Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Хакимова И.А.,
судей Гариповой Ф.Г., Логинова О.В.,
при участии представителей:
заявителя - Ладыгина В.В. (доверенность от 21.06.2012), Антохина В.П. (доверенность от 21.06.2012)
ответчика - Нуруллиной Л.А. (доверенность от 28.03.2013 N 2.4-0-20/006869), Каюмова Э.Н. (доверенность от 10.10.2012 N 2.4-0-20/029687),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.11.2012 (судья Гасимов К.Г.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 (председательствующий судья - Бажан П.В., судьи Рогалева Е.М., Марчик Н.Ю.)
по делу N А65-24240/2012
по заявлению индивидуального предпринимателя Кузина Владимира Александровича, г. Набережные Челны (ОГРН <...>, ИНН <...>) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны, о признании решения в части незаконным,
установил:
индивидуальный предприниматель Кузин Владимир Александрович (далее - предприниматель, ИП Кузин В.А., заявитель) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании незаконным решения от 22.06.2012 N 2.18-12/22 в части доначисления налогов в общем размере 10 688 524 руб., пени в размере 2 187 929,57 руб., налоговых санкций в размере 1 035 551,55 руб.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.11.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013, заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, Инспекция обратилась в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции.
Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения предпринимателем налогового законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 29.05.2012 N 2.18-012/21.
Рассмотрев материалы проверки и представленные предпринимателем возражения, налоговым органом принято решение от 22.06.2012 N 2.18-0-12/22 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в размере 11 788 898 руб., начислены соответствующие пени в размере 2 367 533,89 руб., а также заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 1 240 285,94 руб.
Предприниматель не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан (далее - Управление).
Решением Управления от 11.09.2012 апелляционная жалоба удовлетворена частично, а решение налогового органа отменено в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 288 080 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 20 748 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 791 745 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Не согласившись с решением налогового органа, заявитель оспорил его в судебном порядке.
Судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителя, правомерно исходили из следующего.
Согласно пункту 4 статьи 149, пункту 4 статьи 170, статье 272, пункту 7 статьи 346.26 НК РФ и Порядка учета расходов и доходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 г. N 86н; БГ-3-04/430) предписывают налогоплательщикам обязательное ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
При этом пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика распределяются расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, и суммы НДС, предъявленные (уплаченные) поставщиками в стоимости товаров, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности (абзац 4 пункт 1 статьи 170, абзац 4 пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций при осуществлении видов деятельности с различными режимами налогообложения, в связи с чем под ним можно понимать любую методику, применяемую налогоплательщиком и позволяющую определить хозяйственные операции, подлежащие налогообложению в рамках разных режимов налогообложения.
Кроме того, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Таким образом, предприниматель обязан вести раздельный учет.
Пунктом 9 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
Также расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
По настоящему делу установлено, что ИП Кузин В.А. самостоятельно определяет порядок и способ ведения раздельного учета, что подтверждается бухгалтерским регистром по ведению раздельного учета операций, подлежащих обложению ЕНВД и не подлежащих, разработанных налогоплательщиком самостоятельно, отчетов по продажам товарно-материальных ценностей, журналов кассира-операциониста.
По данным документам заявителем определялась стоимость реализованного за безналичный расчет товаров и формировалась налоговая база по НДФЛ. Сведения по операциям, связанных с осуществлением розничной торговли и подлежащих обложению ЕНВД, отражались в журнале кассира-операциониста, регистрах аналитического раздельного учета и расшифровках к ним.
При таких обстоятельствах судами сделан правильный вывод о том, что налоговым органом не доказан факт отсутствия ведения предпринимателем раздельного учета доходов.
Арбитражными судами установлено и документально подтверждается, что приобретенные товары предпринимателем реализовывались в розницу. Обратное налоговым органом не доказано.
Так как налоговое законодательство не раскрывает понятие "договор розничной купли-продажи", то, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, необходимо руководствоваться положениями, содержащимися в гражданском законодательстве.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Пунктом 5 статьи 454 ГК РФ розничная купля-продажа является разновидностью договора купли-продажи.
