Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 30 августа 2013 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Кузнецова Ю.А., Толкунова В.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Свистун Н.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2013 года по делу N А47-3753/2013 (судья Сиваракша В.И.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" - Клейменов А.И. (паспорт, протокол общего собрания учредителей от 20.08.2013);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области - Конзалаева Л.В. (служебное удостоверение, доверенность N 01/00831 от 21.01.2013).
Общество с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" (далее - заявитель, ООО "МКЗ", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.02.2013 N 12-08/91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 752 400 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 75 240 руб.
Решением суда от 17 июня 2013 года (резолютивная часть объявлена 13 июня 2013 года) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм материального права, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить и принять по делу новый судебный акт.
Заявитель полагает, что обществом в проверяемый период выполнялись работы по муниципальному контракту, осуществлялось производство работ с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, контракт не предусматривал поэтапной сдачи работ, поэтому обязанность по включению в налоговую базу денежных средств, полученных за выполненные по контракту работы, возникает в 2012 г.
Общество считает, что инспекция в ходе проверки должна исключить из числа доходов и расходов налогоплательщика за 2010 г. как доходы по контракту, так и произведенные расходы.
По мнению заявителя, МИФНС нарушены требования ст. 271, 272 НК РФ, а именно контрактом не предусматривалась поэтапная сдача работ, финансовый результат подлежал определению на период окончания строительства, следовательно, инспекция должна исключить из доходов от реализации и из расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (в том числе и спорную сумму расходов 3 762 000 руб.), за 2010 г. доходы и расходы, заявленные налогоплательщиком по объекту "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске".
До судебного заседания от налогового органа поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором МИФНС не согласилась с доводами, изложенными в жалобе, и просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. Инспекция считает, что обществом доходы и расходы по муниципальному контракту учитывались самостоятельно, в соответствии со ст. 271, 272 НК РФ, создание налогоплательщиком резерва в связи с сезонным характером производства (резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), с последующим отнесением отчислений на формирование резерва в состав расходов по налогу на прибыль организаций, является неправомерным. По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 г. на сумму 3 762 000 руб., что явилось основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 752 400 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 75 240 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).
В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее соответственно.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "МКЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), налога на имущество организаций, транспортного налога с организаций, земельного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 18.01.2013 N 12-08/2-дсп, с учетом возражений заявителя, принято решение от 18.02.2013 N 12-08/91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 22-35, 36-64; т. 3, л.д. 84-108, 109-120).
Указанным решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль организаций, НДФЛ в сумме 87 018 руб., обществу начислены пени в сумме 166 025 руб., доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме 861 235 руб.
Не согласившись с вынесенным МИФНС решением, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - УФНС, управление), с апелляционной жалобой.
Решением УФНС от 02.04.2013 N 16-15/03676 решение инспекции N 12-08/91 от 18.02.2013 оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 65-67; т. 3, л.д. 3-4).
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что налоговым органом правомерно исключены из состава расходов по налогу на прибыль организации за 2010 год суммы затрат в размере 3 762 000 руб. связанных с созданием резерва, в связи с сезонным характером производства (резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), поскольку создание указанного резерва в 2010 г. документально не подтверждено; суммы отчислений в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию 2010 г. могли быть отнесены в расходы по налогу на прибыль только в 2012 г.; законодательством о налогах и сборах не предусмотрено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Суд первой инстанции установил, что заявитель, самостоятельно исчисляя налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г., включил в нее доходы, полученные от выполнения работ по строительству объекта "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске", и расходы, понесенные в связи с выполнением работ, отраженных в актах формах N КС-2 и N КС-3, следовательно, у МИФНС отсутствовали основания для исключения из числа доходов и расходов сумм по указанному объекту.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалованной части решения являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Под сезонным производством, согласно ст. 11 НК РФ, понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 06.04.1999 N 382 (далее - Постановление N 382).
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 в учетной политике организации должен отражаться порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета.
Для формирования резерва организация составляет специальный расчет (смету), в котором рассчитывается размер ежемесячных отчислений в резерв, составленный по сведениям о предполагаемой годовой сумме производственных затрат.
Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства".
Для целей исчисления налога на прибыль гл. 25 НК РФ не устанавливает особого порядка признания расходов для организаций, производственный процесс которых носит сезонный характер.
В ст. 252 НК РФ указано, что налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения гл. 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Согласно ст. 272, 273 НК РФ расходы учитываются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов.
В налоговом учете создание подобного резерва не предусмотрено. В результате в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02), приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, следовательно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Налогоплательщиком не представлено доказательств создания данного резерва.
