Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В., при участии от индивидуального предпринимателя Лебедева Алексея Алексеевича представителя Выходцевой С.М. (доверенность от 19.08.2012 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу Волковой О.Г. (доверенность от 09.01.2013 N 03-22/00004), Журавлевой И.П. (доверенность от 09.01.2013 N 03-22/00005) и Фроловой Е.Р. (доверенность от 09.01.2013 N 03-22/00006), рассмотрев 26.03.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Лебедева Алексея Алексеевича на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу N А56-33645/2012 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.),
установил:
Индивидуальный предприниматель Лебедев Алексей Алексеевич (ОГРНИП 306784704100118) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская улица, дом 12, литера А (далее - Инспекция), от 30.03.2012 N 09-10/244 в части доначисления и предложения уплатить 4 033 250 руб. налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), 821 55 руб. 44 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в общей сумме 1 233 323 руб. Предприниматель также просил суд взыскать с налогового органа 95 000 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
Решением суда первой инстанции от 15.10.2012 (судья Рыбаков С.П.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 30.03.2012 N 09-10/244 в оспариваемой части и взыскал с налогового органа в пользу предпринимателя 20 000 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
Постановлением апелляционного суда от 17.01.2013 решение суда отменено в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 3 942 593 руб. налога по УСН за 2008 - 2010 годы и взыскания судебных расходов на оплату услуг представителя в сумме 61 606 руб. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано. С Инспекции в пользу предпринимателя Лебедева А.А. взыскано 33 394 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
В кассационной жалобе предприниматель Лебедев А.А., ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление суда и оставить в силе решение суда первой инстанции.
Предприниматель полагает, что размер недоимки по налогу по УСН определен Инспекцией без учета положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Заявитель, считая, что доход от осуществляемой им деятельности подлежит обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), не вел учет своих доходов и расходов. Именно поэтому предприниматель не имел возможности представить по требованию налогового органа документы, подтверждающие размер понесенных расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, запасных частей, проведению ремонта транспортных средств, по страхованию и прохождению технического осмотра. Отсутствие у предпринимателя учета доходов и расходов и непредставление первичных документов обязывало Инспекцию определить действительный размер его налоговых обязательств расчетным путем, что в данном случае сделано не было.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемое постановление законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность обжалуемого постановления апелляционного суда на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверена в кассационном порядке исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) предпринимателем Лебедевым А.А. в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), ЕНВД и налога по УСН за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 24.02.2012 N 09-10/03 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принял решение от 30.03.2012 N 09-10/244 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислено и предложено уплатить 4 033 250 руб. налога по УСН за 2008-2010 годы и пени в сумме 823 142 руб. 60 коп., начисленные за нарушение срока уплаты этого налога, а также за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ. Кроме того, предприниматель Лебедев А.А. привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общей сумме 1 223 323 руб.
Основанием доначисления налога по УСН, пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о неверной квалификации предпринимателем осуществляемой им деятельности по передаче в аренду грузовых автомобилей (эвакуаторов) с экипажем в качестве деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД. При определении суммы налога по УСН, подлежащей уплате в бюджет, с выбранным предпринимателем объектом обложения доходы минус расходы, налоговым органом учтены имеющиеся у него данные о полученных заявителям доходах (выписки о движении денежных средств по расчетному счету и информация, полученная от контрагентов). Данные же о расходах были приняты частично. Как указала Инспекция, по требованию от 15.09.2011 N 167 предприниматель в нарушение статьи 346.24 НК РФ не представил книги учета доходов и расходов за 2008 - 2010 годы, а также документы, подтверждающие расходы по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчет. При анализе расширенных выписок по расчетному счету не установлено наличие у налогоплательщика операций по закупке товаров (работ, услуг), относящихся к деятельности, осуществляемой в рамках договоров аренды. Данные выписок свидетельствуют о наличии у Лебедева А.А. только расходов по оплате услуг банка. Кроме того, для проверки налогоплательщик представил расчетно-платежные ведомости, трудовые договоры, платежные поручения, подтверждающие расходы по выплате заработной платы работникам и НДФЛ. На основании изложенного, в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, налоговый орган принял затраты по оплате труда работников с учетом НДФЛ, расходы на услуги банка и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 24.05.2012 N 16-13/18231 оставило без изменения обжалованное предпринимателем в апелляционном порядке решение налогового органа.
