Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 10 июля 2013 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Песковой Т.Д.
судей Сапрыкиной Е.И., Харьковской Е.Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стрекаловской О.О.
при участии в заседании:
- от Общества с ограниченной ответственностью "Аякс": Лесь-Нелина О.С., представитель по доверенности от 01.11.2012;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края: Максимов К.В., представитель по доверенности от 28.02.2012 N 04-10/004457
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края
на решение от 15.04.2013
по делу N А73-14664/2011
Арбитражного суда Хабаровского края
принятое судьей Барилко М.А.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Аякс"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края
о признании недействительным в части решения от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"
Общество с ограниченной ответственностью "Аякс" (далее - ООО "Аякс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (далее - ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 по делу N А73-14664/2011 требования ООО "Аякс" были удовлетворены частично.
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" было признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 21124 руб., НДС в сумме 15 843 руб., начисления пени по указанным налогам, и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 200 000 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 вышеуказанное решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.09.2012 решение Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 по делу N А73-14664/2011 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по данному делу отменены в части отказа в удовлетворении заявления Общества с ограниченной ответственностью "Аякс" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп по эпизоду о доначислении 2 091 239 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и взыскании сумм налоговых санкций. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.
Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки судом расчетов размера расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по хозяйственным операциям со спорными контрагентами и вынесения судебного акта по существу заявленных требований.
При новом рассмотрении настоящего дела в судебном заседании Обществом заявлено ходатайство об уточнении заявленных требований, в соответствии с которым ООО "Аякс" просило суд признать недействительным решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., начисления пени по налогу на прибыль соразмерно оспариваемой сумме недоимки, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль за 2008 в сумме 114 285 руб., в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, а именно: привлечением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ впервые, получением по результатам хозяйственной деятельности 2012 убытка в сумме 1 597 000 руб., возбуждением в отношении ООО "Аякс" по заявлению ФНС России в лице ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре дела N А73-12794/2012 о банкротстве, производство по которому приостановлено до рассмотрения настоящего дела. Уточнение требований судом принято на основании статей 49, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При новом рассмотрении настоящего дела, суд первой инстанции удовлетворил частично уточненное заявление Общества с ограниченной ответственностью "Аякс".
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 114 285 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с судебным актом, ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить в полном объеме решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права, неполным исследованием обстоятельств по делу, поскольку судом не установлен реальный характер спорной сделки и ее экономический смысл, в результате чего суд неверно определил рыночную цену, применяемую по аналогичным сделкам.
Кроме этого, по мнению налогового органа, отклоняя довод Инспекции о необходимости подтверждения рыночной цены услуги за предоставленные субподрядчику работы, суд первой инстанции также неверно определил реальный характер названной сделки и ее экономический смысл.
Инспекция также полагает, что суд первой инстанции фактически проверил не расчет понесенных расходов, а Отчет специалиста-оценщика.
В качестве довода апелляционной жалобы Инспекция ссылается на необоснованное отклонение судом первой инстанции ссылки налогового органа того обстоятельства, что спорные работы выполнены самим налогоплательщиком.
В заседании суда апелляционной инстанции представитель ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края поддержал в полном объеме доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Представитель ООО "Аякс" в заседании суда апелляционной инстанции отклонил в полном объеме доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции на основании положений части 1 статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам, поскольку сторонами дополнительных доказательств не представлено.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Из материалов дела следует, что на основании решения от 14.06.2011 N 15-24/39 Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края была проведена выездная налоговая проверка ООО "Аякс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, в числе прочего пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2008, затрат в общей сумме 8 801 510 руб. по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис".
Выводы выездной налоговой проверки были зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 08.09.2011 N 15-24/20672, по результатам рассмотрения которого 30.09.2011 заместителем руководителя Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края было принято решение N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Указанным решением ООО "Аякс" было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, в виде взыскания штрафа в общей сумме 619 354 руб., кроме того, Обществу были начислены пени по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в сумме 1 225 894 руб., а также было предложено уплатить доначисленную недоимку по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в общей сумме 3 696 635 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 17.11.2011 N 13-10/348/24068, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Аякс", решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп было оставлено без изменения.
Не согласившись с решением ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Дело рассмотрено судом первой инстанции с учетом указаний суда кассационной инстанции, являющимися в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязательными для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Удовлетворяя уточненные заявленные требования о признании недействительным решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., начисления пени по налогу на прибыль соразмерно оспариваемой сумме недоимки, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль за 2008 в сумме 114 285 руб., суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судом первой инстанции установлено, что в 2008 ООО "Аякс" включило в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты в общей сумме 8 801 510 руб. (3 293 911 руб. + 5 507 599 руб.) по выполнению контрагентами ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис" ремонтно-строительных работ, с чем при проведении выездной налоговой проверки не согласился налоговый орган, исключив указанные затраты из числа расходов по налогу на прибыль и доначислив спорную сумму налога на прибыль, соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Таким образом, при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
При этом в случае, когда налоговый орган установил не проявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции исследован, в числе прочих доказательств по делу, представленный Обществом с ограниченной ответственностью "Аякс" в материалы дела в подтверждение соответствия цен, примененных по сделкам с ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", рыночным ценам, Отчет ООО "Дальневосточное агентство оценки имущества" от 25.01.2013 N 33/5-И "Об определении рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест" с учетом письма от 09.04.2013 N 115/6 о допущенной в первоначально представленном Отчете опечатке.
