Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций; Финансирование под уступку денежного требования (факторинг); Банковские операции
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2007 года
Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2007 года
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Игнашиной Г.Д.,
судей Тиминской О.А., Тучковой О.Г.
по докладу судьи Игнашиной Г.Д.
при ведении протокола судебного заседания судьей Игнашиной Г.Д.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ООО "Брянскнефтегазспецстрой"
на решение Арбитражного суда Брянской области от 03.05.2007 года
по делу N А09-1310/07-24-29 (судья И.Э Грахольская)
по заявлению ООО "Брянскнефтегазспецстрой"
к Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области
о признании недействительным решения
при участии:
- от Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области: Левкин А.В. по доверенности, Куликова Е.В. по доверенности, Боярко Н.В. по доверенности;
- от ООО "Брянскнефтегазспецстрой": Васильева Ж.В. по доверенности, Баталова И.С. по доверенности, Караханян С.Г. по доверенности, Попов В.А. по доверенности
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Брянскнефтегазспецстрой" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Брянской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения N 147 от 28.12.2006 г. и требования об уплате налога N 137298 от 28.12.2006 г.
Решением Арбитражного суда Брянской области от 03.05.2007 г. требования удовлетворены частично.
Решение N 147 от 28.12.2006 г. признано недействительным в части применения штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 8426404 руб. и по НДС в размере 3343517 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Общество обжаловало решение суда в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушение норм материального права, просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.
Инспекция возражала против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.
Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей, суд апелляционной инстанции усматривает основания для изменения решения суда первой инстанции в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Как установлено судом, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.
По результатам проверки составлен акт проверки N 147 от 06.09.2006 г.
На основании названного акта и представленных Обществом возражений к нему от 22.09.2006 г. Инспекцией вынесено решение N 147 от 04.10.2006 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам дополнительных мероприятий составлена справка от 26.12.2006 г. о внесении изменений в акт выездной налоговой проверки N 147.
По итогам рассмотрения всех материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение N 147 от 28.12.2006 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа на общую сумму 11 769 921 руб., в том числе: 8 426 404 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, 3 343 517 руб. - за неполную уплату НДС. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 70 133 589 руб., в том числе: налог на прибыль - 44 657 761 руб., НДС - 25 475 828 руб. и пени в сумме 17 270 376,35 руб., в том числе по налогу на прибыль - 10223123,41 руб. и по НДС - 7 047 252,94 руб.
На основании указанного решения Инспекцией в адрес Общества направлено требование об уплате налога N 137298 от 28.12.2006 г.
Не согласившись с названными решением и требованием, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества частично, и признал недействительным решение Инспекции только в части применения штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 8 426 404 руб. и по налогу на добавленную стоимость в размере 3 343 517 руб., а в удовлетворении остальной части требований отказал.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции в части отказа в принятии к вычетам сумм НДС, уплаченных банку за оказанные факторинговые услуги, доначислении НДС и пени, при этом исходит из следующего.
Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен ст. 171, 172 Налогового Кодекса РФ.
В соответствии с названными нормами, для подтверждения права на вычеты по НДС необходимо: подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); принятие на учет данного товара (работы, услуги); наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 НК РФ; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения.
Представление налогоплательщиком всех необходимых и соответствующих требованиям налогового законодательства документов, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ, в подтверждение выполнения четырех условий, дающих право на применение налоговых вычетов по НДС, не влечет автоматического их представления. При решении вопроса о представлении вычетов по НДС учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки контрагентов налогоплательщика.
При разрешении спора судом апелляционной инстанции также учитывается позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 04.11.2004 N 324-О, согласно которой праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондируется безусловная обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в денежной форме. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Как следует из материалов дела, по результатам встречной проверки ООО КБ "Независимый банк развития" (далее - Банк) установлено, что Банк действовал по агентскому соглашению, но от своего имени.
Агентское соглашение было заключено между Банком и Компанией "Персонвил Лимитед", зарегистрированной на Британских Виргинских Островах.
Действуя по поручению Компании "Персонвил Лимитед" (поставщик услуг), Банк не учитывал в целях налогообложения полученное по договорам факторинга вознаграждение от Общества. Налоги уплачивались Банком только с сумм агентского вознаграждения получаемого от Компании "Персонвил Лимитед".
