Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23.05.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 29.05.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Г.Н. Поповой, Р.Г. Нагаева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Евразруда"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013
по делу N А40-137734/12-140-983, принятое судьей Паршуковой О.Ю.
по заявлению ОАО "Евразруда" (ОГРН 1027739020286)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5, Федеральная налоговая
служба России
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Туманова В.А. по доверенности от 11.10.2012 г.
от заинтересованного лица - Балабин В.И. по доверенности от 23.01.2013 г., Томилина
Т.В. по доверенности от 22.05.2013 г.
от ФНС России - Гордеева Е.Е. по доверенности N ММВ-24-7/79 от 25.02.2013 г.
установил:
ОАО "Евразруда" (заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (Инспекция, ответчик 1), ФНС России (ответчик 2) о признании недействительными: решения, вынесенного МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.06.2012 г. N 56-17-11/1382/398 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб., решения, вынесенного ФНС России от 15.08.2012 г. N СА4-9/13525@ в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб.
Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано.
С решением суда не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налоговые органы представили отзывы на апелляционную жалобу, просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, по результатам проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 29.06.2012 N 56-17-11/1382/398 об отказе в привлечении ОАО "Евразруда" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу начислен налог на прибыль организаций в размере 2 654 700 рублей.
Общество, частично не согласившись с решением Инспекции, обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой, в которой просило отменить обжалуемое решение в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2008 год в размере 533 112 рублей. Решением от 15.08.2012 г. N СА-4-9/13525@ ФНС России утвердило решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.06.2012 г. N 56-17-11/1382/398 и признало его вступившим в силу.
Заявитель оспаривает решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций явился вывод Инспекции о том, что Общество занизило налоговую базу в сумме 2 221 301 рубль в результате неправомерного отражения в составе расходов 2008 года амортизационной премии, право на применение которой возникло в 2006 - 2007 годах.
Заявитель считает, что имел право в 2008 году отразить сумму амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. При этом Общество ссылается на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Как указывает заявитель, восемь основных средств были введены им в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. Однако Общество по техническим причинам не поставило в момент ввода в эксплуатацию в расходы сумму амортизационной премии по этим основным средствам. Данная ошибка была выявлена заявителем в 2008 г., в связи с чем, сумма амортизационной премии в размере 2 221 301 руб. была отнесена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2008 г.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.
На основании пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009 г.) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
Как установлено п. 2 ст. 259 НК РФ (в той же редакции), начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен пунктом 3 ст. 272 НК РФ. Согласно этому пункту амортизационная премия признается в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Как установлено пунктом 1 статьи 55 НК РФ, налоговый период - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Таким образом, заявитель вправе был внести необходимые изменения, исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы.
Обосновывая правомерность заявленных требований, Общество ссылается на абзац 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ), считая, что допущенные им в 2006 - 2007 годах ошибки по неотражению амортизационной премии в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, привели к излишней уплате налога. Однако заявителем не учтено, что не включив в расходы сумму амортизационной премии, он тем самым не уменьшил и остаточную стоимость имущества, исходя из которой рассчитывается сумма амортизационных отчислений. Соответственно, если остаточная стоимость имущества больше, то большими по размеру становятся и суммы амортизационных отчислений, включаемые налогоплательщиком в расходы. Соответствующего расчета заявителем не приводится, поэтому утверждение о том, что неотражение амортизационной премии в расходах 2006 - 2007 г.г. автоматически привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, является необоснованным, не подтвержденным доказательствами.
Кроме того, заявителем не учтено, что та редакция абзаца 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ, на которую он ссылается, действует только с 1 января 2010 г. И в 2008 году (в состав расходов этого налогового периода отнесена амортизационная премия по восьми объектам основных средств), и в 2009 году (когда представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2008 год) действовала другая редакция вышеуказанного абзаца п. 1 ст. 54 Кодекса, в соответствии с которой перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), только в том случае, если невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Из материалов дела следует, что Общество могло определить период совершения ошибок (искажений) - 2006, 2007 годы, поэтому расходы по начислению амортизационной премии подлежали учету в 2006 - 2007 годах.
