Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "23" мая 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен "30" мая 2013 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Дунаевой Л.А.,
судей: Колесниковой Г.А., Морозовой Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,
при участии:
от заявителя (индивидуального предпринимателя Аешиной Г.Н.): Дроздовой Е.М., представителя по доверенности от 28.06.2012,
рассмотрев апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия, индивидуального предпринимателя Аешиной Галины Николаевны
на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "25" января 2013 года по делу N А74-4605/2012, принятое судьей Курочкиной И.А.,
установил:
индивидуальный предприниматель Аешина Галина Николаевна (далее - заявитель, предприниматель, ИП Аешина Г.Н.) (ИНН 190260369287, ОГРНИП 304190205600018) обратилась в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 1902018760, ОГРН 1041902100019) от 18.07.2012 N 12-40/4-24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 1 765 334 рубля 49 копеек, из них:
- - налоги в общей сумме 1 343 502 рубля в том числе: единый налог на вмененным доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за 2009 год в сумме 588 рублей, ЕНВД за 2010 год в сумме 830 рублей, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009 год в сумме 366 376 рублей, единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2009 год в сумме 96 991 рубль, НДС за 2009 год в сумме 344 944 рубля, единый налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН)за 2010 год в сумме 533 773 рубля;
- - пени в общей сумме 290 300 рублей 49 копеек в том числе: по ЕНВД за 2009 - 2010 годы в сумме 127 рублей 59 копеек, по НДФЛ за 2009 год в сумме 112 273 рубля 94 копейки, по ЕСН за 2009 год в сумме 18 965 рублей 24 копейки, по НДС за 2009 год в сумме 94 588 рублей 32 копейки, по УСН за 2010 год в сумме 64 345 рублей 40 копеек;
- - штрафы в общей сумме 131 532 рубля в том числе: по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по ЕНВД за 2009 - 2010 годы в сумме 129 рублей, по НДФЛ за 2009 год в сумме 36 638 рублей, по ЕСН за 2009 год в сумме 9699 рублей, по НДС за 2009 год в сумме 30 689 рублей, по УСН за 2010 год в сумме 53 377 рублей, по статье 119 Кодекса в сумме 1000 рублей.
ИП Аешина Г.Н. просила взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия судебные расходы на оплату услуг представителя в сумме 130 000 рублей.
Инспекция обратилась со встречным заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о взыскании с ИП Аешиной Г.Н. 1 762 659 рублей 90 копеек, из них:
- - налоги в общей сумме 1 342 084 рубля, в том числе: НДФЛ за 2009 год в сумме 366 376 рублей, ЕСН за 2009 год в сумме 96 991 рубль, НДС за 2009 год в сумме 344 944 рубля, УСН за 2010 год в сумме 533 773 рубля;
- - пени в общей сумме 290 172 рубля 90 копеек, в том числе: НДФЛ за 2009 год в сумме 112 273 рубля 94 копейки, ЕСН за 2009 год в сумме 18 965 рублей 24 копейки, НДС за 2009 год в сумме 94 588 рублей 32 копейки, УСН за 2010 год в сумме 64 345 рублей 40 копеек;
- - штрафы в общей сумме 130 403 рубля, в том числе: НДФЛ за 2009 год в сумме 36 638 рублей, ЕСН за 2009 год в сумме 9699 рублей, НДС за 2009 год в сумме 30 689 рублей, УСН за 2010 год в сумме 53 377 рублей.
Определением от 13 декабря 2012 года арбитражный суд принял встречное заявление налогового органа для совместного его рассмотрения с заявлением ИП Аешиной Г.Н.
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 25 января 2013 года заявление предпринимателя удовлетворено в части. Решение Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 признанно незаконным в части начисления 211 550 рублей 77 копеек, в том числе:
- - 100 944 рубля 25 копеек штрафных санкций, из них: предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату: ЕНВД за 2009 - 2010 годы - в сумме 96 рублей 75 копеек, НДФЛ за 2009 год - в сумме 28 246 рублей 50 копеек, НДС за 2009 год - в сумме 23 016 рублей 75 копеек, ЕСН за 2009 год - в сумме 7977 рублей, УСН за 2010 год - в сумме 40 857 рублей 25 копеек; предусмотренных статьей 119 Кодекса - в сумме 750 рублей;
- - 91 804 рубля налогов, из них: НДФЛ за 2009 год в сумме - 30 716 рублей, ЕСН за 2009 год - в сумме 28 107 рублей, УСН за 2010 год - в сумме 32 981 рубль;
- - 18 802 рубля 52 копейки пени, из них: по НДФЛ за 2009 год в сумме - 9396 рублей 94 копейки, по ЕСН за 2009 год - в сумме 5476 рублей 56 копеек, по УСН за 2010 год - в сумме 3298 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.
С Инспекции в пользу ИП Аешиной Г.Н. взысканы судебные расходы на оплату услуг представителя по делу N А74-4605/2012 в сумме 121 500 рублей.
Встречное заявление Инспекции удовлетворено частично; с ИП Аешиной Г.Н. в доход бюджета взыскано 1 551 955 рублей 88 копеек, в том числе:
- - налоги в общей сумме 1 250 280 рублей, из них: НДФЛ за 2009 год в сумме 335 660 рублей, ЕСН за 2009 год в сумме 68 884 рубля 97 копеек, НДС за 2009 год в сумме 344 944 рубля, УСН за 2010 год в сумме 500 792 рубля;
- - пени в общей сумме 271 370 рублей 38 копеек, из них: по НДФЛ за 2009 год в сумме 102 877 рублей, по ЕСН за 2009 год в сумме 13 488 рублей 68 копеек, по НДС за 2009 год в сумме 94 588 рублей 32 копейки, по УСН за 2010 год в сумме 6416 рублей 38 копеек;
- - штрафы по пункту 1 статьи 122 Кодекса в общей сумме 30 305 рублей 50 копеек, из них: по НДФЛ за 2009 год в сумме 8391 рубль 50 копеек, по ЕСН за 2009 год в сумме 1722 рубля, по НДС за 2009 год в сумме 7672 рубля 25 копеек, по УСН за 2010 год в сумме 12 519 рублей 75 копеек.
Не согласившись с данным решением Арбитражного суда Республики Хакасия, предприниматель и налоговый орган обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
Предприниматель в апелляционной жалобе не согласилась с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления и удовлетворении встречного заявления по следующим основаниям:
- - доначисление Инспекцией ЕНВД ввиду занижения физического показателя в виде площади торгового зала является неправомерным, так как налоговый орган для установления фактического физического показателя не провел необходимых мероприятий налогового контроля, в том числе осмотр соответствующего здания магазина предпринимателя и его инвентаризацию;
- - неправомерное применение обществом ЕНВД в отношении сделок с бюджетными учреждениями не доказано налоговым органом, поскольку предпринимателем в отношении с данными лицами осуществлялись хозяйственные операции по розничной купле-продаже продуктов, что следует из цели приобретения товаров, которые приобретались не для последующей перепродажи, реализации товаров при развозной торговле, что было задекларировано предпринимателем и следует из оформления сделок и их объема;
- - заключенные в отношении спорных сделок контракты (договоры) не свидетельствуют об оптовой купле-продаже товаров, так как соответствующие контракты (договоры) были заключены для соблюдения формальных требований закупок для государственных и муниципальных нужд, фактически не исполнялись, доказательств их исполнения в материалы дела не представлено;
- - представленные налоговым органом в материалы дела показания должностных лиц покупателей достоверно не подтверждают осуществление оптовой торговли посредством доставки товаров транспортом предпринимателя, фактические обстоятельства заключения и исполнения спорных сделок налоговым органом не исследовались;
- - оформление предпринимателем при совершении сделок счетов-фактур, товарных накладных, а также безналичный расчет не имеют определяющего значения для вывода о характере осуществляемой предпринимателем деятельности в виде оптовой купли-продажи;
- - при применении в отношении спорных сделок именно ЕНВД предприниматель основывалась на разъяснениях должностного лица налогового органа, достоверность которых не опровергнута, а также разъяснениях, данных Министерством финансов Российской Федерации другим налогоплательщикам;
- - налоговый орган неправомерно не учел расходы предпринимателя при доначислении НДФЛ, ЕСН, определив расходы предпринимателя по НДФЛ в размере 20 процентов; документы, подтверждающие расходы предпринимателя, представлены в материалы дела, ряд определенных недостатков в них не опровергает сам факт несения расходов и достоверность документов;
- - суд первой инстанции пришел к неправомерному выводу о том, что расходы предпринимателя могут быть учтены только после получения дохода;
- - реализация товаров осуществлялась предпринимателем по розничным ценам, что предполагает включение НДС в стоимость товаров, в связи с чем доначисление данного налога является неправомерным;
- - во вменяемых предпринимателю налоговых правонарушениях отсутствует вина, так как налоговый орган при неоднократных камеральных проверках не затребовал у предпринимателя пояснений относительно применяемого режима налогообложения;
- - начисление пеней является неправомерным, так как несвоевременная уплата налогов обусловлена выполнением предпринимателем письменных разъяснений относительно возможности применения ЕНВД по спорным сделкам;
- - размер налоговых санкций подлежит уменьшению ввиду наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.
Налоговый орган в апелляционной жалобе не согласился с решением суда в части взыскания с Инспекции суммы судебных расходов в размере 82 500 рублей, поскольку данная сумма расходов понесена заявителем по причине искусственного ее завышения посредством затягивания судебного разбирательства, представление дополнительных пояснений, совершение иных действий, которые могли быть произведены заявителем на стадии подготовки заявления об оспаривании ненормативного правового акта Инспекции. Кроме того, налоговый орган считает неправомерным вывод суда о невозможности пропорционального распределения судебных расходов.
Представитель заявителя в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе, с доводами Инспекции не согласилась по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой предпринимателя не согласилась, в ее удовлетворении просила отказать.
Инспекция, уведомленная о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения от 20.03.2013 о принятии апелляционной жалобы, а также путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в Картотеке арбитражных дел на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание своих представителей не направила. Дело рассмотрено в отсутствие представителей Инспекции в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Аешиной Г.Н. по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за 2009 - 2010 годы.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт проверки от 06.06.2012 N 12-40/3-25, в котором в том числе установлено занижение предпринимателем ЕНВД ввиду применение неверного физического показателя, налогов по общей системе налогообложения и единого налога по УСН по причине неправомерного применения налогового режима в виде ЕНВД в отношении хозяйственных операций по оптовой продаже товаров бюджетным учреждениям.
Уведомлением от 15.06.2012 N 12-40/10802 предприниматель извещена о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятии решения по результатам рассмотрения.
04.07.2012 предприниматель представила возражения на акт выездной налоговой проверки.
09.07.2012 в присутствии представителя предпринимателя состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, по результатам которого налоговым органом принято решение от 18.07.2012 N 12-40/4-24, согласно которому предпринимателю доначислены ЕНВД, НДФЛ, ЕСН, НДС, единый налог по УСН в общей сумме 1 348 573 рубля, а также начислены пени в общей сумме 291 330 рублей 63 копейки; предприниматель привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса в общей сумме 30 305 рублей 50 копеек.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Хакасия от 31.08.2012 N 162 указанное решение Инспекции утверждено, апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
10.09.2012 Инспекцией выставлено требование N 2354 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым предпринимателю предложено в срок до 02.10.2012 уплатить: налоги в общей сумме 1 348 411 рублей, пени в общей сумме 291 278 рублей 49 копеек, штрафы в сумме 131 062 рублей.
ИП Аешина Г.Н., не согласившись с указанным решением Инспекции в части, обратилась в арбитражный суд с вышеуказанными требованиями.
Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с предпринимателя налогов, пеней и штрафов, начисленных по результатам выездной налоговой проверки, в общей сумме 1 762 659 рублей 90 копеек.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте,
имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права предпринимателя, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Решением Бейского Совета депутатов от 09.10.2006 N 309 на территории муниципального образования - Бейский район с 01.01.2007 введена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления предпринимателю ЕНВД за 2009, 2010 годы явились выводы налогового органа о том, что предпринимателем занижена величина физического показателя, определяющего размер торговой площади магазина "Стрелка", расположенного по адресу: Республика Хакасия, Бейский район, д. Буденовка, ул. Ленина, 35а.
Предпринимателем сам факт наличия у нее обязанности по уплате ЕНВД при осуществлении розничной торговли через магазин не оспаривается. Вместе с тем по данным предпринимателя площадь торгового зала в 1, 2, 3, 4 кварталах 2009 года, в 1, 2, 3, 4 кварталах 2010 года составляла 30 кв. м, по данным налогового органа - 32,1 кв. м.
В силу статьи 346.27 Кодекса для целей исчисления ЕНВД под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также с помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. При этом площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В целях главы 26.3 Кодекса к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
В качестве инвентаризационных и правоустанавливающих документов спорного магазина "Стрелка" в материалы дела представлено свидетельство о государственной регистрации права серии 19МЮ N 135808, а также технический паспорт на здание магазина. Суд апелляционной инстанции полагает, что представленные документы соответствуют обозначенным критериям инвентаризационных и правоустанавливающих документов, при этом предпринимателем достоверность и относимость данных документов именно к спорному помещению в периоды 2009, 2010 годов не опровергнута.