При этом Компания "Персонвил Лимитед" зарегистрирована на Британских Виргинских Островах, в налоговые органы Российской Федерации отчетность не предоставляет, НДС в бюджет не уплачивает. Таким образом, предъявленная к вычету Обществом сумма НДС в бюджет фактически не поступила и не поступит в будущем.
Таким образом, процесс реализации факторинговых услуг в данном случае не сопровождался соблюдением обязанности поставщика по уплате НДС в бюджет в денежной форме, что является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов.
Суд апелляционной инстанции также полагает, что услуги факторинга приобретены не для деятельности, облагаемой НДС.
Так, согласно ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.
Статьей 824 ГК РФ установлено, что по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Из названной нормы не следует, что денежные средства, переданные в счет денежного требования, должны быть направлены на финансирование именно той деятельности, оплата за которую являлось предметом уступки.
Следовательно, сами по себе услуги, получаемые по договору факторинга, не являются операцией, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.
При этом не может быть принята во внимание ссылка Общества на Письмо МНС РФ от 23 апреля 2004 г. N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость", поскольку в силу ст. 13 АПК РФ названное письмо не является нормативным правовым актом и не может быть положено судом в основу своего решения.
Не могут быть приняты во внимание ссылки Общества на имеющуюся судебную практику, поскольку указанные в жалобе судебные акты приняты по иным, отличным от рассматриваемого дела обстоятельствам.
На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции об отказе в принятии к вычетам сумм НДС, уплаченных банку за оказанные факторинговые услуги, доначислении НДС и пени является обоснованным.
Отказывая в удовлетворении требований Общества в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп., суд первой инстанции посчитал, что расходы Общества на оплату услуг по договорам финансирования под уступку денежного требования (далее - договоры факторинга), экономически не обоснованы. По мнению суда, у Общества не было экономической необходимости в заключении договоров факторинга, поскольку Заказчик работ - ОАО МН "Дружба" своевременно оплачивал выполненные работы через ОАО ЦУП "Стройнефть" новому кредитору (ООО КБ "Независимый банк развития") через непродолжительный период времени, оплата производилась путем открытия безотзывных аккредитивов, что подразумевало под собой выполнение всех условий аккредитива независимо от платежеспособности ОАО МН "Дружба".
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции исходя из следующего.
Налоговое законодательство не связывает порядок обложения НДС с порядком обложения налогом на прибыль организаций.
Исчисление и уплата налога на прибыль организаций регулируется исключительно главой 25 НК РФ.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового Кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно п. п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на услуги банков.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации", глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснивший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика в силу п. 5 ст. 200 АПК РФ возлагается на налоговые органы.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Общество в проверяемый период (2004 - 2005 г.г.) выполняло строительные работы для ОАО МН "Дружба" по контракту N 2295/ПО-ОЗ от 11.12.2003 г. на выполнение капитального ремонта, заключенного в рамках агентского договора N 2087/СН-01 (533/0401/03) от 01.10.2003 г. между ОАО МН "Дружба" (Принципал) и ОАО ЦУП "Стройнефть" (Агент).
На основании указанного договора ОАО МН "Дружба" выдало доверенность ОАО ЦУП "Стройнефть" на право совершать сделки от имени Принципала.
В соответствии с названными договором и доверенностью Агент совершал от имени и за счет Принципала, либо от своего имени, но за счет Принципала следующие действия: заключал с юридическими и физическими лицами договоры, осуществлял подбор контрактов, представлял интересы Принципала в экспертных и надзорных органах, организовывал проведение работ, осуществлял приемку выполненных объемов работ, организовывал проведение денежных расчетов из средств, полученных от Принципала.
В рамках агентского договора Общество заключало контракты с ОАО ЦУП "Стройнефть", которое в последующем осуществлял приемку выполненных работ, подготовку к сдаче объектов в эксплуатацию, производило денежные расчеты.
В заключенных контрактах Заказчиком является ОАО МН "Дружба" в лице ОАО ЦУП "Стройнефть", Подрядчиком - ООО "Брянскнефтегазспецстрой".
