим контрагентам (получателям грузов) штрафных санкций за сверхнормативный простой транспорта под разгрузкой.
Между тем, непринятие Обществом мер к возмещению затрат по оплате спорных сумм либо к предъявлению контрагентам штрафных санкций не может свидетельствовать о не направленности данных расходов на получение экономического эффекта. Следует также учесть, что по данному эпизоду налоговым органом уменьшены расходы, а не увеличены доходы.
Доводы налогового органа о согласованности действий Общества и закрытого акционерного общества "Евро Транс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды не подтверждены материалами дела, а отражение налогоплательщиком уплаченных за сверхнормативные простои сумм на счетах бухгалтерского учета в разделе "Штрафы и пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных убытков" не может определять правовую природу данных платежей.
Из решения Инспекции также усматривается, что основанием к доначислению налога на добавленную стоимость в сумме 999 147 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном заявлении Обществом налоговых вычетов в указанной сумме, уплаченных Обществом закрытому акционерному обществу "Евро Транс" и обществу с ограниченной ответственностью "ТрансАвто" в составе платежей в возмещение расходов на бронирование номеров и проживание в гостиницах водителей.
Как следует из материалов дела, Общество заключило договор N 02/06.01.12/538-356 оказания услуг по перевозке пассажиров от 05.07.2007 с обществом с ограниченной ответственностью "ТрансАвто", а также договор N 02/05.01-11/145 об организации перевозок пассажиров легковым автомобильным транспортом от 08.08.2009 и договор N 02/05-14/134 об организации перевозок пассажиров легковым автомобильным транспортом от 01.03.2010 с закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс".
Пунктом 1.1 раздела 1 "Предмет договора" N 02/06.01.12/538-356 от 05.07.2007 установлено, что общество с ограниченной ответственностью "ТрансАвто" (Исполнитель) обязалось оказывать на основании заявки Общества услуги по перевозке пассажиров - работников Общества, а Общество - принять и оплатить эти услуги в размере, порядке и сроки, предусмотренные настоящим Договором.
Пунктом 2.8 раздела 2 "Организация перевозок" предусмотрено, что Общество возмещает расходы по бронированию номеров и проживанию в гостиницах водителей.
Согласно пункта 1.1 раздела 1 "Предмет договора" от 08.08.2009 N 02/05.01-11/145, от 01.03.2010 N 02/05-14/134 об организации перевозок пассажиров легковым автомобильным транспортом, заключенного между Обществом (Заказчик) и закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" (Перевозчик), Перевозчик обязуется предоставлять Заказчику принадлежащие Перевозчику легковые автомобили для перевозки силами Перевозчика лиц, являющихся представителями Заказчика и уполномоченных использовать транспортные средства по заявкам Заказчика в указанный пункт назначения.
Перевозчик имеет право предъявлять Заказчику к возмещению расходы по оплате водителями Перевозчика бронирования и проживания в гостиницах в порядке, предусмотренном настоящим договором (пункт 2.2.6 договора).
Заказчик обязан возмещать Перевозчику расходы по оплате водителями Перевозчика бронирования и проживания в гостиницах в порядке, предусмотренном настоящим договором (пункт 2.3.4 договора).
Размер подлежащих возмещено Заказчиком расходов водителей Перевозчика по оплате бронирования и проживания в гостиницах определяется по фактическим расходам, подтвержденным первичными документами (счетами гостиниц, чеками ККМ и (или) квитанциями к приходным кассовым ордерам) (пункт 4.6 договора).
В подтверждение вышеуказанных налоговых вычетов Общество в ходе налоговой проверки счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года, 1, 2, 3 кварталы, 2009 года, акты с приложением счетов гостиниц и путевых листов, выставленные обществом с ограниченной ответственностью "ТрансАвто", а также счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок за 3, 4 кварталы 2009 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года, и акты с приложением счетов гостиниц и путевых листов, выставленные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс".
На основании анализа указанных документов Инспекция установила, что расходы по бронированию номеров и проживанию в гостиницах водителей не включались в стоимость услуг по перевозке пассажиров легковым автомобильным транспортом и оплачивались Обществом в соответствий с условиями вышеуказанных договоров по фактическим затратам по отдельным счетам-фактурам.