Судом первой инстанции установлено, что представленный Отчет соответствует общим требованиям к содержанию отчета об оценке объекта оценки, предусмотренным статьей 11 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ и положениям Федерального стандарта оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 254.
Согласно свидетельству 0007294, Выписке из реестра саморегулируемой организации оценщиков от 01.11.2011 оценщик, осуществивший оценку стоимости ремонтно-строительных работ, произведенных ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", включен в реестр членов Российского общества оценщиков, имеет право осуществлять оценочную деятельность на всей территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ.
Представленный Отчет, в числе прочего содержит общую информацию, идентифицирующую объекты оценки, результаты оценки, полученные при применении различных подходов к оценке, итоговую величину стоимости объектов оценки, основания для проведения оценки, задание на оценку, содержание и объем работ, использованных для проведения оценки, сведения о заказчике оценки и оценщике, сведения о юридическом лице, с которым оценщик заключил трудовой договор, перечень документов, используемых при оценке, правовое обеспечение процесса оценки, применяемые стандарты оценочной деятельности и обоснование их применения, описание объектов оценки, анализ рынка объекта оценки и обоснование значений ценообразующих факторов, процесс оценки, список нормативных актов и используемой литературы.
Из раздела V Отчета усматривается, что в нем изложен процесс проведенной оценщиком оценки стоимости объектов, из которого следует, что основываясь на выполненных расчетах, фактах и мнениях, проанализированных в Отчете и применив затратный подход, оценщик пришел к заключению о том, что по состоянию на дату выполнения ремонтно-строительных работ 2008 рыночная стоимость объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", составляет 8 801 509,79 руб. без учета НДС, в том числе рыночная стоимость ремонтно-строительных работ, произведенных ООО "Стройинвест", составляет 3 293 911 руб. без учета НДС, рыночная стоимость ремонтно-строительных работ, произведенных ООО "Атлантис", составляет 5 507 598,79 руб. без учета НДС.
Судом установлено, что сравнительный и доходный подходы при определении оценки стоимости объектов не применялись.
Определение стоимости объектов оценки затратным подходом содержится в разделе V.1 Отчета, в соответствии с которым затратный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний. Затратами на воспроизводство объекта оценки являются затраты, необходимые для создания точной копии объекта оценки с использованием применявшихся при создании объекта оценки материалов и технологий. Затратами на замещение объекта оценки являются затраты, необходимые для создания аналогичного объекта с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки (Федеральный стандарт ФСО N 1).
Как указывает оценщик, в зависимости от цели оценки и необходимой точности расчета существует несколько способов определения затрат на строительство объекта:
- метод сравнительной единицы, который предполагает расчет стоимости строительства сравнительной единицы (1м2, 1м3) аналогичного объекта, стоимость сравнительной единицы аналога должна быть скорректирована на имеющиеся различия в сравниваемых объектах (планировка, оборудование, права собственности и т.д.),
- метод разбивки по компонентам, который отличается от предыдущего тем, что затраты на строительство всего здания (ремонтных работ) рассчитывается как сумма затрат на строительство (ремонт) его отдельных строительных компонентов - фундаментов, стен, перекрытий и т.п., стоимость каждого компонента получают исходя из прямых и косвенных затрат, необходимых для устройства единицы объема по нижеприведенной формуле,
- метод количественного обследования, который основан на детальных количественном и стоимостном расчетах затрат на монтаж отдельных компонентов, оборудования и строительства здания в целом. Кроме расчета прямых затрат, необходим учет накладных расходов и иных затрат, то есть составляется полная смета воссоздания оцениваемого объекта.
В данном случае при затратном подходе оценщиком был применен метод количественного обследования, при котором стоимость объекта "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", составила 8 801 509,79 руб. без учета НДС.
В разделе V.2 Отчета приведено определение стоимости объектов сравнительным подходом, который представляет собой совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с объектами - аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах. Объектом - аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость (Федеральный стандарт ФСО N 1).
Метод рыночных сравнений (рыночный подход, метод сравнительного анализа рыночных данных, метод сравнительного анализа продаж) - метод оценки рыночной стоимости объекта оценки, основанный на анализе рыночных цен сделок или предложений по продаже или аренде объектов, сопоставимых с оцениваемым - аналогов, имевших место на рынке оцениваемого объекта.
Как указано оценщиком, для оценки сравнительным подходом необходимо найти как минимум три аналога оцениваемого объекта, которые были проданы или включены в реестр на продажу. Главными критериями отбора аналогов для сравнения являются: возможное использование, физические характеристики и месторасположение. Для сравнения используется стоимость предложения на рынке квадратного метра аналогичных объектов на момент оценки.
Целью оценки является определение стоимости ремонтно-строительных работ. Стоимость ремонтно-строительных работ сравнительным подходом определить не представляется возможным. В связи с этим, сравнительный подход оценщиком не применялся.