На основании статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т.п.).
Из вышеизложенного следует, что критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли для целей ЕНВД, является конечная цель использования приобретенных покупателем товаров.
При розничной торговле покупатель приобретает товар для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Товар реализуется юридическим лицам и предпринимателям по договорам поставки или иным видам договоров, отличных от договора розничной купли-продажи, то, независимо от формы оплаты, данная реализация товара не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
В связи с тем, что премирование и бонусы, выплачивались предпринимателю за реализацию в розничных точках, он правомерно не включил эти суммы в доход.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, заявитель указал, что Инспекцией неправомерно доначислена вся сумма по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "СтройСистема" (далее - ООО "СтройСистема") в доход НДФЛ без учета того, что сжиженный газ приобретаемый у спорного контрагента использовался как в розничной, так и в оптовой торговле.
При определении фактически произведенных расходов для целей налогообложения ЕСН и НДФЛ налоговым органом также применялся удельный вес, определяемый исходя из стоимости отгруженных товаров перечислением (оптовая торговля) в общей стоимости отгруженных товаров за соответствующий налоговый период.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производится для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документальное подтверждение расходов подразумевает наличие у налогоплательщиков документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Первичные документы составляются с учетом требований статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что в целях принятия налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета-фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. В счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 5 и 6 статьи 169 Кодекса).
Из указанного выше следует, что расходы налогоплательщика должны подтверждаться документами, оформленными в установленном порядке, а вычетам подлежат предъявленные налогоплательщику при приобретении товара (работ, услуг) суммы налога, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В рассматриваемом случае такие доказательства налоговым органом суду не представлены.
Таким образом, суды пришли к правильному выводу, что при выборе контрагентов предприниматель действовал с должной степенью осмотрительности и осторожности, требуемой по характеру обязательства и условиям оборота.
Инспекция указывает, что у ООО "СтройСистема" не имелись транспортные средства, и имущество. Но налоговый орган не указывает, на основании каких документов сделаны данные выводы.
В решении нет ссылки на бухгалтерские балансы и иную отчетность, из которой можно сделать вывод о наличии или отсутствия основных средств и производственных активов, так же нет ссылок на то, что у контрагента не имелось договоров на аренду имущества.
Данный вывод Инспекция делает на основании анализа производимого в 2012 году.
Из материалов дела видно, что с данной организацией заявитель работал в 2009 году, и тот факт, что 12.11.2011 ООО "СтройСистема" не находится по адресу не могло свидетельствовать о том, что в 2009 году оно там не находилось.
Согласно ответу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Йошкар-Ола последнюю отчетность ООО "СтройСистема" предоставляет за 2009 год и претензий со стороны налогового органа не имелось.
Именно на налоговый орган возложена обязанность по контролю за исполнением налогоплательщиком - ООО "СтройСистема" обязанности по уплате и исчислению налога.
Нарушения контрагентом этой обязанности является основанием для применения к ним налоговым органом мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить основанием для отказа в отнесении на расходы документальные подтвержденные затраты.
В ответе же Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Йошкар-Ола не указано, что при проведении налогового контроля (камеральных и выездных налоговых проверок) установлено, что общество является недобросовестным предоставляющим неверную налоговую и бухгалтерскую отчетность.
То основание, что ООО "СтройСистема" не предоставляет ответ на запрос, не говорит о том, что данный контрагент является недобросовестным, и данное обстоятельство не может являться доказательством того, что в 2009 году общество не имело возможность реализовать сжиженный газ заявителю.
Кроме того, вид деятельности ООО "СтройСистема" совпадает с осуществляемой фактической деятельностью.
Факт отсутствия штатной численности работников у организации не влияет на возможность выполнения хозяйственных операций, так как действующее законодательство предоставляет возможность заключения гражданско-правовых договоров на выполнение работ, привлечения иных организаций и заключения договоров аутсорсинга с юридическими лицами.