Установленные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что несение данных расходов для общества с ограниченной ответственностью "ТрансАвто" и закрытого акционерного общества "ЕвроТранс" имеет компенсационный характер, следовательно, денежные средства, полученные от Общества не обладали характером выручки от реализации услуг и не подлежали налогообложению налогом на добавленную стоимость, в силу чего правила возмещения налога к данным суммам не применяются.
Между тем Инспекцией не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Возмещение Обществом расходов, понесенных его контрагентами в связи с исполнением ими договоров по оказанию услуг по перевозке пассажиров связано с оплатой данных услуг, реализованных исполнителями Обществу.
Учитывая изложенное, указанные денежные средства подлежат у контрагентов Общества включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом суммы налога на добавленную стоимость по расходам Общества на бронирование номеров и проживание в гостиницах водителей подлежат вычетам в общеустановленном порядке.
Доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 742 698 рублей связано с уменьшением налоговым органом вычетов по счетам-фактурам, выставленным в адрес Общества закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" по договору транспортной экспедиции в связи с оказанием услуг привлеченными исполнителем перевозчиками.
Как следует из материалов дела Обществом и закрытым акционерным обществом "Евро Транс" заключен договор транспортной экспедиции от 16.10.2007 N 1.
Согласно пункту 1.1 данного договора Экспедитор (закрытое акционерное общество "ЕвроТранс") обязуется за вознаграждение и за счет Клиента (Общество) выполнить или организовать выполнение определенных настоящим договором услуг, связанных с перевозкой грузов Клиента автомобильным транспортом.
В соответствии с пунктом 2.3.3 Экспедитор вправе привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает Экспедитора от ответственности перед Клиентом за исполнение настоящего договора.
В подтверждение вышеуказанных налоговых вычетов Общество в ходе налоговой проверки представило счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008, 2009, 2010 годов, акты, счета, выставленные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" в адрес Общества, а также расшифровки транспортных услуг, оказанных Обществу.
С целью подтверждения оказания транспортных услуг для Общества третьими лицами в адрес ИФНС России по Октябрьскому району г. Владимира Инспекцией направлено поручение об истребовании документов (информации) от 25.04.2012 N 6545 у закрытого акционерного общества "ЕвроТранс".
По указанному поручению (ответ N 13-15/9875дсп от 10.05.2012) представлены договоры, заключенные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" с индивидуальными предпринимателями и организациями, оказывающими транспортные услуги по перевозке продукции Общества.
Разделом "Предмет договора" указанных договоров установлено: Экспедитор (индивидуальный предприниматель или организация) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (Заказчика - закрытого акционерного общества "ЕвроТранс") выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.
Также закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" представило акты, выставленные индивидуальными предпринимателями, акты и счета-фактуры, выставленные организациями, оказывающими транспортные услуги по перевозке продукции Общества в адрес закрытого акционерного общества "ЕвроТранс" за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, путевые листы и товарно-транспортные накладные.
Установив из представленных документов факт привлечения закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" индивидуальных предпринимателей и организации для оказания транспортных услуг Общества в рамках договора N 1 транспортной экспедиции на перевозку грузов автомобильным транспортом по территории Российской Федерации от 16.10.2007 в проверяемый период, налоговый орган пришел к выводу о том, что закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" должно было определять налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость в части оказания данных услуг привлеченными индивидуальными предпринимателями и организациями, исходя от вознаграждения, полученного от Общества, поскольку счел, что договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки, а у посреднических организаций, оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма дохода, полученная в виде вознаграждения; налог на добавленную стоимость исчисляется только с суммы агентского вознаграждения.
Соответственно Общество, по мнению Инспекции, должно было включить в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с вышеуказанного вознаграждения.
Согласно статье 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Таким образом, грузоотправитель уплачивает экспедитору стоимость перевозки и вознаграждения, которые экспедитор должен отразить в доходах и уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет. Дальнейшие расчеты экспедитора с исполнителем не касаются грузоотправителя, поскольку их отношения регулируются другим договором.