Ссылка заявителя на пункт 3 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу, является необоснованной. Введение в законодательство о налогах нормы, в соответствии с которой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, является новеллой законодательства, уточняющей порядок корректировки налоговой базы, когда она была сформирована (рассчитана) налогоплательщиком неверно.
При таких обстоятельствах, суд посчитал требования заявителя о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.06.2012 г. N 56-17-11/1382/398 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб. незаконными и не подлежащими удовлетворению.
В соответствии с пунктом 9 статьи 101 Кодекса решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Пунктом 1 статьи 101.2 установлено, что решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
Таким образом, решение Инспекции вступает в законную силу независимо от того, воспользовался налогоплательщик правом на обжалование в вышестоящий налоговый орган или нет.
Согласно пункту 2 статьи 101.3 Кодекса обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение - в данном случае Инспекцию.
Исходя из смысла положений части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалование в судебном порядке допускается в случае, если решение ФНС России самостоятельно нарушает права налогоплательщика и возлагает дополнительные обязанности, вне зависимости от нарушения прав решением нижестоящего налогового органа.
Из вышеприведенных норм права следует, что самостоятельно решение ФНС России права налогоплательщика не нарушает и не возлагает каких-либо дополнительных обязанностей на Общество, не создает препятствий для осуществления предпринимательской деятельности.
Более того, отмена решения вышестоящего налогового органа не несет никаких правовых последствий для налогоплательщика, поскольку действует решение Инспекции.
Решение Инспекции может быть признано незаконным по заявлению о признании его таковым, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе Заявителя.
Данный факт также свидетельствует о том, что само по себе решение ФНС России, которым утверждено решение Инспекции, права налогоплательщика не нарушает и отдельно от решения Инспекции не влияет на обязанности Общества.
Данная позиция подтверждается сложившейся судебной арбитражной практикой, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.09.2010 N КА-А40/12297-10, постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.09.2010 N А33-20101/2009.
При таких обстоятельствах, суд посчитал требования заявителя о признании недействительным решения, вынесенного ФНС России от 15.08.2012 г. N СА4-9/13525@ в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб. незаконными и не подлежащими удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
В частности, из обжалуемого решения Арбитражного суда г. Москвы следует, что ответчиком после камеральной налоговой проверки, проведенной в отношении ОАО "Евразруда", правомерно доначислен налог на прибыль организаций в связи с тем, что Общество занизило налоговую базу в сумме 2 221 301 рубль в результате неправомерного отражения в составе расходов 2008 года амортизационной премии, право на применение которой возникло в 2006 - 2007 годах.
Заявитель считает, что он имел право в 2008 году отразить сумму амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. При этом Общество ссылается на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Как указывал заявитель и установлено Судом первой инстанции, восемь основных средств были введены Обществом в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. Однако ОАО "Евразруда" по техническим причинам не поставило в момент ввода в эксплуатацию в расходы сумму амортизационной премии по этим основным средствам. Данная ошибка была выявлена заявителем в 2008 г., в связи с чем сумма амортизационной премии в размере 2 221 301 руб. была отнесена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2008 г. В апелляционной жалобе заявитель со ссылкой на п. 3 ст. 5 НК РФ указывает, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в виде права на учет в текущем периоде образовавшейся переплаты налога вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов и освобождения в связи с указанным от начисления налога на прибыль.
Такие выводы заявителя являются необоснованными, не подтвержденными доказательствами.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.
На основании пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009 г.) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
Как установлено п. 2 ст. 259 НК РФ (в той же редакции), начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен пунктом 3 ст. 272 НК РФ. Согласно этому пункту амортизационная премия признается в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Как установлено пунктом 1 статьи 55 НК РФ, налоговый период - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
Согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Таким образом, заявитель вправе был внести необходимые изменения, исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы.