Согласно представленному свидетельству о государственной регистрации права в отношении магазина "Стрелка" запись регистрации N 19-01/06-1/2004-462.1 внесена 11.05.2004, общая площадь магазина составляет 37,6 кв. м; согласно техническому паспорту, составленному в 2003 году, общая площадь торгового зала магазина "Стрелка" составляет 35,1 кв. м, площадь тамбура - 2,5 кв. м, всего: 37,6 кв. м.
В материалы дела представлены договоры аренды нежилого помещения под торговлю алкогольной продукцией от 01.01.2009, от 01.12.2009, 01.11.2010, полученные налоговым органом в порядке пункта 1 статьи 93.1 Кодекса. Согласно указанным договорам часть нежилого помещения площадью 10 кв. м, в том числе торговой площадью 3 кв. м, по адресу Республика Хакасия, Бейский район, дер. Буденовка, ул. Ленина, д. 35а, в магазине "Стрелка" общей площадью 37,6 кв. м, передана арендатору ООО "Октябрь" во временное пользование на срок до 01.12.2009, до 01.10.2011, 01.10.2011 соответственно.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что физический показатель в отношении осуществляемой ИП Аешиной Г.Н. деятельности - розничной купли-продажи в 2009, 2010 годах составлял 32,1 кв. м. Следовательно, налоговый орган правомерно произвел доначисление предпринимателю ЕНВД за 2009, 2010 годы в общей сумме 1418 рублей, пени в сумме 127 рублей 59 копеек и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 129 рублей.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя о том, что Инспекцией в установленном порядке не производился осмотр и инвентаризация спорного здания магазина "Стрелка", поскольку положения Кодекса не содержат обязательных требований по осуществлению данных мероприятий налогового контроля для определения площади торгового зала. При этом в силу положений подпункта 6 пункта 1 статьи 31 Кодекса проведение мероприятий по осмотру и инвентаризации отнесено к правам налоговых органов, что предполагает их осуществление по усмотрению должностных лиц налогового органа, в зависимости от конкретной ситуации. В данном споре площадь магазина "Стрелка" была определена налоговым органом на основании свидетельства о государственной регистрации права, технического паспорта и договоров аренды, что соответствует требованиям, содержащимся в специальных нормах Кодекса относительно порядка исчисления ЕНВД. Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что поскольку доначисление ЕНВД произведено за периоды, предшествующие проведению выездной налоговой проверки (2009, 2010 годы), проведение осмотра и инвентаризации спорного здания, их результаты в отсутствии документов, относящихся к периоду проверки, не могут являться безусловным доказательствами, свидетельствующим о площади торгового зала. В свою очередь исследованные налоговым органом доказательства соответствуют проверяемым налоговым периодам доначисления ЕНВД, что позволяет сделать вывод об их сопоставимости с периодами доначисления ЕНВД.
При этом самим предпринимателем в материалы дела не представлены какие-либо доказательства, из которых бы следовал вывод о правомерности использования физического показателя в количестве 30 кв. м с учетом того, что размеры общей и торговой площади здания магазина "Стрелка" им не оспариваются.
Решением Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 ИП Аешиной Г.Н. произведено доначисление налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДФЛ, НДС и ЕСН за 2009 год и единого налога по УСН за 2010 год. В отношении правомерности доначисления налогов по данному эпизоду суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления указанных налогов явились выводы налогового органа о неправомерном исчислении предпринимателем ЕНВД в отношении хозяйственных операций по реализации товаров ряду бюджетных учреждений, которые квалифицированы налоговым органом как поставка товаров, а не розничная купля-продажа.
Предприниматель, оспаривая указанные выводы Инспекции, полагает, что осуществляемая ею предпринимательская деятельность подпадает под действие ЕНВД, поскольку реализация продуктов питания производилась предпринимателем через объект стационарной торговой сети на основании договоров розничной купли-продажи либо путем осуществления развозной торговли.
Как указано выше, предприниматель в соответствии со статьей 346.28 Кодекса в период с 01.01.2009 по 31.12.2010 являлась плательщиком ЕНВД в отношении осуществляемого вида деятельности - розничная торговля пищевыми продуктами через объект стационарной торговой сети.
В статье 346.27 Кодекса приведены определения основных понятий, используемых для целей обложения единым налогом на вмененный доход, в том числе, понятия розничной торговли. В редакции Кодекса, действовавшей в спорные периоды, к розничной торговле была отнесена предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положениям статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Из приведенных норм права следует, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. При этом для отнесения деятельности по реализации товаров юридическим лицам к розничной или оптовой торговле, определения статуса продавца, как осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу или оптом, необходимо установить фактические взаимоотношения сторон и их оформление.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010.
Из материалов дела следует, что предпринимателем в 2009, 2010 годах были заключены договоры со следующими юридическими лицами: Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения города Абакана "Городская клиническая больница"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Республиканская клиническая больница имени Г.Я. Ремишевской"; Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения города Абакана "Абаканская клиническая инфекционная больница"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Клинический наркологический диспансер"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Клинический онкологический диспансер"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Черногорский противотуберкулезный диспансер"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Клинический противотуберкулезный диспансер"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Туимский психоневрологический интернат"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Республиканский дом-интернат для умственно отсталых детей "Теремок"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Клинический психоневрологический диспансер"; Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения
г. Абакана "Абаканская детская городская больница"; Государственное автономное учреждение Республики Хакасия "Объединение "Абаканский пансионат ветеранов"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Лицей "Эврика"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 1 имени 50-летия "Красноярскгэсстрой"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 3 имени героя России Сергея Медведева; Муниципальное бюджетное образовательное учреждение для детей - сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, детский дом муниципального образования
- г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 27 "Сказка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 3 "Фонарик"; Государственное бюджетное образовательное учреждение Республики Хакасия для детей - сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Аскизская специальная (коррекционная) школа-интернат"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 11 "Росинка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад компенсирующего вида N 22 "Почемучка"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Майнская средняя общеобразовательная школа; Муниципальное общеобразовательное учреждение Средняя общеобразовательная школа N 9 г. Саяногорска; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Лицей N 7; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 20 "Дельфин"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 15 "Снегирек"; Муниципальное бюджетное лечебно-профилактическое учреждение "Саяногорская городская больница N 2"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 10 "Щелкунчик" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 2; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 29 "У Лукоморья"; Немецкий культурный фонд; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад комбинированного вида N 25 "Умка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 16 "Дюймовочка"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад комбинированного вида N 21 "Аленький цветочек" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 28 "Жемчужинка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 5; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение "Буденовский детский сад "Солнышко"; Муниципальное общеобразовательное учреждение Буденовская основная общеобразовательная школа; Муниципальное бюджетное специальное (коррекционное) образовательное учреждение для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, специальная (коррекционная) общеобразовательная школа-интернат N 8 муниципального образования г. Саяногорск; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Бельтырский психоневрологический интернат"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Республиканский центр социальной помощи семье и детям"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 6;
- Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Черемушкинская средняя общеобразовательная школа N 1.
Заключенные предпринимателем договоры с указанными бюджетными учреждениями в качестве продавца (поставщика), имеют различные наименования: договор; договор поставки; договор поставки продуктов питания; муниципальный или государственный контракт.
Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в отношении хозяйственных операций по договорам с названными лицами в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришла к следующим выводам относительно обстоятельств реализации товаров.
Из положений статьей 508, 512, 513 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что существенными условиями договора поставки являются условия о товаре, периоде поставки, ассортименте товара, принятии товара покупателем.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 525 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных или муниципальных нужд (пункт 2 статьи 530). К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса. К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим параграфом, применяются иные законы.
В свою очередь представленные в материалы дела вышепоименованные договоры в зависимости от их наименования и покупателя товаров содержат следующие характерные для договора поставки типовые условия:
- - предметом является исполнение условий проведенного аукциона по наименованиям и объемам (сроки), указанным в приложении к договору; в цену входит стоимость поставляемого товара, все подлежащие уплате налоги, сборы и другие платежи, расходы поставщика по доставке заказчику, погрузочно-разгрузочные работы, расходы по страхованию;
- - поставщик обязуется поставлять в адрес покупателя продукты питания, ассортимент и стоимость за единицу которых указаны в приложении к договору; для формирования партии товара покупатель направляет поставщику предварительную заявку на поставку товара; поставщик обеспечивает отгрузку товара на склад покупателя;
- - поставщик обязуется передавать, а покупатель принимать и оплачивать товар на условиях договора. Фактом согласования наименования, номенклатуры (ассортимента) количества товара является факт передачи товара и принятие товара с оформлением товарной накладной, согласованным сроком является дата товарной накладной; доставка товара на склад покупателя осуществляется за счет поставщика и его силами;
- - поставщик обязуется поставить заказчику определенный товар, предметом поставки является товар, определенного наименования, количества и ассортимента согласно спецификации; товар должен поставляться поставщиком с момента заключения контракта по заявке заказчика, товар должен быть поставлен поставщиком полностью в соответствии со спецификацией;
- - поставщик обязан поставить, а заказчик оплатить продукты питания, наименование, ассортимент, количество и стоимость которых указываются в спецификации поставляемого товара; доставка товара в пункт его приемки-передачи (место нахождения заказчика) осуществляется силами и средствами поставщика, за его счет;
- - поставщик обязуется поставлять и передавать покупателю товары для нужд образовательного учреждения, а покупатель обязуется оплатить поставленный товар; поставка товара осуществляется поставщиком по письменным заявкам покупателя с периодичностью и в объемах в соответствии с приложением к договору, являющемуся его неотъемлемой частью; цена договора включает в себя стоимость товара с учетом расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей;
- - доставка товара осуществляется по письменным заявкам покупателя с периодичностью и в объемах в соответствии с приложением к договору; цена договора включает в себя стоимость товара с учетом расходов на перевозку и уплату обязательных платежей.
Согласование соответствующих существенных условий договоров и их исполнение, в том числе подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами, товарными накладными и спецификациями к договорам.
В отношении части договоров, в том числе заключенных с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением Центр развития ребенка - детский сад N 10 "Щелкунчик" муниципального образования г. Саяногорск (договоры от 01.04.2009 N 12, от 01.07.2010 N 9, от 01.07.2010 N 1, от 01.10.2010 N 5; с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением Средняя общеобразовательная школа N 9 г. Саяногорска (договоры от 31.08.2010 N 3, от 31.08.2010 N 2); с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением муниципального образования г. Саяногорск Черемушинская средняя общеобразовательная школа N 1 (договоры от 24.05.2010 N Л 02/06/2010, от 31.08.2010 N 2, от 01.10.2010 N 4, от 01.10.2010 N 3); с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением "Буденовский детский сад "Солнышко" (договоры от 01.01.2009, от 01.01.2010), с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением Буденовская основная школа (договоры от 01.09.2009 N 7, от 12.04.2010 N 3, от 01.07.2010 N 6, от 09.07.2010 N 7, от 04.08.2010 N 7, от 24.05.2010 N 4, от 26.04.2010 N 3, от 01.08.2010 N 8, от 01.04.2010 N 2, от 11.01.2010 N 1) не приложена спецификация, являющаяся неотъемлемой его частью, что, как правильно указал суд первой инстанции, свидетельствует об отсутствии согласования существенных условий договора поставки - наименования, количества товара и его цены.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя о том, что фактическое исполнение условий заключенных договоров не подтверждено материалами дела и не доказано налоговым органом, поскольку представленные материалы дела счета-фактуры, товарные накладные и спецификации подтверждают исполнение договоров. Данные документы по своему содержанию являются сопоставимыми друг с другом, в том числе с представленными в материалы дела платежными поручениями. Отсутствие в части платежных поручений и как следствие в выписках по расчетным счетам предпринимателя указаний на конкретный договор сам факт поставок товара во исполнение условий договоров не опровергает. Налоговым органом в материалы дела представлен сводный реестр документов, согласно которым предприниматель получил доходы от названных выше контрагентов, с разбивкой на соответствующие налоговые периоды (поквартально). Достоверность сведений, отраженных в данном реестре со ссылкой на представленные в материалы дела доказательства (счета-фактуры, товарные накладные), заявителем не опровергнута.
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что в соответствии постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132 "Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" товарная накладная имеет значение для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Товарная накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Тот факт, что часть из представленных документов составлена не по установленной форме и комбинированным способом, не влияет на выводы суда, поскольку в соответствии с общими положениями порядка ведения учета предпринимателями, изложенными в том числе в пункте 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, первичные учетные документы принимаются к учету при наличии ряда определенных реквизитов, в том числе наименования документа (форма), даты составления документа, содержания хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении и других, что в рассматриваемом случае соблюдено. Заполнение первичных документов комбинированным способом, как правильно указал суд первой инстанции, действующим законодательством не запрещено. При этом заполнение документов комбинированным способом, по мнению суда апелляционной инстанции, не подтверждает довод предпринимателя о том, что данное обстоятельство свидетельствует именно о розничной купле-продаже, поскольку данное обстоятельство не относится к числу правовых признаков, позволяющих определить характер заключенной сделки.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции отклоняет доводы предпринимателя о непредставлении налоговым органом заявок и неполном исследовании налоговым органом обстоятельств поставки товаров, в том числе обстоятельств, кем именно осуществлялась поставка, на основании каких документов. Наличие заявок со стороны покупателя для осуществления поставок указано лишь в части из заключенных договоров, при этом данный документ не указан в качестве обязательного. Суд апелляционной инстанции, исходя из значения данного документа, полагает, что в рассматриваемом споре соответствующими заявками не определялись существенные условия договоров. В этой связи отсутствие заявок не свидетельствует о том, что заключенные договоры поставки не были заключены и фактически исполнены. В свою очередь обстоятельства, которые заявитель считает необходимым установить в части непосредственного порядка осуществления поставок, по мнению суд апелляционной инстанции, в данном случае не имеют правового значения, так как представленными в материалы дела доказательствами подтвержден факт заключения и исполнения именно договоров поставки.