Предприниматель Лебедев А.А., посчитав решение Инспекции частично незаконным, оспорил его в арбитражном суде.
Суд первой инстанции, оценив условия договоров, заключенных заявителем с закрытыми акционерными обществами "Север" и "Застава", и документы, составленные в их исполнение, пришел к выводу о том, что предприниматель Лебедев А.А. в спорный период осуществлял деятельность по предоставлению транспортных средств с экипажем для эвакуации автомобилей на специализированную стоянку. Поскольку передача в аренду автотранспортных средств не поименована в числе видов деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 346.26 НК РФ может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, суд признал обоснованным вывод Инспекции об отсутствии у предпринимателя права на применение указанного специального налогового режима. Законность и обоснованность выводов суда первой инстанции подтверждена судом апелляционной инстанции. Вывод судов относительно отсутствия у предпринимателя права на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД основан на положениях статей 346.26 - 346.29 НК РФ, им не противоречит и не оспаривается Лебедевым А.А. в кассационной жалобе.
Признавая недействительным решение Инспекции от 30.03.2012 N 09-10/244 в оспариваемой налогоплательщиком части, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган неправомерно, основываясь лишь на данных выписок банка о движении денежных средств по расчетном счету, определил сумму дохода, подлежащего налогообложению по УСН, а также отклонил довод предпринимателя о наличии у него расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, запчастей, по проведению ремонта транспортных средств и т.п. По мнению суда, поскольку факт несения налогоплательщиком указанных расходов Инспекцией не оспаривается, расчет налога должен быть произведен в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В данном случае в нарушение положений этой нормы Инспекцией не использованы данные по аналогичным налогоплательщикам.
Апелляционный суд посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция не определила действительную обязанность предпринимателя по налогу по УСН. Как указал суд, налоговый орган при определении размера налоговых обязанностей заявителя использовал имеющиеся у него данные о самом налогоплательщике, в том числе полученные из банка выписки по расчетному счету, а также представленные непосредственно предпринимателем в ходе проверки документы, подтверждающие доходы и расходы. В качестве документально подтвержденных затрат Инспекцией приняты расходы по оплате труда работников, услуг банка, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Предприниматель Лебедев А.А. документального не подтвердил наличие у него расходов по оплате горюче-смазочных материалов, запчастей, ремонта транспортных средств и т.п. Следовательно, Инспекция имела достаточное количество информации о налогоплательщике для неприменения расчетного метода при определении его налоговых обязательств, а потому могла достоверно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на основании представленных налогоплательщиком документов. В то же время, суд признал правомерным предъявление Инспекцией в оспариваемом решении к уплате 3 942 593 руб. налога (4 033 250 руб. - 90 657 руб.), поскольку налоговый орган не учел имеющуюся у предпринимателя переплату по ЕНВД.
Вывод суда первой инстанции о наличии обстоятельств, исключающих вину предпринимателя Лебедева А.А. в совершении вмененных ему налоговых правонарушения и начисление пеней, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 и пунктом 8 статьи 75 НК РФ, апелляционный суд посчитал правильным.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемое постановление в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении 3 942 593 руб. налога по УСН подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции в этой части.
Объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).
В пункте 2 статьи 346.18 НК РФ указано, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Перечень расходов в целях налогообложения установлен статьей 346.16 названного Кодекса.
По условиям заключенных предпринимателем Лебедевым А.А. (арендодателем) с контрагентами договоров он передает за плату во временное владение и пользование спецтехнику (эвакуаторы) с экипажем. При этом арендодатель обеспечивает поддержание за свой счет надлежащего технического состояния спецтехники, включая осуществление текущего и капитального ремонта и полную заправку топливом по мере необходимости, а также прохождение технического осмотра; наличие действующих договоров страхования ответственности.
Таким образом, предприниматель имел право доходы от сдачи в аренду транспортных средств, подлежащие обложению налогом по УСН, уменьшить на расходы, связанные с выполнением возложенных на него договорами обязательств.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункты 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ установлено, что плательщики налога по УСН обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
В данном случае предприниматель Лебедев А.А., предоставляя в аренду спецтехнику (эвакуаторы) с экипажем, считал себя плательщиком ЕНВД. Объектом налогообложения по этому налогу является вмененный доход налогоплательщика. Налоговая база представляет собой произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Иначе говоря, при режиме налогообложения в виде ЕНВД размер получаемых доходов и величина понесенных расходов для целей налогообложения значения не имеют. На основании изложенного, заявитель не вел книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, за 2008-2010 годы. Это обстоятельство установлено Инспекцией в ходе выездной проверки и отражено в оспариваемом решении.