Определение стоимости объектов оценки доходным подходом содержится в разделе V.3 Отчета, в соответствии с которым доходный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки (Федеральный стандарт ФСО N 1). Подход с точки зрения дохода представляет собой процедуру оценки стоимости, исходя из того принципа, что стоимость объекта оценки непосредственно связана с текущей стоимостью всех будущих чистых доходов, которые будет генерировать объект оценки.
В рамках доходного подхода различают метод прямой капитализации и метод капитализации доходов по норме отдачи на капитал. В основе этих методов лежит анализ и оценка чистого операционного дохода и коэффициента капитализации или дисконтирования.
Метод прямой капитализации - метод оценки рыночной стоимости доходного актива, основанный на прямом преобразовании наиболее типичного дохода первого года стоимости путем деления его на коэффициент капитализации, полученный на основе анализа рыночных данных о соотношениях дохода к стоимости активов, аналогичных оцениваемому.
Метод капитализации доходов по норме отдачи на капитал - метод оценки рыночной стоимости доходного актива, основанный на преобразовании всех денежных потоков, которые он генерирует в процессе оставшейся экономической жизни, в стоимости путем дисконтирования их на дату проведения оценки с использованием нормы отдачи на капитал, извлекаемой из рынка альтернативных по уровню рисков инвестиций.
Метод отдачи на капитал, в свою очередь с формальной (математической) точки зрения может иметь две разновидности: метод анализа дисконтированных денежных потоков и метод капитализации по расчетным моделям.
Целью оценки является определение стоимости ремонтно-строительных работ. Применить доходный подход для определения стоимости ремонтно-строительных работ не представляется возможным. В связи с этим, доходный подход оценщиком не применяется.
При составлении Отчета оценщиком были учтены объем работ, выполненных по виду деятельности "Строительство" по Хабаровскому краю в 2008, а также данные ежеквартального бюллетеня Региостройинформ N 4 (52) 2008.
Возражая против представленного Обществом Отчета "Об определении рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", налоговый орган приводит доводы о том, что оценка рыночной цены услуги в размере 1% оценщиком не исследована, в связи с чем, представленный Отчет не может свидетельствовать о подтверждении соответствия рыночным ценам по сделкам между ООО "Аякс" и ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест". Кроме того, поскольку выбранный оценщиком метод оценки затратным подходом относится к определению цены объекта недвижимости, применение данного метода Инспекция считает невозможным, так как объектом оценки являются работы, указанные в смете, то есть объект оценки - это и есть сметы, а данный метод предполагает воссоздать на основе смет некий объект, который подлежит оценке. При этом рыночная цена исследована не в соответствии с заявленным объектом оценки, так как оценщик фактически исследовал объект оценки - "Ремонтно-строительные работы", в то время как перед оценщиком была поставлена задача оценить "Ремонтно-строительные работы", произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест". Также налоговый орган считает, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 по делу N А71-13079/2010-А17 к рассматриваемому делу не применена.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанные доводы налогового органа по следующим основаниям.
Судом установлено, что оказанные ООО "Аякс" услуги за предоставление технической документации и координацию работ (услуги генподряда) в размере 1% от стоимости работ были учтены налогоплательщиком в налогооблагаемой базе при исчислении налога на прибыль в составе доходов.
Оспариваемым решением ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп ООО "Аякс" был доначислен налог на прибыль за 2008 в сумме 2 112 362 руб., в связи с исключением из состава расходов затрат в общей сумме 8 801 510 руб. по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис" за выполненные ремонтно-строительные работы.
Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 по настоящему делу, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012, решение налогового органа от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп было признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 21 124 руб., который приходится на учтенные доходы от реализации услуг генподряда, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 15 843 руб., начисления пени по указанным налогам, и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 200 000 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.09.2012 решение Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по настоящему делу были отменены в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Аякс" о признании недействительным решения ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., который приходится на учтенные налогоплательщиком расходы по операциям с ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис". В остальной части, в том числе в части доначисления налога на прибыль в сумме 21 124 руб., приходящегося на учтенные доходы от реализации услуг генподряда, судебные акты по настоящему делу были оставлены без изменения.
Поскольку направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки судом первой инстанции расчетов размера расходов, учтенных ООО "Аякс" при исчислении налога на прибыль по хозяйственным операциям со спорными контрагентами, объектом проведенной оценки являлись только ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест".
Услуги генподряда, оказанные ООО "Аякс", объектом оценки не являлись, в цели и задачи оценки не входили, в связи с чем, оценщик не мог исследовать цену услуги генподряда на ее соответствие стоимости рыночным ценам.
Следовательно, судом правомерно отклонены доводы налогового органа о невозможности применения выбранного оценщиком метода оценки затратным подходом, который относится к определению цены объекта недвижимости.
В соответствии со статьей 5 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ (далее - ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ) к объектам оценки, в числе прочего относятся работы и услуги.
Статьей 14 ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ предусмотрено, что оценщик имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.
Пунктом 20 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки" (ФСО N 1), утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256, также предусмотрено, что оценщик вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки в рамках применения каждого из подходов.
При этом согласно пункту 7 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) подход к оценке представляет собой совокупность методов оценки, объединенных общей методологией. Методом оценки является последовательность процедур, позволяющая на основе существенной для данного метода информации определить стоимость объекта оценки в рамках одного из подходов к оценке.