Оплата принятых Заказчиком работ и услуг, в соответствии со ст. 4 Контракта производится с безотзывных покрытых делимых аккредитивов, открытых Заказчиком в ЗАО АКБ "Алеф-Банк" в пользу подрядчика.
За проверяемый период ООО "Брянскнефтегазспецстрой" выполнило работы для ОАО "МН "Дружба" на сумму - 1765462223 руб.
Общество заключило договоры факторинга N НБНГС-400фц/2 от 29.01.2003 г. и N НБНГСС-400фц/4 от 13.02.2004 г. с ООО КБ "Независимый банк развития".
Согласно вышеуказанным договорам ООО КБ "Независимый банк развития" передавал денежные средства ООО "Брянскнефтегазспецстрой" под уступку денежных требований в размере 100% к должнику ОАО МН "Дружба". В рамках договоров факторинга Банк приобрел права требования на все суммы указанные в дополнительных соглашениях к договорам факторинга.
Сведения, подтверждающие денежные требования Общества, в том числе сумма денежного требования, передаваемого Обществом ООО КБ "Независимый банк развития", указывались в дополнительных соглашениях к Договору факторинга.
По договору факторинга, Банку переходило право требования дебиторской задолженности Общества за выполненные строительные работы, соответственно финансирование, предоставленное ООО КБ "Независимый Банк Развития" согласно ст. 307 ГК РФ являлось оплатой переуступленной дебиторской задолженности.
За выполненные по заключенным с ОАО МН "Дружба" договорам работы получены денежные средства: от ОАО МН "Дружба" в размере 522 285 715 руб., в том числе за 2004 год - 400 439 383 руб., за 2005 год - 121546332 руб. По договорам факторинга получено 1 243 176 508 руб., в том числе за 2004 год - 1 118 393 377 руб., за 2005 год - 124 783 131 руб.
По вопросу о экономической оправданности расходов Общества на оплату услуг по договорам факторинга суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Из материалов дела усматривается, что по условиям контрактов с Заказчиком (контракт N 2576/по-04 от 23 января 2004 года, приложение N 6 л.д. 2-28, контракт N 2580/по-04 от 12 января 2004 года, приложение N 6 л.д. 58-84) оплата выполненных работ производилась после факта выполнения работ - в следующем за отчетным месяце (при оплате с использованием аккредитива, п. 4.5 контрактов) либо в течение 30 банковских дней, следующих за датой получения счета-фактуры Подрядчика, оформленного на основании справки о стоимости выполненных работ КС-3 (при оплате без использования аккредитива).
Вместе с тем, контрактами предусматривались значительные расходы Подрядчика, необходимые для выполнения работ и включаемые в стоимость контрактной цены.
В частности, за свой счет Общество должно было приобрести материалы и оборудование (п. 3.1); соорудить временные дороги и коммуникации (п. 7.6), получить лесорубочные билеты и расчистить трассу от леса (п. 7.8), осуществить доставку строительной техники (п. 11.1), в течение 15 дней с момента подписания контракта оформить банковскую гарантию на сумму 10% от цены контракта (п. 25.1), в течение 20 дней оформить полис страхования на сумму не менее 10% от контрактной цены (п. 27.1).
При этом названные расходы не компенсировались Заказчиком и должны были быть произведены до начала работ или в период осуществления работ, но в любом случае до получения оплаты по контракту.
Выполнение Обществом обязательств по контрактам было невозможно без внешнего финансирования: недостаток собственных оборотных средств подтверждается выписками из бухгалтерского баланса за 2004 год. Сравнение сальдо оборотных активов и краткосрочных обязательств (стр. 290 - стр. 690 формы N 1 на 31.12.2004 г.) на начало каждого квартала с потребностью в оборотных средствах на соответствующий период показывает значительное превышение потребности в оборотных средствах над расчетной величиной возможных остатков собственных оборотных средств:
- в I квартале потребность в оборотных средствах составляла 276092000 руб., собственные остатки - 67379000 руб.;
- во II квартале потребность в оборотных средствах составляла 430960000 руб., собственные остатки - 79046000 руб.
в III квартале потребность в оборотных средствах составляла 463106000 руб., собственные остатки - 90337000 руб.
в IV квартале потребность в оборотных средствах составляла 416280000 руб., собственные остатки - 105222000 руб.