Следовательно, заключенные ИП Аешиной Г.Н. договоры согласно их содержанию соответствовали условиям договоров поставки, их фактическое исполнение подтверждается материалами дела. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания, подтвержденные соответствующими доказательствами, для вывода о том, что заключенные договоры являются недействительными в силу их оспоримости или ничтожности в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что фактическое исполнение заключенных предпринимателем договоров подтверждается также показаниями должностных лиц учреждений, которыми приобретался товар у предпринимателя. Так, налоговым органом в соответствии с положениями статьи 90 Кодекса в ходе проведения выездной налоговой проверки были проведены допросы свидетелей: Чебодаевой М.Н. - директора Государственного бюджетного учреждения Республики Хакасия "Бельтырский психоневрологический интернат" (протокол допроса от 01.03.2012 N 3), Михайловой Р.С. - директора Муниципального специального (коррекционного) образовательного учреждения для обучающихся воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, специальная (коррекционная) общеобразовательная школа-интернат N 8 г. Саяногорска (протокол от 17.02.2012 N 1), Феденевой А.И. - заместителя директора Государственного бюджетного учреждения Республики Хакасия "Республиканский центр помощи семье и детям" (протокол допроса от 27.02.2012 N 2), Шабалиной М.Г. - заместителя директора Государственного учреждения Республики Хакасия "Объединение" Абаканский пансионат ветеранов" (протокол допроса от 11.03.2012), Тупикина А.Ю. - главного врача Муниципального бюджетного учреждения здравоохранения г. Абакана "Абаканская детская городская больница" (протокол допроса от 01.03.2012), Злаказова В.И. - директора Государственного учреждения Республики Хакасия "Объединение" Абаканский пансионат ветеранов") (протокол допроса от 01.03.2012).
Согласно показаниям указанных должностных лиц ИП Аешина Г.Н. на основании договоров поставки и муниципальных контрактов осуществляла деятельность по поставке продуктов питания в адрес муниципальных и бюджетных учреждений. Доставка товаров осуществлялась силами и транспортом продавца - предпринимателя.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя со ссылкой на противоречивость данных показаний, некорректность заданных вопрос, поскольку из содержания протоколов допросов указанных лиц однозначно следует, что с заявителем были заключены именно договоры поставки, с согласованием всех существенных условий и доставкой товаров силами предпринимателя. Отсутствие у Шабалиной М.Г. и Тупикина А.Ю. полномочий на заключение договоров, от имени учреждений в которых они работали, не исключает возможности их допроса в качестве свидетелей в соответствии со статьей 90 Кодекса для выяснения обстоятельств, которые могли им стать известны при осуществлении своей трудовой деятельности. Показания свидетелей в части невозможности пояснить по порядку оформления товарно-транспортных накладных (Феденева А.И., Тупикин А.Ю., Злаказов В.И.), а также приобретения товаров для некоммерческих целей, по мнению суда апелляционной инстанции, в рассматриваемом споре не имеют определяющего значения для вывода о характере осуществляемой предпринимателем деятельности.
Сама ИП Аешина Г.Н., допрошенная в ходе проведения выездной налоговой проверки в качестве свидетеля (протокол допроса от 12.03.2012 N 9), дала показания о том, что основными ее видами деятельности являются поставка продуктов питания, розничная торговля в магазине; доставка товаров (сельскохозяйственной продукции) в адрес контрагентов осуществлялась собственными силами и транспортом; на оплату реализованного товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры, доставка товаров оформлялась накладными.
Суд апелляционной инстанции также считает несостоятельными доводы предпринимателя о фактическом осуществлении ею развозной и разносной розничной торговли, что было задекларировано предпринимателем в соответствующих декларациях по ЕНВД за 2009 - 2010 годы.
Согласно определению, сформулированному в государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р "Торговля. Термины и определения", к развозной торговле относится розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством. Розничная торговля в силу пункта 2 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации обладает признаком публичности, в то время как поставка - разновидность договора купли-продажи и согласно положениям Гражданского кодекса Российской Федерации публичным договором не является.
В свою очередь содержание представленных в материалы дела договоров свидетельствуют об индивидуализации каждой совершаемой предпринимателем сделки, а именно: предметом договоров являлись продукты питания в объемах, установленных спецификациями либо условиями данных договоров, срок выполнения обязанности по передаче товаров покупателю также был дифференцирован.
В связи с эти, представленные в материалы дела договоры в совокупности с документами, подтверждающими исполнение обязательств по передаче товара, его оплате не содержат признаки публичности, что в свою очередь исключает розничную торговлю и, как следствие, развозную торговлю в целом.
При этом сам по себе факт декларирования такого вида деятельности как развозная торговля не свидетельствует о том, что развозная торговля осуществлялась именно вышеуказанным лицам, поскольку представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что предпринимателем по спорным хозяйственным операциям в соответствии с заключенными договорами с использованием своего транспорта фактически осуществлялась поставка товаров.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в периоды 2009, 2010 годов в отношении названных учреждений осуществлялась оптовая торговля, не подлежащая налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров в 2009 году, по общей системе налогообложения (НДС, НДФЛ, ЕСН), в 2010 году - с применением УСН.
Порядок исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН установлен главами 23, 24 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогооблагаемая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В пункте 3 статьи 237 Кодекса определено, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.
Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки с целью фактического определения доходов и расходов от осуществления ИП Аешиной Г.Н. предпринимательской деятельности в ее адрес были направлены требования о предоставлении документов (информации) от 08.02.2012 N 1 и от 05.03.2012 N 2. Указанные требования оставлены без ответа предпринимателем; согласно пояснительной записке предпринимателя от 22.03.2012 и ее показаниям, данным в ходе допроса в качестве свидетеля (протокол допроса от 12.03.2012 N 9), первичные документы не представлены ею по причине их порчи.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В оспариваемом решении Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 отражено и материалами дела подтверждается, что в целях установления аналогичных налогоплательщиков налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были приняты следующие меры:
- 1. Инспекцией проведен анализ данных по аналогичным налогоплательщикам, состоящим на налоговом учете на подведомственной территории налогового органа. Анализ налогоплательщиков проведен налоговым органом по следующим показателям и характеристикам: финансово-хозяйственная деятельность, выручка от реализации, система налогообложения, ассортимент товаров, климатические условия, размеры доходов и расходов. По результатам проведенного анализа налоговой инспекцией установлено, что на подведомственной налоговому органу территории отсутствуют налогоплательщики, соответствующие данным критериям отбора;
- 2. Инспекцией направлены запросы о предоставлении информации по аналогичным налогоплательщикам в Межрайонную ИФНС России N 1 по Республике Хакасия и в Межрайонную ИФНС России N 3 по Республике Хакасия. Указанными Инспекциями представлены ответы, из которых, установлено отсутствие аналогичных по показателям и характеристикам (финансово-хозяйственная деятельность, выручка от реализации, система налогообложения, ассортимент товаров, климатические условия) проверяемому предпринимателю налогоплательщиков на территории Республики;
- 3. Инспекцией проведен анализ информации, содержащейся в сети Интернет "Система профессионального анализа и рынков компаний" (СПАРК), по налогоплательщикам, имеющий один вид деятельности (ОКВЭД) и находящихся на территории ближайших субъектов Российской Федерации. Установлено 10 налогоплательщиков, имеющих аналогичный вид деятельности (ОКВЭД). В связи с данными обстоятельствами налоговой инспекцией в адрес УФНС России по Республике Хакасия направлен запрос о получении от налоговых органов, находящихся на территории ближайших субъектов, сведений в отношении установленных по СПАРК 10 налогоплательщиков аналогичных по виду деятельности.
УФНС России по Республике Хакасия были запрошены сведения об аналогичных налогоплательщиках по соответствующим предпринимателю критериям (в УФНС России по Республике Тыва, в УФНС России по Алтайскому краю, в УФНС России по Красноярскому краю, в УФНС России по Иркутской области, в УФНС России по Кемеровской области, в УФНС России по Новосибирской области, в УФНС России по Томской области). Исходя из анализа полученной информации, налоговым органом установлено отсутствие аналогичных проверяемому предпринимателю налогоплательщиков, как на территории налоговых органов Республики Хакасия, так и на территории ближайших субъектов Российской Федерации.
С учетом изложенного при определении размера налоговых обязательств Инспекцией были использованы сведения покупателей, полученные налоговым органом в рамках статьи 93 Кодекса, а также сведения, имеющиеся в распоряжении налогового органа (платежные документы, счета-фактуры, товарные накладные, договоры поставки, книга продаж, книга учета доходов и расходов), то есть документы, в которых были отражены все хозяйственные операции ИП Аешиной Г.Н.
Согласно указанным документам общая сумма дохода, полученная предпринимателем за 2009 год, составила 3 526 446 рублей 27 копеек (3 522 846 рублей 27 копеек (доход от предпринимательской деятельности) + 3600 рублей (доход от сдачи имущества в аренду, заявленный налогоплательщиком в декларации); сумма произведенных налогоплательщиком за 2009 год расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, составила 52 898 рублей (40 840 рублей (расхода за ведение и обслуживание банковского счета) + 12 418 рублей (уплата страховых взносов)) или 1,5% от суммы дохода за 2009 год.
При этом абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Кодекса предусмотрен особый порядок для случаев, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Налоговым органом в соответствии с приведенными нормами при определении налоговой базы по НДФЛ сумма расходов была определена в размере 20% от величины полученного дохода, что составило 705 289 рублей 25 копеек (3 526 446 рублей 27 копеек * 20%).
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы предпринимателя о необходимости учесть расходы при исчислении НДФЛ и ЕСН на основании представленных ею закупочных актов.
В соответствии с пунктами 6, 7 статьи 346.26 Кодекса при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
В рассматриваемом споре, как установлено судом апелляционной инстанции и не оспаривается сторонами по делу, предприниматель, признавая факт осуществления ей такого вида деятельности как развозная торговля, а также применение УСН, в течение 2009, 2010 годов, фактически не вела раздельный учет в соответствии с вышеприведенными требованиями Кодекса.
Из материалов дела, в том числе представленных ИП Аешиной Г.Н. закупочных актов, ее показаний в ходе допроса следует, что предпринимателем осуществлялась торговля продуктами питания, в том числе через стационарную торговую сеть, имеющую торговый зал, - магазин "Стрелка", расположенный по адресу: Республика Хакасия, Бейский район, д. Буденовка, ул. Ленина, 35а.
В свою очередь из представленных закупочных актов, на которые ссылается предприниматель, не следует, какая часть закупленных продуктов питания фактически реализовывалась через стационарную торговую сеть, а какая часть доставлялась покупателям в режиме развозной торговли. Предприниматель не представила в материалы дела расчета, обосновывающего сопоставимость объемов закупленной сельскохозяйственной продукции и реализованной покупателям с учетом ее ассортимента и количества.
Согласно положениям статьи 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации и соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Таким образом, налогоплательщик при заявлении расходов, связанных с приобретением товара в целях его дальнейшей перепродажи, обязан подтвердить реализацию приобретенного товара в том же периоде, что не сделано заявителем.
Заявителю судом апелляционной инстанции было предложено сопоставить объемы закупленного и реализованного товара, однако, указанное предложение суда было оставлено заявителем без исполнения.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что отсутствуют основания для учета произведенных предпринимателем затрат согласно представленным закупочным актам при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2009 год.
Суд апелляционной инстанции также отклоняет как документально неподтвержденные доводы предпринимателя о неполном учете произведенных ее расходов при исчислении ЕСН согласно данным ее расчетного счета.
По результатам выездной налоговой проверки предпринимателю в виду неправомерного применения специального налогового режима в виде ЕНВД в части хозяйственных операций по реализации товаров в рамках договоров поставки, муниципальных контрактов также доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2010 год в сумме 533 773 рублей.
Судом апелляционной инстанции установлено, что ИП Аешина Г.Н. на основании пункта 1 статьи 346.12 и статьи 346.13 главы 26.2 Кодекса наряду с осуществлением розничной торговли, а также разносной (развозной) торговлей, находящимися на системе налогообложения в виде ЕНВД, с 2010 года являлась налогоплательщиком единого налога в связи с применением УСН в части деятельности - сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества, с объектом налогообложения - "доходы".
Как и в части эпизодов по доначислению НДФЛ и ЕСН размер налоговых обязательств предпринимателя по единому налогу определен расчетным путем на основании документов о самом налогоплательщике (ИП Аешиной Г.Н.), которые имелись у налогового органа (платежные документы, счета-фактуры, товарные накладные, договоры поставки), то есть документы, отражающие хозяйственные операции предпринимателя.