Как уже указывалось выше, обосновывая правомерность заявленных требований, Общество в апелляционной жалобе ссылается на абзац 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ), считая, что допущенные им в 2006 - 2007 годах ошибки по неотражению амортизационной премии в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, привели к излишней уплате налога. Однако заявителем не учтено, что не включив в расходы сумму амортизационной премии, он тем самым не уменьшил и остаточную стоимость имущества, исходя из которой рассчитывается сумма амортизационных отчислений. Соответственно, если остаточная стоимость имущества больше, то большими по размеру становятся и суммы амортизационных отчислений, включаемые налогоплательщиком в расходы. Соответствующего расчета заявителем в Суд первой инстанции не представлялось, поэтому утверждение о том, что неотражение амортизационной премии в расходах 2006 - 2007 г.г. автоматически привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, являлось необоснованным, не подтвержденным доказательствами, что было правомерно учтено Судом первой инстанции при вынесении оспариваемого решения. В апелляционной жалобе заявитель приводит довод о том, что в 2006 - 2007 г.г. в связи с техническим сбоем не была начислена не только амортизационная премия, но и сама амортизация. Однако это утверждение заявитель распространяет только на четыре основных средства из восьми. Что касается основного средства инв. N Ц0042825 (буровой станок СБШ-250МНА-32), то по нему амортизация в 2006 - 2007 г.г., по утверждению заявителя, начислялась. В отношении трех оставшихся основных средств заявитель вообще не приводит каких-либо доводов, связанных с начислением либо неначислением амортизации в 2006 - 2007 г.г.
Заявителем также не учтено, что та редакция абзаца 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ, на которую он ссылается, действует только с 1 января 2010 г. И в 2008 году (в состав расходов этого налогового периода отнесена амортизационная премия по восьми объектам основных средств), и в 2009 году (когда представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2008 год) действовала другая редакция вышеуказанного абзаца п. 1 ст. 54 Кодекса, в соответствии с которой перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), только в том случае, если невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Из материалов дела следует, что Общество могло определить период совершения ошибок (искажений) - 2006, 2007 годы, поэтому расходы по начислению амортизационной премии подлежали учету в 2006 - 2007 годах.
Ссылка заявителя на пункт 3 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу, является необоснованной. Введение в законодательство о налогах нормы, в соответствии с которой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, является новеллой законодательства, уточняющей порядок корректировки налоговой базы, когда она была сформирована (рассчитана) налогоплательщиком неверно. Кроме того, новая норма по сути уточняет ситуацию, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно.
Поэтому и после вступления в силу второго предложения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.
Заявителем не учтена специфика расходов по начислению амортизационной премии. Они не могут учитываться без связи с последующими расходами на амортизационные начисления. Как было указано выше, невключение в расходы суммы амортизационной премии влияет на величину остаточной стоимости основных средств, исходя из которой рассчитывается сумма амортизационных отчислений. Если остаточная стоимость имущества больше, то соответственно увеличиваются и суммы амортизационных отчислений, включаемые налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Судебная практика формируется таким образом, что норма законодательства о налогах об обязательном начислении амортизационной премии в конкретном налоговом периоде (в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ это период, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения) рассматривается судами как императивная норма, применение которой не связано с какими-либо условиями (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2011 г. по делу N А28-5839/2010, ФАС Московского округа от 09.07.2010 г. N КА-А40/6678-10, ФАС Московского округа от 25.11.2010 г. N КА-А40/14469-10 и другие судебные акты).
Кроме того, на отсутствие у налогоплательщиков права произвольно, по своему усмотрению выбирать период учета произведенных ими расходов неоднократно указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.
Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)".
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 1574/10 сделан вывод о том, что норма, содержащаяся в пункте 1 ст. 272 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором должны учитываться соответствующие расходы.
Таким образом, Судом первой инстанции сделан обоснованный и полностью соответствующий законодательству о налогах, сложившейся судебной практике вывод о том, что расходы по начислению амортизационной премии подлежат учету заявителем в 2006 - 2007 годах, а не в 2008 году.