Из положений Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) следует, что в процессе оценки независимо от объекта оценки применяются доходный, сравнительный и затратный подходы.
В соответствии с пунктом 21 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) доходный подход применяется, когда существует достоверная информация, позволяющая прогнозировать будущие доходы, которые объект оценки способен приносить, а также связанные с объектом оценки расходы. При применении доходного подхода оценщик определяет величину будущих доходов и расходов и моменты их получения.
Сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов (пункт 22 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1).
Согласно пункту 23 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) затратный подход применяется, когда существует возможность заменить объект оценки другим объектом, который либо является точной копией объекта оценки, либо имеет аналогичные полезные свойства.
Судом установлено, что в данном случае оценщиком был применен затратный подход.
Поскольку заказчиком (ООО "Аякс") были представлены локальные сметные расчеты и Акты выполненных работ, оценщик принял решение применить при затратном подходе метод количественного обследования, что соответствует положениям ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ и Федерального стандарта оценки (ФСО N 1).
Суд первой инстанции обоснованно признал, что в задачу оценщика не входила проверка объемов выполненных работ, а также организаций, которые их выполняли. В соответствии с заданием на оценку к договору от 09.01.2013 N 02, заключенному между ООО "Аякс" и ООО "Дальневосточное агентство оценки имущества", задачей оценки являлось определение рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест".
При описании процесса оценки оценщиком указано, каким образом была составлена представленная сметная документация по работам, являющимся объектом оценки, а также сделан вывод о том, что локальные сметные расчеты и составленные на их основе Акты выполненных работ формы КС-2 соответствуют уровню рыночных цен, что свидетельствует о том, что в процессе оценки оценщиком произведен расчет стоимости работ с учетом указанного в них объема работ.
Сметная стоимость работ с НДС и без НДС по видам работ, являющимся объектом оценки, соответствующая рыночным ценам, приведена оценщиком в таблицах 8 и 9 на стр. 38-40 Отчета.
В процессе оценки оценщиком было принято во внимание адресованное ООО "Аякс" письмо Отдела строительства Администрации г. Комсомольска-на-Амуре Хабаровского края от 23.11.2012 N 13-13/226 в котором указано, что в представленных локальных сметных расчетах стоимость указанных ООО "Аякс" видов работ соответствует уровню цен, сложившихся на начало 2008 в строительстве на территории муниципального образования г. Комсомольск-на-Амуре Хабаровского края и определена в соответствии с утвержденным Распоряжением администрации города от 02.08.2007 N 2126-ра Порядка.
В соответствии со статьей 12 ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.
В данном случае доказательств, свидетельствующих о недостоверности определенной оценщиком итоговой величины рыночной стоимости объекта оценки, налоговым органом не представлено.
Судом также обоснованно признано, что возражения налогового органа на представленный налогоплательщиком Отчет в обоснование рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам, документально не подтверждены и никакими доказательствами не опровергнуты.
Согласно части 1 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности.
В силу части 2 статьи 9 АПК РФ каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств.
Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Из материалов дела следует, что выражая несогласие с представленным ООО "Аякс" Отчетом от 25.01.2013 N 33/5-И "Об определении рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", налоговый орган не представил в материалы дела доказательств, подтверждающих превышение или несоответствие стоимости затрат, учтенных ООО "Аякс" по ремонтно-строительным работам, существующим в проверяемый период (2008) ценам на ремонтно-строительные работы на территории города Комсомольска-на-Амуре.
Налоговым органом также не представлено названных доказательств и в суд апелляционной инстанции.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае размер необходимых затрат при осуществлении ООО "Аякс" своей основной деятельности по выполнению ремонтно-строительных работ соответствует фактически учтенным налогоплательщиком расходам при исчислении налога на прибыль за 2008.
Судом первой инстанции правомерно отклонены ссылки налогового органа на невозможность применения к данному делу правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17, поскольку на необходимость проверки судом первой инстанции расчетов размера расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по хозяйственным операциям со спорными контрагентами и вынесения судебного акта по существу заявленных требований, указано в постановлении арбитражного суда кассационной инстанции, указания которого обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело.
Кроме этого, приведенные, в том числе и в апелляционной жалобе доводы налогового органа о том, что ремонтно-строительные работы были выполнены силами самого налогоплательщика ООО "Аякс", соответствующими доказательствами также не подтверждены.
Таким образом, суд первой инстанции, правильно установив обстоятельства, имеющие значение для настоящего дела, оценив в порядке положений статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, правильно применив нормы материального права, регулирующие спорные отношения, правомерно признал недействительным решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 114 285 руб., удовлетворив уточненные заявленные требования.
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Хабаровского края от 15.04.2013 по делу N А73-14664/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.07.2013 N 06АП-2876/2013 ПО ДЕЛУ N А73-14664/2011
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 июля 2013 г. N 06АП-2876/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 10 июля 2013 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Песковой Т.Д.
судей Сапрыкиной Е.И., Харьковской Е.Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стрекаловской О.О.