При этом потребность в денежных средствах на оформление банковской гарантии рассчитана на основании контрактов; потребность в денежных средствах на расчеты с подотчетными лицами обусловлена территориальной удаленностью объектов, на которых выполнялись работы, от места нахождения Общества и отражена в соответствии с фактическими расходами, учтенными в оборотных ведомостях по сч. 71; потребность в денежных средствах на расчеты с поставщиками и подрядчиками рассчитана на основании фактических расходов (оборотный баланс по сч. 60, 79) с учетом требований ст. 7 контрактов; потребность в денежных средствах на расчеты по налогам и сборам рассчитана на основании фактических расходов (журнал хозяйственных операций по сч. 68-69); потребность в денежных средствах на расчеты по заработной плате рассчитаны на основании фактических расчетов (форма 5-З) с учетом положений коллективного договора ООО "Брянскнефтегазспецстрой".
Результаты финансово-хозяйственной деятельности Общества за 2004 год, полученные с применением договоров факторинга, подтверждаются имеющейся в материалах дела бухгалтерской отчетностью Общества, из которой следует, что полученные Обществом доходы выросли по сравнению с 2003 годом более чем в 1,5 раза.
Рентабельность продаж составила 13,2% (бухгалтерский баланс на 31.12.04 г. форма N 2), в то время как из письма Территориального органа федеральной службы государственной статистики по Брянской области исх. N 03-10/11 от 23.04.2007 г. следует, что рентабельность продаж организаций по виду деятельности "строительство" составляет лишь 4,4%.
Из вышеизложенного следует, что Общество не имело возможности направлять необходимые денежные средства для финансирования расходов по контрактам, без ущерба для осуществления текущей деятельности, что и послужило причиной для привлечения внешнего финансирования путем заключения договоров факторинга.
По условиям дополнительных соглашений ООО "КБ "Независимый банк развития" осуществлял финансирование Общества в следующем порядке. Первый платеж в размере от 10 до 20 процентов стоимости работ по контракту в течение 5 банковских дней после подписания дополнительного соглашения к договору факторинга, то есть Банк авансировал Общество, являющееся подрядчиком, практически на всю сумму контракта и на весь период выполнения работ по нему. 65-80 процентов стоимости выполненных работ в течение 5 банковских дней после предъявления документов, подтверждающих их выполнение. При этом учитывается, что срок оплаты по подрядным контрактам составлял 30 банковских дней, следующих за датой получения счета-фактуры Подрядчика (Общества).
При этом все указанные расчеты подтверждены приложениями к пояснениям Общества (в том числе бухгалтерскими балансами), представленными им в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции.
Доказательств, опровергающих названные доводы Общества, Инспекцией не представлено.
В качестве основных доводов Инспекции о необоснованности затрат являются выводы о том, что ОАО МН "Дружба" имело возможность оплачивать подрядные работы напрямую (являлось платежеспособным), никаких иных факторинговых услуг (ведение бухгалтерского учета, предоставление иных финансовых услуг) Банк Обществу не оказывал.
Относительно указанных доводов суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как уже указывалось выше, заключение Обществом договоров факторинга обусловлено потребностью в привлечении денежных средств, с целью выполнения работ по договорам подряда, а не тем, что у Общества имелись основания сомневаться в платежеспособности ОАО МН "Дружба".
В силу ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ч. 1).
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (ч. 2)
Таким образом, основным предметом договора факторинга является финансирование под уступку денежного требования. Иные же услуги, установленные ч. 2 ст. 824 ГК РФ не являются обязательными условиями договора факторинга.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Инспекции N 147 от 28.12.2006 г. в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 44657761 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп. и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8426404 руб. является необоснованным и подлежит признанию недействительным.
Поскольку решение Инспекции N 147 от 28.12.2006 г. в части доначисления Обществу налога на прибыль и пени за его несвоевременную уплату в вышеназванных суммах является необоснованным, требование об уплате налога N 137298 от 28.12.2006 г. в указанной части является недействительным как несоответствующее фактической обязанности Общества по уплате налога и пени.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что поскольку Общество при исчислении НДС руководствовалось разъяснениями ИФНС N 1С-08-08/7685 от 07.04.2003 г., то в силу п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ его вина в совершении налогового правонарушения отсутствует, что в соответствии со ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Таким образом, привлечение Общества к ответственности за неуплату НДС, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3343517 руб. является необоснованным.
