Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2009 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 19 марта 2009 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Стахановой В.Н.,
судей Полынкиной Н.А., Заикиной Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Солдатовой Т.Ю.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-782/2009) Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области
на решение Арбитражного суда Тульской области
от 19.01.2009 по делу N А68-9098/08-536/13 (судья Петрухина Н.В.), принятое
по заявлениюМежрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области
к открытому акционерному обществу "Донской завод радиодеталей"
о взыскании 14 676 298, 34 руб.,
при участии в судебном заседании представителей:
- от заявителя: Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области - Пьявкина М.В., специалист 1 разряда юридического отдела, доверенность от 11.01.2009 N 04-09/00021/3;
- от ответчика: открытого акционерного общества "Донской завод радиодеталей" - Лактионов Е.А., доверенность от 02.06.2008 б/н,
установил:
Межрайонная инспекция федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области (далее - МИФНС России N 9 по Тульской области, налоговый орган, Инспекция) обратилась с заявлением к открытому акционерному обществу "Донской завод радиодеталей" (далее - ОАО "Донской завод радиодеталей", Общество) о взыскании 14 676 298, 34 руб. недоимки и пени.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 19.01.2009 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
Суд апелляционной инстанции, выслушав пояснения представителей сторон, изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, МИФНС России N 9 по Тульской области с целью взыскания в бесспорном порядке задолженности, имеющейся у ОАО "Донской завод радиодеталей", направила в ОАО "Спиритбанк" следующие инкассовые поручения:
- N 28184 от 26.09.2006 (требование от 06.07.2005 N 23292) на сумму 4 210266,44 руб. - налог на доходы физических лиц;
- N 28800 от 09.10.2006 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 21, 41 руб.
- - пени по целевым сборам с граждан и предприятий, учреждений и организаций на содержание милиции;
- N 32031 от 09.01.2007 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 7163,87 руб. пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос.фонд занятости населения РФ;
- N 8314 от 23.08.2005 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 902.25 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФСС РФ;
- N 15475 от 28.06.2005 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 5152,84 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС;
- N 28815 от 09.10.2006 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 853,20 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 2813 от 09.10.2006 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 4893,13 руб.
- - пени по налогу на имущество организаций;
- N 28816 от 09.10.2006 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 3395,06 руб.
- - пени, по земельному налогу;
- N 32078 от 09.01.2007 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 157489,37 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32142 от 09.01.2007 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 133765,82 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФ РФ;
- N 14412 от 25.11.2005 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 406295,41 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ;
- N 32081 от 09.01.2007 (требование от 31.10.2005 N 427792) на сумму 152681,03 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 14427 от 25.11.2005 (требование от 31.10.2005 N 27792) на сумму 3888,62 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС;
- N 28748 от 09.10.2006 (требование от 09.09.2005 N 26З15) на сумму 3885,58 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32093 от 09.01.2007 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 2322,41 руб.
- - пени по НДС;
- N 32103 от 09.01.2007 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 6776,65 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос. Фонд занятости РФ;
- N 14444 от 25.11.2005 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 1670,83 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 14455 от 25.11.2005 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 90,09 руб.
- - пени по транспортному налогу;
- N 28791 от 09.10.2006 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 230379 руб.
- - ЕСН в ФБ РФ;
- N 32023 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 59435,04 руб.
- - ЕСН в ТФОМС РФ;
- N З2026 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 142472,48 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФ РФ;
- N 32029 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 4718,48 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32020 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 16539,61 руб.
- - пени по налогу на пользователей автомобильных дорог;
- N 32008 от 09.01.2007 (требование от 31.01.2005 N 848) на сумму 340070,38 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32012 от 09.01.2007 (требование от 31.01.2005 N 848) на сумму 1847,75 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 32018 от 09.01.2007 (требование от 31.01.2005 N 848) на сумму 11810,71 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос. Фонд занятости;
- N 28762 от 09.10.2006 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 2821,08 руб.
- -пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 28765 от 09.10.2006 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 6468,02 руб.
- -пени по НДС;
- N 28761 от 09.10.2006 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 8130,48 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 32052 от 09.01.2007 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 685045,35 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 28795 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 117,23 руб.
- - пени по отчислениям на воспроизводство МСБ в ФБ РФ;
- N 28796 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 276,17 руб.