при участии в заседании:
- от Общества с ограниченной ответственностью "Аякс": Лесь-Нелина О.С., представитель по доверенности от 01.11.2012;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края: Максимов К.В., представитель по доверенности от 28.02.2012 N 04-10/004457
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края
на решение от 15.04.2013
по делу N А73-14664/2011
Арбитражного суда Хабаровского края
принятое судьей Барилко М.А.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Аякс"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края
о признании недействительным в части решения от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Аякс" (далее - ООО "Аякс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (далее - ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 по делу N А73-14664/2011 требования ООО "Аякс" были удовлетворены частично.
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" было признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 21124 руб., НДС в сумме 15 843 руб., начисления пени по указанным налогам, и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 200 000 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 вышеуказанное решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.09.2012 решение Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 по делу N А73-14664/2011 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по данному делу отменены в части отказа в удовлетворении заявления Общества с ограниченной ответственностью "Аякс" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп по эпизоду о доначислении 2 091 239 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и взыскании сумм налоговых санкций. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.
Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки судом расчетов размера расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по хозяйственным операциям со спорными контрагентами и вынесения судебного акта по существу заявленных требований.
При новом рассмотрении настоящего дела в судебном заседании Обществом заявлено ходатайство об уточнении заявленных требований, в соответствии с которым ООО "Аякс" просило суд признать недействительным решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., начисления пени по налогу на прибыль соразмерно оспариваемой сумме недоимки, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль за 2008 в сумме 114 285 руб., в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, а именно: привлечением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ впервые, получением по результатам хозяйственной деятельности 2012 убытка в сумме 1 597 000 руб., возбуждением в отношении ООО "Аякс" по заявлению ФНС России в лице ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре дела N А73-12794/2012 о банкротстве, производство по которому приостановлено до рассмотрения настоящего дела. Уточнение требований судом принято на основании статей 49, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При новом рассмотрении настоящего дела, суд первой инстанции удовлетворил частично уточненное заявление Общества с ограниченной ответственностью "Аякс".
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 114 285 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с судебным актом, ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить в полном объеме решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права, неполным исследованием обстоятельств по делу, поскольку судом не установлен реальный характер спорной сделки и ее экономический смысл, в результате чего суд неверно определил рыночную цену, применяемую по аналогичным сделкам.
Кроме этого, по мнению налогового органа, отклоняя довод Инспекции о необходимости подтверждения рыночной цены услуги за предоставленные субподрядчику работы, суд первой инстанции также неверно определил реальный характер названной сделки и ее экономический смысл.
Инспекция также полагает, что суд первой инстанции фактически проверил не расчет понесенных расходов, а Отчет специалиста-оценщика.
В качестве довода апелляционной жалобы Инспекция ссылается на необоснованное отклонение судом первой инстанции ссылки налогового органа того обстоятельства, что спорные работы выполнены самим налогоплательщиком.
В заседании суда апелляционной инстанции представитель ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края поддержал в полном объеме доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Представитель ООО "Аякс" в заседании суда апелляционной инстанции отклонил в полном объеме доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции на основании положений части 1 статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам, поскольку сторонами дополнительных доказательств не представлено.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Из материалов дела следует, что на основании решения от 14.06.2011 N 15-24/39 Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края была проведена выездная налоговая проверка ООО "Аякс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, в числе прочего пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2008, затрат в общей сумме 8 801 510 руб. по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис".
Выводы выездной налоговой проверки были зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 08.09.2011 N 15-24/20672, по результатам рассмотрения которого 30.09.2011 заместителем руководителя Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края было принято решение N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Указанным решением ООО "Аякс" было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, в виде взыскания штрафа в общей сумме 619 354 руб., кроме того, Обществу были начислены пени по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в сумме 1 225 894 руб., а также было предложено уплатить доначисленную недоимку по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в общей сумме 3 696 635 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 17.11.2011 N 13-10/348/24068, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Аякс", решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп было оставлено без изменения.
Не согласившись с решением ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Дело рассмотрено судом первой инстанции с учетом указаний суда кассационной инстанции, являющимися в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязательными для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Удовлетворяя уточненные заявленные требования о признании недействительным решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., начисления пени по налогу на прибыль соразмерно оспариваемой сумме недоимки, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль за 2008 в сумме 114 285 руб., суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судом первой инстанции установлено, что в 2008 ООО "Аякс" включило в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты в общей сумме 8 801 510 руб. (3 293 911 руб. + 5 507 599 руб.) по выполнению контрагентами ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис" ремонтно-строительных работ, с чем при проведении выездной налоговой проверки не согласился налоговый орган, исключив указанные затраты из числа расходов по налогу на прибыль и доначислив спорную сумму налога на прибыль, соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Таким образом, при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
При этом в случае, когда налоговый орган установил не проявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции исследован, в числе прочих доказательств по делу, представленный Обществом с ограниченной ответственностью "Аякс" в материалы дела в подтверждение соответствия цен, примененных по сделкам с ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", рыночным ценам, Отчет ООО "Дальневосточное агентство оценки имущества" от 25.01.2013 N 33/5-И "Об определении рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест" с учетом письма от 09.04.2013 N 115/6 о допущенной в первоначально представленном Отчете опечатке.