Ссылка в отзыве Инспекции на то, что вина состоит в использовании схемы расчетов с целью необоснованного получения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат по его уплате, во внимание не принимается.
Указанные обстоятельства (имеется в виду использование схемы расчетов) могут свидетельствовать об умышленном занижении Обществом налоговой базы по НДС, то его неуплата в таком случае образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В то время как Инспекция привлекла Общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.
Не принимается во внимание ссылка Общества на имевшие место существенные нарушения при проведении налоговой проверки и оформлении ее результатов.
Как правомерно отметил суд первой инстанции, в силу ст. 100 НК РФ по результатам проверки Инспекцией 06.09.2006 г. составлен акт выездной налоговой проверки и вручен Обществу.
Не согласившись с указанным актом, Общество 22.09.2006 г. представило в Инспекцию свои возражения.
В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых налоговый орган вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ.
По результатам проведения дополнительных мероприятий налоговой инспекцией составлена справка от 26.12.2006 г. о внесении изменений в акт выездной налоговой проверки N 147, где более подробно отражены данные, изложенные в акте.
По итогам рассмотрения всех материалов выездной налоговой проверки Инспекцией в соответствии с требованиями пунктов 7, 8 ст. 101 НК РФ принято оспариваемое решение.
Его копия вручена Обществу в порядке, установленном п. 13 ст. 101 НК РФ.
Тот факт, что налогоплательщик не ознакомлен со справкой, суд апелляционной инстанции не считает существенным нарушением порядка рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли явиться основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом учитывается, что судом первой инстанции решение инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности признано недействительным.
Согласно ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Учитывая, что требования Общества удовлетворены частично, с Инспекции в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 2088 рублей и в размере 628 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции, всего 2716 руб.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Брянской области от 3 мая 2007 г. по делу N А09-1310/07-24-29/2007 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Брянскнефтегазспецстрой" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области N 147 от 28.12.2006 г. о доначислении налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп. и требования N 137298 от 28.12.2006 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп. отменить.
Заявление ООО "Брянскнефтегазспецстрой" в этой части удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области N 147 от 28.12.2006 г. в части доначисления ООО "Брянскнефтегазспецстрой" налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп.
Признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России N 4 N 137298 от 28.12.2006 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп.
В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области в пользу ООО "Брянскнефтегазспецстрой" 2716 руб. судебных расходов.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
Г.Д.ИГНАШИНА
Судьи
О.А.ТИМИНСКАЯ
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.09.2007 ПО ДЕЛУ N А09-1310/07-24-29
Разделы:Налог на прибыль организаций; Финансирование под уступку денежного требования (факторинг); Банковские операции
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 сентября 2007 г. по делу N А09-1310/07-24-29
Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2007 года
Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2007 года
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Игнашиной Г.Д.,
судей Тиминской О.А., Тучковой О.Г.
по докладу судьи Игнашиной Г.Д.
при ведении протокола судебного заседания судьей Игнашиной Г.Д.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ООО "Брянскнефтегазспецстрой"
на решение Арбитражного суда Брянской области от 03.05.2007 года
по делу N А09-1310/07-24-29 (судья И.Э Грахольская)
по заявлению ООО "Брянскнефтегазспецстрой"
к Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области
о признании недействительным решения
при участии:
- от Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области: Левкин А.В. по доверенности, Куликова Е.В. по доверенности, Боярко Н.В. по доверенности;
- от ООО "Брянскнефтегазспецстрой": Васильева Ж.В. по доверенности, Баталова И.С. по доверенности, Караханян С.Г. по доверенности, Попов В.А. по доверенности
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Брянскнефтегазспецстрой" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Брянской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения N 147 от 28.12.2006 г. и требования об уплате налога N 137298 от 28.12.2006 г.
Решением Арбитражного суда Брянской области от 03.05.2007 г. требования удовлетворены частично.
Решение N 147 от 28.12.2006 г. признано недействительным в части применения штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 8426404 руб. и по НДС в размере 3343517 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Общество обжаловало решение суда в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушение норм материального права, просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.