Более того, в главной книге общества за 2010 г. и годовом бухгалтерском балансе за 2010 г. остаток по счетам учета резервов отсутствует, и в течение 2010 г. резерва в связи с сезонным характером производства по данным бухгалтерского учета не создавался, а все произведенные в 2010 г. затраты отражены на счетах учета затрат и списаны по счету учета прибылей и убытков (счет 99).
Кроме того, в 2010 г. общество осуществляло производство общестроительных работ по возведению зданий и сооружений, строительству жилых зданий, но данный вид деятельности в перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, не поименован в Постановлении N 382.
В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, с учетом положений ст. 267 НК РФ.
В силу п. 2, 3 ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ).
Как следует из материалов дела, 25.02.2010 между муниципальным учреждением Администрация города Медногорска (заказчик) и ООО "МКЗ" (подрядчик) заключен муниципальный контракт N 1/10-007.2 на выполнение работ для муниципальных нужд, а именно на строительство "45-и квартирного 5-и этажного жилого дома N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске" (т. 3, л.д. 75-83).
Пунктом 2.2 данного контракта предусматривалась предоплата в размере 30%, выполненные работы оплачиваются в течение 5-ти календарных дней с момента подписания промежуточных и окончательных актов выполненных работ (справки формы N КС-2, N КС-3) путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика.
Согласно п. 8.1 контракта приемка выполненных работ осуществляется после выполнения сторонами всех обязательств.
В силу п. 9.1 контракта, общество гарантирует выполнение всех работ в соответствии с проектно-сметной документацией и действующими нормами и техническими условиями, своевременное устранение недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ и в период гарантийного срока эксплуатации объекта.
В соответствии с п. 9.2 контракта гарантийный срок составляет три года с даты утверждения акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией. Из сведений содержащихся в разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 56305000-11, следует, что гарантийный срок эксплуатации по спорному объекту с 20.08.2012, следовательно, расходы по налогу на прибыль в виде сумм отчислений в резерв по гарантийному ремонту по объекту - "45-и квартирного 5-и этажного жилого дома N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске", могут быть учтены лишь в 2012 г. (т. 3, л.д. 71-73).
Согласно актов о приемке выполненных работ формы N КС-2 от 28.06.2010 N 1-2, от 02.11.2010 N 2/1-2/4, от 06.12.2010 N 3/1, от 24.12.2010 N 4/1, от 29.12.2010 N 5/1, справкам о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3 от 28.06.2010 N 1, от 02.11.2010 N 2, от 06.12.2010 N 3, от 24.12.2010 N 4, от 29.12.2010 N 5, обществом выполнено в 2010 г. работ и затрат по контракту на сумму 24 113 813 руб. без учета НДС, которая отражена по строке 010 "доходы от реализации" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в общей сумме доходов 37 620 317 руб. (т. 4, л.д. 17-32, 33-40, 61-144).
В строке 030 "расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г. налогоплательщиком отражена сумма 37 729 649 руб.
Обществом заявлена к уплате сумма исчисленного налога на прибыль организаций за 2010 г. в размере 34 586 руб.
В ходе выездной налоговой проверки обществом представлена в МИФНС расшифровка расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2010 г. на сумму 37 729 649 руб. (т. 4, л.д. 1).
Согласно данной расшифровке общество в состав расходов отнесло сумму 3 762 000 руб., создав тем самым резерв с сезонным характером производства.
По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что на сумму 3 762 000 руб. обществом допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 г., что явилось основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 752 400 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 75 240 руб. (752 400 руб. х 20% /2, с учетом смягчающих обстоятельств).
Кроме того, в учетной политике на 2010 г. создание резерва по гарантийному ремонту не предусмотрено, какой-либо приказ о внесении изменений в учетную политику на 2010 г. не представлен.
Следовательно, суд апелляционной инстанции не принимает доводы общества о правомерном отнесении спорной суммы в резерв с сезонным характером производства, поскольку создание резерва в 2010 г. документально не подтверждено, суммы отчислений в данный резерв могли быть отнесены в расходы по налогу на прибыль организаций только в 2012 г.
В силу п. 1 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, как передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ под доходом, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Под производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней его осуществления, если договор не предусматривает поэтапную сдачу работ, услуг.
Учитывая это, доход от реализации должен признаваться в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ.
В соответствии со ст. 316 НК РФ под производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, доходы и расходы по договору, которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), отражаются в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми осуществляется распределение, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения.