В возражениях на акт проверки Лебедев А.А. заявлял, что все расходы, связанные с исполнением обязательств по спорным договорам, производились за счет наличных денежных средств, эвакуаторы приобретены в кредит, им ежегодно осуществлялось страхование транспортных средств, понесены расходы по прохождению государственного технического осмотра и хранению автомобилей на платной стоянке. В подтверждение наличия расходов по страхованию и погашению кредитов заявитель представил генеральный договор страхования ответственности перевозчика от 26.02.2010, заключенный с открытым акционерным обществом "Страховая компания "Гайде", график платежей (приложение к кредитному договору N 2008/06/01771, заключенному с Сберегательным банком Российской Федерации), приходные кассовые ордера, график погашения кредита (приложение к договору от 05.02.2007, заключенному с ООО КБ "КРАСБАНК"), приходные кассовые ордера.
Таким образом, материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки предприниматель не представил налоговому органу первичные документы, подтверждающие несение им расходов в спорном периоде, книги учета доходов и расходов, по причине их отсутствия.
Инспекция размер полученного предпринимателем дохода определила на основании информации банка о поступлении денежных средств на расчетный счет заявителя и данных, полученных от его контрагентов - арендаторов. По расчету налогового органа сумма дохода от предпринимательской деятельности за 2008-2010 годы составила 31 470 800 руб. Соответствующие этим доходам расходы, по данным налогового органа, составили 742 411 руб. 40 коп., в том числе 585 000 руб. - на выплату заработной платы работникам с учетом НДФЛ, 37 070 руб. - услуги банка, 120 341 руб. 40 коп. - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа и за работников. Остальные заявленные предпринимателем расходы не вошли в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу по УСН. Документы по расходам на страхование и погашение кредитов Инспекция не приняла, поскольку посчитала их не свидетельствующими о том, что расходы являются обоснованными (экономически оправданными) и произведены для осуществления предпринимательской деятельности. В отношении расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, запчастей, по проведению ремонта транспортных средств и их хранению Инспекция согласилась с доводами заявителя, однако указала на отсутствие первичных документов.
Определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении налога по УСН (при выборе объекта налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов) производится в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей исчисления названного налога.
Таким образом, с учетом положений статьи 252 НК РФ при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога по УСН необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Наряду с указанными положениями Налогового кодекса Российской Федерации подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:
- - отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- - непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- - отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Следовательно, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
В рассматриваемой ситуации суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, пришел к правильному выводу, что расчет налогооблагаемой базы предпринимателя произведен Инспекцией с нарушением положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ без учета реальных экономических показателей.
В связи с отсутствием на момент проверки первичных документов, подтверждающих расходы предпринимателя, и неведением заявителем учета доходов и расходов налоговый орган обязан был на основании указанной нормы определить сумму налога, подлежащую уплате в связи с использованием УСН, с выбранным объектом обложения доходы минус расходы, расчетным путем.
Однако Инспекцией при исчислении налога учтены только имеющиеся данные о полученных доходах налогоплательщика и частично данные о расходах, при этом в нарушение положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не использованы сведения по аналогичным налогоплательщикам.
Выводы суда апелляционной инстанции противоречат постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, в котором определена правовая позиция по вопросу применения расчетного метода, предусмотренного положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, при определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, применяя названную норму, налоговый орган должен определить размер налогов исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. В связи с этим неприменение налоговым органом упомянутых положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика.
Решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права.
При изложенных обстоятельствах кассационная инстанция, исходя из полномочий, установленных пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что обжалуемое постановление апелляционного суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 3 942 593 руб. налога по УСН за 2008 - 2010 годы как основанное на неправильном применении норм права подлежит отмене с оставлением в этой части в силе решения суда первой инстанции.
Относительно требования предпринимателя Лебедева А.А. о взыскании с Инспекции 95 000 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя кассационная инстанция считает необходимым указать следующее.