Следовательно, за оказанные услуги по договору транспортной экспедиции от 16.10.2007 N 1 закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" правомерно выставляло в адрес Общества счета-фактуры на всю стоимость услуг, а Общество возмещало уплаченный налог на добавленную стоимость на основании статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
По сути, доводы налогового органа по данному эпизоду также сводятся к тому, что часть оплаты в адрес закрытого акционерного общества "ЕвроТранс", впоследствии перечисленной последним своим контрагентам - непосредственным перевозчикам, имеет компенсационный характер и, по мнению Инспекции, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Оценка данным доводам приведена выше.
Таким образом, Арбитражный суд Владимирской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.04.2013 по делу N А11-8268/2012 оставить без изменения.
Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области оставить без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЕРВОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.08.2013 ПО ДЕЛУ N А11-8268/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 августа 2013 г. по делу N А11-8268/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 21.08.2013.
Постановление в полном объеме изготовлено 28.08.2013.
Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,
судей Белышковой М.Б., Гущиной М.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лазаревой И.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области, г. Владимир,
на решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.04.2013 по делу N А11-8268/2012, принятое судьей Устиновой О.В.,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Трейд-Сервис" (ОГРН 1043302019089, ИНН 3328434156), г. Владимир, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области от 29.06.2012 N 6.
В судебном заседании приняли участие представители:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области - Инькова Т.И. по доверенности от 20.08.2013 сроком действия один год, Вазякина Н.И. по доверенности от 11.06.2013 сроком действия один год (т. 89, л. д. 36);
- от Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области - Инькова Т.И. по доверенности 20.08.2013 сроком действия один год;
- от общества с ограниченной ответственностью "Трейд-Сервис" - Балахонова О.Е. по доверенности от 08.10.2012 сроком действия один год (т. 88, л. д. 100).
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд
установил:
следующее.
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (далее по тексту - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Трейд-Сервис" (далее по тексту - Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 05.06.2012 N 6 и вынесено решение от 29.06.2012 N 6 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 492 376 рублей, предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 449 619 рублей, налогу на прибыль - 488 497 рублей, начислены пени по налогу на добавленную стоимость - 744 199 рублей, по налогу на прибыль - 324 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 10.09.2012 N 13-15-05/8964@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции в части налога на прибыль в сумме 488 497 рублей за 2010 год и налога на добавленную стоимость в полном объеме - 3 449 619 рублей, а также, соответственно, штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 492 376 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость - 744 199 рублей, по налогу на прибыль - 269 рублей, Общество обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании его недействительным.
Решением от 15.04.2013 заявленное требование удовлетворено в части начисления налога на прибыль в сумме 488 497 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 3 449 619 рублей, штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 492 376 рублей, 744 199 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость и 269 рублей пеней по налогу на прибыль.
В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение статей 169, 171, 172, 252, 317 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области отзыв на апелляционную жалобу в установленном законе порядке не представило.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на прибыль за 2010 год в сумме 488 497 рублей и налога на добавленную стоимость в сумме 1 707 774 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав расходов указанного периода затрат в сумме 2 442 486 рублей 26 копеек, понесенных в связи с оплатой закрытому акционерному обществу "ЕвроТранс" сверхнормативных простоев автотранспорта на разгрузке продукции, а также неправомерности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 707 774 рублей, заявленных в связи с указанной оплатой.
Как следует из материалов дела, Обществом заключен договор транспортной экспедиции N 1 от 16.10.2007 (с дополнительными соглашениями и приложениями) с закрытым акционерным обществом "Евро Транс", согласно которому Экспедитор (закрытое акционерное общество "ЕвроТранс") обязуется доставлять вверенный ему Клиентом (Общество) груз и выдавать груз получателям, а Клиент обязуется уплатить за перевозку груза плату в соответствии с условиями настоящего Договора (пункт 1.1).
Стоимость договора и порядок расчетов между сторонами определен в разделе 3 Договора. В соответствии с пунктом 3.1. Стоимость оказываемых Экспедитором услуг определяется в соответствии с приложением N 1 к Договору. Указанным приложением установлены тарифы на перевозку грузов, а также закреплен порядок определения оплаты за оказанные услуги - при перевозке в черте города Владимира применяется почасовая оплата, а в остальных случаях производится оплата по километражу. При этом при часовой оплате время погрузки (разгрузки) включается во время перевозки, при оплате по километражу - не оплачивается в пределах норматива.