Обществом принципы и методы, в соответствии с которыми осуществляется распределение доходов и расходов, прямо в учетной политике, утвержденной приказом N 48 от 30.12.2009 года, не закреплены (т. 3, л.д. 127-136; т. 4, л.д. 7-16).
В разделе 7 учетной политики общества указано, что учет доходов и расходов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 года N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 года N 33н.
В силу п. 13 ПБУ 9/99 организациям предоставляет право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной подрядчиком степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Налогоплательщиком учет доходов и расходов по объекту "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске" осуществлялся по мере подписания актов форм N КС-2 и N КС-3, следовательно, доход от реализации должен признаваться в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ, в связи с чем у МИФНС отсутствовали основания в ходе выездной налоговой проверки для исключения из числа доходов от реализации 2010 г. доходов общества, полученных от выполнения работ по строительству объекта "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом в г. Медногорске" и отраженных в актах форм N КС-2 и N КС-3, и из числа расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходы общества, понесенные в связи с выполнением работ, отраженных в актах форм N КС-2 и N КС-3.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о допущенных МИФНС нарушений, выраженных в ст. 271, 272 НК РФ.
Также суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговым органом выездная налоговая проверка проведена за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, то есть в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ.
Обществом 11.06.2013 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль, в которой внесены изменения только в состав внереализационных доходов дополнив их спорной суммой 3 762 000 руб., при этом, никаких изменений в части доходов и расходов по долгосрочному строительству обществом не вносилось (т. 5, л.д. 13-23).
Следовательно, апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора не принимает доводы подателя апелляционной жалобы, исходя из вышеизложенного.
Судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по делу, правовых оснований для переоценки которых у апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
Обществом при подаче апелляционной жалобы платежным поручением N 35 от 12.07.2013 уплачена государственная пошлина в размере 2 000 рублей.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы произведена уплата государственной пошлины в большем размере, нежели предусмотрено подп. 3, 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 000 руб. в силу подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
Руководствуясь ст. 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2013 года по делу N А47-3753/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" (ОГРН 1035602451180, ИНН 5606003432, КПП 560601001) из федерального бюджета 1 000 (одна тысяча) рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 35 от 12.07.2013 по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.08.2013 N 18АП-8114/2013 ПО ДЕЛУ N А47-3753/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 августа 2013 г. N 18АП-8114/2013
Дело N А47-3753/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 30 августа 2013 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Кузнецова Ю.А., Толкунова В.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Свистун Н.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2013 года по делу N А47-3753/2013 (судья Сиваракша В.И.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" - Клейменов А.И. (паспорт, протокол общего собрания учредителей от 20.08.2013);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области - Конзалаева Л.В. (служебное удостоверение, доверенность N 01/00831 от 21.01.2013).
Общество с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" (далее - заявитель, ООО "МКЗ", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.02.2013 N 12-08/91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 752 400 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 75 240 руб.
Решением суда от 17 июня 2013 года (резолютивная часть объявлена 13 июня 2013 года) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм материального права, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить и принять по делу новый судебный акт.
Заявитель полагает, что обществом в проверяемый период выполнялись работы по муниципальному контракту, осуществлялось производство работ с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, контракт не предусматривал поэтапной сдачи работ, поэтому обязанность по включению в налоговую базу денежных средств, полученных за выполненные по контракту работы, возникает в 2012 г.
Общество считает, что инспекция в ходе проверки должна исключить из числа доходов и расходов налогоплательщика за 2010 г. как доходы по контракту, так и произведенные расходы.
По мнению заявителя, МИФНС нарушены требования ст. 271, 272 НК РФ, а именно контрактом не предусматривалась поэтапная сдача работ, финансовый результат подлежал определению на период окончания строительства, следовательно, инспекция должна исключить из доходов от реализации и из расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (в том числе и спорную сумму расходов 3 762 000 руб.), за 2010 г. доходы и расходы, заявленные налогоплательщиком по объекту "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске".
До судебного заседания от налогового органа поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором МИФНС не согласилась с доводами, изложенными в жалобе, и просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. Инспекция считает, что обществом доходы и расходы по муниципальному контракту учитывались самостоятельно, в соответствии со ст. 271, 272 НК РФ, создание налогоплательщиком резерва в связи с сезонным характером производства (резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), с последующим отнесением отчислений на формирование резерва в состав расходов по налогу на прибыль организаций, является неправомерным. По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 г. на сумму 3 762 000 руб., что явилось основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 752 400 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 75 240 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).
В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее соответственно.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "МКЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), налога на имущество организаций, транспортного налога с организаций, земельного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 18.01.2013 N 12-08/2-дсп, с учетом возражений заявителя, принято решение от 18.02.2013 N 12-08/91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 22-35, 36-64; т. 3, л.д. 84-108, 109-120).