Инспекция в решении не доказала отсутствие возможности заключения контрагентами указанных договоров, как не доказала отсутствие у контрагентов налогоплательщика основных средств на ином праве, чем право собственности.
Инспекция ссылается на отсутствие кассовых чеков, но поскольку оплата была произведена безналичным путем, кассовый чек не выдавался.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 25.07.2001 N 138-О следует, что для доказательства недобросовестности налогоплательщика необходимо представить подтверждения умышленности совместных действий сторон по сделке по возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета, фиктивности хозяйственных операций, отсутствия осуществления уставной деятельности общества, для которой получалась продукция, и другие доказательства.
Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных последствий такого неправомерного поведения.
При оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагая, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Судами правомерно указано, что налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность при осуществлении предпринимательской деятельности. Обнаруженную недобросовестность налогоплательщика, так же как и законность решения, в котором содержится вывод об этом, должен доказать налоговый орган.
По данному делу суды пришли к выводу об отсутствии данных доказательств.
К тому же суды первой и апелляционной инстанций указали, что именно на налоговый орган возложена обязанность по контролю за исполнением налогоплательщиком - ООО "СтройСистема" обязанности по уплате и исчислению налога. Нарушения контрагентом этой обязанности является основанием для применения к ним налоговым органом мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить основанием для отказа в отнесении на расходы документальные подтвержденные затраты.
Одним из оснований доначисления налогов должностное лицо в решении указывает составления счета-фактуры с нарушением, в частности в них не указано КПП, а также в графе "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" указано "он же".
В перечне реквизитов счета-фактуры, указанных в пункте 5 статьи 169 НК РФ, КПП прямо не назван.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
При этом в силу абзаца 3 пункта 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации N 914 отсутствие КПП в счетах-фактурах либо его неверное указание не является нарушением правил составления счетов-фактур. Это объясняется тем, что данные требования установлены Постановлением Правительства Российской Федерации, а не НК РФ. Поэтому не указание КПП в счете-фактуре не нарушает положений статьи 169 НК РФ и не может служить основанием для отказа в вычете.
В соответствии с пунктами 2 и 3 пунктом 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
Положения пунктов 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ не конкретизируют, какой из адресов (фактическое местонахождение организации или ее юридический адрес) должен указываться в счете-фактуре.
Выставленные предпринимателю счета-фактуры содержат все предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ сведения, в связи, с чем они являются надлежаще оформленными.
Между тем налоговый орган указывает на то обстоятельства, что заявитель не представил нормы расхода топлива и смазочных материалов. Отсутствуют документы подтверждающий учет и списания горюче-смазочных материалов.
В данном случае налоговый орган не приводит норму налогового законодательства, которая была нарушена предпринимателем.
Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная в пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных в главе 23 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Приказом Минфина России и Министерством России по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).
Затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в связи с использованием автомобиля для деловых поездок относятся к расходам, учитываемым для исчисления налоговой базы по НДФЛ, даже если деятельность индивидуального предпринимателя напрямую не связана с транспортными перевозками.
Вместе с тем в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ должно быть документально подтверждено осуществление указанных расходов именно в целях предпринимательской деятельности, а не в иных целях.
Следовательно, суды предыдущих инстанций обоснованно пришли к выводу о неправомерном доначислении налогов, с учетом того, что Инспекцией не приведены доказательства неправомерных действий заявителя, более того налоговый орган не оспаривает реальность приобретения горюче-смазочных материалов.
Исходя из вышеизложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом неправомерно доначислены налоги по общей системе налогообложения и пени, а также начислены штрафы.