Оценив представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции взыскал заявленные судебные расходы частично в сумме 20 000 руб., сославшись на то, что эта сумма с учетом характера спора и степени сложности дела соответствует критерию разумности.
Суд апелляционной инстанции изменил судебный акт первой инстанции в части судебных расходов, придя к выводу о том, что с налогового органа в пользу предпринимателя подлежит взысканию 33 394 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
В силу части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Предприниматель Лебедев А.А. в кассационной жалобе возражений относительно суммы судебных расходов, взысканных с налогового органа, не заявляет, поэтому оснований для отмены (изменения) постановления суда в части взыскания с Инспекции в пользу предпринимателя 33 394 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя не имеется.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявления о признании решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов незаконными, размер государственной пошлины для физических лиц составляет 200 руб.
При обжаловании в кассационном порядке судебных актов по таким делам государственная пошлина уплачивается в размере 50% от указанного размера и составляет для физических лиц 100 руб.
При подаче кассационной жалобы предприниматель Лебедев А.А. уплатил по платежному поручению от 21.01.2013 N 258 государственную пошлину в сумме 2000 руб. вместо 100 руб., поэтому излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1900 руб. подлежит возврату ему на основании статьи 78 НК РФ из федерального бюджета.
Принимая во внимание результат рассмотрения кассационной жалобы предпринимателя, его судебные расходы в виде уплаченной при подаче кассационной жалобы государственной пошлины в сумме 100 руб. подлежат взысканию с Инспекции на основании статьи 110 АПК РФ.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу N А56-33645/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу от 30.03.2012 N 09-10/244 о доначислении 3 942 593 руб. налога по упрощенной системе налогообложения за 2008 - 2010 годы.
В этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.
В остальной части обжалуемое постановление оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу в пользу индивидуального предпринимателя Лебедева Алексея Алексеевича (ОГРНИП 306784704100118) 100 руб. судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины при подаче кассационной жалобы.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Лебедеву Алексею Алексеевичу (ОГРНИП 306784704100118) из федерального бюджета 1900 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 21.01.2013 N 258 при подаче кассационной жалобы.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
М.В.ПАСТУХОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 26.03.2013 ПО ДЕЛУ N А56-33645/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 марта 2013 г. по делу N А56-33645/2012
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В., при участии от индивидуального предпринимателя Лебедева Алексея Алексеевича представителя Выходцевой С.М. (доверенность от 19.08.2012 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу Волковой О.Г. (доверенность от 09.01.2013 N 03-22/00004), Журавлевой И.П. (доверенность от 09.01.2013 N 03-22/00005) и Фроловой Е.Р. (доверенность от 09.01.2013 N 03-22/00006), рассмотрев 26.03.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Лебедева Алексея Алексеевича на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу N А56-33645/2012 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.),
установил:
Индивидуальный предприниматель Лебедев Алексей Алексеевич (ОГРНИП 306784704100118) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская улица, дом 12, литера А (далее - Инспекция), от 30.03.2012 N 09-10/244 в части доначисления и предложения уплатить 4 033 250 руб. налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), 821 55 руб. 44 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в общей сумме 1 233 323 руб. Предприниматель также просил суд взыскать с налогового органа 95 000 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
Решением суда первой инстанции от 15.10.2012 (судья Рыбаков С.П.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 30.03.2012 N 09-10/244 в оспариваемой части и взыскал с налогового органа в пользу предпринимателя 20 000 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
Постановлением апелляционного суда от 17.01.2013 решение суда отменено в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 3 942 593 руб. налога по УСН за 2008 - 2010 годы и взыскания судебных расходов на оплату услуг представителя в сумме 61 606 руб. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано. С Инспекции в пользу предпринимателя Лебедева А.А. взыскано 33 394 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
В кассационной жалобе предприниматель Лебедев А.А., ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление суда и оставить в силе решение суда первой инстанции.