Так, с учетом данных налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2010 год, в которой отражена сумма дохода от предпринимательской деятельности (доход, полученный от сдачи имущества в аренду) (строка 210) - 3600 рублей (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (строка 260), составила 216 рублей), общая сумма дохода, полученная предпринимателем за 2010 год, составила 8 920 249 рублей 21 копейка; сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, составила 533 773 рубля. В соответствии со скорректированным налоговым органом расчетом единого налога сумма налога составила 500 792 рубля.
Обжалуемым решением от 18.07.2012 N 12-40/4-24 предпринимателю в связи с осуществлением в течение 2009 года деятельности по реализации товаров в рамках договоров поставки, муниципальных контрактов, в отношении спорных хозяйственных операций произведено доначисление НДС за 2009 год в сумме 344 944 рублей, в том числе: за 1 квартал - 38 060 рублей, за 2 квартал - 49 905 рублей, за 3 квартал - 132 346 рублей, за 4 квартал - 124 633 рубля.
Предприниматель ссылается на необоснованное доначисление указанного налога ввиду того, что в силу пункта 6 статьи 168 Кодекса НДС входит в стоимость товара, поскольку розничные цены, по которым осуществлялась реализация товаров включают в себя сумму налога.
Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Вместе с тем, в рассматриваемом споре доначисление налога предпринимателю произведено в соответствии с положениями пункта 1 статьи 168 Кодекса, которой установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1). При этом пункт 6 статьи 168 Кодекса на спорные правоотношения не распространяется, поскольку в данном случае предпринимателем осуществлялась оптовая торговля юридически лицам, а не реализация товаров населению по розничным ценам.
Следовательно, с учетом вышеизложенных обстоятельств тот факт, что предпринимателем при передаче товара и выставлении счетов-фактур не выделялся НДС отдельной строкой, не свидетельствует о включении сумм НДС в цену реализованных товаров. Предпринимателю при реализации товаров следовало производить начисление данного налога на стоимость реализованных товаров.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правомерным доначисление предпринимателю НДС за 2009 год в сумме 344 944 рублей.
Предприниматель оспаривает решение Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 в части привлечения ее к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДФЛ, ЕСН и НДС, доначисленных в отношении хозяйственных операций, переквалифицированных Инспекцией с розничной купли-продажи на поставку товара, ссылаясь на то, что от имени налогового органа в лице главного государственного инспектора Бирюковой Е.А. было дано разъяснение о правомерности применения налогового режима в виде ЕНВД в отношении спорных хозяйственных операций, правомерность применения налогообложения в виде ЕНВД следовала из писем Министерства финансов Российской Федерации от 07.05.2005 N 03-06-05-04/83, от 06.03.2008 N 03-11-05/52, от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162, от 22.01.2009 N 03-11-09/13, от 09.02.2009 N 03-11-09/38.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Суд апелляционной инстанции в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив представленный предпринимателем в подтверждение своих доводов протокол опроса Бирюковой Е.А. от 21.12.2012, работавшей в Инспекции с 1997 по 2010 годы в должности главного государственного налогового инспектора в отделе работы с налогоплательщиками, наряду с другими доказательствами, соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что данное доказательство не является достаточным для вывода о том, что ИП Аешиной Г.Н. действительно давались разъяснения о правомерности применения налогового режима в виде ЕНВД именно в отношении спорных хозяйственных операций. Предпринимателем в материалы дела не представлен соответствующий запрос, направленный в адрес налогового органа, в котором бы содержалось описание осуществляемой им деятельности с указанием конкретных обстоятельств хозяйственных операций. При этом, как указано выше, часть из оспариваемых предпринимателем хозяйственных операций признана розничной куплей-продажей.
Приведенные предпринимателем в апелляционной жалобе ссылки на указанные письма Министерства финансов Российской Федерации не принимаются судом во внимание, так как в данных письмах приведены ответы на конкретные вопросы налогоплательщиков, фактические обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности не соответствуют обстоятельствам рассматриваемого дела.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет довод заявителя об освобождении от начисления пени в соответствии с пунктом 8 статьи 75 Кодекса.
Не соответствуют толкованию норм Кодекса доводы заявителя об отсутствии в ее действиях (бездействии) вины во вменяемых ей нарушениях, поскольку налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок не были выявлены и установлены соответствующие нарушения.
Предприниматель в апелляционной жалобе не согласилась с размером налоговых санкций, полагает, что размер санкций подлежит снижению ввиду наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, ИП Аешина Г.Н. сослалась на добросовестное заблуждение в применение системы налогообложения в виде ЕНВД по спорным хозяйственным операциям, свою добросовестность как налогоплательщика в целом, свое участие в благотворительности.
В соответствии со статьей 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 данного Кодекса за совершение налогового правонарушения.
Смягчающие обстоятельства за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 Кодекса. В соответствии с пунктом 3 названной статьи к смягчающим могут быть отнесены иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Следовательно, такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающими дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Судом апелляционной инстанции установлено, что Арбитражный суд Республики Хакасия при рассмотрении заявленных требований ИП Аешиной Г.Н. в ходе проверки законности решения Инспекции исследовал и оценил доводы предпринимателя о принятии в качестве смягчающих обстоятельств: совершение налогового правонарушения неумышленно; неоднозначность судебной практики в спорный период; добросовестность налогоплательщика; осуществление предпринимателем социально-значимой деятельности по обеспечению продуктами питания сельскохозяйственного назначения бюджетных учреждений Республики Хакасия (детские сады, школы, интернаты, больницы, пансионаты для престарелых людей и т.д.); тяжелое материальное положение (наличие нескольких кредитов, незначительные обороты на расчетном счете).
С учетом практики Европейского Суда по правам человека, части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, положений статьи 108 Кодекса, а также обстоятельств применения налоговым органом смягчающих обстоятельств (совершение правонарушения впервые, а также осуществление налогоплательщиком социально-значимой деятельности) и уменьшения размера санкций в 2 раза, суд первой инстанции принял во внимание вышеуказанные обстоятельства и уменьшил размер налоговых санкций в 4 раза: - до 30 587 рублей 75 копеек.
При изложенных обстоятельствах, поскольку вопрос об уменьшении размера взыскания отнесен к оценке суда, обстоятельства, заявленные предпринимателем в качестве смягчающих, были приняты и учтены, апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции обоснованно в рамках судейского усмотрения определил размер санкций, подлежащих взысканию.
Следовательно, налоговый орган правомерно произвел доначисление предпринимателю налогов, пени и штрафов в оспоренной им части в общей сумме 1 551 955 рубля 88 копейки и обратился со встречным заявлением о взыскании указанной суммы с предпринимателя. В этой связи суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налогов, пени и штрафов в общей сумме 211 550 рублей 77 копеек.
Налоговый орган оспаривает решение суда первой инстанции в части удовлетворения судебных расходов в сумме 82 500 рублей, считает, что выплата оставшейся суммы представителю предпринимателя обусловлено действиями по затягиванию и злоупотреблению своими правами.
В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
В силу статьи 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Как разъяснено в пункте 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах" лицо, требующее возмещение расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, другая сторона вправе доказывать их чрезмерность.
Согласно пункту 20 названного информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 N 82 при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.
Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.12.2004 N 454-О, следует, что обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя, и тем самым - на реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации, именно поэтому в части 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле. При этом согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в том же определении от 21.12.2004 N 454-О, реализация судом права по уменьшению суммы расходов возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
Таким образом, при рассмотрении вопроса о возмещении судебных расходов суду помимо выяснения факта несения расходов и их документального подтверждения надлежит установить и разумность их пределов с учетом конкретных обстоятельств рассмотренного спора.
Факт несения предпринимателем судебных расходов на оплату услуг представителя Дроздовой Е.М. подтверждается представленными в материалы дела договором на оказание юридических услуг от 28.06.2012, актом приема-передачи выполненных работ от 28.09.2012 по договору об оказании юридических услуг от 28.06.2012, расходным кассовым ордером от 28.06.2012 N 133.
Налоговый орган факт несения расходов не оспаривает, при этом считает, что расходы по оплате услуг представителя за участие в судебных заседаниях (04.12.2012, 27.12.2012, 24.01.2013) и за подготовку процессуальных документов, за исключением искового заявления, являются необоснованными, поскольку соответствующие заседания и документы проведены (подготовлены) по причине ненадлежащей подготовки представителя предпринимателя и злоупотреблении ей правом.
ИП Аешина Г.Н. в подтверждение обоснованности судебных расходов в сумме 130 000 рублей по договору об оказании юридических услуг от 28.06.2012 представила решение Совета Адвокатской палаты Республики Хакасия 19.09.2011, которым утверждены рекомендуемые ставки адвокатских услуг, в том числе следующие минимальные ставки некоторых видов адвокатских услуг: простое исковое заявление 3 000 рублей; исковое заявление более сложного характера 5000 рублей; письменная консультация по сложным вопросам 3000 рублей; стоимость 1 судодня в арбитражном суде 9000 рублей.
Судом апелляционной инстанции с учетом пояснений представителя заявителя и указанных рекомендованных ставов адвокатских услуг установлено, что заявитель просит взыскать 124 000 рублей судебных расходов, включающих оплату за следующие оказанные услуги: 5000 рублей - составление заявления в арбитражный суд, 5000 рублей - за составление заявления о применении обеспечительных мер, по 5000 рублей - за составление письменных пояснения и дополнений (всего 6 штук), 84 000 рублей - участие в 7 заседаниях арбитражного суда из расчета 12 000 рублей - за 3 предварительных судебных заседания и за 4 судебных заседания.
Арбитражный суд Республики Хакасия, исходя из обоснованности и разумности понесенных предпринимателем расходов, пришел к выводу о том, что услуги по подготовке представителем предпринимателем пояснений, представленных в судебное заседание 24.01.2013, следует оценить в сумме 2500 рублей. Предприниматель указанные выводы суда первой инстанции не оспорил.
Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соглашается выводами суда первой инстанции об обоснованности заявленных предпринимателем судебных расходов в общей сумме 121 500 рублей.
Как правильно указал суд первой инстанции, рассматриваемый спор следует оценивать как сложный, о чем свидетельствует его категория - спор в сфере налогообложения, предмет спора и количество заявленных требований, количество эпизодов по оспариваемому предпринимателем решению, включая количество хозяйственных операций предпринимателя, подлежащих исследованию и оценке. Доказательством сложности рассматриваемого спора также является общий объем дела - более 70 томов, продолжительность его рассмотрения - 4 месяца.
При этом представитель предпринимателя Дроздова Е.М. активно участвовала в процессе, в 6 заседаниях ею были представлены письменные пояснения и дополнения, иные доказательства, представитель давала устные пояснения в каждом из заседаний.
Тот факт, что в части стоимости одного судодня стоимость оказанных предпринимателю услуг превышает стоимость приведенных в указанных рекомендуемых минимальных ставках Адвокатской палаты Республики Хакасия, не свидетельствует о чрезмерности и неразумности понесенных расходов, поскольку указанные ставки являются минимальными, что не исключает возможность сторон договора предусмотреть иную стоимость юридических услуг. При этом ставки были утверждены ранее (19.09.2011), нежели возник спор и был заключен договор от 28.06.2012, что соответственно также свидетельствует о возможном удорожании оказываемых услуг.
Суд апелляционной инстанции считает несостоятельными доводы Инспекции со ссылкой на злоупотребление заявителем своим правом посредством искусственного затягивания рассмотрения дела, поскольку приведенные налоговым органом обстоятельства в виде представления заявителем в ходе судебного заседания дополнительных документов, несмотря на то, что они запрашивались в ходе проведения проверки, заявление дополнительных доводов и приведение расчетов по сравнению с первоначально поданным заявлением в отсутствии иных обстоятельств не свидетельствуют о злоупотреблении правом. Соответствующие действия были произведены заявителем в рамках реализации своих процессуальных прав, при этом содержание и условия их совершения, в том числе категория и предмет спора, свидетельствуют о том, что их совершение было произведено заявителем в целях отстаивания своей позиции, а не искусственного завышения расходов.
При этом суд апелляционной инстанции учел при оценке разумности размера подлежащих взысканию судебных расходов, что налоговый орган не представил доказательства чрезмерности заявленных судебных расходов.
Апелляционная коллегия также принимает во внимание, что ответчик, считая, что предприниматель злоупотребляет своим правом на защиту своих интересов, о наличии данных обстоятельств при рассмотрении дела не заявлял, что, по мнению суда апелляционной инстанции, подтверждает вывод о том, что соответствующие действия были совершены заявителем в рамках добросовестной реализации своего права на защиту, а не при злоупотреблении им.
Налоговый орган в апелляционной жалобе также не согласился с выводами суда первой инстанции о том, что при частичном удовлетворении заявления об оспаривании ненормативного правового акта судебные расходы не подлежат пропорциональному распределению.
Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.
Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок распределения судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.
Таким образом, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.
Указанная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08.
Доводы налогового органа об обратном отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неверном толковании норм права.
При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции от 25 января 2013 года в обжалуемой части является законным и обоснованным, в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменению и отмене не подлежит.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы предпринимателя по уплате государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой подлежат отнесению на нее.
