Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ); Капитальный ремонт многоквартирного дома; Управление многоквартирным домом
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Хакимова И.А.,
судей Гатауллиной Л.Р., Егоровой М.В.,
при участии представителей:
заявителя - Сахаровой М.В., доверенность от 21.11.2011, Давтян В.Р., доверенность от 21.11.2011,
ответчика - Семеновой А.С., доверенность от 07.06.2013, Кривопуск А.В., доверенность от 07.06.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.11.2012 (судья Кострова Л.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2013 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи: Комнатная Ю.А., Цуцкова М.Г.)
по делу N А12-18831/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Жилищно-коммунального хозяйства Дзержинского района Волгограда, (ИНН 3443093176, ОГРН 1093443003455), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда о признании недействительным ненормативного правового акта,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Жилищно-коммунального хозяйства Дзержинского района Волгограда" (далее - ООО "УК "ЖКХ Дзержинского района Волгограда", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, в котором, уточнив исковые требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, просит признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (далее - инспекция, налоговый орган) от 02.05.2012 N 85 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 405 897 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 11 574 007 руб., а также соответствующие пени по налогу на прибыль в размере 65 778 руб., по НДС в размере 2 010 519 руб., уменьшения убытков по исчислению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 3 815 296 руб., а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 81 179 руб., за неуплату НДС в размере 1 707 437 руб.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 19.11.2012, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2013, заявленные требования общества удовлетворены в части, а именно признано недействительным решение инспекции от 02.05.2012 N 85 о привлечении общества к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 506 992,2 руб., доначисления НДС в размере 10 212 108 руб., соответствующих пеней, предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 405 897 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 20 000 руб., НДС в размере 1 134 208 руб., налоговые санкции в размере 1 506 992,2 руб., пени по НДС, соответствующие НДС в размере 10 212 108 руб.
Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить в обжалуемой части.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, находит их подлежащими отмене в части взаимоотношений заявителя с обществом с ограниченной ответственностью "СтарКом" (далее - ООО "СтарКом"), обществом с ограниченной ответственностью "СитиСпектр" (далее - ООО "СитиСпектр") и обществом с ограниченной ответственностью "Техресурс" (далее - ООО "Техресурс")
Как следует из материалов дела, инспекцией 06.07.2010-24.01.2012 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "УК "ЖКХ Дзержинского района Волгограда" по вопросам правильности исчисления, полноты уплаты налогов за период с 20.07.2009 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 19 и вынесено решение от 02.05.2012 N 85, которым общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 81 179 руб., НДС в виде штрафа в размере 1 707 437 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание или не перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 398 385 руб.
Кроме того, обществу начислено и предложено уплатить пени по налогу на прибыль в размере 65 778 руб., по НДС в размере 2 010 519 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 26 508 руб. Обществу также предложено уплатить доначисленные за 2009 - 2010 годы налоги на общую сумму 11 979 904 руб., в том числе налог на прибыль в размере 405 897 руб., НДС в размере 11 574 007 руб.
Кроме того, пунктом 3.2 решения обществу уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2009 год в размере 399 195 руб., за 2010 год - 3 416 102 руб.
Оспаривая решение инспекции в полном объеме, общество указывает на нарушение налоговым органом при принятии решения положений статьи 101 НК РФ, а также оспаривает выводы инспекции о неправомерном включении истцом в состав расходов и налоговых вычетов по НДС сумм, уплаченных обществу с ограниченной ответственностью "Строитель и К" (далее - ООО "Строитель и К"), ООО "СтарКом", ООО "СитиСпектр", ООО "Техресурс", обществу с ограниченной ответственностью "СП "ЛифтСервис" (далее - ООО "СП "ЛифтСервис"), обществу с ограниченной ответственностью "ЭкоМастер" (далее - "ЭкоМастер").
Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования общества в части, суды указали на то, что представленные заявителем документы по сделкам с контрагентами подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций, в связи, с чем могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на прибыль и НДС.
Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также для перепродажи.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету и принятия расходов при исчислении налога на прибыль, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции. При этом необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС послужили доводы налогового органа о неправомерном применении истцом в 2009 - 2010 годах налоговых вычетов по НДС на общую сумму 10 521 947 руб., в том числе, за 4 квартал 2009 года - 2 388 424 руб., за 1 квартал 2010 года - 2 930 003 руб., 2 квартал 2010 года - 3 041 378 руб., 3 квартал 2010 года - 1 080 543 руб., 4 квартал 2010 года - 1 081 598 руб. по организациям: общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ Ангарский", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 14", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 66", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 65", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 5", в отсутствие счетов-фактур.
Также, для доначисления налога на прибыль и НДС послужили следующие обстоятельства: отсутствие организаций по адресу, представление "нулевой" налоговой отчетности или отчетность с незначительными показателями, отсутствие расходов по оплате труда и аренде имущества, отсутствие у поставщиков трудовых и материальных ресурсов для осуществления поставок товара, противоречивость и недостоверность сведений, содержащихся в документах, отсутствует материально-техническая база для осуществления финансово-хозяйственной деятельности у контрагентов, производственные мощности, транспортные средства и трудовые ресурсы, необходимые для оказания транспортных услуг; расчетные счета контрагентов использовались для транзита и обналичивания денежных средств.
Согласно договорам на оказание услуг по техническому обслуживанию, содержанию и текущему ремонту общего имущества многоквартирного дома указанные жилищно-коммунальные управления выполняли работы по санитарному содержанию мест общего пользования многоквартирного дома, уборке земельного участка, подготовке многоквартирного дома к сезонной эксплуатации, прочих услуг и работ.
Счета-фактуры, отраженные в книге покупок от имени указанных организаций, обществом представлены не были.
Как установили суды, вместе с возражениями на акт налоговой проверки истец представил налоговому органу договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, полученные от ООО "Сити-Спектр", ООО "СтарКом", ООО "Техресурс", ООО "СП "Лифтсервис", ООО "ЭкоМастер", всего на сумму 10 212 108,63 руб., в том числе, за 4 квартал 2009 года - 2 388 424 руб., за 1 квартал 2010 года - 293 003 руб., 2 квартал 2010 года - 3 041 378 руб., 3 квартал 2010 года - 1 080 543 руб., 4 квартал 2010 года - 771 760,18 руб., то есть меньше на 309 838 руб. за 4 квартал 2010 года, а также книгу покупок за 2010 год.
Согласно позиции налогоплательщика замена первичных документов на вышеуказанные вызвана обнаружением несоответствия остатков по счетам, в результате потери в ходе переноса данных при замене устаревшей версии программного продукта ведения бухгалтерского учета в 2011 году, некорректной экспортировки некоторых таблиц при переносе данных из старой программы в новую.
Судебные инстанции, в нарушение положения пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривающей обязанность каждого лица, участвующего, в деле, доказывания обстоятельств, на которые оно ссылается, приняли и посчитали установленным вышеуказанный довод налогоплательщика в отсутствие документального подтверждения данного факта.
Так, судебные инстанции не учли, что замена устаревшей версии программного продукта произведена налогоплательщиком в мае 2011 года, а некорректное формирование книги покупок обнаружено обществом в ходе подготовки копий первичных документов, истребованных налоговым органом по контрагентам: обществам с ограниченной ответственностью "ЖЭУ Ангарский", "ЖЭУ N 14", "ЖЭУ N 66", "ЖЭУ N 65", "ЖЭУ N 5" (сентябрь 2011), при этом должностными лицами организации не предпринималось никаких попыток устранения последствий сбоя, восстановления учетных регистров, книги покупок вплоть до окончания выездной налоговой проверки и оформления решения по ее результатам.
Суды обеих инстанций посчитали представленные обществом, в подтверждение правомерности включения в состав налоговых вычетов, документы и счета-фактуры, выставленные спорными контрагентами, соответствующими требованиям действующего законодательства и не дали надлежащей правовой оценки доводам налогового органа по данному эпизоду.