Судом первой инстанции установлено, что представленный Отчет соответствует общим требованиям к содержанию отчета об оценке объекта оценки, предусмотренным статьей 11 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ и положениям Федерального стандарта оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 254.
Согласно свидетельству 0007294, Выписке из реестра саморегулируемой организации оценщиков от 01.11.2011 оценщик, осуществивший оценку стоимости ремонтно-строительных работ, произведенных ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", включен в реестр членов Российского общества оценщиков, имеет право осуществлять оценочную деятельность на всей территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ.
Представленный Отчет, в числе прочего содержит общую информацию, идентифицирующую объекты оценки, результаты оценки, полученные при применении различных подходов к оценке, итоговую величину стоимости объектов оценки, основания для проведения оценки, задание на оценку, содержание и объем работ, использованных для проведения оценки, сведения о заказчике оценки и оценщике, сведения о юридическом лице, с которым оценщик заключил трудовой договор, перечень документов, используемых при оценке, правовое обеспечение процесса оценки, применяемые стандарты оценочной деятельности и обоснование их применения, описание объектов оценки, анализ рынка объекта оценки и обоснование значений ценообразующих факторов, процесс оценки, список нормативных актов и используемой литературы.
Из раздела V Отчета усматривается, что в нем изложен процесс проведенной оценщиком оценки стоимости объектов, из которого следует, что основываясь на выполненных расчетах, фактах и мнениях, проанализированных в Отчете и применив затратный подход, оценщик пришел к заключению о том, что по состоянию на дату выполнения ремонтно-строительных работ 2008 рыночная стоимость объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", составляет 8 801 509,79 руб. без учета НДС, в том числе рыночная стоимость ремонтно-строительных работ, произведенных ООО "Стройинвест", составляет 3 293 911 руб. без учета НДС, рыночная стоимость ремонтно-строительных работ, произведенных ООО "Атлантис", составляет 5 507 598,79 руб. без учета НДС.
Судом установлено, что сравнительный и доходный подходы при определении оценки стоимости объектов не применялись.
Определение стоимости объектов оценки затратным подходом содержится в разделе V.1 Отчета, в соответствии с которым затратный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний. Затратами на воспроизводство объекта оценки являются затраты, необходимые для создания точной копии объекта оценки с использованием применявшихся при создании объекта оценки материалов и технологий. Затратами на замещение объекта оценки являются затраты, необходимые для создания аналогичного объекта с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки (Федеральный стандарт ФСО N 1).
Как указывает оценщик, в зависимости от цели оценки и необходимой точности расчета существует несколько способов определения затрат на строительство объекта:
- метод сравнительной единицы, который предполагает расчет стоимости строительства сравнительной единицы (1м2, 1м3) аналогичного объекта, стоимость сравнительной единицы аналога должна быть скорректирована на имеющиеся различия в сравниваемых объектах (планировка, оборудование, права собственности и т.д.),
- метод разбивки по компонентам, который отличается от предыдущего тем, что затраты на строительство всего здания (ремонтных работ) рассчитывается как сумма затрат на строительство (ремонт) его отдельных строительных компонентов - фундаментов, стен, перекрытий и т.п., стоимость каждого компонента получают исходя из прямых и косвенных затрат, необходимых для устройства единицы объема по нижеприведенной формуле,
- метод количественного обследования, который основан на детальных количественном и стоимостном расчетах затрат на монтаж отдельных компонентов, оборудования и строительства здания в целом. Кроме расчета прямых затрат, необходим учет накладных расходов и иных затрат, то есть составляется полная смета воссоздания оцениваемого объекта.
В данном случае при затратном подходе оценщиком был применен метод количественного обследования, при котором стоимость объекта "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", составила 8 801 509,79 руб. без учета НДС.
В разделе V.2 Отчета приведено определение стоимости объектов сравнительным подходом, который представляет собой совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с объектами - аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах. Объектом - аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость (Федеральный стандарт ФСО N 1).
Метод рыночных сравнений (рыночный подход, метод сравнительного анализа рыночных данных, метод сравнительного анализа продаж) - метод оценки рыночной стоимости объекта оценки, основанный на анализе рыночных цен сделок или предложений по продаже или аренде объектов, сопоставимых с оцениваемым - аналогов, имевших место на рынке оцениваемого объекта.
Как указано оценщиком, для оценки сравнительным подходом необходимо найти как минимум три аналога оцениваемого объекта, которые были проданы или включены в реестр на продажу. Главными критериями отбора аналогов для сравнения являются: возможное использование, физические характеристики и месторасположение. Для сравнения используется стоимость предложения на рынке квадратного метра аналогичных объектов на момент оценки.
Целью оценки является определение стоимости ремонтно-строительных работ. Стоимость ремонтно-строительных работ сравнительным подходом определить не представляется возможным. В связи с этим, сравнительный подход оценщиком не применялся.
Определение стоимости объектов оценки доходным подходом содержится в разделе V.3 Отчета, в соответствии с которым доходный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки (Федеральный стандарт ФСО N 1). Подход с точки зрения дохода представляет собой процедуру оценки стоимости, исходя из того принципа, что стоимость объекта оценки непосредственно связана с текущей стоимостью всех будущих чистых доходов, которые будет генерировать объект оценки.