Простой сверх норматива оплачивается по тарифам, согласованным сторонами в данном приложении, исходя из почасовых тарифов (пункт 3.2 Договора, приложение N 1 к Договору).
В ходе налоговой проверки подтверждение расходов Общество представило в налоговый орган акты, счета, счета-фактуры, выставленные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" в его адрес, а также расшифровки счетов за период с 01.01.2010 но 31.12.2010, путевые листы и товарно-транспортные накладные.
Из представленных документов налоговым органом установлено, что расходы Общества по указанному договору по транспортным услугам по перевозке продукции в адрес покупателей Общества, экспедиторским услугам и по сверхнормативным простоям при погрузке/разгрузке продукции. Данные расходы отражены по статьям затрат "Транспортные расходы по доставке продукции", "Штрафы и пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных убытков" счета 44 в налоговых регистрах к декларации по налогу на прибыль за 2010 год.
Проанализировав представленные документы, налоговый орган установил контрагентов Общества, в связи с разгрузкой товара у которых возникали сверхнормативные простои. Договоры поставки Общества с данными контрагентами содержали условия об уплате неустойки за сверхнормативные простои транспорта под разгрузкой.
Инспекцией также установлено, что Общество не применяло штрафные санкции в отношении контрагентов-дистрибьюторов за несвоевременную разгрузку товара.
Данное обстоятельство позволило налоговому органу прийти к выводу об отсутствии экономической выгоды от расходов по сверхнормативным простоям при разгрузке продукции, поскольку указанные затраты, по мнению налогового органа, не обусловлены целями получения доходов.
Кроме того, установив, что Общество, закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" и управляющая Обществом компания закрытое акционерное общество "АБИ Продакт" подконтрольны одному физическому лицу - Аникееву Г.В., Инспекция пришла к выводу о согласованности действий организаций, выразившейся в том, что Общество, при наличии всех оснований не взыскивало сумму за простой при разгрузке с Дистрибьюторов, тем самым уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.
Уменьшая налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1 квартал 2008 года - 4 квартал 2010 года в общей сумме 1 707 774 рублей, налоговый орган исходил из того, что, поскольку оплата сверхнормативных простоев является неустойкой, для закрытого акционерного общества "ЕвроТранс" предъявление к оплате неустойки не является реализацией, следовательно, данная сумма не облагается налогом на добавленную стоимость, в силу чего, у Общества отсутствуют основания для применения налоговых вычетов.
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией включаются расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Из материалов дела усматривается и налоговым органом не отрицается, что расходы Общества по оплате транспортных и экспедиционных услуг в адрес закрытого акционерного общества "Евро Транс" связаны с реализацией Обществом товаров и направлены на получение дохода.
Как усматривается из пункта 3.2 договора транспортной экспедиции N 1 от 16.10.2007 с закрытым акционерным обществом "Евро Транс" (т. 3 л. д. 13 - 16) Общество обязалось оплачивать экспедитору простой транспорта в пункте погрузки или разгрузки более одного часа сверх нормативов, указанных в приложении N 5 к договору, по тарифам, указанным в упомянутом приложении.
Из буквального толкования приведенного условия договора следует, что оплата сверхнормативного простоя является одной из составляющих платы за оказанные экспедитором услуги и не может быть квалифицирована как штрафная санкция, следовательно, вывод Инспекции об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченных в составе оплаты за сверхнормативные простои, не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы налогового органа о неправомерности учета спорных платежей в составе расходов, сводятся к не предъявлению Обществом своим контрагентам (получателям грузов) штрафных санкций за сверхнормативный простой транспорта под разгрузкой.
Между тем, непринятие Обществом мер к возмещению затрат по оплате спорных сумм либо к предъявлению контрагентам штрафных санкций не может свидетельствовать о не направленности данных расходов на получение экономического эффекта. Следует также учесть, что по данному эпизоду налоговым органом уменьшены расходы, а не увеличены доходы.
Доводы налогового органа о согласованности действий Общества и закрытого акционерного общества "Евро Транс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды не подтверждены материалами дела, а отражение налогоплательщиком уплаченных за сверхнормативные простои сумм на счетах бухгалтерского учета в разделе "Штрафы и пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных убытков" не может определять правовую природу данных платежей.
