Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 23 июля 2013 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Немчаниновой М.В.,
судей Караваевой А.В., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Т.,
при участии в судебном заседании:
представителей ответчика - К., действующей на основании доверенности от 10.01.2012, Н., действующей на основании доверенности от 22.01.2013,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми
на Решение Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2013 по делу N А29-10074/2012, принятое судом в составе судьи Тарасова Д.А.,
по заявлению открытого акционерного общества "Судоходная компания Печорское речное пароходство" (ИНН: 1105004773, ОГРН: 1021100873826)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми (ИНН: 1105002864, ОГРН: 1041100745586)
о признании недействительным решения N 1956 от 27.08.2012 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика
установил:
открытое акционерное общество "Судоходная компания Печорское речное пароходство" (далее - ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми (далее - Инспекция) N 1956 от 27.08.2012 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2013 заявленные требования ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" удовлетворены.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми с принятым решение суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда от 18.04.2013 отменить и принять новый судебный акт - отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.
По мнению заявителя жалобы, требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне рамок дела о банкротстве.
Кроме того, Инспекция указывает, что оспариваемое решение соответствует требованию нормам законодательства о налогах и сборах, как по форме, так и по содержанию.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Общество о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей Общества.
Законность Решение Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, решением арбитражного суда Республики Коми от 09.07.2012 по делу N А29-2691/2011 ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.
Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 04.06.2012 и принято решение N 12-52/10 от 27.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Данным решением на ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" возложена обязанность перечислить в бюджет удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц в размере 13 575 555 рублей (по г. Печоре), начислены соответствующие пени в размере 1 527 796 рублей и Общество привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 1 357 555 рублей (л.д. 57-70).
Инспекция направила Обществу требование N 669 от 18.07.2012 с предложением уплатить в срок до 07.08.2012 недоимку по налогу на доходы физических лиц, пени и штраф (л.д. 78).
В связи с неисполнением Обществом указанного требования Инспекция приняла решение N 2165 от 27.08.2012 о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств Общества на счетах в банках, а также электронных денежных средств (л.д. 80).
Для обеспечения исполнения Обществом требования N 669 от 18.07.2012 и решения N 2165 от 27.08.2012 Инспекция приняла решение N 1956 от 27.08.2012 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств (л.д. 14-15).
Общество, посчитав, что решение N 1956 от 27.08.2012 нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, руководствовался Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", статьями 46, 75, 76, 207, 226 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд пришел к выводу, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) является одной из форм наложения ареста на имущество и вынесено налоговым органом с нарушением пункта 1 статьи 126 Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей Инспекции, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решение суда исходя из нижеследующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Отношения по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговыми агентами регулируется статьей 226 НК РФ
Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В силу статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно абзацу 9 пункта 1 статьи 126 Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения имуществом должника. Основанием для снятия ареста на имущество должника является решение суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Наложение новых арестов на имущество должника и иных ограничений распоряжения имуществом должника не допускается.
В силу пункта 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 названной статьи.
Таким образом, решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) фактически является одной из форм наложения ареста на имущество и иных ограничений распоряжения имуществом должника, вследствие чего оно не может применяться налоговым органом в отношении должника после введения процедуры банкротства - конкурсного производства в силу специального указания, содержащегося в пункте 1 статьи 126 Закона о банкротстве.
В абзаце 3 пункта 41 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" указано, что, поскольку с даты принятия судом решения о признании должника банкротом снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения данным имуществом и наложение новых арестов и иных ограничений распоряжения имуществом должника не допускается, налоговый орган не вправе принимать предусмотренное статьей 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету должника.
В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на пункт 10 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25.
Как правильно указал суд первой инстанции со ссылкой на данный пункт постановления введение процедуры банкротства (конкурсного производства) в отношении Общества не устраняет его обязанности как налогового агента исполнять свои обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает, что исходя из положений пункта 10 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 и пункта 41 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 следует, что налоговый орган вправе взыскивать налог на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, однако, не вправе принимать предусмотренное статьей 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету должника.
Кроме того, требование налогового органа о взыскании пеней и штрафа с налогового агента за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанной суммы налога на доходы физических лиц подлежит учету в реестре требований кредиторов и погашению в очередности, установленной пунктом 3 статьи 137 Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", так как пени и штраф взыскиваются за счет собственных средств должника и применение иного порядка взыскания приведет к нарушению прав иных кредиторов.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности ограничений в распоряжении денежными средствами должника, в отношении которого введено конкурсное производство, в виде приостановления операций по счетам ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" в порядке, предусмотренном статьей 76 НК РФ, и удовлетворил заявленные требования.