В рамках доходного подхода различают метод прямой капитализации и метод капитализации доходов по норме отдачи на капитал. В основе этих методов лежит анализ и оценка чистого операционного дохода и коэффициента капитализации или дисконтирования.
Метод прямой капитализации - метод оценки рыночной стоимости доходного актива, основанный на прямом преобразовании наиболее типичного дохода первого года стоимости путем деления его на коэффициент капитализации, полученный на основе анализа рыночных данных о соотношениях дохода к стоимости активов, аналогичных оцениваемому.
Метод капитализации доходов по норме отдачи на капитал - метод оценки рыночной стоимости доходного актива, основанный на преобразовании всех денежных потоков, которые он генерирует в процессе оставшейся экономической жизни, в стоимости путем дисконтирования их на дату проведения оценки с использованием нормы отдачи на капитал, извлекаемой из рынка альтернативных по уровню рисков инвестиций.
Метод отдачи на капитал, в свою очередь с формальной (математической) точки зрения может иметь две разновидности: метод анализа дисконтированных денежных потоков и метод капитализации по расчетным моделям.
Целью оценки является определение стоимости ремонтно-строительных работ. Применить доходный подход для определения стоимости ремонтно-строительных работ не представляется возможным. В связи с этим, доходный подход оценщиком не применяется.
При составлении Отчета оценщиком были учтены объем работ, выполненных по виду деятельности "Строительство" по Хабаровскому краю в 2008, а также данные ежеквартального бюллетеня Региостройинформ N 4 (52) 2008.
Возражая против представленного Обществом Отчета "Об определении рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", налоговый орган приводит доводы о том, что оценка рыночной цены услуги в размере 1% оценщиком не исследована, в связи с чем, представленный Отчет не может свидетельствовать о подтверждении соответствия рыночным ценам по сделкам между ООО "Аякс" и ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест". Кроме того, поскольку выбранный оценщиком метод оценки затратным подходом относится к определению цены объекта недвижимости, применение данного метода Инспекция считает невозможным, так как объектом оценки являются работы, указанные в смете, то есть объект оценки - это и есть сметы, а данный метод предполагает воссоздать на основе смет некий объект, который подлежит оценке. При этом рыночная цена исследована не в соответствии с заявленным объектом оценки, так как оценщик фактически исследовал объект оценки - "Ремонтно-строительные работы", в то время как перед оценщиком была поставлена задача оценить "Ремонтно-строительные работы", произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест". Также налоговый орган считает, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 по делу N А71-13079/2010-А17 к рассматриваемому делу не применена.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанные доводы налогового органа по следующим основаниям.
Судом установлено, что оказанные ООО "Аякс" услуги за предоставление технической документации и координацию работ (услуги генподряда) в размере 1% от стоимости работ были учтены налогоплательщиком в налогооблагаемой базе при исчислении налога на прибыль в составе доходов.
Оспариваемым решением ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп ООО "Аякс" был доначислен налог на прибыль за 2008 в сумме 2 112 362 руб., в связи с исключением из состава расходов затрат в общей сумме 8 801 510 руб. по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис" за выполненные ремонтно-строительные работы.
Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 по настоящему делу, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012, решение налогового органа от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп было признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 21 124 руб., который приходится на учтенные доходы от реализации услуг генподряда, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 15 843 руб., начисления пени по указанным налогам, и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 200 000 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.09.2012 решение Арбитражного суда Хабаровского края от 13.03.2012 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по настоящему делу были отменены в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Аякс" о признании недействительным решения ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., который приходится на учтенные налогоплательщиком расходы по операциям с ООО "Стройинвест" и ООО "Атлантис". В остальной части, в том числе в части доначисления налога на прибыль в сумме 21 124 руб., приходящегося на учтенные доходы от реализации услуг генподряда, судебные акты по настоящему делу были оставлены без изменения.
Поскольку направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки судом первой инстанции расчетов размера расходов, учтенных ООО "Аякс" при исчислении налога на прибыль по хозяйственным операциям со спорными контрагентами, объектом проведенной оценки являлись только ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест".
Услуги генподряда, оказанные ООО "Аякс", объектом оценки не являлись, в цели и задачи оценки не входили, в связи с чем, оценщик не мог исследовать цену услуги генподряда на ее соответствие стоимости рыночным ценам.
Следовательно, судом правомерно отклонены доводы налогового органа о невозможности применения выбранного оценщиком метода оценки затратным подходом, который относится к определению цены объекта недвижимости.
В соответствии со статьей 5 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 135-ФЗ (далее - ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ) к объектам оценки, в числе прочего относятся работы и услуги.
Статьей 14 ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ предусмотрено, что оценщик имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.
Пунктом 20 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки" (ФСО N 1), утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256, также предусмотрено, что оценщик вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки в рамках применения каждого из подходов.
При этом согласно пункту 7 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) подход к оценке представляет собой совокупность методов оценки, объединенных общей методологией. Методом оценки является последовательность процедур, позволяющая на основе существенной для данного метода информации определить стоимость объекта оценки в рамках одного из подходов к оценке.
Из положений Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) следует, что в процессе оценки независимо от объекта оценки применяются доходный, сравнительный и затратный подходы.