- - пени по отчислениям на воспроизводство МСБ в бюджеты субъектов;
- N 287З2 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 622,29 руб.
- - пени по налогу на прибыль организаций;
- N 28794 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 1728 руб.
- - пени по НДС;
- N 28793 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 12918,16 руб.
- - пени по налогу на прибыль организаций;
- N 28798 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 32317,04 руб.
- - банковский процент;
- N 32034 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 20570,64 руб.
- - банковский процент;
- N 32050 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 170121,44 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 32047 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 1351220,36 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 3204З от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 9781,32 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32040 от 09.10.2006 требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 14724,03 руб.
- - пени по НДС;
- N 32037 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 555641,32 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32053 от 09.01.2007 (требование от 01.02.2005 N 15682) на сумму 13569,30 руб.
- - пени по НДС;
- N 32058 от 09.01.2007 (требование от 01.02.2005 N 5682) на сумму 3775,18 руб.
- -пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 32015 от 09.01.2007 (требование от 31.12.2004 N 80) на сумму 4481033,59 руб.
- -ЕСН в ФБ;
- N 28784 от 09.10.2006 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 429,64 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 28789 от 09.10.2006 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 5398,77 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ТФОМС РФ;
- N 28810 от 09.10.2006 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 1078,34 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32070 от 09.01.2007 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 52914,54 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32077 от 09.01.2007 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 4961,88 руб.
- - пени по налогу на пользователей автомобильных дорог;
- N 32145 от 09.01.2007 (требование от 09.01.2007 N 25561) на сумму 18081,09 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 10702 от 21.09.2005 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 72959,49 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 10684 от 21.09.2005 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 1120,77 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 32073 от 09.01.2007 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 186442,70 руб.
- - ЕСН в ТФОМС;
- N 28809 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 22194,93 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ТФОМС РФ;
- N 28744 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 75061,28 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 28807 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 2922.37 руб.
- - пени по налогу на имущество организаций;
- N 28782 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 2915,84 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС;
- N 28806 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 5453,27 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 28808 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 7163,89 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос.фонд занятости;
- N 28783 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 21,43 руб.
- -пени по целевым сборам с граждан и предприятий на содержание милиции;
- N 28785 от 09.10.2006 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 97069 руб.
-ЕСН в ФБ РФ:
N 32061 от 09.01.2007 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 97069 руб.
- -ЕСН в ФБ РФ;
- N 32067 от 09.01.2007 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 194138 руб.
- -ЕСН в ФБ РФ;
- N 6986 от 03.08.2005 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 194138 руб.
- - ЕСН в ФБ РФ;
- N 28805 от 09.10.2006 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 393,78 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 28804 от 09.10.2006 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 5305,87 руб.
- - пени по НДС;
- N 2876 от 09.10.2006 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 7798,21 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ТФОМС РФ;
- N 32064 от 09.01.2007 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 78612,38 руб.
- - пени по НДФЛ;
- N 6996 от 03.08.2005 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 229174,20 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 32096 от 09.01.2007 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 489,81 руб.
- -пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 28749 от 09.10.2006 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 1352,42 руб.
- -пени по НДС;
- N 15501 от 20.02.2006 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 2389,05 руб.
- - пени по налогу на пользователей автомобильных дорог;
- N 14708 от 09.12.2005 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 9000,58 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 32097 от 09.01.2007 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 20579,35 руб.
- пени по недоимке, пеням и штрафам в ПФ РФ.
16.05.2008 в связи с закрытием расчетного счета Общества, ОАО "Спиритбанк" возвратило неисполненные инкассовые поручения налоговому органу.
В связи с невозможностью взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика, указанной в вышеперечисленных инкассовых поручениях, Инспекция обратилась в суд с настоящим заявлением, заявив ходатайство о восстановлении пропущенного срока.
Рассматривая дело по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, исполнить обязанность по уплате налога.
При этом пунктом 2 статьи 45 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Одновременно п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога в судебном порядке производится:
- 1) с организации, которой открыт лицевой счет;
- 2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
- З) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Во всех остальных случаях взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса.
Порядок взыскания налога (сбора), а также пеней и штрафов с организации регламентирован статьями 46 и 47 НК РФ.