Однако отклоняя довод налогового органа об отсутствии надлежащего бухгалтерского учета операций с контрагентами ООО "Техресурс", ООО "СтарКом", ООО "СитиСпектр", судами не принято во внимание следующее.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Все организаций обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.
Между тем доводу налогового органа, что в нарушение вышеуказанных положений ООО "УК ЖКХ Дзержинского района Волгограда" не представлены оборотно-сальдовая ведомость по бухгалтерскому учету N 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счет 19 "Налог на добавленную стоимость" в разрезе всех контрагентов, оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 "Основное производство" в разрезе статей затрат, а потому представленные налогоплательщиком первичные документы не являются достаточным доказательством совершения хозяйственных операций по причине содержания в них недостоверных сведений о контрагентах и характере сделок, а также по причине неотражения факта приобретения товаров, работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, оценка не дана.
При таких обстоятельствах судебные акты по эпизоду начисления налоговых обязательств по хозяйственным операциям с ООО "Техресурс", ООО "СтарКом", ООО "СитиСпектр" подлежит отменить, а дело в данной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Так же своим решением инспекция доначислила заявителю НДС за 4 квартал 2010 года.
Основанием послужили доводы налогового органа о невозможности применения налоговых вычетов в отношении ООО "СП "Лифт Сервис" и ООО "ЭкоМастер" по операциям, не подлежащим налогообложению по НДС.
При проведении выездной налоговой проверки по требованию о предоставлении документов на предоставлении субсидии на проведение капитального ремонта жилого фонда ООО "УК "ЖКХ Дзержинского района Волгограда" обществом представлено Соглашение о предоставлении субсидий на проведение капитального ремонта от 25.05.2010 N 15, в котором указано, что субсидии представляются на целевые расходы по капитальному ремонту многоквартирных домов, расположенных по адресам: б-р 30-летия Победы, 16 и др. Субсидии предоставляются на условиях долевого финансирования с собственниками помещений многоквартирного дома. Предоставляемая субсидия носит целевой характер и не может быть использована на другие цели.
Согласно представленному ООО "СП ЛифтСервис" договору подряда N 2/КП на выполнение капитального ремонта жилого дома (замена лифтового оборудования) в Дзержинском районе г. Волгограда от 01.07.2010 заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя в соответствии с условиями договора обязательства по выполнению работ по проведению капитального ремонта (замене лифтового оборудования) жилого дома, расположенного по адресу: б-р 30-летия Победы, 16 в Дзержинском районе г. Волгограда.
В соответствии с пунктом 5.1. договора заказчик оплачивает выполненные Подрядчиком работы в пределах цены, установленной пунктом 4.1. (5 588 026 руб. 16 коп.) договора 95% - после подписания акта приемки работ, 5% - долевое финансирование капитального ремонта многоквартирного дома за счет собственников помещений в многоквартирном доме по графику внесения денежных средств собственниками помещений.
Общество в 4 квартале 2010 года силами подрядной организации осуществило замену лифтового оборудования, подрядной организацией обществу выставлен счет-фактура от 07.10.2010 N 1752 на сумму 1 444 889,57 руб., с выделением НДС в размере 220 406,88 руб.
Налоговый орган установил в ходе проверки, что истец получил от администрации Волгоградской области субсидию на капитальный ремонт многоквартирных домов.
На основании статьи 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Федеральный закон N 185-ФЗ) в целях создания безопасных и благоприятных условий проживания граждан, повышения качества реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий устанавливает правовые и организационные основы предоставления финансовой поддержки субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда путем создания некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению такой финансовой поддержки, определяет компетенцию, порядок создания некоммерческой организации и ее деятельности, регулирует отношения между указанной некоммерческой организацией, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
Пунктом 6 статьи 20 Федерального закона N 185-ФЗ предусмотрено, что участие в финансировании капитального ремонта многоквартирного дома собственников жилых помещений определяется в размере не менее чем пять процентов от общего объема средств, предоставляемых на проведение капитального ремонта многоквартирного дома.