довод апелляционной жалобы Заявителя о том, что решение ФНС России, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, нарушает права налогоплательщика, не обоснован по следующим причинам.
В соответствии с пунктом 9 статьи 101 Кодекса решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Пунктом 1 статьи 101.2 установлено, что решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
Таким образом, решение Инспекции вступает в законную силу независимо от того, воспользовался налогоплательщик правом на обжалование в вышестоящий налоговый орган или нет.
Согласно пункту 2 статьи 101.3 Кодекса обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение - в данном случае Инспекцию.
Исходя из смысла положений части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалование в судебном порядке допускается в случае, если решение ФНС России самостоятельно нарушает права налогоплательщика и возлагает дополнительные обязанности, вне зависимости от нарушения прав решением нижестоящего налогового органа.
Из вышеприведенных норм права следует, что самостоятельно решение ФНС России права налогоплательщика не нарушает и не возлагает каких-либо дополнительных обязанностей на Общество, не создает препятствий для осуществления предпринимательской деятельности.
Более того, отмена решения вышестоящего налогового органа не несет никаких правовых последствий для налогоплательщика, поскольку решение Инспекции остается в силе.
Решение Инспекции может быть признано незаконным по заявлению о признании его таковым, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе Заявителя.
Данный факт также свидетельствует о том, что само по себе решение ФНС России, которым утверждено решение Инспекции, права налогоплательщика не нарушает и отдельно от решения Инспекции не влияет на обязанности Общества.
Указанное подтверждается судебной практикой: постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.09.2010 N КА-А40/12297-10, постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.09.2010 N A33-20101/2009.
Таким образом, оснований для признания незаконным решения ФНС России не имеется, поскольку в данном случае отсутствует совокупность обстоятельств, предусмотренных частью 1 статьи 198, частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013 г. по делу N А40-137734/12-140-983 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Г.Н.ПОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.05.2013 N 09АП-15082/2013 ПО ДЕЛУ N А40-137734/12-140-983
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2013 г. N 09АП-15082/2013
Дело N А40-137734/12-140-983
Резолютивная часть постановления объявлена 23.05.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 29.05.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Г.Н. Поповой, Р.Г. Нагаева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Евразруда"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013
по делу N А40-137734/12-140-983, принятое судьей Паршуковой О.Ю.
по заявлению ОАО "Евразруда" (ОГРН 1027739020286)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5, Федеральная налоговая
служба России
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Туманова В.А. по доверенности от 11.10.2012 г.
от заинтересованного лица - Балабин В.И. по доверенности от 23.01.2013 г., Томилина
Т.В. по доверенности от 22.05.2013 г.
от ФНС России - Гордеева Е.Е. по доверенности N ММВ-24-7/79 от 25.02.2013 г.
установил:
ОАО "Евразруда" (заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (Инспекция, ответчик 1), ФНС России (ответчик 2) о признании недействительными: решения, вынесенного МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.06.2012 г. N 56-17-11/1382/398 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб., решения, вынесенного ФНС России от 15.08.2012 г. N СА4-9/13525@ в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб.
Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано.
С решением суда не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налоговые органы представили отзывы на апелляционную жалобу, просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, по результатам проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 29.06.2012 N 56-17-11/1382/398 об отказе в привлечении ОАО "Евразруда" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу начислен налог на прибыль организаций в размере 2 654 700 рублей.
Общество, частично не согласившись с решением Инспекции, обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой, в которой просило отменить обжалуемое решение в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2008 год в размере 533 112 рублей. Решением от 15.08.2012 г. N СА-4-9/13525@ ФНС России утвердило решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.06.2012 г. N 56-17-11/1382/398 и признало его вступившим в силу.
Заявитель оспаривает решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций явился вывод Инспекции о том, что Общество занизило налоговую базу в сумме 2 221 301 рубль в результате неправомерного отражения в составе расходов 2008 года амортизационной премии, право на применение которой возникло в 2006 - 2007 годах.