Предприниматель полагает, что размер недоимки по налогу по УСН определен Инспекцией без учета положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Заявитель, считая, что доход от осуществляемой им деятельности подлежит обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), не вел учет своих доходов и расходов. Именно поэтому предприниматель не имел возможности представить по требованию налогового органа документы, подтверждающие размер понесенных расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, запасных частей, проведению ремонта транспортных средств, по страхованию и прохождению технического осмотра. Отсутствие у предпринимателя учета доходов и расходов и непредставление первичных документов обязывало Инспекцию определить действительный размер его налоговых обязательств расчетным путем, что в данном случае сделано не было.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемое постановление законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность обжалуемого постановления апелляционного суда на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверена в кассационном порядке исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) предпринимателем Лебедевым А.А. в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), ЕНВД и налога по УСН за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 24.02.2012 N 09-10/03 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принял решение от 30.03.2012 N 09-10/244 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислено и предложено уплатить 4 033 250 руб. налога по УСН за 2008-2010 годы и пени в сумме 823 142 руб. 60 коп., начисленные за нарушение срока уплаты этого налога, а также за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ. Кроме того, предприниматель Лебедев А.А. привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общей сумме 1 223 323 руб.
Основанием доначисления налога по УСН, пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о неверной квалификации предпринимателем осуществляемой им деятельности по передаче в аренду грузовых автомобилей (эвакуаторов) с экипажем в качестве деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде ЕНВД. При определении суммы налога по УСН, подлежащей уплате в бюджет, с выбранным предпринимателем объектом обложения доходы минус расходы, налоговым органом учтены имеющиеся у него данные о полученных заявителям доходах (выписки о движении денежных средств по расчетному счету и информация, полученная от контрагентов). Данные же о расходах были приняты частично. Как указала Инспекция, по требованию от 15.09.2011 N 167 предприниматель в нарушение статьи 346.24 НК РФ не представил книги учета доходов и расходов за 2008 - 2010 годы, а также документы, подтверждающие расходы по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчет. При анализе расширенных выписок по расчетному счету не установлено наличие у налогоплательщика операций по закупке товаров (работ, услуг), относящихся к деятельности, осуществляемой в рамках договоров аренды. Данные выписок свидетельствуют о наличии у Лебедева А.А. только расходов по оплате услуг банка. Кроме того, для проверки налогоплательщик представил расчетно-платежные ведомости, трудовые договоры, платежные поручения, подтверждающие расходы по выплате заработной платы работникам и НДФЛ. На основании изложенного, в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, налоговый орган принял затраты по оплате труда работников с учетом НДФЛ, расходы на услуги банка и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 24.05.2012 N 16-13/18231 оставило без изменения обжалованное предпринимателем в апелляционном порядке решение налогового органа.
Предприниматель Лебедев А.А., посчитав решение Инспекции частично незаконным, оспорил его в арбитражном суде.
Суд первой инстанции, оценив условия договоров, заключенных заявителем с закрытыми акционерными обществами "Север" и "Застава", и документы, составленные в их исполнение, пришел к выводу о том, что предприниматель Лебедев А.А. в спорный период осуществлял деятельность по предоставлению транспортных средств с экипажем для эвакуации автомобилей на специализированную стоянку. Поскольку передача в аренду автотранспортных средств не поименована в числе видов деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 346.26 НК РФ может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, суд признал обоснованным вывод Инспекции об отсутствии у предпринимателя права на применение указанного специального налогового режима. Законность и обоснованность выводов суда первой инстанции подтверждена судом апелляционной инстанции. Вывод судов относительно отсутствия у предпринимателя права на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД основан на положениях статей 346.26 - 346.29 НК РФ, им не противоречит и не оспаривается Лебедевым А.А. в кассационной жалобе.
Признавая недействительным решение Инспекции от 30.03.2012 N 09-10/244 в оспариваемой налогоплательщиком части, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган неправомерно, основываясь лишь на данных выписок банка о движении денежных средств по расчетном счету, определил сумму дохода, подлежащего налогообложению по УСН, а также отклонил довод предпринимателя о наличии у него расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, запчастей, по проведению ремонта транспортных средств и т.п. По мнению суда, поскольку факт несения налогоплательщиком указанных расходов Инспекцией не оспаривается, расчет налога должен быть произведен в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В данном случае в нарушение положений этой нормы Инспекцией не использованы данные по аналогичным налогоплательщикам.