В соответствии со статьей 4 Федерального закона N 185-ФЗ целями деятельности Фонда являются создание безопасных и благоприятных условий проживания граждан и стимулирование реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий путем предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда.
Перечисленные цели реализуются посредством предоставления финансовой поддержки за счет средств фонда на основании заявок.
Статьей 18 Федерального закона N 185-ФЗ предусмотрено, что обязательным условием предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда является долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов, переселения граждан из аварийного жилищного фонда за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации и (или) бюджета муниципального образования, находящегося на территории указанного субъекта Российской Федерации и претендующего на предоставление финансовой поддержки за счет средств Фонда. Субъектом Российской Федерации может быть установлен минимальный размер софинансирования за счет средств бюджетов муниципальных образований. Объем долевого финансирования определяется соответственно субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием.
В соответствии с пунктом 2 статьи 162 Жилищного кодекса Российской Федерации по договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в многоквартирном доме, органов управления товарищества собственников жилья либо органов управления жилищного кооператива или органов управления иного специализированного потребительского кооператива) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Данная норма не ставит наличие реализации работ (услуг) в зависимость от факта их выполнения (оказания) собственными силами, а также наличия у налогоплательщика статуса подрядной организации. В данном случае подрядная организация реализует работы налогоплательщику, фактически выполняющему функцию генерального подрядчика, а он реализует собственникам помещений услугу по капитальному ремонту.
Налогоплательщиком налоговая база правомерно определена на основании подпункта 2 статьи 154 НК РФ. Каких-либо ограничений права в связи с определением налоговой базы в рамках подпункта 2 статьи 154 Кодекса налоговым законодательством не установлено.
Пунктом 1 статьи 176 НК РФ определено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).
Первичные бухгалтерские документы оформлены в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Получение субсидий не является самостоятельной экономической операцией (реализацией по смыслу статьи 146 Кодекса), следовательно, НДС бюджету не предъявляется. Поэтому при получении денежных средств заявитель не включает их в налогооблагаемую базу по НДС, но, расплачиваясь бюджетными денежными средствами с подрядными организациями, уплачивает НДС, в связи, с чем имеет право на его возмещение.
Поступившие бюджетные денежные средства, как и средства, получаемые от потребителей оказываемых услуг по управлению многоквартирным домом, расходованы налогоплательщиком самостоятельно на уставные цели - оказание услуг по капитальному ремонту.
Кроме того, ООО "СП "ЛифтСервис" оказывало истцу услуги по техническому обслуживанию и ремонту лифтового оборудования, также выставляло счета-фактуры с выделением НДС. Доказательств проведения истцом расчетов с контрагентом и по этим счетам-фактурам с использованием средств субсидии, налоговый орган суду не представил, по каким основаниям признал применение налогоплательщиком налоговых вычетов по указанному контрагенту в остальной части в решении и отзыве не указал.
Аналогичным образом не указаны в решении инспекции причины непринятия налоговым органом представленных истцом счетов-фактур, выставленных ООО "ЭкоМастер" в 4 квартале 2010 года.
Следовательно, давая оценку данному обстоятельству, суды правомерно указали на то, что право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств, при условии соблюдения налогоплательщиком законодательно установленных правил предъявления к налоговому вычету НДС, а потому в данной части судебные акты подлежит оставить без изменения.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.11.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2013 по делу N А12-18831/2012 отменить в части начисления налоговых обязательств по хозяйственным операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Техресурс", обществом с ограниченной ответственностью "СтарКом", обществом с ограниченной ответственностью "СитиСпектр".