Заявитель считает, что имел право в 2008 году отразить сумму амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. При этом Общество ссылается на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Как указывает заявитель, восемь основных средств были введены им в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. Однако Общество по техническим причинам не поставило в момент ввода в эксплуатацию в расходы сумму амортизационной премии по этим основным средствам. Данная ошибка была выявлена заявителем в 2008 г., в связи с чем, сумма амортизационной премии в размере 2 221 301 руб. была отнесена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2008 г.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.
На основании пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009 г.) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
Как установлено п. 2 ст. 259 НК РФ (в той же редакции), начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен пунктом 3 ст. 272 НК РФ. Согласно этому пункту амортизационная премия признается в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Как установлено пунктом 1 статьи 55 НК РФ, налоговый период - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Таким образом, заявитель вправе был внести необходимые изменения, исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы.
Обосновывая правомерность заявленных требований, Общество ссылается на абзац 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ), считая, что допущенные им в 2006 - 2007 годах ошибки по неотражению амортизационной премии в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, привели к излишней уплате налога. Однако заявителем не учтено, что не включив в расходы сумму амортизационной премии, он тем самым не уменьшил и остаточную стоимость имущества, исходя из которой рассчитывается сумма амортизационных отчислений. Соответственно, если остаточная стоимость имущества больше, то большими по размеру становятся и суммы амортизационных отчислений, включаемые налогоплательщиком в расходы. Соответствующего расчета заявителем не приводится, поэтому утверждение о том, что неотражение амортизационной премии в расходах 2006 - 2007 г.г. автоматически привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, является необоснованным, не подтвержденным доказательствами.
Кроме того, заявителем не учтено, что та редакция абзаца 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ, на которую он ссылается, действует только с 1 января 2010 г. И в 2008 году (в состав расходов этого налогового периода отнесена амортизационная премия по восьми объектам основных средств), и в 2009 году (когда представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2008 год) действовала другая редакция вышеуказанного абзаца п. 1 ст. 54 Кодекса, в соответствии с которой перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), только в том случае, если невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Из материалов дела следует, что Общество могло определить период совершения ошибок (искажений) - 2006, 2007 годы, поэтому расходы по начислению амортизационной премии подлежали учету в 2006 - 2007 годах.
Ссылка заявителя на пункт 3 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу, является необоснованной. Введение в законодательство о налогах нормы, в соответствии с которой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, является новеллой законодательства, уточняющей порядок корректировки налоговой базы, когда она была сформирована (рассчитана) налогоплательщиком неверно.
При таких обстоятельствах, суд посчитал требования заявителя о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 29.06.2012 г. N 56-17-11/1382/398 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб. незаконными и не подлежащими удовлетворению.
В соответствии с пунктом 9 статьи 101 Кодекса решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Пунктом 1 статьи 101.2 установлено, что решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
Таким образом, решение Инспекции вступает в законную силу независимо от того, воспользовался налогоплательщик правом на обжалование в вышестоящий налоговый орган или нет.
Согласно пункту 2 статьи 101.3 Кодекса обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение - в данном случае Инспекцию.
Исходя из смысла положений части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалование в судебном порядке допускается в случае, если решение ФНС России самостоятельно нарушает права налогоплательщика и возлагает дополнительные обязанности, вне зависимости от нарушения прав решением нижестоящего налогового органа.
Из вышеприведенных норм права следует, что самостоятельно решение ФНС России права налогоплательщика не нарушает и не возлагает каких-либо дополнительных обязанностей на Общество, не создает препятствий для осуществления предпринимательской деятельности.
Более того, отмена решения вышестоящего налогового органа не несет никаких правовых последствий для налогоплательщика, поскольку действует решение Инспекции.
Решение Инспекции может быть признано незаконным по заявлению о признании его таковым, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе Заявителя.
Данный факт также свидетельствует о том, что само по себе решение ФНС России, которым утверждено решение Инспекции, права налогоплательщика не нарушает и отдельно от решения Инспекции не влияет на обязанности Общества.