Инспекция возражала против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.
Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей, суд апелляционной инстанции усматривает основания для изменения решения суда первой инстанции в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Как установлено судом, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.
По результатам проверки составлен акт проверки N 147 от 06.09.2006 г.
На основании названного акта и представленных Обществом возражений к нему от 22.09.2006 г. Инспекцией вынесено решение N 147 от 04.10.2006 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам дополнительных мероприятий составлена справка от 26.12.2006 г. о внесении изменений в акт выездной налоговой проверки N 147.
По итогам рассмотрения всех материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение N 147 от 28.12.2006 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа на общую сумму 11 769 921 руб., в том числе: 8 426 404 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, 3 343 517 руб. - за неполную уплату НДС. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 70 133 589 руб., в том числе: налог на прибыль - 44 657 761 руб., НДС - 25 475 828 руб. и пени в сумме 17 270 376,35 руб., в том числе по налогу на прибыль - 10223123,41 руб. и по НДС - 7 047 252,94 руб.
На основании указанного решения Инспекцией в адрес Общества направлено требование об уплате налога N 137298 от 28.12.2006 г.
Не согласившись с названными решением и требованием, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества частично, и признал недействительным решение Инспекции только в части применения штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 8 426 404 руб. и по налогу на добавленную стоимость в размере 3 343 517 руб., а в удовлетворении остальной части требований отказал.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции в части отказа в принятии к вычетам сумм НДС, уплаченных банку за оказанные факторинговые услуги, доначислении НДС и пени, при этом исходит из следующего.
Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен ст. 171, 172 Налогового Кодекса РФ.
В соответствии с названными нормами, для подтверждения права на вычеты по НДС необходимо: подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); принятие на учет данного товара (работы, услуги); наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 НК РФ; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения.
Представление налогоплательщиком всех необходимых и соответствующих требованиям налогового законодательства документов, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ, в подтверждение выполнения четырех условий, дающих право на применение налоговых вычетов по НДС, не влечет автоматического их представления. При решении вопроса о представлении вычетов по НДС учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки контрагентов налогоплательщика.
При разрешении спора судом апелляционной инстанции также учитывается позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 04.11.2004 N 324-О, согласно которой праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондируется безусловная обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в денежной форме. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Как следует из материалов дела, по результатам встречной проверки ООО КБ "Независимый банк развития" (далее - Банк) установлено, что Банк действовал по агентскому соглашению, но от своего имени.
Агентское соглашение было заключено между Банком и Компанией "Персонвил Лимитед", зарегистрированной на Британских Виргинских Островах.
Действуя по поручению Компании "Персонвил Лимитед" (поставщик услуг), Банк не учитывал в целях налогообложения полученное по договорам факторинга вознаграждение от Общества. Налоги уплачивались Банком только с сумм агентского вознаграждения получаемого от Компании "Персонвил Лимитед".
При этом Компания "Персонвил Лимитед" зарегистрирована на Британских Виргинских Островах, в налоговые органы Российской Федерации отчетность не предоставляет, НДС в бюджет не уплачивает. Таким образом, предъявленная к вычету Обществом сумма НДС в бюджет фактически не поступила и не поступит в будущем.
Таким образом, процесс реализации факторинговых услуг в данном случае не сопровождался соблюдением обязанности поставщика по уплате НДС в бюджет в денежной форме, что является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов.
Суд апелляционной инстанции также полагает, что услуги факторинга приобретены не для деятельности, облагаемой НДС.
Так, согласно ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.
Статьей 824 ГК РФ установлено, что по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Из названной нормы не следует, что денежные средства, переданные в счет денежного требования, должны быть направлены на финансирование именно той деятельности, оплата за которую являлось предметом уступки.
Следовательно, сами по себе услуги, получаемые по договору факторинга, не являются операцией, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.
При этом не может быть принята во внимание ссылка Общества на Письмо МНС РФ от 23 апреля 2004 г. N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость", поскольку в силу ст. 13 АПК РФ названное письмо не является нормативным правовым актом и не может быть положено судом в основу своего решения.