С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2012 по мотивам, приведенным в апелляционной жалобе Инспекции.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1. пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, госпошлина взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2013 по делу N А29-10074/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
М.В.НЕМЧАНИНОВА
Судьи
А.В.КАРАВАЕВА
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.07.2013 ПО ДЕЛУ N А29-10074/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 июля 2013 г. по делу N А29-10074/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 23 июля 2013 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Немчаниновой М.В.,
судей Караваевой А.В., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Т.,
при участии в судебном заседании:
представителей ответчика - К., действующей на основании доверенности от 10.01.2012, Н., действующей на основании доверенности от 22.01.2013,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми
на Решение Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2013 по делу N А29-10074/2012, принятое судом в составе судьи Тарасова Д.А.,
по заявлению открытого акционерного общества "Судоходная компания Печорское речное пароходство" (ИНН: 1105004773, ОГРН: 1021100873826)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми (ИНН: 1105002864, ОГРН: 1041100745586)
о признании недействительным решения N 1956 от 27.08.2012 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика
установил:
открытое акционерное общество "Судоходная компания Печорское речное пароходство" (далее - ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми (далее - Инспекция) N 1956 от 27.08.2012 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2013 заявленные требования ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" удовлетворены.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми с принятым решение суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда от 18.04.2013 отменить и принять новый судебный акт - отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.
По мнению заявителя жалобы, требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне рамок дела о банкротстве.
Кроме того, Инспекция указывает, что оспариваемое решение соответствует требованию нормам законодательства о налогах и сборах, как по форме, так и по содержанию.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Общество о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей Общества.
Законность Решение Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, решением арбитражного суда Республики Коми от 09.07.2012 по делу N А29-2691/2011 ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.
Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 04.06.2012 и принято решение N 12-52/10 от 27.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Данным решением на ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" возложена обязанность перечислить в бюджет удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц в размере 13 575 555 рублей (по г. Печоре), начислены соответствующие пени в размере 1 527 796 рублей и Общество привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 1 357 555 рублей (л.д. 57-70).
Инспекция направила Обществу требование N 669 от 18.07.2012 с предложением уплатить в срок до 07.08.2012 недоимку по налогу на доходы физических лиц, пени и штраф (л.д. 78).
В связи с неисполнением Обществом указанного требования Инспекция приняла решение N 2165 от 27.08.2012 о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств Общества на счетах в банках, а также электронных денежных средств (л.д. 80).
Для обеспечения исполнения Обществом требования N 669 от 18.07.2012 и решения N 2165 от 27.08.2012 Инспекция приняла решение N 1956 от 27.08.2012 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств (л.д. 14-15).
Общество, посчитав, что решение N 1956 от 27.08.2012 нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, руководствовался Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", статьями 46, 75, 76, 207, 226 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд пришел к выводу, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) является одной из форм наложения ареста на имущество и вынесено налоговым органом с нарушением пункта 1 статьи 126 Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей Инспекции, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решение суда исходя из нижеследующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Отношения по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговыми агентами регулируется статьей 226 НК РФ
Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В силу статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно абзацу 9 пункта 1 статьи 126 Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения имуществом должника. Основанием для снятия ареста на имущество должника является решение суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Наложение новых арестов на имущество должника и иных ограничений распоряжения имуществом должника не допускается.
В силу пункта 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 названной статьи.
Таким образом, решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) фактически является одной из форм наложения ареста на имущество и иных ограничений распоряжения имуществом должника, вследствие чего оно не может применяться налоговым органом в отношении должника после введения процедуры банкротства - конкурсного производства в силу специального указания, содержащегося в пункте 1 статьи 126 Закона о банкротстве.
В абзаце 3 пункта 41 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" указано, что, поскольку с даты принятия судом решения о признании должника банкротом снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения данным имуществом и наложение новых арестов и иных ограничений распоряжения имуществом должника не допускается, налоговый орган не вправе принимать предусмотренное статьей 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету должника.
В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на пункт 10 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25.
Как правильно указал суд первой инстанции со ссылкой на данный пункт постановления введение процедуры банкротства (конкурсного производства) в отношении Общества не устраняет его обязанности как налогового агента исполнять свои обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает, что исходя из положений пункта 10 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 и пункта 41 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 следует, что налоговый орган вправе взыскивать налог на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, однако, не вправе принимать предусмотренное статьей 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету должника.
Кроме того, требование налогового органа о взыскании пеней и штрафа с налогового агента за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанной суммы налога на доходы физических лиц подлежит учету в реестре требований кредиторов и погашению в очередности, установленной пунктом 3 статьи 137 Федеральным Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", так как пени и штраф взыскиваются за счет собственных средств должника и применение иного порядка взыскания приведет к нарушению прав иных кредиторов.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности ограничений в распоряжении денежными средствами должника, в отношении которого введено конкурсное производство, в виде приостановления операций по счетам ОАО "Судоходная компания Печорское речное пароходство" в порядке, предусмотренном статьей 76 НК РФ, и удовлетворил заявленные требования.
С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2012 по мотивам, приведенным в апелляционной жалобе Инспекции.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1. пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, госпошлина взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Коми от 18.04.2013 по делу N А29-10074/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Коми - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
М.В.НЕМЧАНИНОВА
Судьи
А.В.КАРАВАЕВА
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)