Указанным решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль организаций, НДФЛ в сумме 87 018 руб., обществу начислены пени в сумме 166 025 руб., доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме 861 235 руб.
Не согласившись с вынесенным МИФНС решением, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - УФНС, управление), с апелляционной жалобой.
Решением УФНС от 02.04.2013 N 16-15/03676 решение инспекции N 12-08/91 от 18.02.2013 оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 65-67; т. 3, л.д. 3-4).
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что налоговым органом правомерно исключены из состава расходов по налогу на прибыль организации за 2010 год суммы затрат в размере 3 762 000 руб. связанных с созданием резерва, в связи с сезонным характером производства (резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), поскольку создание указанного резерва в 2010 г. документально не подтверждено; суммы отчислений в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию 2010 г. могли быть отнесены в расходы по налогу на прибыль только в 2012 г.; законодательством о налогах и сборах не предусмотрено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Суд первой инстанции установил, что заявитель, самостоятельно исчисляя налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г., включил в нее доходы, полученные от выполнения работ по строительству объекта "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске", и расходы, понесенные в связи с выполнением работ, отраженных в актах формах N КС-2 и N КС-3, следовательно, у МИФНС отсутствовали основания для исключения из числа доходов и расходов сумм по указанному объекту.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалованной части решения являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Под сезонным производством, согласно ст. 11 НК РФ, понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 06.04.1999 N 382 (далее - Постановление N 382).
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 в учетной политике организации должен отражаться порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета.
Для формирования резерва организация составляет специальный расчет (смету), в котором рассчитывается размер ежемесячных отчислений в резерв, составленный по сведениям о предполагаемой годовой сумме производственных затрат.
Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства".
Для целей исчисления налога на прибыль гл. 25 НК РФ не устанавливает особого порядка признания расходов для организаций, производственный процесс которых носит сезонный характер.
В ст. 252 НК РФ указано, что налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения гл. 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Согласно ст. 272, 273 НК РФ расходы учитываются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов.
В налоговом учете создание подобного резерва не предусмотрено. В результате в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02), приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, следовательно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Налогоплательщиком не представлено доказательств создания данного резерва.
Более того, в главной книге общества за 2010 г. и годовом бухгалтерском балансе за 2010 г. остаток по счетам учета резервов отсутствует, и в течение 2010 г. резерва в связи с сезонным характером производства по данным бухгалтерского учета не создавался, а все произведенные в 2010 г. затраты отражены на счетах учета затрат и списаны по счету учета прибылей и убытков (счет 99).
Кроме того, в 2010 г. общество осуществляло производство общестроительных работ по возведению зданий и сооружений, строительству жилых зданий, но данный вид деятельности в перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, не поименован в Постановлении N 382.
В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, с учетом положений ст. 267 НК РФ.
В силу п. 2, 3 ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ).
Как следует из материалов дела, 25.02.2010 между муниципальным учреждением Администрация города Медногорска (заказчик) и ООО "МКЗ" (подрядчик) заключен муниципальный контракт N 1/10-007.2 на выполнение работ для муниципальных нужд, а именно на строительство "45-и квартирного 5-и этажного жилого дома N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске" (т. 3, л.д. 75-83).
Пунктом 2.2 данного контракта предусматривалась предоплата в размере 30%, выполненные работы оплачиваются в течение 5-ти календарных дней с момента подписания промежуточных и окончательных актов выполненных работ (справки формы N КС-2, N КС-3) путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика.
Согласно п. 8.1 контракта приемка выполненных работ осуществляется после выполнения сторонами всех обязательств.
В силу п. 9.1 контракта, общество гарантирует выполнение всех работ в соответствии с проектно-сметной документацией и действующими нормами и техническими условиями, своевременное устранение недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ и в период гарантийного срока эксплуатации объекта.
В соответствии с п. 9.2 контракта гарантийный срок составляет три года с даты утверждения акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией. Из сведений содержащихся в разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 56305000-11, следует, что гарантийный срок эксплуатации по спорному объекту с 20.08.2012, следовательно, расходы по налогу на прибыль в виде сумм отчислений в резерв по гарантийному ремонту по объекту - "45-и квартирного 5-и этажного жилого дома N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске", могут быть учтены лишь в 2012 г. (т. 3, л.д. 71-73).