Не могут быть приняты во внимание ссылки Общества на имеющуюся судебную практику, поскольку указанные в жалобе судебные акты приняты по иным, отличным от рассматриваемого дела обстоятельствам.
На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции об отказе в принятии к вычетам сумм НДС, уплаченных банку за оказанные факторинговые услуги, доначислении НДС и пени является обоснованным.
Отказывая в удовлетворении требований Общества в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп., суд первой инстанции посчитал, что расходы Общества на оплату услуг по договорам финансирования под уступку денежного требования (далее - договоры факторинга), экономически не обоснованы. По мнению суда, у Общества не было экономической необходимости в заключении договоров факторинга, поскольку Заказчик работ - ОАО МН "Дружба" своевременно оплачивал выполненные работы через ОАО ЦУП "Стройнефть" новому кредитору (ООО КБ "Независимый банк развития") через непродолжительный период времени, оплата производилась путем открытия безотзывных аккредитивов, что подразумевало под собой выполнение всех условий аккредитива независимо от платежеспособности ОАО МН "Дружба".
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции исходя из следующего.
Налоговое законодательство не связывает порядок обложения НДС с порядком обложения налогом на прибыль организаций.
Исчисление и уплата налога на прибыль организаций регулируется исключительно главой 25 НК РФ.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового Кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно п. п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на услуги банков.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации", глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснивший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика в силу п. 5 ст. 200 АПК РФ возлагается на налоговые органы.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Общество в проверяемый период (2004 - 2005 г.г.) выполняло строительные работы для ОАО МН "Дружба" по контракту N 2295/ПО-ОЗ от 11.12.2003 г. на выполнение капитального ремонта, заключенного в рамках агентского договора N 2087/СН-01 (533/0401/03) от 01.10.2003 г. между ОАО МН "Дружба" (Принципал) и ОАО ЦУП "Стройнефть" (Агент).
На основании указанного договора ОАО МН "Дружба" выдало доверенность ОАО ЦУП "Стройнефть" на право совершать сделки от имени Принципала.
В соответствии с названными договором и доверенностью Агент совершал от имени и за счет Принципала, либо от своего имени, но за счет Принципала следующие действия: заключал с юридическими и физическими лицами договоры, осуществлял подбор контрактов, представлял интересы Принципала в экспертных и надзорных органах, организовывал проведение работ, осуществлял приемку выполненных объемов работ, организовывал проведение денежных расчетов из средств, полученных от Принципала.
В рамках агентского договора Общество заключало контракты с ОАО ЦУП "Стройнефть", которое в последующем осуществлял приемку выполненных работ, подготовку к сдаче объектов в эксплуатацию, производило денежные расчеты.
В заключенных контрактах Заказчиком является ОАО МН "Дружба" в лице ОАО ЦУП "Стройнефть", Подрядчиком - ООО "Брянскнефтегазспецстрой".
Оплата принятых Заказчиком работ и услуг, в соответствии со ст. 4 Контракта производится с безотзывных покрытых делимых аккредитивов, открытых Заказчиком в ЗАО АКБ "Алеф-Банк" в пользу подрядчика.
За проверяемый период ООО "Брянскнефтегазспецстрой" выполнило работы для ОАО "МН "Дружба" на сумму - 1765462223 руб.
Общество заключило договоры факторинга N НБНГС-400фц/2 от 29.01.2003 г. и N НБНГСС-400фц/4 от 13.02.2004 г. с ООО КБ "Независимый банк развития".
Согласно вышеуказанным договорам ООО КБ "Независимый банк развития" передавал денежные средства ООО "Брянскнефтегазспецстрой" под уступку денежных требований в размере 100% к должнику ОАО МН "Дружба". В рамках договоров факторинга Банк приобрел права требования на все суммы указанные в дополнительных соглашениях к договорам факторинга.
Сведения, подтверждающие денежные требования Общества, в том числе сумма денежного требования, передаваемого Обществом ООО КБ "Независимый банк развития", указывались в дополнительных соглашениях к Договору факторинга.
По договору факторинга, Банку переходило право требования дебиторской задолженности Общества за выполненные строительные работы, соответственно финансирование, предоставленное ООО КБ "Независимый Банк Развития" согласно ст. 307 ГК РФ являлось оплатой переуступленной дебиторской задолженности.