В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "25" января 2013 года по делу N А74-4605/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Л.А.ДУНАЕВА
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.05.2013 ПО ДЕЛУ N А74-4605/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 мая 2013 г. по делу N А74-4605/2012
Резолютивная часть постановления объявлена "23" мая 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен "30" мая 2013 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Дунаевой Л.А.,
судей: Колесниковой Г.А., Морозовой Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,
при участии:
от заявителя (индивидуального предпринимателя Аешиной Г.Н.): Дроздовой Е.М., представителя по доверенности от 28.06.2012,
рассмотрев апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия, индивидуального предпринимателя Аешиной Галины Николаевны
на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "25" января 2013 года по делу N А74-4605/2012, принятое судьей Курочкиной И.А.,
установил:
индивидуальный предприниматель Аешина Галина Николаевна (далее - заявитель, предприниматель, ИП Аешина Г.Н.) (ИНН 190260369287, ОГРНИП 304190205600018) обратилась в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 1902018760, ОГРН 1041902100019) от 18.07.2012 N 12-40/4-24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 1 765 334 рубля 49 копеек, из них:
- - налоги в общей сумме 1 343 502 рубля в том числе: единый налог на вмененным доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за 2009 год в сумме 588 рублей, ЕНВД за 2010 год в сумме 830 рублей, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009 год в сумме 366 376 рублей, единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2009 год в сумме 96 991 рубль, НДС за 2009 год в сумме 344 944 рубля, единый налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН)за 2010 год в сумме 533 773 рубля;
- - пени в общей сумме 290 300 рублей 49 копеек в том числе: по ЕНВД за 2009 - 2010 годы в сумме 127 рублей 59 копеек, по НДФЛ за 2009 год в сумме 112 273 рубля 94 копейки, по ЕСН за 2009 год в сумме 18 965 рублей 24 копейки, по НДС за 2009 год в сумме 94 588 рублей 32 копейки, по УСН за 2010 год в сумме 64 345 рублей 40 копеек;
- - штрафы в общей сумме 131 532 рубля в том числе: по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по ЕНВД за 2009 - 2010 годы в сумме 129 рублей, по НДФЛ за 2009 год в сумме 36 638 рублей, по ЕСН за 2009 год в сумме 9699 рублей, по НДС за 2009 год в сумме 30 689 рублей, по УСН за 2010 год в сумме 53 377 рублей, по статье 119 Кодекса в сумме 1000 рублей.
ИП Аешина Г.Н. просила взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия судебные расходы на оплату услуг представителя в сумме 130 000 рублей.
Инспекция обратилась со встречным заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о взыскании с ИП Аешиной Г.Н. 1 762 659 рублей 90 копеек, из них:
- - налоги в общей сумме 1 342 084 рубля, в том числе: НДФЛ за 2009 год в сумме 366 376 рублей, ЕСН за 2009 год в сумме 96 991 рубль, НДС за 2009 год в сумме 344 944 рубля, УСН за 2010 год в сумме 533 773 рубля;
- - пени в общей сумме 290 172 рубля 90 копеек, в том числе: НДФЛ за 2009 год в сумме 112 273 рубля 94 копейки, ЕСН за 2009 год в сумме 18 965 рублей 24 копейки, НДС за 2009 год в сумме 94 588 рублей 32 копейки, УСН за 2010 год в сумме 64 345 рублей 40 копеек;
- - штрафы в общей сумме 130 403 рубля, в том числе: НДФЛ за 2009 год в сумме 36 638 рублей, ЕСН за 2009 год в сумме 9699 рублей, НДС за 2009 год в сумме 30 689 рублей, УСН за 2010 год в сумме 53 377 рублей.
Определением от 13 декабря 2012 года арбитражный суд принял встречное заявление налогового органа для совместного его рассмотрения с заявлением ИП Аешиной Г.Н.
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 25 января 2013 года заявление предпринимателя удовлетворено в части. Решение Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 признанно незаконным в части начисления 211 550 рублей 77 копеек, в том числе:
- - 100 944 рубля 25 копеек штрафных санкций, из них: предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату: ЕНВД за 2009 - 2010 годы - в сумме 96 рублей 75 копеек, НДФЛ за 2009 год - в сумме 28 246 рублей 50 копеек, НДС за 2009 год - в сумме 23 016 рублей 75 копеек, ЕСН за 2009 год - в сумме 7977 рублей, УСН за 2010 год - в сумме 40 857 рублей 25 копеек; предусмотренных статьей 119 Кодекса - в сумме 750 рублей;
- - 91 804 рубля налогов, из них: НДФЛ за 2009 год в сумме - 30 716 рублей, ЕСН за 2009 год - в сумме 28 107 рублей, УСН за 2010 год - в сумме 32 981 рубль;
- - 18 802 рубля 52 копейки пени, из них: по НДФЛ за 2009 год в сумме - 9396 рублей 94 копейки, по ЕСН за 2009 год - в сумме 5476 рублей 56 копеек, по УСН за 2010 год - в сумме 3298 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.
С Инспекции в пользу ИП Аешиной Г.Н. взысканы судебные расходы на оплату услуг представителя по делу N А74-4605/2012 в сумме 121 500 рублей.
Встречное заявление Инспекции удовлетворено частично; с ИП Аешиной Г.Н. в доход бюджета взыскано 1 551 955 рублей 88 копеек, в том числе:
- - налоги в общей сумме 1 250 280 рублей, из них: НДФЛ за 2009 год в сумме 335 660 рублей, ЕСН за 2009 год в сумме 68 884 рубля 97 копеек, НДС за 2009 год в сумме 344 944 рубля, УСН за 2010 год в сумме 500 792 рубля;
- - пени в общей сумме 271 370 рублей 38 копеек, из них: по НДФЛ за 2009 год в сумме 102 877 рублей, по ЕСН за 2009 год в сумме 13 488 рублей 68 копеек, по НДС за 2009 год в сумме 94 588 рублей 32 копейки, по УСН за 2010 год в сумме 6416 рублей 38 копеек;
- - штрафы по пункту 1 статьи 122 Кодекса в общей сумме 30 305 рублей 50 копеек, из них: по НДФЛ за 2009 год в сумме 8391 рубль 50 копеек, по ЕСН за 2009 год в сумме 1722 рубля, по НДС за 2009 год в сумме 7672 рубля 25 копеек, по УСН за 2010 год в сумме 12 519 рублей 75 копеек.
Не согласившись с данным решением Арбитражного суда Республики Хакасия, предприниматель и налоговый орган обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
Предприниматель в апелляционной жалобе не согласилась с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления и удовлетворении встречного заявления по следующим основаниям:
- - доначисление Инспекцией ЕНВД ввиду занижения физического показателя в виде площади торгового зала является неправомерным, так как налоговый орган для установления фактического физического показателя не провел необходимых мероприятий налогового контроля, в том числе осмотр соответствующего здания магазина предпринимателя и его инвентаризацию;
- - неправомерное применение обществом ЕНВД в отношении сделок с бюджетными учреждениями не доказано налоговым органом, поскольку предпринимателем в отношении с данными лицами осуществлялись хозяйственные операции по розничной купле-продаже продуктов, что следует из цели приобретения товаров, которые приобретались не для последующей перепродажи, реализации товаров при развозной торговле, что было задекларировано предпринимателем и следует из оформления сделок и их объема;
- - заключенные в отношении спорных сделок контракты (договоры) не свидетельствуют об оптовой купле-продаже товаров, так как соответствующие контракты (договоры) были заключены для соблюдения формальных требований закупок для государственных и муниципальных нужд, фактически не исполнялись, доказательств их исполнения в материалы дела не представлено;
- - представленные налоговым органом в материалы дела показания должностных лиц покупателей достоверно не подтверждают осуществление оптовой торговли посредством доставки товаров транспортом предпринимателя, фактические обстоятельства заключения и исполнения спорных сделок налоговым органом не исследовались;
- - оформление предпринимателем при совершении сделок счетов-фактур, товарных накладных, а также безналичный расчет не имеют определяющего значения для вывода о характере осуществляемой предпринимателем деятельности в виде оптовой купли-продажи;
- - при применении в отношении спорных сделок именно ЕНВД предприниматель основывалась на разъяснениях должностного лица налогового органа, достоверность которых не опровергнута, а также разъяснениях, данных Министерством финансов Российской Федерации другим налогоплательщикам;
- - налоговый орган неправомерно не учел расходы предпринимателя при доначислении НДФЛ, ЕСН, определив расходы предпринимателя по НДФЛ в размере 20 процентов; документы, подтверждающие расходы предпринимателя, представлены в материалы дела, ряд определенных недостатков в них не опровергает сам факт несения расходов и достоверность документов;
- - суд первой инстанции пришел к неправомерному выводу о том, что расходы предпринимателя могут быть учтены только после получения дохода;
- - реализация товаров осуществлялась предпринимателем по розничным ценам, что предполагает включение НДС в стоимость товаров, в связи с чем доначисление данного налога является неправомерным;
- - во вменяемых предпринимателю налоговых правонарушениях отсутствует вина, так как налоговый орган при неоднократных камеральных проверках не затребовал у предпринимателя пояснений относительно применяемого режима налогообложения;
- - начисление пеней является неправомерным, так как несвоевременная уплата налогов обусловлена выполнением предпринимателем письменных разъяснений относительно возможности применения ЕНВД по спорным сделкам;
- - размер налоговых санкций подлежит уменьшению ввиду наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.
Налоговый орган в апелляционной жалобе не согласился с решением суда в части взыскания с Инспекции суммы судебных расходов в размере 82 500 рублей, поскольку данная сумма расходов понесена заявителем по причине искусственного ее завышения посредством затягивания судебного разбирательства, представление дополнительных пояснений, совершение иных действий, которые могли быть произведены заявителем на стадии подготовки заявления об оспаривании ненормативного правового акта Инспекции. Кроме того, налоговый орган считает неправомерным вывод суда о невозможности пропорционального распределения судебных расходов.
Представитель заявителя в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе, с доводами Инспекции не согласилась по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой предпринимателя не согласилась, в ее удовлетворении просила отказать.
Инспекция, уведомленная о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения от 20.03.2013 о принятии апелляционной жалобы, а также путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в Картотеке арбитражных дел на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание своих представителей не направила. Дело рассмотрено в отсутствие представителей Инспекции в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Аешиной Г.Н. по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за 2009 - 2010 годы.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт проверки от 06.06.2012 N 12-40/3-25, в котором в том числе установлено занижение предпринимателем ЕНВД ввиду применение неверного физического показателя, налогов по общей системе налогообложения и единого налога по УСН по причине неправомерного применения налогового режима в виде ЕНВД в отношении хозяйственных операций по оптовой продаже товаров бюджетным учреждениям.
Уведомлением от 15.06.2012 N 12-40/10802 предприниматель извещена о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятии решения по результатам рассмотрения.
04.07.2012 предприниматель представила возражения на акт выездной налоговой проверки.
09.07.2012 в присутствии представителя предпринимателя состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, по результатам которого налоговым органом принято решение от 18.07.2012 N 12-40/4-24, согласно которому предпринимателю доначислены ЕНВД, НДФЛ, ЕСН, НДС, единый налог по УСН в общей сумме 1 348 573 рубля, а также начислены пени в общей сумме 291 330 рублей 63 копейки; предприниматель привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса в общей сумме 30 305 рублей 50 копеек.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Хакасия от 31.08.2012 N 162 указанное решение Инспекции утверждено, апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
10.09.2012 Инспекцией выставлено требование N 2354 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым предпринимателю предложено в срок до 02.10.2012 уплатить: налоги в общей сумме 1 348 411 рублей, пени в общей сумме 291 278 рублей 49 копеек, штрафы в сумме 131 062 рублей.
ИП Аешина Г.Н., не согласившись с указанным решением Инспекции в части, обратилась в арбитражный суд с вышеуказанными требованиями.
Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с предпринимателя налогов, пеней и штрафов, начисленных по результатам выездной налоговой проверки, в общей сумме 1 762 659 рублей 90 копеек.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте,
имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права предпринимателя, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Решением Бейского Совета депутатов от 09.10.2006 N 309 на территории муниципального образования - Бейский район с 01.01.2007 введена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления предпринимателю ЕНВД за 2009, 2010 годы явились выводы налогового органа о том, что предпринимателем занижена величина физического показателя, определяющего размер торговой площади магазина "Стрелка", расположенного по адресу: Республика Хакасия, Бейский район, д. Буденовка, ул. Ленина, 35а.
Предпринимателем сам факт наличия у нее обязанности по уплате ЕНВД при осуществлении розничной торговли через магазин не оспаривается. Вместе с тем по данным предпринимателя площадь торгового зала в 1, 2, 3, 4 кварталах 2009 года, в 1, 2, 3, 4 кварталах 2010 года составляла 30 кв. м, по данным налогового органа - 32,1 кв. м.
В силу статьи 346.27 Кодекса для целей исчисления ЕНВД под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также с помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. При этом площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В целях главы 26.3 Кодекса к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
В качестве инвентаризационных и правоустанавливающих документов спорного магазина "Стрелка" в материалы дела представлено свидетельство о государственной регистрации права серии 19МЮ N 135808, а также технический паспорт на здание магазина. Суд апелляционной инстанции полагает, что представленные документы соответствуют обозначенным критериям инвентаризационных и правоустанавливающих документов, при этом предпринимателем достоверность и относимость данных документов именно к спорному помещению в периоды 2009, 2010 годов не опровергнута.