В отмененной части дело N А12-18831/2012 направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
И.А.ХАКИМОВ
Судьи
Л.Р.ГАТАУЛЛИНА
М.В.ЕГОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА ОТ 11.06.2013 ПО ДЕЛУ N А12-18831/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ); Капитальный ремонт многоквартирного дома; Управление многоквартирным домом
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 июня 2013 г. по делу N А12-18831/2012
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Хакимова И.А.,
судей Гатауллиной Л.Р., Егоровой М.В.,
при участии представителей:
заявителя - Сахаровой М.В., доверенность от 21.11.2011, Давтян В.Р., доверенность от 21.11.2011,
ответчика - Семеновой А.С., доверенность от 07.06.2013, Кривопуск А.В., доверенность от 07.06.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.11.2012 (судья Кострова Л.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2013 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи: Комнатная Ю.А., Цуцкова М.Г.)
по делу N А12-18831/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Жилищно-коммунального хозяйства Дзержинского района Волгограда, (ИНН 3443093176, ОГРН 1093443003455), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда о признании недействительным ненормативного правового акта,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Жилищно-коммунального хозяйства Дзержинского района Волгограда" (далее - ООО "УК "ЖКХ Дзержинского района Волгограда", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, в котором, уточнив исковые требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, просит признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (далее - инспекция, налоговый орган) от 02.05.2012 N 85 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 405 897 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 11 574 007 руб., а также соответствующие пени по налогу на прибыль в размере 65 778 руб., по НДС в размере 2 010 519 руб., уменьшения убытков по исчислению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 3 815 296 руб., а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 81 179 руб., за неуплату НДС в размере 1 707 437 руб.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 19.11.2012, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2013, заявленные требования общества удовлетворены в части, а именно признано недействительным решение инспекции от 02.05.2012 N 85 о привлечении общества к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 506 992,2 руб., доначисления НДС в размере 10 212 108 руб., соответствующих пеней, предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 405 897 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 20 000 руб., НДС в размере 1 134 208 руб., налоговые санкции в размере 1 506 992,2 руб., пени по НДС, соответствующие НДС в размере 10 212 108 руб.
Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить в обжалуемой части.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, находит их подлежащими отмене в части взаимоотношений заявителя с обществом с ограниченной ответственностью "СтарКом" (далее - ООО "СтарКом"), обществом с ограниченной ответственностью "СитиСпектр" (далее - ООО "СитиСпектр") и обществом с ограниченной ответственностью "Техресурс" (далее - ООО "Техресурс")
Как следует из материалов дела, инспекцией 06.07.2010-24.01.2012 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "УК "ЖКХ Дзержинского района Волгограда" по вопросам правильности исчисления, полноты уплаты налогов за период с 20.07.2009 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.02.2012 N 19 и вынесено решение от 02.05.2012 N 85, которым общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 81 179 руб., НДС в виде штрафа в размере 1 707 437 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание или не перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 398 385 руб.
Кроме того, обществу начислено и предложено уплатить пени по налогу на прибыль в размере 65 778 руб., по НДС в размере 2 010 519 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 26 508 руб. Обществу также предложено уплатить доначисленные за 2009 - 2010 годы налоги на общую сумму 11 979 904 руб., в том числе налог на прибыль в размере 405 897 руб., НДС в размере 11 574 007 руб.
Кроме того, пунктом 3.2 решения обществу уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2009 год в размере 399 195 руб., за 2010 год - 3 416 102 руб.
Оспаривая решение инспекции в полном объеме, общество указывает на нарушение налоговым органом при принятии решения положений статьи 101 НК РФ, а также оспаривает выводы инспекции о неправомерном включении истцом в состав расходов и налоговых вычетов по НДС сумм, уплаченных обществу с ограниченной ответственностью "Строитель и К" (далее - ООО "Строитель и К"), ООО "СтарКом", ООО "СитиСпектр", ООО "Техресурс", обществу с ограниченной ответственностью "СП "ЛифтСервис" (далее - ООО "СП "ЛифтСервис"), обществу с ограниченной ответственностью "ЭкоМастер" (далее - "ЭкоМастер").
Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования общества в части, суды указали на то, что представленные заявителем документы по сделкам с контрагентами подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций, в связи, с чем могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на прибыль и НДС.
Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также для перепродажи.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету и принятия расходов при исчислении налога на прибыль, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции. При этом необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС послужили доводы налогового органа о неправомерном применении истцом в 2009 - 2010 годах налоговых вычетов по НДС на общую сумму 10 521 947 руб., в том числе, за 4 квартал 2009 года - 2 388 424 руб., за 1 квартал 2010 года - 2 930 003 руб., 2 квартал 2010 года - 3 041 378 руб., 3 квартал 2010 года - 1 080 543 руб., 4 квартал 2010 года - 1 081 598 руб. по организациям: общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ Ангарский", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 14", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 66", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 65", общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 5", в отсутствие счетов-фактур.
Также, для доначисления налога на прибыль и НДС послужили следующие обстоятельства: отсутствие организаций по адресу, представление "нулевой" налоговой отчетности или отчетность с незначительными показателями, отсутствие расходов по оплате труда и аренде имущества, отсутствие у поставщиков трудовых и материальных ресурсов для осуществления поставок товара, противоречивость и недостоверность сведений, содержащихся в документах, отсутствует материально-техническая база для осуществления финансово-хозяйственной деятельности у контрагентов, производственные мощности, транспортные средства и трудовые ресурсы, необходимые для оказания транспортных услуг; расчетные счета контрагентов использовались для транзита и обналичивания денежных средств.
Согласно договорам на оказание услуг по техническому обслуживанию, содержанию и текущему ремонту общего имущества многоквартирного дома указанные жилищно-коммунальные управления выполняли работы по санитарному содержанию мест общего пользования многоквартирного дома, уборке земельного участка, подготовке многоквартирного дома к сезонной эксплуатации, прочих услуг и работ.
Счета-фактуры, отраженные в книге покупок от имени указанных организаций, обществом представлены не были.
Как установили суды, вместе с возражениями на акт налоговой проверки истец представил налоговому органу договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, полученные от ООО "Сити-Спектр", ООО "СтарКом", ООО "Техресурс", ООО "СП "Лифтсервис", ООО "ЭкоМастер", всего на сумму 10 212 108,63 руб., в том числе, за 4 квартал 2009 года - 2 388 424 руб., за 1 квартал 2010 года - 293 003 руб., 2 квартал 2010 года - 3 041 378 руб., 3 квартал 2010 года - 1 080 543 руб., 4 квартал 2010 года - 771 760,18 руб., то есть меньше на 309 838 руб. за 4 квартал 2010 года, а также книгу покупок за 2010 год.
Согласно позиции налогоплательщика замена первичных документов на вышеуказанные вызвана обнаружением несоответствия остатков по счетам, в результате потери в ходе переноса данных при замене устаревшей версии программного продукта ведения бухгалтерского учета в 2011 году, некорректной экспортировки некоторых таблиц при переносе данных из старой программы в новую.
Судебные инстанции, в нарушение положения пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривающей обязанность каждого лица, участвующего, в деле, доказывания обстоятельств, на которые оно ссылается, приняли и посчитали установленным вышеуказанный довод налогоплательщика в отсутствие документального подтверждения данного факта.
Так, судебные инстанции не учли, что замена устаревшей версии программного продукта произведена налогоплательщиком в мае 2011 года, а некорректное формирование книги покупок обнаружено обществом в ходе подготовки копий первичных документов, истребованных налоговым органом по контрагентам: обществам с ограниченной ответственностью "ЖЭУ Ангарский", "ЖЭУ N 14", "ЖЭУ N 66", "ЖЭУ N 65", "ЖЭУ N 5" (сентябрь 2011), при этом должностными лицами организации не предпринималось никаких попыток устранения последствий сбоя, восстановления учетных регистров, книги покупок вплоть до окончания выездной налоговой проверки и оформления решения по ее результатам.
Суды обеих инстанций посчитали представленные обществом, в подтверждение правомерности включения в состав налоговых вычетов, документы и счета-фактуры, выставленные спорными контрагентами, соответствующими требованиям действующего законодательства и не дали надлежащей правовой оценки доводам налогового органа по данному эпизоду.