Апелляционный суд посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция не определила действительную обязанность предпринимателя по налогу по УСН. Как указал суд, налоговый орган при определении размера налоговых обязанностей заявителя использовал имеющиеся у него данные о самом налогоплательщике, в том числе полученные из банка выписки по расчетному счету, а также представленные непосредственно предпринимателем в ходе проверки документы, подтверждающие доходы и расходы. В качестве документально подтвержденных затрат Инспекцией приняты расходы по оплате труда работников, услуг банка, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Предприниматель Лебедев А.А. документального не подтвердил наличие у него расходов по оплате горюче-смазочных материалов, запчастей, ремонта транспортных средств и т.п. Следовательно, Инспекция имела достаточное количество информации о налогоплательщике для неприменения расчетного метода при определении его налоговых обязательств, а потому могла достоверно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на основании представленных налогоплательщиком документов. В то же время, суд признал правомерным предъявление Инспекцией в оспариваемом решении к уплате 3 942 593 руб. налога (4 033 250 руб. - 90 657 руб.), поскольку налоговый орган не учел имеющуюся у предпринимателя переплату по ЕНВД.
Вывод суда первой инстанции о наличии обстоятельств, исключающих вину предпринимателя Лебедева А.А. в совершении вмененных ему налоговых правонарушения и начисление пеней, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 и пунктом 8 статьи 75 НК РФ, апелляционный суд посчитал правильным.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемое постановление в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении 3 942 593 руб. налога по УСН подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции в этой части.
Объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).
В пункте 2 статьи 346.18 НК РФ указано, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Перечень расходов в целях налогообложения установлен статьей 346.16 названного Кодекса.
По условиям заключенных предпринимателем Лебедевым А.А. (арендодателем) с контрагентами договоров он передает за плату во временное владение и пользование спецтехнику (эвакуаторы) с экипажем. При этом арендодатель обеспечивает поддержание за свой счет надлежащего технического состояния спецтехники, включая осуществление текущего и капитального ремонта и полную заправку топливом по мере необходимости, а также прохождение технического осмотра; наличие действующих договоров страхования ответственности.
Таким образом, предприниматель имел право доходы от сдачи в аренду транспортных средств, подлежащие обложению налогом по УСН, уменьшить на расходы, связанные с выполнением возложенных на него договорами обязательств.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункты 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ установлено, что плательщики налога по УСН обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
В данном случае предприниматель Лебедев А.А., предоставляя в аренду спецтехнику (эвакуаторы) с экипажем, считал себя плательщиком ЕНВД. Объектом налогообложения по этому налогу является вмененный доход налогоплательщика. Налоговая база представляет собой произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Иначе говоря, при режиме налогообложения в виде ЕНВД размер получаемых доходов и величина понесенных расходов для целей налогообложения значения не имеют. На основании изложенного, заявитель не вел книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, за 2008-2010 годы. Это обстоятельство установлено Инспекцией в ходе выездной проверки и отражено в оспариваемом решении.
В возражениях на акт проверки Лебедев А.А. заявлял, что все расходы, связанные с исполнением обязательств по спорным договорам, производились за счет наличных денежных средств, эвакуаторы приобретены в кредит, им ежегодно осуществлялось страхование транспортных средств, понесены расходы по прохождению государственного технического осмотра и хранению автомобилей на платной стоянке. В подтверждение наличия расходов по страхованию и погашению кредитов заявитель представил генеральный договор страхования ответственности перевозчика от 26.02.2010, заключенный с открытым акционерным обществом "Страховая компания "Гайде", график платежей (приложение к кредитному договору N 2008/06/01771, заключенному с Сберегательным банком Российской Федерации), приходные кассовые ордера, график погашения кредита (приложение к договору от 05.02.2007, заключенному с ООО КБ "КРАСБАНК"), приходные кассовые ордера.
Таким образом, материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки предприниматель не представил налоговому органу первичные документы, подтверждающие несение им расходов в спорном периоде, книги учета доходов и расходов, по причине их отсутствия.
Инспекция размер полученного предпринимателем дохода определила на основании информации банка о поступлении денежных средств на расчетный счет заявителя и данных, полученных от его контрагентов - арендаторов. По расчету налогового органа сумма дохода от предпринимательской деятельности за 2008-2010 годы составила 31 470 800 руб. Соответствующие этим доходам расходы, по данным налогового органа, составили 742 411 руб. 40 коп., в том числе 585 000 руб. - на выплату заработной платы работникам с учетом НДФЛ, 37 070 руб. - услуги банка, 120 341 руб. 40 коп. - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа и за работников. Остальные заявленные предпринимателем расходы не вошли в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу по УСН. Документы по расходам на страхование и погашение кредитов Инспекция не приняла, поскольку посчитала их не свидетельствующими о том, что расходы являются обоснованными (экономически оправданными) и произведены для осуществления предпринимательской деятельности. В отношении расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, запчастей, по проведению ремонта транспортных средств и их хранению Инспекция согласилась с доводами заявителя, однако указала на отсутствие первичных документов.
Определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении налога по УСН (при выборе объекта налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов) производится в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей исчисления названного налога.
Таким образом, с учетом положений статьи 252 НК РФ при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога по УСН необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Наряду с указанными положениями Налогового кодекса Российской Федерации подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:
- - отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- - непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- - отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Следовательно, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
В рассматриваемой ситуации суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, пришел к правильному выводу, что расчет налогооблагаемой базы предпринимателя произведен Инспекцией с нарушением положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ без учета реальных экономических показателей.
В связи с отсутствием на момент проверки первичных документов, подтверждающих расходы предпринимателя, и неведением заявителем учета доходов и расходов налоговый орган обязан был на основании указанной нормы определить сумму налога, подлежащую уплате в связи с использованием УСН, с выбранным объектом обложения доходы минус расходы, расчетным путем.
Однако Инспекцией при исчислении налога учтены только имеющиеся данные о полученных доходах налогоплательщика и частично данные о расходах, при этом в нарушение положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не использованы сведения по аналогичным налогоплательщикам.
Выводы суда апелляционной инстанции противоречат постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, в котором определена правовая позиция по вопросу применения расчетного метода, предусмотренного положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, при определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, применяя названную норму, налоговый орган должен определить размер налогов исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. В связи с этим неприменение налоговым органом упомянутых положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика.
Решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права.
При изложенных обстоятельствах кассационная инстанция, исходя из полномочий, установленных пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что обжалуемое постановление апелляционного суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 3 942 593 руб. налога по УСН за 2008 - 2010 годы как основанное на неправильном применении норм права подлежит отмене с оставлением в этой части в силе решения суда первой инстанции.
Относительно требования предпринимателя Лебедева А.А. о взыскании с Инспекции 95 000 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя кассационная инстанция считает необходимым указать следующее.
Оценив представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции взыскал заявленные судебные расходы частично в сумме 20 000 руб., сославшись на то, что эта сумма с учетом характера спора и степени сложности дела соответствует критерию разумности.
Суд апелляционной инстанции изменил судебный акт первой инстанции в части судебных расходов, придя к выводу о том, что с налогового органа в пользу предпринимателя подлежит взысканию 33 394 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя.
В силу части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Предприниматель Лебедев А.А. в кассационной жалобе возражений относительно суммы судебных расходов, взысканных с налогового органа, не заявляет, поэтому оснований для отмены (изменения) постановления суда в части взыскания с Инспекции в пользу предпринимателя 33 394 руб. в возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя не имеется.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявления о признании решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов незаконными, размер государственной пошлины для физических лиц составляет 200 руб.
При обжаловании в кассационном порядке судебных актов по таким делам государственная пошлина уплачивается в размере 50% от указанного размера и составляет для физических лиц 100 руб.
При подаче кассационной жалобы предприниматель Лебедев А.А. уплатил по платежному поручению от 21.01.2013 N 258 государственную пошлину в сумме 2000 руб. вместо 100 руб., поэтому излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1900 руб. подлежит возврату ему на основании статьи 78 НК РФ из федерального бюджета.
Принимая во внимание результат рассмотрения кассационной жалобы предпринимателя, его судебные расходы в виде уплаченной при подаче кассационной жалобы государственной пошлины в сумме 100 руб. подлежат взысканию с Инспекции на основании статьи 110 АПК РФ.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу N А56-33645/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу от 30.03.2012 N 09-10/244 о доначислении 3 942 593 руб. налога по упрощенной системе налогообложения за 2008 - 2010 годы.
В этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.
В остальной части обжалуемое постановление оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу в пользу индивидуального предпринимателя Лебедева Алексея Алексеевича (ОГРНИП 306784704100118) 100 руб. судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины при подаче кассационной жалобы.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Лебедеву Алексею Алексеевичу (ОГРНИП 306784704100118) из федерального бюджета 1900 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 21.01.2013 N 258 при подаче кассационной жалобы.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
М.В.ПАСТУХОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)