Согласно представленному свидетельству о государственной регистрации права в отношении магазина "Стрелка" запись регистрации N 19-01/06-1/2004-462.1 внесена 11.05.2004, общая площадь магазина составляет 37,6 кв. м; согласно техническому паспорту, составленному в 2003 году, общая площадь торгового зала магазина "Стрелка" составляет 35,1 кв. м, площадь тамбура - 2,5 кв. м, всего: 37,6 кв. м.
В материалы дела представлены договоры аренды нежилого помещения под торговлю алкогольной продукцией от 01.01.2009, от 01.12.2009, 01.11.2010, полученные налоговым органом в порядке пункта 1 статьи 93.1 Кодекса. Согласно указанным договорам часть нежилого помещения площадью 10 кв. м, в том числе торговой площадью 3 кв. м, по адресу Республика Хакасия, Бейский район, дер. Буденовка, ул. Ленина, д. 35а, в магазине "Стрелка" общей площадью 37,6 кв. м, передана арендатору ООО "Октябрь" во временное пользование на срок до 01.12.2009, до 01.10.2011, 01.10.2011 соответственно.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что физический показатель в отношении осуществляемой ИП Аешиной Г.Н. деятельности - розничной купли-продажи в 2009, 2010 годах составлял 32,1 кв. м. Следовательно, налоговый орган правомерно произвел доначисление предпринимателю ЕНВД за 2009, 2010 годы в общей сумме 1418 рублей, пени в сумме 127 рублей 59 копеек и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 129 рублей.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя о том, что Инспекцией в установленном порядке не производился осмотр и инвентаризация спорного здания магазина "Стрелка", поскольку положения Кодекса не содержат обязательных требований по осуществлению данных мероприятий налогового контроля для определения площади торгового зала. При этом в силу положений подпункта 6 пункта 1 статьи 31 Кодекса проведение мероприятий по осмотру и инвентаризации отнесено к правам налоговых органов, что предполагает их осуществление по усмотрению должностных лиц налогового органа, в зависимости от конкретной ситуации. В данном споре площадь магазина "Стрелка" была определена налоговым органом на основании свидетельства о государственной регистрации права, технического паспорта и договоров аренды, что соответствует требованиям, содержащимся в специальных нормах Кодекса относительно порядка исчисления ЕНВД. Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что поскольку доначисление ЕНВД произведено за периоды, предшествующие проведению выездной налоговой проверки (2009, 2010 годы), проведение осмотра и инвентаризации спорного здания, их результаты в отсутствии документов, относящихся к периоду проверки, не могут являться безусловным доказательствами, свидетельствующим о площади торгового зала. В свою очередь исследованные налоговым органом доказательства соответствуют проверяемым налоговым периодам доначисления ЕНВД, что позволяет сделать вывод об их сопоставимости с периодами доначисления ЕНВД.
При этом самим предпринимателем в материалы дела не представлены какие-либо доказательства, из которых бы следовал вывод о правомерности использования физического показателя в количестве 30 кв. м с учетом того, что размеры общей и торговой площади здания магазина "Стрелка" им не оспариваются.
Решением Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 ИП Аешиной Г.Н. произведено доначисление налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДФЛ, НДС и ЕСН за 2009 год и единого налога по УСН за 2010 год. В отношении правомерности доначисления налогов по данному эпизоду суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления указанных налогов явились выводы налогового органа о неправомерном исчислении предпринимателем ЕНВД в отношении хозяйственных операций по реализации товаров ряду бюджетных учреждений, которые квалифицированы налоговым органом как поставка товаров, а не розничная купля-продажа.
Предприниматель, оспаривая указанные выводы Инспекции, полагает, что осуществляемая ею предпринимательская деятельность подпадает под действие ЕНВД, поскольку реализация продуктов питания производилась предпринимателем через объект стационарной торговой сети на основании договоров розничной купли-продажи либо путем осуществления развозной торговли.
Как указано выше, предприниматель в соответствии со статьей 346.28 Кодекса в период с 01.01.2009 по 31.12.2010 являлась плательщиком ЕНВД в отношении осуществляемого вида деятельности - розничная торговля пищевыми продуктами через объект стационарной торговой сети.
В статье 346.27 Кодекса приведены определения основных понятий, используемых для целей обложения единым налогом на вмененный доход, в том числе, понятия розничной торговли. В редакции Кодекса, действовавшей в спорные периоды, к розничной торговле была отнесена предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положениям статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Из приведенных норм права следует, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. При этом для отнесения деятельности по реализации товаров юридическим лицам к розничной или оптовой торговле, определения статуса продавца, как осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу или оптом, необходимо установить фактические взаимоотношения сторон и их оформление.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010.
Из материалов дела следует, что предпринимателем в 2009, 2010 годах были заключены договоры со следующими юридическими лицами: Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения города Абакана "Городская клиническая больница"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Республиканская клиническая больница имени Г.Я. Ремишевской"; Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения города Абакана "Абаканская клиническая инфекционная больница"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Клинический наркологический диспансер"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Клинический онкологический диспансер"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Черногорский противотуберкулезный диспансер"; Государственное бюджетное учреждение здравоохранения Республики Хакасия "Клинический противотуберкулезный диспансер"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Туимский психоневрологический интернат"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Республиканский дом-интернат для умственно отсталых детей "Теремок"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Клинический психоневрологический диспансер"; Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения
г. Абакана "Абаканская детская городская больница"; Государственное автономное учреждение Республики Хакасия "Объединение "Абаканский пансионат ветеранов"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Лицей "Эврика"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 1 имени 50-летия "Красноярскгэсстрой"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 3 имени героя России Сергея Медведева; Муниципальное бюджетное образовательное учреждение для детей - сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, детский дом муниципального образования
- г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 27 "Сказка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 3 "Фонарик"; Государственное бюджетное образовательное учреждение Республики Хакасия для детей - сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Аскизская специальная (коррекционная) школа-интернат"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 11 "Росинка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад компенсирующего вида N 22 "Почемучка"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Майнская средняя общеобразовательная школа; Муниципальное общеобразовательное учреждение Средняя общеобразовательная школа N 9 г. Саяногорска; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Лицей N 7; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 20 "Дельфин"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 15 "Снегирек"; Муниципальное бюджетное лечебно-профилактическое учреждение "Саяногорская городская больница N 2"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 10 "Щелкунчик" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 2; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 29 "У Лукоморья"; Немецкий культурный фонд; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад комбинированного вида N 25 "Умка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск детский сад комбинированного вида N 16 "Дюймовочка"; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение детский сад комбинированного вида N 21 "Аленький цветочек" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка - детский сад N 28 "Жемчужинка" муниципального образования г. Саяногорск; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 5; Муниципальное бюджетное дошкольное образовательное учреждение "Буденовский детский сад "Солнышко"; Муниципальное общеобразовательное учреждение Буденовская основная общеобразовательная школа; Муниципальное бюджетное специальное (коррекционное) образовательное учреждение для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, специальная (коррекционная) общеобразовательная школа-интернат N 8 муниципального образования г. Саяногорск; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Бельтырский психоневрологический интернат"; Государственное бюджетное учреждение Республики Хакасия "Республиканский центр социальной помощи семье и детям"; Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск средняя общеобразовательная школа N 6;
- Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение муниципального образования г. Саяногорск Черемушкинская средняя общеобразовательная школа N 1.
Заключенные предпринимателем договоры с указанными бюджетными учреждениями в качестве продавца (поставщика), имеют различные наименования: договор; договор поставки; договор поставки продуктов питания; муниципальный или государственный контракт.
Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в отношении хозяйственных операций по договорам с названными лицами в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришла к следующим выводам относительно обстоятельств реализации товаров.
Из положений статьей 508, 512, 513 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что существенными условиями договора поставки являются условия о товаре, периоде поставки, ассортименте товара, принятии товара покупателем.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 525 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных или муниципальных нужд (пункт 2 статьи 530). К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса. К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим параграфом, применяются иные законы.
В свою очередь представленные в материалы дела вышепоименованные договоры в зависимости от их наименования и покупателя товаров содержат следующие характерные для договора поставки типовые условия:
- - предметом является исполнение условий проведенного аукциона по наименованиям и объемам (сроки), указанным в приложении к договору; в цену входит стоимость поставляемого товара, все подлежащие уплате налоги, сборы и другие платежи, расходы поставщика по доставке заказчику, погрузочно-разгрузочные работы, расходы по страхованию;
- - поставщик обязуется поставлять в адрес покупателя продукты питания, ассортимент и стоимость за единицу которых указаны в приложении к договору; для формирования партии товара покупатель направляет поставщику предварительную заявку на поставку товара; поставщик обеспечивает отгрузку товара на склад покупателя;
- - поставщик обязуется передавать, а покупатель принимать и оплачивать товар на условиях договора. Фактом согласования наименования, номенклатуры (ассортимента) количества товара является факт передачи товара и принятие товара с оформлением товарной накладной, согласованным сроком является дата товарной накладной; доставка товара на склад покупателя осуществляется за счет поставщика и его силами;
- - поставщик обязуется поставить заказчику определенный товар, предметом поставки является товар, определенного наименования, количества и ассортимента согласно спецификации; товар должен поставляться поставщиком с момента заключения контракта по заявке заказчика, товар должен быть поставлен поставщиком полностью в соответствии со спецификацией;
- - поставщик обязан поставить, а заказчик оплатить продукты питания, наименование, ассортимент, количество и стоимость которых указываются в спецификации поставляемого товара; доставка товара в пункт его приемки-передачи (место нахождения заказчика) осуществляется силами и средствами поставщика, за его счет;
- - поставщик обязуется поставлять и передавать покупателю товары для нужд образовательного учреждения, а покупатель обязуется оплатить поставленный товар; поставка товара осуществляется поставщиком по письменным заявкам покупателя с периодичностью и в объемах в соответствии с приложением к договору, являющемуся его неотъемлемой частью; цена договора включает в себя стоимость товара с учетом расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей;
- - доставка товара осуществляется по письменным заявкам покупателя с периодичностью и в объемах в соответствии с приложением к договору; цена договора включает в себя стоимость товара с учетом расходов на перевозку и уплату обязательных платежей.
Согласование соответствующих существенных условий договоров и их исполнение, в том числе подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами, товарными накладными и спецификациями к договорам.
В отношении части договоров, в том числе заключенных с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением Центр развития ребенка - детский сад N 10 "Щелкунчик" муниципального образования г. Саяногорск (договоры от 01.04.2009 N 12, от 01.07.2010 N 9, от 01.07.2010 N 1, от 01.10.2010 N 5; с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением Средняя общеобразовательная школа N 9 г. Саяногорска (договоры от 31.08.2010 N 3, от 31.08.2010 N 2); с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением муниципального образования г. Саяногорск Черемушинская средняя общеобразовательная школа N 1 (договоры от 24.05.2010 N Л 02/06/2010, от 31.08.2010 N 2, от 01.10.2010 N 4, от 01.10.2010 N 3); с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением "Буденовский детский сад "Солнышко" (договоры от 01.01.2009, от 01.01.2010), с Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением Буденовская основная школа (договоры от 01.09.2009 N 7, от 12.04.2010 N 3, от 01.07.2010 N 6, от 09.07.2010 N 7, от 04.08.2010 N 7, от 24.05.2010 N 4, от 26.04.2010 N 3, от 01.08.2010 N 8, от 01.04.2010 N 2, от 11.01.2010 N 1) не приложена спецификация, являющаяся неотъемлемой его частью, что, как правильно указал суд первой инстанции, свидетельствует об отсутствии согласования существенных условий договора поставки - наименования, количества товара и его цены.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя о том, что фактическое исполнение условий заключенных договоров не подтверждено материалами дела и не доказано налоговым органом, поскольку представленные материалы дела счета-фактуры, товарные накладные и спецификации подтверждают исполнение договоров. Данные документы по своему содержанию являются сопоставимыми друг с другом, в том числе с представленными в материалы дела платежными поручениями. Отсутствие в части платежных поручений и как следствие в выписках по расчетным счетам предпринимателя указаний на конкретный договор сам факт поставок товара во исполнение условий договоров не опровергает. Налоговым органом в материалы дела представлен сводный реестр документов, согласно которым предприниматель получил доходы от названных выше контрагентов, с разбивкой на соответствующие налоговые периоды (поквартально). Достоверность сведений, отраженных в данном реестре со ссылкой на представленные в материалы дела доказательства (счета-фактуры, товарные накладные), заявителем не опровергнута.
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что в соответствии постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132 "Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" товарная накладная имеет значение для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Товарная накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Тот факт, что часть из представленных документов составлена не по установленной форме и комбинированным способом, не влияет на выводы суда, поскольку в соответствии с общими положениями порядка ведения учета предпринимателями, изложенными в том числе в пункте 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, первичные учетные документы принимаются к учету при наличии ряда определенных реквизитов, в том числе наименования документа (форма), даты составления документа, содержания хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении и других, что в рассматриваемом случае соблюдено. Заполнение первичных документов комбинированным способом, как правильно указал суд первой инстанции, действующим законодательством не запрещено. При этом заполнение документов комбинированным способом, по мнению суда апелляционной инстанции, не подтверждает довод предпринимателя о том, что данное обстоятельство свидетельствует именно о розничной купле-продаже, поскольку данное обстоятельство не относится к числу правовых признаков, позволяющих определить характер заключенной сделки.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции отклоняет доводы предпринимателя о непредставлении налоговым органом заявок и неполном исследовании налоговым органом обстоятельств поставки товаров, в том числе обстоятельств, кем именно осуществлялась поставка, на основании каких документов. Наличие заявок со стороны покупателя для осуществления поставок указано лишь в части из заключенных договоров, при этом данный документ не указан в качестве обязательного. Суд апелляционной инстанции, исходя из значения данного документа, полагает, что в рассматриваемом споре соответствующими заявками не определялись существенные условия договоров. В этой связи отсутствие заявок не свидетельствует о том, что заключенные договоры поставки не были заключены и фактически исполнены. В свою очередь обстоятельства, которые заявитель считает необходимым установить в части непосредственного порядка осуществления поставок, по мнению суд апелляционной инстанции, в данном случае не имеют правового значения, так как представленными в материалы дела доказательствами подтвержден факт заключения и исполнения именно договоров поставки.