Однако отклоняя довод налогового органа об отсутствии надлежащего бухгалтерского учета операций с контрагентами ООО "Техресурс", ООО "СтарКом", ООО "СитиСпектр", судами не принято во внимание следующее.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Все организаций обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.
Между тем доводу налогового органа, что в нарушение вышеуказанных положений ООО "УК ЖКХ Дзержинского района Волгограда" не представлены оборотно-сальдовая ведомость по бухгалтерскому учету N 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счет 19 "Налог на добавленную стоимость" в разрезе всех контрагентов, оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 "Основное производство" в разрезе статей затрат, а потому представленные налогоплательщиком первичные документы не являются достаточным доказательством совершения хозяйственных операций по причине содержания в них недостоверных сведений о контрагентах и характере сделок, а также по причине неотражения факта приобретения товаров, работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, оценка не дана.
При таких обстоятельствах судебные акты по эпизоду начисления налоговых обязательств по хозяйственным операциям с ООО "Техресурс", ООО "СтарКом", ООО "СитиСпектр" подлежит отменить, а дело в данной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Так же своим решением инспекция доначислила заявителю НДС за 4 квартал 2010 года.
Основанием послужили доводы налогового органа о невозможности применения налоговых вычетов в отношении ООО "СП "Лифт Сервис" и ООО "ЭкоМастер" по операциям, не подлежащим налогообложению по НДС.
При проведении выездной налоговой проверки по требованию о предоставлении документов на предоставлении субсидии на проведение капитального ремонта жилого фонда ООО "УК "ЖКХ Дзержинского района Волгограда" обществом представлено Соглашение о предоставлении субсидий на проведение капитального ремонта от 25.05.2010 N 15, в котором указано, что субсидии представляются на целевые расходы по капитальному ремонту многоквартирных домов, расположенных по адресам: б-р 30-летия Победы, 16 и др. Субсидии предоставляются на условиях долевого финансирования с собственниками помещений многоквартирного дома. Предоставляемая субсидия носит целевой характер и не может быть использована на другие цели.
Согласно представленному ООО "СП ЛифтСервис" договору подряда N 2/КП на выполнение капитального ремонта жилого дома (замена лифтового оборудования) в Дзержинском районе г. Волгограда от 01.07.2010 заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя в соответствии с условиями договора обязательства по выполнению работ по проведению капитального ремонта (замене лифтового оборудования) жилого дома, расположенного по адресу: б-р 30-летия Победы, 16 в Дзержинском районе г. Волгограда.
В соответствии с пунктом 5.1. договора заказчик оплачивает выполненные Подрядчиком работы в пределах цены, установленной пунктом 4.1. (5 588 026 руб. 16 коп.) договора 95% - после подписания акта приемки работ, 5% - долевое финансирование капитального ремонта многоквартирного дома за счет собственников помещений в многоквартирном доме по графику внесения денежных средств собственниками помещений.
Общество в 4 квартале 2010 года силами подрядной организации осуществило замену лифтового оборудования, подрядной организацией обществу выставлен счет-фактура от 07.10.2010 N 1752 на сумму 1 444 889,57 руб., с выделением НДС в размере 220 406,88 руб.
Налоговый орган установил в ходе проверки, что истец получил от администрации Волгоградской области субсидию на капитальный ремонт многоквартирных домов.
На основании статьи 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Федеральный закон N 185-ФЗ) в целях создания безопасных и благоприятных условий проживания граждан, повышения качества реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий устанавливает правовые и организационные основы предоставления финансовой поддержки субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда путем создания некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению такой финансовой поддержки, определяет компетенцию, порядок создания некоммерческой организации и ее деятельности, регулирует отношения между указанной некоммерческой организацией, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
Пунктом 6 статьи 20 Федерального закона N 185-ФЗ предусмотрено, что участие в финансировании капитального ремонта многоквартирного дома собственников жилых помещений определяется в размере не менее чем пять процентов от общего объема средств, предоставляемых на проведение капитального ремонта многоквартирного дома.