Из решения Инспекции также усматривается, что основанием к доначислению налога на добавленную стоимость в сумме 999 147 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном заявлении Обществом налоговых вычетов в указанной сумме, уплаченных Обществом закрытому акционерному обществу "Евро Транс" и обществу с ограниченной ответственностью "ТрансАвто" в составе платежей в возмещение расходов на бронирование номеров и проживание в гостиницах водителей.
Как следует из материалов дела, Общество заключило договор N 02/06.01.12/538-356 оказания услуг по перевозке пассажиров от 05.07.2007 с обществом с ограниченной ответственностью "ТрансАвто", а также договор N 02/05.01-11/145 об организации перевозок пассажиров легковым автомобильным транспортом от 08.08.2009 и договор N 02/05-14/134 об организации перевозок пассажиров легковым автомобильным транспортом от 01.03.2010 с закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс".
Пунктом 1.1 раздела 1 "Предмет договора" N 02/06.01.12/538-356 от 05.07.2007 установлено, что общество с ограниченной ответственностью "ТрансАвто" (Исполнитель) обязалось оказывать на основании заявки Общества услуги по перевозке пассажиров - работников Общества, а Общество - принять и оплатить эти услуги в размере, порядке и сроки, предусмотренные настоящим Договором.
Пунктом 2.8 раздела 2 "Организация перевозок" предусмотрено, что Общество возмещает расходы по бронированию номеров и проживанию в гостиницах водителей.
Согласно пункта 1.1 раздела 1 "Предмет договора" от 08.08.2009 N 02/05.01-11/145, от 01.03.2010 N 02/05-14/134 об организации перевозок пассажиров легковым автомобильным транспортом, заключенного между Обществом (Заказчик) и закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" (Перевозчик), Перевозчик обязуется предоставлять Заказчику принадлежащие Перевозчику легковые автомобили для перевозки силами Перевозчика лиц, являющихся представителями Заказчика и уполномоченных использовать транспортные средства по заявкам Заказчика в указанный пункт назначения.
Перевозчик имеет право предъявлять Заказчику к возмещению расходы по оплате водителями Перевозчика бронирования и проживания в гостиницах в порядке, предусмотренном настоящим договором (пункт 2.2.6 договора).
Заказчик обязан возмещать Перевозчику расходы по оплате водителями Перевозчика бронирования и проживания в гостиницах в порядке, предусмотренном настоящим договором (пункт 2.3.4 договора).
Размер подлежащих возмещено Заказчиком расходов водителей Перевозчика по оплате бронирования и проживания в гостиницах определяется по фактическим расходам, подтвержденным первичными документами (счетами гостиниц, чеками ККМ и (или) квитанциями к приходным кассовым ордерам) (пункт 4.6 договора).
В подтверждение вышеуказанных налоговых вычетов Общество в ходе налоговой проверки счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года, 1, 2, 3 кварталы, 2009 года, акты с приложением счетов гостиниц и путевых листов, выставленные обществом с ограниченной ответственностью "ТрансАвто", а также счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок за 3, 4 кварталы 2009 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года, и акты с приложением счетов гостиниц и путевых листов, выставленные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс".
На основании анализа указанных документов Инспекция установила, что расходы по бронированию номеров и проживанию в гостиницах водителей не включались в стоимость услуг по перевозке пассажиров легковым автомобильным транспортом и оплачивались Обществом в соответствий с условиями вышеуказанных договоров по фактическим затратам по отдельным счетам-фактурам.
Установленные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что несение данных расходов для общества с ограниченной ответственностью "ТрансАвто" и закрытого акционерного общества "ЕвроТранс" имеет компенсационный характер, следовательно, денежные средства, полученные от Общества не обладали характером выручки от реализации услуг и не подлежали налогообложению налогом на добавленную стоимость, в силу чего правила возмещения налога к данным суммам не применяются.
Между тем Инспекцией не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Возмещение Обществом расходов, понесенных его контрагентами в связи с исполнением ими договоров по оказанию услуг по перевозке пассажиров связано с оплатой данных услуг, реализованных исполнителями Обществу.
Учитывая изложенное, указанные денежные средства подлежат у контрагентов Общества включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом суммы налога на добавленную стоимость по расходам Общества на бронирование номеров и проживание в гостиницах водителей подлежат вычетам в общеустановленном порядке.
Доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 742 698 рублей связано с уменьшением налоговым органом вычетов по счетам-фактурам, выставленным в адрес Общества закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" по договору транспортной экспедиции в связи с оказанием услуг привлеченными исполнителем перевозчиками.
Как следует из материалов дела Обществом и закрытым акционерным обществом "Евро Транс" заключен договор транспортной экспедиции от 16.10.2007 N 1.
Согласно пункту 1.1 данного договора Экспедитор (закрытое акционерное общество "ЕвроТранс") обязуется за вознаграждение и за счет Клиента (Общество) выполнить или организовать выполнение определенных настоящим договором услуг, связанных с перевозкой грузов Клиента автомобильным транспортом.
В соответствии с пунктом 2.3.3 Экспедитор вправе привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает Экспедитора от ответственности перед Клиентом за исполнение настоящего договора.
В подтверждение вышеуказанных налоговых вычетов Общество в ходе налоговой проверки представило счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008, 2009, 2010 годов, акты, счета, выставленные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" в адрес Общества, а также расшифровки транспортных услуг, оказанных Обществу.
С целью подтверждения оказания транспортных услуг для Общества третьими лицами в адрес ИФНС России по Октябрьскому району г. Владимира Инспекцией направлено поручение об истребовании документов (информации) от 25.04.2012 N 6545 у закрытого акционерного общества "ЕвроТранс".
По указанному поручению (ответ N 13-15/9875дсп от 10.05.2012) представлены договоры, заключенные закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" с индивидуальными предпринимателями и организациями, оказывающими транспортные услуги по перевозке продукции Общества.
Разделом "Предмет договора" указанных договоров установлено: Экспедитор (индивидуальный предприниматель или организация) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (Заказчика - закрытого акционерного общества "ЕвроТранс") выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.
Также закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" представило акты, выставленные индивидуальными предпринимателями, акты и счета-фактуры, выставленные организациями, оказывающими транспортные услуги по перевозке продукции Общества в адрес закрытого акционерного общества "ЕвроТранс" за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, путевые листы и товарно-транспортные накладные.
Установив из представленных документов факт привлечения закрытым акционерным обществом "ЕвроТранс" индивидуальных предпринимателей и организации для оказания транспортных услуг Общества в рамках договора N 1 транспортной экспедиции на перевозку грузов автомобильным транспортом по территории Российской Федерации от 16.10.2007 в проверяемый период, налоговый орган пришел к выводу о том, что закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" должно было определять налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость в части оказания данных услуг привлеченными индивидуальными предпринимателями и организациями, исходя от вознаграждения, полученного от Общества, поскольку счел, что договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки, а у посреднических организаций, оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма дохода, полученная в виде вознаграждения; налог на добавленную стоимость исчисляется только с суммы агентского вознаграждения.
Соответственно Общество, по мнению Инспекции, должно было включить в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с вышеуказанного вознаграждения.
Согласно статье 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Таким образом, грузоотправитель уплачивает экспедитору стоимость перевозки и вознаграждения, которые экспедитор должен отразить в доходах и уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет. Дальнейшие расчеты экспедитора с исполнителем не касаются грузоотправителя, поскольку их отношения регулируются другим договором.
Следовательно, за оказанные услуги по договору транспортной экспедиции от 16.10.2007 N 1 закрытое акционерное общество "ЕвроТранс" правомерно выставляло в адрес Общества счета-фактуры на всю стоимость услуг, а Общество возмещало уплаченный налог на добавленную стоимость на основании статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
По сути, доводы налогового органа по данному эпизоду также сводятся к тому, что часть оплаты в адрес закрытого акционерного общества "ЕвроТранс", впоследствии перечисленной последним своим контрагентам - непосредственным перевозчикам, имеет компенсационный характер и, по мнению Инспекции, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Оценка данным доводам приведена выше.
Таким образом, Арбитражный суд Владимирской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.04.2013 по делу N А11-8268/2012 оставить без изменения.
Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области оставить без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.МОСКВИЧЕВА
Т.В.МОСКВИЧЕВА
Судьи
М.Б.БЕЛЫШКОВА
М.Н.КИРИЛЛОВА
М.Б.БЕЛЫШКОВА
М.Н.КИРИЛЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)