В силу ст. ст. 46 - 48, 70 НК РФ процедура принудительного взыскания налога и пеней состоит из нескольких обязательных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика путем направления в банк инкассового поручения и заканчивая взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. При этом для каждого этапа Налоговым кодексом РФ установлен соответствующий порядок и конкретные сроки, по истечении которых налоговые органы лишаются права на взыскание суммы задолженности
Кроме того, пени, являясь способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, подлежат взысканию в том же порядке и в те же сроки, что и задолженность по налогам и сборам, на сумму которой они начислены.
Соответственно, если налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания суммы налога (сбора), на которую начислены пени, то пени с налогоплательщика не могут быть взысканы.
Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (п. 2 ст. 46 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
Из анализа указанных норм следует, что взыскание налога с организаций в судебном порядке производится в случаях, установленных п. 2 ст. 45 НК РФ, а также пропуска налоговым органом срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, на принятие решения о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сбора).
Иных случаев взыскания налогов и пени в судебном порядке действующим законодательством не установлено.
Как усматривается из материалов дела, в отношении всех сумм, заявленных налоговым органом ко взысканию в судебном порядке, Инспекцией ранее были приняты решения в порядке ст. 46 НК РФ, в целях реализации которых в банк налогоплательщика налоговым органом направлены инкассовые поручения на списание со счета Общества соответствующих денежных средств.
В этой связи, принимая во внимание, что часть возвращенных банком инкассовых поручений ранее были направлены в банк по истечении сроков, установленных действующим законодательством для принятия решения в порядке ст. 46 НК РФ, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что у налогового органа отсутствует право на обращение в суд с иском о взыскании сумм налогов и пеней, в отношении которых было принято и исполнено решение о взыскании денежных средств.
Кроме того, в силу п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества налогоплательщика.
При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
Исходя из положений п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 НК РФ при неисполнении налогоплательщиком требования заявление о взыскании задолженности может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования.
Регламентация сроков взыскания налогов направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
При этом как указал в своем постановлении от 24.01.2006 N 10353/05 Президиум ВАС РФ, следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.
С учетом названных норм судом первой инстанции правомерно указано, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика могло быть произведено налоговым органом при выполнении вышеуказанных условий и в течение 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Анализируя фактические обстоятельства по делу в совокупности с требованиями налогового законодательства, суд первой инстанции исходил из того, что в данном случае по всем рассматриваемым суммам налогов и пеней, право на бесспорное взыскание налоговым органом утрачено, в связи с чем сделал правильный вывод о том, действующие нормы законодательства, устанавливающие случаи судебного взыскания налогов и пени, не предусматривают возможность судебного взыскания налогов и пени в случае, когда налоговым органом уже была начата процедура принудительного бесспорного взыскания налогов, но не завершена в результате пропуска налоговым органом сроков на дальнейшее бесспорное взыскание.
Кроме того, суд первой инстанции отметил то обстоятельство, что даже если исходить из позиции налогового органа о возможном взыскания рассматриваемых сумм в судебном порядке, то с учетом обстоятельств дела и изложенных заявителем причин пропуска шестимесячного срока на обращение в суд с иском о взыскании налогов и пеней, причины пропуска срока не могут быть признаны уважительными, в связи с чем обоснованно отклонил заявленное ходатайство.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований.
Довод подателя жалобы о том, что поскольку в силу ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога у налогоплательщику не прекратилась, то налоговый орган обязан взыскать имеющуюся у Общества недоимку, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку основан на неправильном толковании норм материального права.