Следовательно, заключенные ИП Аешиной Г.Н. договоры согласно их содержанию соответствовали условиям договоров поставки, их фактическое исполнение подтверждается материалами дела. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания, подтвержденные соответствующими доказательствами, для вывода о том, что заключенные договоры являются недействительными в силу их оспоримости или ничтожности в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что фактическое исполнение заключенных предпринимателем договоров подтверждается также показаниями должностных лиц учреждений, которыми приобретался товар у предпринимателя. Так, налоговым органом в соответствии с положениями статьи 90 Кодекса в ходе проведения выездной налоговой проверки были проведены допросы свидетелей: Чебодаевой М.Н. - директора Государственного бюджетного учреждения Республики Хакасия "Бельтырский психоневрологический интернат" (протокол допроса от 01.03.2012 N 3), Михайловой Р.С. - директора Муниципального специального (коррекционного) образовательного учреждения для обучающихся воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, специальная (коррекционная) общеобразовательная школа-интернат N 8 г. Саяногорска (протокол от 17.02.2012 N 1), Феденевой А.И. - заместителя директора Государственного бюджетного учреждения Республики Хакасия "Республиканский центр помощи семье и детям" (протокол допроса от 27.02.2012 N 2), Шабалиной М.Г. - заместителя директора Государственного учреждения Республики Хакасия "Объединение" Абаканский пансионат ветеранов" (протокол допроса от 11.03.2012), Тупикина А.Ю. - главного врача Муниципального бюджетного учреждения здравоохранения г. Абакана "Абаканская детская городская больница" (протокол допроса от 01.03.2012), Злаказова В.И. - директора Государственного учреждения Республики Хакасия "Объединение" Абаканский пансионат ветеранов") (протокол допроса от 01.03.2012).
Согласно показаниям указанных должностных лиц ИП Аешина Г.Н. на основании договоров поставки и муниципальных контрактов осуществляла деятельность по поставке продуктов питания в адрес муниципальных и бюджетных учреждений. Доставка товаров осуществлялась силами и транспортом продавца - предпринимателя.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя со ссылкой на противоречивость данных показаний, некорректность заданных вопрос, поскольку из содержания протоколов допросов указанных лиц однозначно следует, что с заявителем были заключены именно договоры поставки, с согласованием всех существенных условий и доставкой товаров силами предпринимателя. Отсутствие у Шабалиной М.Г. и Тупикина А.Ю. полномочий на заключение договоров, от имени учреждений в которых они работали, не исключает возможности их допроса в качестве свидетелей в соответствии со статьей 90 Кодекса для выяснения обстоятельств, которые могли им стать известны при осуществлении своей трудовой деятельности. Показания свидетелей в части невозможности пояснить по порядку оформления товарно-транспортных накладных (Феденева А.И., Тупикин А.Ю., Злаказов В.И.), а также приобретения товаров для некоммерческих целей, по мнению суда апелляционной инстанции, в рассматриваемом споре не имеют определяющего значения для вывода о характере осуществляемой предпринимателем деятельности.
Сама ИП Аешина Г.Н., допрошенная в ходе проведения выездной налоговой проверки в качестве свидетеля (протокол допроса от 12.03.2012 N 9), дала показания о том, что основными ее видами деятельности являются поставка продуктов питания, розничная торговля в магазине; доставка товаров (сельскохозяйственной продукции) в адрес контрагентов осуществлялась собственными силами и транспортом; на оплату реализованного товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры, доставка товаров оформлялась накладными.
Суд апелляционной инстанции также считает несостоятельными доводы предпринимателя о фактическом осуществлении ею развозной и разносной розничной торговли, что было задекларировано предпринимателем в соответствующих декларациях по ЕНВД за 2009 - 2010 годы.
Согласно определению, сформулированному в государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р "Торговля. Термины и определения", к развозной торговле относится розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством. Розничная торговля в силу пункта 2 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации обладает признаком публичности, в то время как поставка - разновидность договора купли-продажи и согласно положениям Гражданского кодекса Российской Федерации публичным договором не является.
В свою очередь содержание представленных в материалы дела договоров свидетельствуют об индивидуализации каждой совершаемой предпринимателем сделки, а именно: предметом договоров являлись продукты питания в объемах, установленных спецификациями либо условиями данных договоров, срок выполнения обязанности по передаче товаров покупателю также был дифференцирован.
В связи с эти, представленные в материалы дела договоры в совокупности с документами, подтверждающими исполнение обязательств по передаче товара, его оплате не содержат признаки публичности, что в свою очередь исключает розничную торговлю и, как следствие, развозную торговлю в целом.
При этом сам по себе факт декларирования такого вида деятельности как развозная торговля не свидетельствует о том, что развозная торговля осуществлялась именно вышеуказанным лицам, поскольку представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что предпринимателем по спорным хозяйственным операциям в соответствии с заключенными договорами с использованием своего транспорта фактически осуществлялась поставка товаров.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в периоды 2009, 2010 годов в отношении названных учреждений осуществлялась оптовая торговля, не подлежащая налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров в 2009 году, по общей системе налогообложения (НДС, НДФЛ, ЕСН), в 2010 году - с применением УСН.
Порядок исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН установлен главами 23, 24 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогооблагаемая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В пункте 3 статьи 237 Кодекса определено, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.
Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки с целью фактического определения доходов и расходов от осуществления ИП Аешиной Г.Н. предпринимательской деятельности в ее адрес были направлены требования о предоставлении документов (информации) от 08.02.2012 N 1 и от 05.03.2012 N 2. Указанные требования оставлены без ответа предпринимателем; согласно пояснительной записке предпринимателя от 22.03.2012 и ее показаниям, данным в ходе допроса в качестве свидетеля (протокол допроса от 12.03.2012 N 9), первичные документы не представлены ею по причине их порчи.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В оспариваемом решении Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 отражено и материалами дела подтверждается, что в целях установления аналогичных налогоплательщиков налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были приняты следующие меры:
- 1. Инспекцией проведен анализ данных по аналогичным налогоплательщикам, состоящим на налоговом учете на подведомственной территории налогового органа. Анализ налогоплательщиков проведен налоговым органом по следующим показателям и характеристикам: финансово-хозяйственная деятельность, выручка от реализации, система налогообложения, ассортимент товаров, климатические условия, размеры доходов и расходов. По результатам проведенного анализа налоговой инспекцией установлено, что на подведомственной налоговому органу территории отсутствуют налогоплательщики, соответствующие данным критериям отбора;
- 2. Инспекцией направлены запросы о предоставлении информации по аналогичным налогоплательщикам в Межрайонную ИФНС России N 1 по Республике Хакасия и в Межрайонную ИФНС России N 3 по Республике Хакасия. Указанными Инспекциями представлены ответы, из которых, установлено отсутствие аналогичных по показателям и характеристикам (финансово-хозяйственная деятельность, выручка от реализации, система налогообложения, ассортимент товаров, климатические условия) проверяемому предпринимателю налогоплательщиков на территории Республики;
- 3. Инспекцией проведен анализ информации, содержащейся в сети Интернет "Система профессионального анализа и рынков компаний" (СПАРК), по налогоплательщикам, имеющий один вид деятельности (ОКВЭД) и находящихся на территории ближайших субъектов Российской Федерации. Установлено 10 налогоплательщиков, имеющих аналогичный вид деятельности (ОКВЭД). В связи с данными обстоятельствами налоговой инспекцией в адрес УФНС России по Республике Хакасия направлен запрос о получении от налоговых органов, находящихся на территории ближайших субъектов, сведений в отношении установленных по СПАРК 10 налогоплательщиков аналогичных по виду деятельности.
УФНС России по Республике Хакасия были запрошены сведения об аналогичных налогоплательщиках по соответствующим предпринимателю критериям (в УФНС России по Республике Тыва, в УФНС России по Алтайскому краю, в УФНС России по Красноярскому краю, в УФНС России по Иркутской области, в УФНС России по Кемеровской области, в УФНС России по Новосибирской области, в УФНС России по Томской области). Исходя из анализа полученной информации, налоговым органом установлено отсутствие аналогичных проверяемому предпринимателю налогоплательщиков, как на территории налоговых органов Республики Хакасия, так и на территории ближайших субъектов Российской Федерации.
С учетом изложенного при определении размера налоговых обязательств Инспекцией были использованы сведения покупателей, полученные налоговым органом в рамках статьи 93 Кодекса, а также сведения, имеющиеся в распоряжении налогового органа (платежные документы, счета-фактуры, товарные накладные, договоры поставки, книга продаж, книга учета доходов и расходов), то есть документы, в которых были отражены все хозяйственные операции ИП Аешиной Г.Н.
Согласно указанным документам общая сумма дохода, полученная предпринимателем за 2009 год, составила 3 526 446 рублей 27 копеек (3 522 846 рублей 27 копеек (доход от предпринимательской деятельности) + 3600 рублей (доход от сдачи имущества в аренду, заявленный налогоплательщиком в декларации); сумма произведенных налогоплательщиком за 2009 год расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, составила 52 898 рублей (40 840 рублей (расхода за ведение и обслуживание банковского счета) + 12 418 рублей (уплата страховых взносов)) или 1,5% от суммы дохода за 2009 год.
При этом абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Кодекса предусмотрен особый порядок для случаев, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Налоговым органом в соответствии с приведенными нормами при определении налоговой базы по НДФЛ сумма расходов была определена в размере 20% от величины полученного дохода, что составило 705 289 рублей 25 копеек (3 526 446 рублей 27 копеек * 20%).
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы предпринимателя о необходимости учесть расходы при исчислении НДФЛ и ЕСН на основании представленных ею закупочных актов.
В соответствии с пунктами 6, 7 статьи 346.26 Кодекса при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
В рассматриваемом споре, как установлено судом апелляционной инстанции и не оспаривается сторонами по делу, предприниматель, признавая факт осуществления ей такого вида деятельности как развозная торговля, а также применение УСН, в течение 2009, 2010 годов, фактически не вела раздельный учет в соответствии с вышеприведенными требованиями Кодекса.
Из материалов дела, в том числе представленных ИП Аешиной Г.Н. закупочных актов, ее показаний в ходе допроса следует, что предпринимателем осуществлялась торговля продуктами питания, в том числе через стационарную торговую сеть, имеющую торговый зал, - магазин "Стрелка", расположенный по адресу: Республика Хакасия, Бейский район, д. Буденовка, ул. Ленина, 35а.
В свою очередь из представленных закупочных актов, на которые ссылается предприниматель, не следует, какая часть закупленных продуктов питания фактически реализовывалась через стационарную торговую сеть, а какая часть доставлялась покупателям в режиме развозной торговли. Предприниматель не представила в материалы дела расчета, обосновывающего сопоставимость объемов закупленной сельскохозяйственной продукции и реализованной покупателям с учетом ее ассортимента и количества.
Согласно положениям статьи 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации и соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Таким образом, налогоплательщик при заявлении расходов, связанных с приобретением товара в целях его дальнейшей перепродажи, обязан подтвердить реализацию приобретенного товара в том же периоде, что не сделано заявителем.
Заявителю судом апелляционной инстанции было предложено сопоставить объемы закупленного и реализованного товара, однако, указанное предложение суда было оставлено заявителем без исполнения.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что отсутствуют основания для учета произведенных предпринимателем затрат согласно представленным закупочным актам при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2009 год.
Суд апелляционной инстанции также отклоняет как документально неподтвержденные доводы предпринимателя о неполном учете произведенных ее расходов при исчислении ЕСН согласно данным ее расчетного счета.
По результатам выездной налоговой проверки предпринимателю в виду неправомерного применения специального налогового режима в виде ЕНВД в части хозяйственных операций по реализации товаров в рамках договоров поставки, муниципальных контрактов также доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2010 год в сумме 533 773 рублей.
Судом апелляционной инстанции установлено, что ИП Аешина Г.Н. на основании пункта 1 статьи 346.12 и статьи 346.13 главы 26.2 Кодекса наряду с осуществлением розничной торговли, а также разносной (развозной) торговлей, находящимися на системе налогообложения в виде ЕНВД, с 2010 года являлась налогоплательщиком единого налога в связи с применением УСН в части деятельности - сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества, с объектом налогообложения - "доходы".
Как и в части эпизодов по доначислению НДФЛ и ЕСН размер налоговых обязательств предпринимателя по единому налогу определен расчетным путем на основании документов о самом налогоплательщике (ИП Аешиной Г.Н.), которые имелись у налогового органа (платежные документы, счета-фактуры, товарные накладные, договоры поставки), то есть документы, отражающие хозяйственные операции предпринимателя.