Данная позиция подтверждается сложившейся судебной арбитражной практикой, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.09.2010 N КА-А40/12297-10, постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.09.2010 N А33-20101/2009.
При таких обстоятельствах, суд посчитал требования заявителя о признании недействительным решения, вынесенного ФНС России от 15.08.2012 г. N СА4-9/13525@ в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы в части доначисления налога на прибыль в размере 533 112 руб. незаконными и не подлежащими удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
В частности, из обжалуемого решения Арбитражного суда г. Москвы следует, что ответчиком после камеральной налоговой проверки, проведенной в отношении ОАО "Евразруда", правомерно доначислен налог на прибыль организаций в связи с тем, что Общество занизило налоговую базу в сумме 2 221 301 рубль в результате неправомерного отражения в составе расходов 2008 года амортизационной премии, право на применение которой возникло в 2006 - 2007 годах.
Заявитель считает, что он имел право в 2008 году отразить сумму амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. При этом Общество ссылается на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Как указывал заявитель и установлено Судом первой инстанции, восемь основных средств были введены Обществом в эксплуатацию в 2006 - 2007 годах. Однако ОАО "Евразруда" по техническим причинам не поставило в момент ввода в эксплуатацию в расходы сумму амортизационной премии по этим основным средствам. Данная ошибка была выявлена заявителем в 2008 г., в связи с чем сумма амортизационной премии в размере 2 221 301 руб. была отнесена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2008 г. В апелляционной жалобе заявитель со ссылкой на п. 3 ст. 5 НК РФ указывает, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в виде права на учет в текущем периоде образовавшейся переплаты налога вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов и освобождения в связи с указанным от начисления налога на прибыль.
Такие выводы заявителя являются необоснованными, не подтвержденными доказательствами.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.
На основании пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009 г.) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
Как установлено п. 2 ст. 259 НК РФ (в той же редакции), начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен пунктом 3 ст. 272 НК РФ. Согласно этому пункту амортизационная премия признается в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Как установлено пунктом 1 статьи 55 НК РФ, налоговый период - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
Согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Таким образом, заявитель вправе был внести необходимые изменения, исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы.
Как уже указывалось выше, обосновывая правомерность заявленных требований, Общество в апелляционной жалобе ссылается на абзац 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ), считая, что допущенные им в 2006 - 2007 годах ошибки по неотражению амортизационной премии в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, привели к излишней уплате налога. Однако заявителем не учтено, что не включив в расходы сумму амортизационной премии, он тем самым не уменьшил и остаточную стоимость имущества, исходя из которой рассчитывается сумма амортизационных отчислений. Соответственно, если остаточная стоимость имущества больше, то большими по размеру становятся и суммы амортизационных отчислений, включаемые налогоплательщиком в расходы. Соответствующего расчета заявителем в Суд первой инстанции не представлялось, поэтому утверждение о том, что неотражение амортизационной премии в расходах 2006 - 2007 г.г. автоматически привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, являлось необоснованным, не подтвержденным доказательствами, что было правомерно учтено Судом первой инстанции при вынесении оспариваемого решения. В апелляционной жалобе заявитель приводит довод о том, что в 2006 - 2007 г.г. в связи с техническим сбоем не была начислена не только амортизационная премия, но и сама амортизация. Однако это утверждение заявитель распространяет только на четыре основных средства из восьми. Что касается основного средства инв. N Ц0042825 (буровой станок СБШ-250МНА-32), то по нему амортизация в 2006 - 2007 г.г., по утверждению заявителя, начислялась. В отношении трех оставшихся основных средств заявитель вообще не приводит каких-либо доводов, связанных с начислением либо неначислением амортизации в 2006 - 2007 г.г.
Заявителем также не учтено, что та редакция абзаца 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ, на которую он ссылается, действует только с 1 января 2010 г. И в 2008 году (в состав расходов этого налогового периода отнесена амортизационная премия по восьми объектам основных средств), и в 2009 году (когда представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2008 год) действовала другая редакция вышеуказанного абзаца п. 1 ст. 54 Кодекса, в соответствии с которой перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), только в том случае, если невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Из материалов дела следует, что Общество могло определить период совершения ошибок (искажений) - 2006, 2007 годы, поэтому расходы по начислению амортизационной премии подлежали учету в 2006 - 2007 годах.