Иных доводов, основанных на доказательственной базе, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, не выявлено.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 19.01.2009 по делу N А68-9098/08-536/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
В.Н.СТАХАНОВА
Судьи
Н.А.ПОЛЫНКИНА
Н.В.ЗАИКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.03.2009 ПО ДЕЛУ N А68-9098/08-536/13
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 марта 2009 г. по делу N А68-9098/08-536/13
Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2009 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 19 марта 2009 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Стахановой В.Н.,
судей Полынкиной Н.А., Заикиной Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Солдатовой Т.Ю.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-782/2009) Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области
на решение Арбитражного суда Тульской области
от 19.01.2009 по делу N А68-9098/08-536/13 (судья Петрухина Н.В.), принятое
по заявлениюМежрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области
к открытому акционерному обществу "Донской завод радиодеталей"
о взыскании 14 676 298, 34 руб.,
при участии в судебном заседании представителей:
- от заявителя: Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области - Пьявкина М.В., специалист 1 разряда юридического отдела, доверенность от 11.01.2009 N 04-09/00021/3;
- от ответчика: открытого акционерного общества "Донской завод радиодеталей" - Лактионов Е.А., доверенность от 02.06.2008 б/н,
установил:
Межрайонная инспекция федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области (далее - МИФНС России N 9 по Тульской области, налоговый орган, Инспекция) обратилась с заявлением к открытому акционерному обществу "Донской завод радиодеталей" (далее - ОАО "Донской завод радиодеталей", Общество) о взыскании 14 676 298, 34 руб. недоимки и пени.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 19.01.2009 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
Суд апелляционной инстанции, выслушав пояснения представителей сторон, изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, МИФНС России N 9 по Тульской области с целью взыскания в бесспорном порядке задолженности, имеющейся у ОАО "Донской завод радиодеталей", направила в ОАО "Спиритбанк" следующие инкассовые поручения:
- N 28184 от 26.09.2006 (требование от 06.07.2005 N 23292) на сумму 4 210266,44 руб. - налог на доходы физических лиц;
- N 28800 от 09.10.2006 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 21, 41 руб.
- - пени по целевым сборам с граждан и предприятий, учреждений и организаций на содержание милиции;
- N 32031 от 09.01.2007 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 7163,87 руб. пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос.фонд занятости населения РФ;
- N 8314 от 23.08.2005 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 902.25 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФСС РФ;
- N 15475 от 28.06.2005 (требование от 08.06.2005 N 22608) на сумму 5152,84 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС;
- N 28815 от 09.10.2006 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 853,20 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 2813 от 09.10.2006 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 4893,13 руб.
- - пени по налогу на имущество организаций;
- N 28816 от 09.10.2006 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 3395,06 руб.
- - пени, по земельному налогу;
- N 32078 от 09.01.2007 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 157489,37 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32142 от 09.01.2007 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 133765,82 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФ РФ;
- N 14412 от 25.11.2005 (требование от 11.10.2005 N 27274) на сумму 406295,41 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ;
- N 32081 от 09.01.2007 (требование от 31.10.2005 N 427792) на сумму 152681,03 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 14427 от 25.11.2005 (требование от 31.10.2005 N 27792) на сумму 3888,62 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС;
- N 28748 от 09.10.2006 (требование от 09.09.2005 N 26З15) на сумму 3885,58 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32093 от 09.01.2007 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 2322,41 руб.
- - пени по НДС;
- N 32103 от 09.01.2007 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 6776,65 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос. Фонд занятости РФ;
- N 14444 от 25.11.2005 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 1670,83 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 14455 от 25.11.2005 (требование от 09.09.2005 N 26315) на сумму 90,09 руб.
- - пени по транспортному налогу;
- N 28791 от 09.10.2006 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 230379 руб.
- - ЕСН в ФБ РФ;
- N 32023 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 59435,04 руб.
- - ЕСН в ТФОМС РФ;
- N З2026 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 142472,48 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФ РФ;
- N 32029 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 4718,48 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32020 от 09.01.2007 (требование от 13.05.2005 N 20889) на сумму 16539,61 руб.
- - пени по налогу на пользователей автомобильных дорог;
- N 32008 от 09.01.2007 (требование от 31.01.2005 N 848) на сумму 340070,38 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32012 от 09.01.2007 (требование от 31.01.2005 N 848) на сумму 1847,75 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 32018 от 09.01.2007 (требование от 31.01.2005 N 848) на сумму 11810,71 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос. Фонд занятости;
- N 28762 от 09.10.2006 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 2821,08 руб.
- -пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 28765 от 09.10.2006 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 6468,02 руб.
- -пени по НДС;
- N 28761 от 09.10.2006 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 8130,48 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 32052 от 09.01.2007 (требование от 31.12.2004 N 78) на сумму 685045,35 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 28795 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 117,23 руб.
- - пени по отчислениям на воспроизводство МСБ в ФБ РФ;
- N 28796 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 276,17 руб.
- - пени по отчислениям на воспроизводство МСБ в бюджеты субъектов;
- N 287З2 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 622,29 руб.
- - пени по налогу на прибыль организаций;
- N 28794 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 1728 руб.