При таких обстоятельствах коллегия не находит оснований для отмены судебных актов в оспариваемой части.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.11.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 по делу N А65-24240/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
И.А.ХАКИМОВ
Судьи
Ф.Г.ГАРИПОВА
О.В.ЛОГИНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА ОТ 29.04.2013 ПО ДЕЛУ N А65-24240/2012
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 апреля 2013 г. по делу N А65-24240/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 апреля 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Хакимова И.А.,
судей Гариповой Ф.Г., Логинова О.В.,
при участии представителей:
заявителя - Ладыгина В.В. (доверенность от 21.06.2012), Антохина В.П. (доверенность от 21.06.2012)
ответчика - Нуруллиной Л.А. (доверенность от 28.03.2013 N 2.4-0-20/006869), Каюмова Э.Н. (доверенность от 10.10.2012 N 2.4-0-20/029687),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.11.2012 (судья Гасимов К.Г.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 (председательствующий судья - Бажан П.В., судьи Рогалева Е.М., Марчик Н.Ю.)
по делу N А65-24240/2012
по заявлению индивидуального предпринимателя Кузина Владимира Александровича, г. Набережные Челны (ОГРН <...>, ИНН <...>) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны, о признании решения в части незаконным,
установил:
индивидуальный предприниматель Кузин Владимир Александрович (далее - предприниматель, ИП Кузин В.А., заявитель) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании незаконным решения от 22.06.2012 N 2.18-12/22 в части доначисления налогов в общем размере 10 688 524 руб., пени в размере 2 187 929,57 руб., налоговых санкций в размере 1 035 551,55 руб.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.11.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013, заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, Инспекция обратилась в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции.
Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения предпринимателем налогового законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 29.05.2012 N 2.18-012/21.
Рассмотрев материалы проверки и представленные предпринимателем возражения, налоговым органом принято решение от 22.06.2012 N 2.18-0-12/22 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в размере 11 788 898 руб., начислены соответствующие пени в размере 2 367 533,89 руб., а также заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 1 240 285,94 руб.
Предприниматель не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан (далее - Управление).
Решением Управления от 11.09.2012 апелляционная жалоба удовлетворена частично, а решение налогового органа отменено в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 288 080 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 20 748 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 791 745 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Не согласившись с решением налогового органа, заявитель оспорил его в судебном порядке.
Судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителя, правомерно исходили из следующего.
Согласно пункту 4 статьи 149, пункту 4 статьи 170, статье 272, пункту 7 статьи 346.26 НК РФ и Порядка учета расходов и доходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 г. N 86н; БГ-3-04/430) предписывают налогоплательщикам обязательное ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
При этом пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика распределяются расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, и суммы НДС, предъявленные (уплаченные) поставщиками в стоимости товаров, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности (абзац 4 пункт 1 статьи 170, абзац 4 пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций при осуществлении видов деятельности с различными режимами налогообложения, в связи с чем под ним можно понимать любую методику, применяемую налогоплательщиком и позволяющую определить хозяйственные операции, подлежащие налогообложению в рамках разных режимов налогообложения.
Кроме того, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Таким образом, предприниматель обязан вести раздельный учет.
Пунктом 9 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
Также расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
По настоящему делу установлено, что ИП Кузин В.А. самостоятельно определяет порядок и способ ведения раздельного учета, что подтверждается бухгалтерским регистром по ведению раздельного учета операций, подлежащих обложению ЕНВД и не подлежащих, разработанных налогоплательщиком самостоятельно, отчетов по продажам товарно-материальных ценностей, журналов кассира-операциониста.
По данным документам заявителем определялась стоимость реализованного за безналичный расчет товаров и формировалась налоговая база по НДФЛ. Сведения по операциям, связанных с осуществлением розничной торговли и подлежащих обложению ЕНВД, отражались в журнале кассира-операциониста, регистрах аналитического раздельного учета и расшифровках к ним.
При таких обстоятельствах судами сделан правильный вывод о том, что налоговым органом не доказан факт отсутствия ведения предпринимателем раздельного учета доходов.
Арбитражными судами установлено и документально подтверждается, что приобретенные товары предпринимателем реализовывались в розницу. Обратное налоговым органом не доказано.