Так, с учетом данных налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2010 год, в которой отражена сумма дохода от предпринимательской деятельности (доход, полученный от сдачи имущества в аренду) (строка 210) - 3600 рублей (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (строка 260), составила 216 рублей), общая сумма дохода, полученная предпринимателем за 2010 год, составила 8 920 249 рублей 21 копейка; сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, составила 533 773 рубля. В соответствии со скорректированным налоговым органом расчетом единого налога сумма налога составила 500 792 рубля.
Обжалуемым решением от 18.07.2012 N 12-40/4-24 предпринимателю в связи с осуществлением в течение 2009 года деятельности по реализации товаров в рамках договоров поставки, муниципальных контрактов, в отношении спорных хозяйственных операций произведено доначисление НДС за 2009 год в сумме 344 944 рублей, в том числе: за 1 квартал - 38 060 рублей, за 2 квартал - 49 905 рублей, за 3 квартал - 132 346 рублей, за 4 квартал - 124 633 рубля.
Предприниматель ссылается на необоснованное доначисление указанного налога ввиду того, что в силу пункта 6 статьи 168 Кодекса НДС входит в стоимость товара, поскольку розничные цены, по которым осуществлялась реализация товаров включают в себя сумму налога.
Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Вместе с тем, в рассматриваемом споре доначисление налога предпринимателю произведено в соответствии с положениями пункта 1 статьи 168 Кодекса, которой установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1). При этом пункт 6 статьи 168 Кодекса на спорные правоотношения не распространяется, поскольку в данном случае предпринимателем осуществлялась оптовая торговля юридически лицам, а не реализация товаров населению по розничным ценам.
Следовательно, с учетом вышеизложенных обстоятельств тот факт, что предпринимателем при передаче товара и выставлении счетов-фактур не выделялся НДС отдельной строкой, не свидетельствует о включении сумм НДС в цену реализованных товаров. Предпринимателю при реализации товаров следовало производить начисление данного налога на стоимость реализованных товаров.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правомерным доначисление предпринимателю НДС за 2009 год в сумме 344 944 рублей.
Предприниматель оспаривает решение Инспекции от 18.07.2012 N 12-40/4-24 в части привлечения ее к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДФЛ, ЕСН и НДС, доначисленных в отношении хозяйственных операций, переквалифицированных Инспекцией с розничной купли-продажи на поставку товара, ссылаясь на то, что от имени налогового органа в лице главного государственного инспектора Бирюковой Е.А. было дано разъяснение о правомерности применения налогового режима в виде ЕНВД в отношении спорных хозяйственных операций, правомерность применения налогообложения в виде ЕНВД следовала из писем Министерства финансов Российской Федерации от 07.05.2005 N 03-06-05-04/83, от 06.03.2008 N 03-11-05/52, от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162, от 22.01.2009 N 03-11-09/13, от 09.02.2009 N 03-11-09/38.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Суд апелляционной инстанции в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив представленный предпринимателем в подтверждение своих доводов протокол опроса Бирюковой Е.А. от 21.12.2012, работавшей в Инспекции с 1997 по 2010 годы в должности главного государственного налогового инспектора в отделе работы с налогоплательщиками, наряду с другими доказательствами, соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что данное доказательство не является достаточным для вывода о том, что ИП Аешиной Г.Н. действительно давались разъяснения о правомерности применения налогового режима в виде ЕНВД именно в отношении спорных хозяйственных операций. Предпринимателем в материалы дела не представлен соответствующий запрос, направленный в адрес налогового органа, в котором бы содержалось описание осуществляемой им деятельности с указанием конкретных обстоятельств хозяйственных операций. При этом, как указано выше, часть из оспариваемых предпринимателем хозяйственных операций признана розничной куплей-продажей.
Приведенные предпринимателем в апелляционной жалобе ссылки на указанные письма Министерства финансов Российской Федерации не принимаются судом во внимание, так как в данных письмах приведены ответы на конкретные вопросы налогоплательщиков, фактические обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности не соответствуют обстоятельствам рассматриваемого дела.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет довод заявителя об освобождении от начисления пени в соответствии с пунктом 8 статьи 75 Кодекса.
Не соответствуют толкованию норм Кодекса доводы заявителя об отсутствии в ее действиях (бездействии) вины во вменяемых ей нарушениях, поскольку налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок не были выявлены и установлены соответствующие нарушения.
Предприниматель в апелляционной жалобе не согласилась с размером налоговых санкций, полагает, что размер санкций подлежит снижению ввиду наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, ИП Аешина Г.Н. сослалась на добросовестное заблуждение в применение системы налогообложения в виде ЕНВД по спорным хозяйственным операциям, свою добросовестность как налогоплательщика в целом, свое участие в благотворительности.
В соответствии со статьей 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 данного Кодекса за совершение налогового правонарушения.
Смягчающие обстоятельства за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 Кодекса. В соответствии с пунктом 3 названной статьи к смягчающим могут быть отнесены иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Следовательно, такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающими дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Судом апелляционной инстанции установлено, что Арбитражный суд Республики Хакасия при рассмотрении заявленных требований ИП Аешиной Г.Н. в ходе проверки законности решения Инспекции исследовал и оценил доводы предпринимателя о принятии в качестве смягчающих обстоятельств: совершение налогового правонарушения неумышленно; неоднозначность судебной практики в спорный период; добросовестность налогоплательщика; осуществление предпринимателем социально-значимой деятельности по обеспечению продуктами питания сельскохозяйственного назначения бюджетных учреждений Республики Хакасия (детские сады, школы, интернаты, больницы, пансионаты для престарелых людей и т.д.); тяжелое материальное положение (наличие нескольких кредитов, незначительные обороты на расчетном счете).
С учетом практики Европейского Суда по правам человека, части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, положений статьи 108 Кодекса, а также обстоятельств применения налоговым органом смягчающих обстоятельств (совершение правонарушения впервые, а также осуществление налогоплательщиком социально-значимой деятельности) и уменьшения размера санкций в 2 раза, суд первой инстанции принял во внимание вышеуказанные обстоятельства и уменьшил размер налоговых санкций в 4 раза: - до 30 587 рублей 75 копеек.
При изложенных обстоятельствах, поскольку вопрос об уменьшении размера взыскания отнесен к оценке суда, обстоятельства, заявленные предпринимателем в качестве смягчающих, были приняты и учтены, апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции обоснованно в рамках судейского усмотрения определил размер санкций, подлежащих взысканию.
Следовательно, налоговый орган правомерно произвел доначисление предпринимателю налогов, пени и штрафов в оспоренной им части в общей сумме 1 551 955 рубля 88 копейки и обратился со встречным заявлением о взыскании указанной суммы с предпринимателя. В этой связи суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налогов, пени и штрафов в общей сумме 211 550 рублей 77 копеек.
Налоговый орган оспаривает решение суда первой инстанции в части удовлетворения судебных расходов в сумме 82 500 рублей, считает, что выплата оставшейся суммы представителю предпринимателя обусловлено действиями по затягиванию и злоупотреблению своими правами.
В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
В силу статьи 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Как разъяснено в пункте 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах" лицо, требующее возмещение расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, другая сторона вправе доказывать их чрезмерность.
Согласно пункту 20 названного информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 N 82 при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.
Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.12.2004 N 454-О, следует, что обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя, и тем самым - на реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации, именно поэтому в части 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле. При этом согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в том же определении от 21.12.2004 N 454-О, реализация судом права по уменьшению суммы расходов возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
Таким образом, при рассмотрении вопроса о возмещении судебных расходов суду помимо выяснения факта несения расходов и их документального подтверждения надлежит установить и разумность их пределов с учетом конкретных обстоятельств рассмотренного спора.
Факт несения предпринимателем судебных расходов на оплату услуг представителя Дроздовой Е.М. подтверждается представленными в материалы дела договором на оказание юридических услуг от 28.06.2012, актом приема-передачи выполненных работ от 28.09.2012 по договору об оказании юридических услуг от 28.06.2012, расходным кассовым ордером от 28.06.2012 N 133.
Налоговый орган факт несения расходов не оспаривает, при этом считает, что расходы по оплате услуг представителя за участие в судебных заседаниях (04.12.2012, 27.12.2012, 24.01.2013) и за подготовку процессуальных документов, за исключением искового заявления, являются необоснованными, поскольку соответствующие заседания и документы проведены (подготовлены) по причине ненадлежащей подготовки представителя предпринимателя и злоупотреблении ей правом.
ИП Аешина Г.Н. в подтверждение обоснованности судебных расходов в сумме 130 000 рублей по договору об оказании юридических услуг от 28.06.2012 представила решение Совета Адвокатской палаты Республики Хакасия 19.09.2011, которым утверждены рекомендуемые ставки адвокатских услуг, в том числе следующие минимальные ставки некоторых видов адвокатских услуг: простое исковое заявление 3 000 рублей; исковое заявление более сложного характера 5000 рублей; письменная консультация по сложным вопросам 3000 рублей; стоимость 1 судодня в арбитражном суде 9000 рублей.
Судом апелляционной инстанции с учетом пояснений представителя заявителя и указанных рекомендованных ставов адвокатских услуг установлено, что заявитель просит взыскать 124 000 рублей судебных расходов, включающих оплату за следующие оказанные услуги: 5000 рублей - составление заявления в арбитражный суд, 5000 рублей - за составление заявления о применении обеспечительных мер, по 5000 рублей - за составление письменных пояснения и дополнений (всего 6 штук), 84 000 рублей - участие в 7 заседаниях арбитражного суда из расчета 12 000 рублей - за 3 предварительных судебных заседания и за 4 судебных заседания.
Арбитражный суд Республики Хакасия, исходя из обоснованности и разумности понесенных предпринимателем расходов, пришел к выводу о том, что услуги по подготовке представителем предпринимателем пояснений, представленных в судебное заседание 24.01.2013, следует оценить в сумме 2500 рублей. Предприниматель указанные выводы суда первой инстанции не оспорил.
Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соглашается выводами суда первой инстанции об обоснованности заявленных предпринимателем судебных расходов в общей сумме 121 500 рублей.
Как правильно указал суд первой инстанции, рассматриваемый спор следует оценивать как сложный, о чем свидетельствует его категория - спор в сфере налогообложения, предмет спора и количество заявленных требований, количество эпизодов по оспариваемому предпринимателем решению, включая количество хозяйственных операций предпринимателя, подлежащих исследованию и оценке. Доказательством сложности рассматриваемого спора также является общий объем дела - более 70 томов, продолжительность его рассмотрения - 4 месяца.
При этом представитель предпринимателя Дроздова Е.М. активно участвовала в процессе, в 6 заседаниях ею были представлены письменные пояснения и дополнения, иные доказательства, представитель давала устные пояснения в каждом из заседаний.
Тот факт, что в части стоимости одного судодня стоимость оказанных предпринимателю услуг превышает стоимость приведенных в указанных рекомендуемых минимальных ставках Адвокатской палаты Республики Хакасия, не свидетельствует о чрезмерности и неразумности понесенных расходов, поскольку указанные ставки являются минимальными, что не исключает возможность сторон договора предусмотреть иную стоимость юридических услуг. При этом ставки были утверждены ранее (19.09.2011), нежели возник спор и был заключен договор от 28.06.2012, что соответственно также свидетельствует о возможном удорожании оказываемых услуг.
Суд апелляционной инстанции считает несостоятельными доводы Инспекции со ссылкой на злоупотребление заявителем своим правом посредством искусственного затягивания рассмотрения дела, поскольку приведенные налоговым органом обстоятельства в виде представления заявителем в ходе судебного заседания дополнительных документов, несмотря на то, что они запрашивались в ходе проведения проверки, заявление дополнительных доводов и приведение расчетов по сравнению с первоначально поданным заявлением в отсутствии иных обстоятельств не свидетельствуют о злоупотреблении правом. Соответствующие действия были произведены заявителем в рамках реализации своих процессуальных прав, при этом содержание и условия их совершения, в том числе категория и предмет спора, свидетельствуют о том, что их совершение было произведено заявителем в целях отстаивания своей позиции, а не искусственного завышения расходов.
При этом суд апелляционной инстанции учел при оценке разумности размера подлежащих взысканию судебных расходов, что налоговый орган не представил доказательства чрезмерности заявленных судебных расходов.
Апелляционная коллегия также принимает во внимание, что ответчик, считая, что предприниматель злоупотребляет своим правом на защиту своих интересов, о наличии данных обстоятельств при рассмотрении дела не заявлял, что, по мнению суда апелляционной инстанции, подтверждает вывод о том, что соответствующие действия были совершены заявителем в рамках добросовестной реализации своего права на защиту, а не при злоупотреблении им.
Налоговый орган в апелляционной жалобе также не согласился с выводами суда первой инстанции о том, что при частичном удовлетворении заявления об оспаривании ненормативного правового акта судебные расходы не подлежат пропорциональному распределению.
Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.
Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок распределения судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.
Таким образом, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.
Указанная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08.
Доводы налогового органа об обратном отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неверном толковании норм права.
При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции от 25 января 2013 года в обжалуемой части является законным и обоснованным, в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменению и отмене не подлежит.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы предпринимателя по уплате государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой подлежат отнесению на нее.
В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "25" января 2013 года по делу N А74-4605/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Л.А.ДУНАЕВА
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)