- - пени по НДС;
- N 28793 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 12918,16 руб.
- - пени по налогу на прибыль организаций;
- N 28798 от 09.10.2006 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 32317,04 руб.
- - банковский процент;
- N 32034 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17333) на сумму 20570,64 руб.
- - банковский процент;
- N 32050 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 170121,44 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 32047 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 1351220,36 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 3204З от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 9781,32 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32040 от 09.10.2006 требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 14724,03 руб.
- - пени по НДС;
- N 32037 от 09.01.2007 (требование от 05.04.2005 N 17332) на сумму 555641,32 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32053 от 09.01.2007 (требование от 01.02.2005 N 15682) на сумму 13569,30 руб.
- - пени по НДС;
- N 32058 от 09.01.2007 (требование от 01.02.2005 N 5682) на сумму 3775,18 руб.
- -пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 32015 от 09.01.2007 (требование от 31.12.2004 N 80) на сумму 4481033,59 руб.
- -ЕСН в ФБ;
- N 28784 от 09.10.2006 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 429,64 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС РФ;
- N 28789 от 09.10.2006 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 5398,77 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ТФОМС РФ;
- N 28810 от 09.10.2006 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 1078,34 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 32070 от 09.01.2007 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 52914,54 руб.
- - пени по налогу на доходы физических лиц;
- N 32077 от 09.01.2007 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 4961,88 руб.
- - пени по налогу на пользователей автомобильных дорог;
- N 32145 от 09.01.2007 (требование от 09.01.2007 N 25561) на сумму 18081,09 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 10702 от 21.09.2005 (требование от 09.08.2005 N 25561) на сумму 72959,49 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 10684 от 21.09.2005 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 1120,77 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 32073 от 09.01.2007 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 186442,70 руб.
- - ЕСН в ТФОМС;
- N 28809 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 22194,93 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ТФОМС РФ;
- N 28744 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 75061,28 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 28807 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 2922.37 руб.
- - пени по налогу на имущество организаций;
- N 28782 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 2915,84 руб.
- - пени по ЕСН в ФСС;
- N 28806 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 5453,27 руб.
- - пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 28808 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 7163,89 руб.
- - пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в Гос.фонд занятости;
- N 28783 от 09.10.2006 (требование от 29.07.2005 N 25040) на сумму 21,43 руб.
- -пени по целевым сборам с граждан и предприятий на содержание милиции;
- N 28785 от 09.10.2006 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 97069 руб.
-ЕСН в ФБ РФ:
N 32061 от 09.01.2007 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 97069 руб.
- -ЕСН в ФБ РФ;
- N 32067 от 09.01.2007 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 194138 руб.
- -ЕСН в ФБ РФ;
- N 6986 от 03.08.2005 (требование от 01.07.2005 N 23191) на сумму 194138 руб.
- - ЕСН в ФБ РФ;
- N 28805 от 09.10.2006 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 393,78 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ФФОМС РФ;
- N 28804 от 09.10.2006 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 5305,87 руб.
- - пени по НДС;
- N 2876 от 09.10.2006 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 7798,21 руб.
- -пени по недоимке, пеням и штрафам по взносам в ТФОМС РФ;
- N 32064 от 09.01.2007 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 78612,38 руб.
- - пени по НДФЛ;
- N 6996 от 03.08.2005 (требование от 06.07.2005 N 23290) на сумму 229174,20 руб.
- - пени по ЕСН в ФБ РФ;
- N 32096 от 09.01.2007 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 489,81 руб.
- -пени по ЕСН в ФФОМС РФ;
- N 28749 от 09.10.2006 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 1352,42 руб.
- -пени по НДС;
- N 15501 от 20.02.2006 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 2389,05 руб.
- - пени по налогу на пользователей автомобильных дорог;
- N 14708 от 09.12.2005 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 9000,58 руб.
- - пени по ЕСН в ТФОМС РФ;
- N 32097 от 09.01.2007 (требование от 10.11.2005 N 28735) на сумму 20579,35 руб.
- пени по недоимке, пеням и штрафам в ПФ РФ.
16.05.2008 в связи с закрытием расчетного счета Общества, ОАО "Спиритбанк" возвратило неисполненные инкассовые поручения налоговому органу.