Так как налоговое законодательство не раскрывает понятие "договор розничной купли-продажи", то, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, необходимо руководствоваться положениями, содержащимися в гражданском законодательстве.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Пунктом 5 статьи 454 ГК РФ розничная купля-продажа является разновидностью договора купли-продажи.
На основании статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т.п.).
Из вышеизложенного следует, что критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли для целей ЕНВД, является конечная цель использования приобретенных покупателем товаров.
При розничной торговле покупатель приобретает товар для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Товар реализуется юридическим лицам и предпринимателям по договорам поставки или иным видам договоров, отличных от договора розничной купли-продажи, то, независимо от формы оплаты, данная реализация товара не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
В связи с тем, что премирование и бонусы, выплачивались предпринимателю за реализацию в розничных точках, он правомерно не включил эти суммы в доход.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, заявитель указал, что Инспекцией неправомерно доначислена вся сумма по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "СтройСистема" (далее - ООО "СтройСистема") в доход НДФЛ без учета того, что сжиженный газ приобретаемый у спорного контрагента использовался как в розничной, так и в оптовой торговле.
При определении фактически произведенных расходов для целей налогообложения ЕСН и НДФЛ налоговым органом также применялся удельный вес, определяемый исходя из стоимости отгруженных товаров перечислением (оптовая торговля) в общей стоимости отгруженных товаров за соответствующий налоговый период.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производится для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документальное подтверждение расходов подразумевает наличие у налогоплательщиков документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Первичные документы составляются с учетом требований статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что в целях принятия налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета-фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. В счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 5 и 6 статьи 169 Кодекса).
Из указанного выше следует, что расходы налогоплательщика должны подтверждаться документами, оформленными в установленном порядке, а вычетам подлежат предъявленные налогоплательщику при приобретении товара (работ, услуг) суммы налога, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В рассматриваемом случае такие доказательства налоговым органом суду не представлены.
Таким образом, суды пришли к правильному выводу, что при выборе контрагентов предприниматель действовал с должной степенью осмотрительности и осторожности, требуемой по характеру обязательства и условиям оборота.
Инспекция указывает, что у ООО "СтройСистема" не имелись транспортные средства, и имущество. Но налоговый орган не указывает, на основании каких документов сделаны данные выводы.
В решении нет ссылки на бухгалтерские балансы и иную отчетность, из которой можно сделать вывод о наличии или отсутствия основных средств и производственных активов, так же нет ссылок на то, что у контрагента не имелось договоров на аренду имущества.
Данный вывод Инспекция делает на основании анализа производимого в 2012 году.
Из материалов дела видно, что с данной организацией заявитель работал в 2009 году, и тот факт, что 12.11.2011 ООО "СтройСистема" не находится по адресу не могло свидетельствовать о том, что в 2009 году оно там не находилось.
Согласно ответу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Йошкар-Ола последнюю отчетность ООО "СтройСистема" предоставляет за 2009 год и претензий со стороны налогового органа не имелось.
Именно на налоговый орган возложена обязанность по контролю за исполнением налогоплательщиком - ООО "СтройСистема" обязанности по уплате и исчислению налога.
Нарушения контрагентом этой обязанности является основанием для применения к ним налоговым органом мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить основанием для отказа в отнесении на расходы документальные подтвержденные затраты.
В ответе же Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Йошкар-Ола не указано, что при проведении налогового контроля (камеральных и выездных налоговых проверок) установлено, что общество является недобросовестным предоставляющим неверную налоговую и бухгалтерскую отчетность.
То основание, что ООО "СтройСистема" не предоставляет ответ на запрос, не говорит о том, что данный контрагент является недобросовестным, и данное обстоятельство не может являться доказательством того, что в 2009 году общество не имело возможность реализовать сжиженный газ заявителю.
Кроме того, вид деятельности ООО "СтройСистема" совпадает с осуществляемой фактической деятельностью.
Факт отсутствия штатной численности работников у организации не влияет на возможность выполнения хозяйственных операций, так как действующее законодательство предоставляет возможность заключения гражданско-правовых договоров на выполнение работ, привлечения иных организаций и заключения договоров аутсорсинга с юридическими лицами.