В соответствии со статьей 4 Федерального закона N 185-ФЗ целями деятельности Фонда являются создание безопасных и благоприятных условий проживания граждан и стимулирование реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий путем предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда.
Перечисленные цели реализуются посредством предоставления финансовой поддержки за счет средств фонда на основании заявок.
Статьей 18 Федерального закона N 185-ФЗ предусмотрено, что обязательным условием предоставления финансовой поддержки за счет средств Фонда является долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов, переселения граждан из аварийного жилищного фонда за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации и (или) бюджета муниципального образования, находящегося на территории указанного субъекта Российской Федерации и претендующего на предоставление финансовой поддержки за счет средств Фонда. Субъектом Российской Федерации может быть установлен минимальный размер софинансирования за счет средств бюджетов муниципальных образований. Объем долевого финансирования определяется соответственно субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием.
В соответствии с пунктом 2 статьи 162 Жилищного кодекса Российской Федерации по договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в многоквартирном доме, органов управления товарищества собственников жилья либо органов управления жилищного кооператива или органов управления иного специализированного потребительского кооператива) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Данная норма не ставит наличие реализации работ (услуг) в зависимость от факта их выполнения (оказания) собственными силами, а также наличия у налогоплательщика статуса подрядной организации. В данном случае подрядная организация реализует работы налогоплательщику, фактически выполняющему функцию генерального подрядчика, а он реализует собственникам помещений услугу по капитальному ремонту.
Налогоплательщиком налоговая база правомерно определена на основании подпункта 2 статьи 154 НК РФ. Каких-либо ограничений права в связи с определением налоговой базы в рамках подпункта 2 статьи 154 Кодекса налоговым законодательством не установлено.
Пунктом 1 статьи 176 НК РФ определено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).
Первичные бухгалтерские документы оформлены в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Получение субсидий не является самостоятельной экономической операцией (реализацией по смыслу статьи 146 Кодекса), следовательно, НДС бюджету не предъявляется. Поэтому при получении денежных средств заявитель не включает их в налогооблагаемую базу по НДС, но, расплачиваясь бюджетными денежными средствами с подрядными организациями, уплачивает НДС, в связи, с чем имеет право на его возмещение.
Поступившие бюджетные денежные средства, как и средства, получаемые от потребителей оказываемых услуг по управлению многоквартирным домом, расходованы налогоплательщиком самостоятельно на уставные цели - оказание услуг по капитальному ремонту.
Кроме того, ООО "СП "ЛифтСервис" оказывало истцу услуги по техническому обслуживанию и ремонту лифтового оборудования, также выставляло счета-фактуры с выделением НДС. Доказательств проведения истцом расчетов с контрагентом и по этим счетам-фактурам с использованием средств субсидии, налоговый орган суду не представил, по каким основаниям признал применение налогоплательщиком налоговых вычетов по указанному контрагенту в остальной части в решении и отзыве не указал.
Аналогичным образом не указаны в решении инспекции причины непринятия налоговым органом представленных истцом счетов-фактур, выставленных ООО "ЭкоМастер" в 4 квартале 2010 года.
Следовательно, давая оценку данному обстоятельству, суды правомерно указали на то, что право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств, при условии соблюдения налогоплательщиком законодательно установленных правил предъявления к налоговому вычету НДС, а потому в данной части судебные акты подлежит оставить без изменения.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.11.2012 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2013 по делу N А12-18831/2012 отменить в части начисления налоговых обязательств по хозяйственным операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Техресурс", обществом с ограниченной ответственностью "СтарКом", обществом с ограниченной ответственностью "СитиСпектр".
В отмененной части дело N А12-18831/2012 направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
И.А.ХАКИМОВ
Судьи
Л.Р.ГАТАУЛЛИНА
М.В.ЕГОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)