В связи с невозможностью взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика, указанной в вышеперечисленных инкассовых поручениях, Инспекция обратилась в суд с настоящим заявлением, заявив ходатайство о восстановлении пропущенного срока.
Рассматривая дело по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, исполнить обязанность по уплате налога.
При этом пунктом 2 статьи 45 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Одновременно п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога в судебном порядке производится:
- 1) с организации, которой открыт лицевой счет;
- 2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
- З) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Во всех остальных случаях взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса.
Порядок взыскания налога (сбора), а также пеней и штрафов с организации регламентирован статьями 46 и 47 НК РФ.
В силу ст. ст. 46 - 48, 70 НК РФ процедура принудительного взыскания налога и пеней состоит из нескольких обязательных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика путем направления в банк инкассового поручения и заканчивая взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. При этом для каждого этапа Налоговым кодексом РФ установлен соответствующий порядок и конкретные сроки, по истечении которых налоговые органы лишаются права на взыскание суммы задолженности
Кроме того, пени, являясь способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, подлежат взысканию в том же порядке и в те же сроки, что и задолженность по налогам и сборам, на сумму которой они начислены.
Соответственно, если налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания суммы налога (сбора), на которую начислены пени, то пени с налогоплательщика не могут быть взысканы.
Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (п. 2 ст. 46 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
Из анализа указанных норм следует, что взыскание налога с организаций в судебном порядке производится в случаях, установленных п. 2 ст. 45 НК РФ, а также пропуска налоговым органом срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, на принятие решения о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сбора).
Иных случаев взыскания налогов и пени в судебном порядке действующим законодательством не установлено.
Как усматривается из материалов дела, в отношении всех сумм, заявленных налоговым органом ко взысканию в судебном порядке, Инспекцией ранее были приняты решения в порядке ст. 46 НК РФ, в целях реализации которых в банк налогоплательщика налоговым органом направлены инкассовые поручения на списание со счета Общества соответствующих денежных средств.
В этой связи, принимая во внимание, что часть возвращенных банком инкассовых поручений ранее были направлены в банк по истечении сроков, установленных действующим законодательством для принятия решения в порядке ст. 46 НК РФ, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что у налогового органа отсутствует право на обращение в суд с иском о взыскании сумм налогов и пеней, в отношении которых было принято и исполнено решение о взыскании денежных средств.
Кроме того, в силу п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества налогоплательщика.
При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
Исходя из положений п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 НК РФ при неисполнении налогоплательщиком требования заявление о взыскании задолженности может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования.
Регламентация сроков взыскания налогов направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
При этом как указал в своем постановлении от 24.01.2006 N 10353/05 Президиум ВАС РФ, следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.
С учетом названных норм судом первой инстанции правомерно указано, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика могло быть произведено налоговым органом при выполнении вышеуказанных условий и в течение 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Анализируя фактические обстоятельства по делу в совокупности с требованиями налогового законодательства, суд первой инстанции исходил из того, что в данном случае по всем рассматриваемым суммам налогов и пеней, право на бесспорное взыскание налоговым органом утрачено, в связи с чем сделал правильный вывод о том, действующие нормы законодательства, устанавливающие случаи судебного взыскания налогов и пени, не предусматривают возможность судебного взыскания налогов и пени в случае, когда налоговым органом уже была начата процедура принудительного бесспорного взыскания налогов, но не завершена в результате пропуска налоговым органом сроков на дальнейшее бесспорное взыскание.
Кроме того, суд первой инстанции отметил то обстоятельство, что даже если исходить из позиции налогового органа о возможном взыскания рассматриваемых сумм в судебном порядке, то с учетом обстоятельств дела и изложенных заявителем причин пропуска шестимесячного срока на обращение в суд с иском о взыскании налогов и пеней, причины пропуска срока не могут быть признаны уважительными, в связи с чем обоснованно отклонил заявленное ходатайство.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований.
Довод подателя жалобы о том, что поскольку в силу ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога у налогоплательщику не прекратилась, то налоговый орган обязан взыскать имеющуюся у Общества недоимку, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку основан на неправильном толковании норм материального права.
Иных доводов, основанных на доказательственной базе, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, не выявлено.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 19.01.2009 по делу N А68-9098/08-536/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
В.Н.СТАХАНОВА
Судьи
Н.А.ПОЛЫНКИНА
Н.В.ЗАИКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)