Согласно актов о приемке выполненных работ формы N КС-2 от 28.06.2010 N 1-2, от 02.11.2010 N 2/1-2/4, от 06.12.2010 N 3/1, от 24.12.2010 N 4/1, от 29.12.2010 N 5/1, справкам о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3 от 28.06.2010 N 1, от 02.11.2010 N 2, от 06.12.2010 N 3, от 24.12.2010 N 4, от 29.12.2010 N 5, обществом выполнено в 2010 г. работ и затрат по контракту на сумму 24 113 813 руб. без учета НДС, которая отражена по строке 010 "доходы от реализации" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в общей сумме доходов 37 620 317 руб. (т. 4, л.д. 17-32, 33-40, 61-144).
В строке 030 "расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г. налогоплательщиком отражена сумма 37 729 649 руб.
Обществом заявлена к уплате сумма исчисленного налога на прибыль организаций за 2010 г. в размере 34 586 руб.
В ходе выездной налоговой проверки обществом представлена в МИФНС расшифровка расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2010 г. на сумму 37 729 649 руб. (т. 4, л.д. 1).
Согласно данной расшифровке общество в состав расходов отнесло сумму 3 762 000 руб., создав тем самым резерв с сезонным характером производства.
По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что на сумму 3 762 000 руб. обществом допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 г., что явилось основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 752 400 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 75 240 руб. (752 400 руб. х 20% /2, с учетом смягчающих обстоятельств).
Кроме того, в учетной политике на 2010 г. создание резерва по гарантийному ремонту не предусмотрено, какой-либо приказ о внесении изменений в учетную политику на 2010 г. не представлен.
Следовательно, суд апелляционной инстанции не принимает доводы общества о правомерном отнесении спорной суммы в резерв с сезонным характером производства, поскольку создание резерва в 2010 г. документально не подтверждено, суммы отчислений в данный резерв могли быть отнесены в расходы по налогу на прибыль организаций только в 2012 г.
В силу п. 1 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, как передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ под доходом, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Под производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней его осуществления, если договор не предусматривает поэтапную сдачу работ, услуг.
Учитывая это, доход от реализации должен признаваться в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ.
В соответствии со ст. 316 НК РФ под производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, доходы и расходы по договору, которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), отражаются в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми осуществляется распределение, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения.
Обществом принципы и методы, в соответствии с которыми осуществляется распределение доходов и расходов, прямо в учетной политике, утвержденной приказом N 48 от 30.12.2009 года, не закреплены (т. 3, л.д. 127-136; т. 4, л.д. 7-16).
В разделе 7 учетной политики общества указано, что учет доходов и расходов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 года N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 года N 33н.
В силу п. 13 ПБУ 9/99 организациям предоставляет право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной подрядчиком степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Налогоплательщиком учет доходов и расходов по объекту "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом N 22 по ул. Гагарина в г. Медногорске" осуществлялся по мере подписания актов форм N КС-2 и N КС-3, следовательно, доход от реализации должен признаваться в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ, в связи с чем у МИФНС отсутствовали основания в ходе выездной налоговой проверки для исключения из числа доходов от реализации 2010 г. доходов общества, полученных от выполнения работ по строительству объекта "45-и квартирный 5-и этажный жилой дом в г. Медногорске" и отраженных в актах форм N КС-2 и N КС-3, и из числа расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходы общества, понесенные в связи с выполнением работ, отраженных в актах форм N КС-2 и N КС-3.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о допущенных МИФНС нарушений, выраженных в ст. 271, 272 НК РФ.
Также суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговым органом выездная налоговая проверка проведена за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, то есть в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ.
Обществом 11.06.2013 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль, в которой внесены изменения только в состав внереализационных доходов дополнив их спорной суммой 3 762 000 руб., при этом, никаких изменений в части доходов и расходов по долгосрочному строительству обществом не вносилось (т. 5, л.д. 13-23).
Следовательно, апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора не принимает доводы подателя апелляционной жалобы, исходя из вышеизложенного.
Судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по делу, правовых оснований для переоценки которых у апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
Обществом при подаче апелляционной жалобы платежным поручением N 35 от 12.07.2013 уплачена государственная пошлина в размере 2 000 рублей.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы произведена уплата государственной пошлины в большем размере, нежели предусмотрено подп. 3, 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 000 руб. в силу подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
Руководствуясь ст. 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2013 года по делу N А47-3753/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Медногорский кирпичный завод" (ОГРН 1035602451180, ИНН 5606003432, КПП 560601001) из федерального бюджета 1 000 (одна тысяча) рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 35 от 12.07.2013 по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
О.Б.ТИМОХИН
О.Б.ТИМОХИН
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)