В соответствии с пунктом 21 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) доходный подход применяется, когда существует достоверная информация, позволяющая прогнозировать будущие доходы, которые объект оценки способен приносить, а также связанные с объектом оценки расходы. При применении доходного подхода оценщик определяет величину будущих доходов и расходов и моменты их получения.
Сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов (пункт 22 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1).
Согласно пункту 23 Федерального стандарта оценки (ФСО N 1) затратный подход применяется, когда существует возможность заменить объект оценки другим объектом, который либо является точной копией объекта оценки, либо имеет аналогичные полезные свойства.
Судом установлено, что в данном случае оценщиком был применен затратный подход.
Поскольку заказчиком (ООО "Аякс") были представлены локальные сметные расчеты и Акты выполненных работ, оценщик принял решение применить при затратном подходе метод количественного обследования, что соответствует положениям ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ и Федерального стандарта оценки (ФСО N 1).
Суд первой инстанции обоснованно признал, что в задачу оценщика не входила проверка объемов выполненных работ, а также организаций, которые их выполняли. В соответствии с заданием на оценку к договору от 09.01.2013 N 02, заключенному между ООО "Аякс" и ООО "Дальневосточное агентство оценки имущества", задачей оценки являлось определение рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест".
При описании процесса оценки оценщиком указано, каким образом была составлена представленная сметная документация по работам, являющимся объектом оценки, а также сделан вывод о том, что локальные сметные расчеты и составленные на их основе Акты выполненных работ формы КС-2 соответствуют уровню рыночных цен, что свидетельствует о том, что в процессе оценки оценщиком произведен расчет стоимости работ с учетом указанного в них объема работ.
Сметная стоимость работ с НДС и без НДС по видам работ, являющимся объектом оценки, соответствующая рыночным ценам, приведена оценщиком в таблицах 8 и 9 на стр. 38-40 Отчета.
В процессе оценки оценщиком было принято во внимание адресованное ООО "Аякс" письмо Отдела строительства Администрации г. Комсомольска-на-Амуре Хабаровского края от 23.11.2012 N 13-13/226 в котором указано, что в представленных локальных сметных расчетах стоимость указанных ООО "Аякс" видов работ соответствует уровню цен, сложившихся на начало 2008 в строительстве на территории муниципального образования г. Комсомольск-на-Амуре Хабаровского края и определена в соответствии с утвержденным Распоряжением администрации города от 02.08.2007 N 2126-ра Порядка.
В соответствии со статьей 12 ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.
В данном случае доказательств, свидетельствующих о недостоверности определенной оценщиком итоговой величины рыночной стоимости объекта оценки, налоговым органом не представлено.
Судом также обоснованно признано, что возражения налогового органа на представленный налогоплательщиком Отчет в обоснование рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам, документально не подтверждены и никакими доказательствами не опровергнуты.
Согласно части 1 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности.
В силу части 2 статьи 9 АПК РФ каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств.
Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Из материалов дела следует, что выражая несогласие с представленным ООО "Аякс" Отчетом от 25.01.2013 N 33/5-И "Об определении рыночной стоимости объекта оценки "Ремонтно-строительные работы, произведенные ООО "Атлантис" и ООО "Стройинвест", налоговый орган не представил в материалы дела доказательств, подтверждающих превышение или несоответствие стоимости затрат, учтенных ООО "Аякс" по ремонтно-строительным работам, существующим в проверяемый период (2008) ценам на ремонтно-строительные работы на территории города Комсомольска-на-Амуре.
Налоговым органом также не представлено названных доказательств и в суд апелляционной инстанции.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае размер необходимых затрат при осуществлении ООО "Аякс" своей основной деятельности по выполнению ремонтно-строительных работ соответствует фактически учтенным налогоплательщиком расходам при исчислении налога на прибыль за 2008.
Судом первой инстанции правомерно отклонены ссылки налогового органа на невозможность применения к данному делу правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17, поскольку на необходимость проверки судом первой инстанции расчетов размера расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по хозяйственным операциям со спорными контрагентами и вынесения судебного акта по существу заявленных требований, указано в постановлении арбитражного суда кассационной инстанции, указания которого обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело.
Кроме этого, приведенные, в том числе и в апелляционной жалобе доводы налогового органа о том, что ремонтно-строительные работы были выполнены силами самого налогоплательщика ООО "Аякс", соответствующими доказательствами также не подтверждены.
Таким образом, суд первой инстанции, правильно установив обстоятельства, имеющие значение для настоящего дела, оценив в порядке положений статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, правильно применив нормы материального права, регулирующие спорные отношения, правомерно признал недействительным решение ИФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре от 30.09.2011 N 15-24/23286дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 091 239 руб., соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 114 285 руб., удовлетворив уточненные заявленные требования.
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Хабаровского края от 15.04.2013 по делу N А73-14664/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
Председательствующий
Т.Д.ПЕСКОВА
Т.Д.ПЕСКОВА
Судьи
Е.И.САПРЫКИНА
Е.Г.ХАРЬКОВСКАЯ
Е.И.САПРЫКИНА
Е.Г.ХАРЬКОВСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)