Ссылка заявителя на пункт 3 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу, является необоснованной. Введение в законодательство о налогах нормы, в соответствии с которой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, является новеллой законодательства, уточняющей порядок корректировки налоговой базы, когда она была сформирована (рассчитана) налогоплательщиком неверно. Кроме того, новая норма по сути уточняет ситуацию, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно.
Поэтому и после вступления в силу второго предложения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.
Заявителем не учтена специфика расходов по начислению амортизационной премии. Они не могут учитываться без связи с последующими расходами на амортизационные начисления. Как было указано выше, невключение в расходы суммы амортизационной премии влияет на величину остаточной стоимости основных средств, исходя из которой рассчитывается сумма амортизационных отчислений. Если остаточная стоимость имущества больше, то соответственно увеличиваются и суммы амортизационных отчислений, включаемые налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Судебная практика формируется таким образом, что норма законодательства о налогах об обязательном начислении амортизационной премии в конкретном налоговом периоде (в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ это период, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения) рассматривается судами как императивная норма, применение которой не связано с какими-либо условиями (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2011 г. по делу N А28-5839/2010, ФАС Московского округа от 09.07.2010 г. N КА-А40/6678-10, ФАС Московского округа от 25.11.2010 г. N КА-А40/14469-10 и другие судебные акты).
Кроме того, на отсутствие у налогоплательщиков права произвольно, по своему усмотрению выбирать период учета произведенных ими расходов неоднократно указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.
Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)".
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 1574/10 сделан вывод о том, что норма, содержащаяся в пункте 1 ст. 272 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором должны учитываться соответствующие расходы.
Таким образом, Судом первой инстанции сделан обоснованный и полностью соответствующий законодательству о налогах, сложившейся судебной практике вывод о том, что расходы по начислению амортизационной премии подлежат учету заявителем в 2006 - 2007 годах, а не в 2008 году.
довод апелляционной жалобы Заявителя о том, что решение ФНС России, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, нарушает права налогоплательщика, не обоснован по следующим причинам.
В соответствии с пунктом 9 статьи 101 Кодекса решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Пунктом 1 статьи 101.2 установлено, что решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
Таким образом, решение Инспекции вступает в законную силу независимо от того, воспользовался налогоплательщик правом на обжалование в вышестоящий налоговый орган или нет.
Согласно пункту 2 статьи 101.3 Кодекса обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение - в данном случае Инспекцию.
Исходя из смысла положений части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалование в судебном порядке допускается в случае, если решение ФНС России самостоятельно нарушает права налогоплательщика и возлагает дополнительные обязанности, вне зависимости от нарушения прав решением нижестоящего налогового органа.
Из вышеприведенных норм права следует, что самостоятельно решение ФНС России права налогоплательщика не нарушает и не возлагает каких-либо дополнительных обязанностей на Общество, не создает препятствий для осуществления предпринимательской деятельности.
Более того, отмена решения вышестоящего налогового органа не несет никаких правовых последствий для налогоплательщика, поскольку решение Инспекции остается в силе.
Решение Инспекции может быть признано незаконным по заявлению о признании его таковым, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе Заявителя.
Данный факт также свидетельствует о том, что само по себе решение ФНС России, которым утверждено решение Инспекции, права налогоплательщика не нарушает и отдельно от решения Инспекции не влияет на обязанности Общества.
Указанное подтверждается судебной практикой: постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.09.2010 N КА-А40/12297-10, постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.09.2010 N A33-20101/2009.
Таким образом, оснований для признания незаконным решения ФНС России не имеется, поскольку в данном случае отсутствует совокупность обстоятельств, предусмотренных частью 1 статьи 198, частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013 г. по делу N А40-137734/12-140-983 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Г.Н.ПОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)