Инспекция в решении не доказала отсутствие возможности заключения контрагентами указанных договоров, как не доказала отсутствие у контрагентов налогоплательщика основных средств на ином праве, чем право собственности.
Инспекция ссылается на отсутствие кассовых чеков, но поскольку оплата была произведена безналичным путем, кассовый чек не выдавался.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 25.07.2001 N 138-О следует, что для доказательства недобросовестности налогоплательщика необходимо представить подтверждения умышленности совместных действий сторон по сделке по возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета, фиктивности хозяйственных операций, отсутствия осуществления уставной деятельности общества, для которой получалась продукция, и другие доказательства.
Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных последствий такого неправомерного поведения.
При оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагая, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Судами правомерно указано, что налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность при осуществлении предпринимательской деятельности. Обнаруженную недобросовестность налогоплательщика, так же как и законность решения, в котором содержится вывод об этом, должен доказать налоговый орган.
По данному делу суды пришли к выводу об отсутствии данных доказательств.
К тому же суды первой и апелляционной инстанций указали, что именно на налоговый орган возложена обязанность по контролю за исполнением налогоплательщиком - ООО "СтройСистема" обязанности по уплате и исчислению налога. Нарушения контрагентом этой обязанности является основанием для применения к ним налоговым органом мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить основанием для отказа в отнесении на расходы документальные подтвержденные затраты.
Одним из оснований доначисления налогов должностное лицо в решении указывает составления счета-фактуры с нарушением, в частности в них не указано КПП, а также в графе "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" указано "он же".
В перечне реквизитов счета-фактуры, указанных в пункте 5 статьи 169 НК РФ, КПП прямо не назван.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
При этом в силу абзаца 3 пункта 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации N 914 отсутствие КПП в счетах-фактурах либо его неверное указание не является нарушением правил составления счетов-фактур. Это объясняется тем, что данные требования установлены Постановлением Правительства Российской Федерации, а не НК РФ. Поэтому не указание КПП в счете-фактуре не нарушает положений статьи 169 НК РФ и не может служить основанием для отказа в вычете.
В соответствии с пунктами 2 и 3 пунктом 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
Положения пунктов 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ не конкретизируют, какой из адресов (фактическое местонахождение организации или ее юридический адрес) должен указываться в счете-фактуре.
Выставленные предпринимателю счета-фактуры содержат все предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ сведения, в связи, с чем они являются надлежаще оформленными.
Между тем налоговый орган указывает на то обстоятельства, что заявитель не представил нормы расхода топлива и смазочных материалов. Отсутствуют документы подтверждающий учет и списания горюче-смазочных материалов.
В данном случае налоговый орган не приводит норму налогового законодательства, которая была нарушена предпринимателем.
Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная в пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных в главе 23 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Приказом Минфина России и Министерством России по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).
Затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в связи с использованием автомобиля для деловых поездок относятся к расходам, учитываемым для исчисления налоговой базы по НДФЛ, даже если деятельность индивидуального предпринимателя напрямую не связана с транспортными перевозками.
Вместе с тем в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ должно быть документально подтверждено осуществление указанных расходов именно в целях предпринимательской деятельности, а не в иных целях.
Следовательно, суды предыдущих инстанций обоснованно пришли к выводу о неправомерном доначислении налогов, с учетом того, что Инспекцией не приведены доказательства неправомерных действий заявителя, более того налоговый орган не оспаривает реальность приобретения горюче-смазочных материалов.
Исходя из вышеизложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом неправомерно доначислены налоги по общей системе налогообложения и пени, а также начислены штрафы.
При таких обстоятельствах коллегия не находит оснований для отмены судебных актов в оспариваемой части.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.11.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 по делу N А65-24240/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Набережные Челны Республики Татарстан - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
И.А.ХАКИМОВ
Судьи
Ф.Г.ГАРИПОВА
О.В.ЛОГИНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)