За выполненные по заключенным с ОАО МН "Дружба" договорам работы получены денежные средства: от ОАО МН "Дружба" в размере 522 285 715 руб., в том числе за 2004 год - 400 439 383 руб., за 2005 год - 121546332 руб. По договорам факторинга получено 1 243 176 508 руб., в том числе за 2004 год - 1 118 393 377 руб., за 2005 год - 124 783 131 руб.
По вопросу о экономической оправданности расходов Общества на оплату услуг по договорам факторинга суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Из материалов дела усматривается, что по условиям контрактов с Заказчиком (контракт N 2576/по-04 от 23 января 2004 года, приложение N 6 л.д. 2-28, контракт N 2580/по-04 от 12 января 2004 года, приложение N 6 л.д. 58-84) оплата выполненных работ производилась после факта выполнения работ - в следующем за отчетным месяце (при оплате с использованием аккредитива, п. 4.5 контрактов) либо в течение 30 банковских дней, следующих за датой получения счета-фактуры Подрядчика, оформленного на основании справки о стоимости выполненных работ КС-3 (при оплате без использования аккредитива).
Вместе с тем, контрактами предусматривались значительные расходы Подрядчика, необходимые для выполнения работ и включаемые в стоимость контрактной цены.
В частности, за свой счет Общество должно было приобрести материалы и оборудование (п. 3.1); соорудить временные дороги и коммуникации (п. 7.6), получить лесорубочные билеты и расчистить трассу от леса (п. 7.8), осуществить доставку строительной техники (п. 11.1), в течение 15 дней с момента подписания контракта оформить банковскую гарантию на сумму 10% от цены контракта (п. 25.1), в течение 20 дней оформить полис страхования на сумму не менее 10% от контрактной цены (п. 27.1).
При этом названные расходы не компенсировались Заказчиком и должны были быть произведены до начала работ или в период осуществления работ, но в любом случае до получения оплаты по контракту.
Выполнение Обществом обязательств по контрактам было невозможно без внешнего финансирования: недостаток собственных оборотных средств подтверждается выписками из бухгалтерского баланса за 2004 год. Сравнение сальдо оборотных активов и краткосрочных обязательств (стр. 290 - стр. 690 формы N 1 на 31.12.2004 г.) на начало каждого квартала с потребностью в оборотных средствах на соответствующий период показывает значительное превышение потребности в оборотных средствах над расчетной величиной возможных остатков собственных оборотных средств:
- в I квартале потребность в оборотных средствах составляла 276092000 руб., собственные остатки - 67379000 руб.;
- во II квартале потребность в оборотных средствах составляла 430960000 руб., собственные остатки - 79046000 руб.
в III квартале потребность в оборотных средствах составляла 463106000 руб., собственные остатки - 90337000 руб.
в IV квартале потребность в оборотных средствах составляла 416280000 руб., собственные остатки - 105222000 руб.
При этом потребность в денежных средствах на оформление банковской гарантии рассчитана на основании контрактов; потребность в денежных средствах на расчеты с подотчетными лицами обусловлена территориальной удаленностью объектов, на которых выполнялись работы, от места нахождения Общества и отражена в соответствии с фактическими расходами, учтенными в оборотных ведомостях по сч. 71; потребность в денежных средствах на расчеты с поставщиками и подрядчиками рассчитана на основании фактических расходов (оборотный баланс по сч. 60, 79) с учетом требований ст. 7 контрактов; потребность в денежных средствах на расчеты по налогам и сборам рассчитана на основании фактических расходов (журнал хозяйственных операций по сч. 68-69); потребность в денежных средствах на расчеты по заработной плате рассчитаны на основании фактических расчетов (форма 5-З) с учетом положений коллективного договора ООО "Брянскнефтегазспецстрой".
Результаты финансово-хозяйственной деятельности Общества за 2004 год, полученные с применением договоров факторинга, подтверждаются имеющейся в материалах дела бухгалтерской отчетностью Общества, из которой следует, что полученные Обществом доходы выросли по сравнению с 2003 годом более чем в 1,5 раза.
Рентабельность продаж составила 13,2% (бухгалтерский баланс на 31.12.04 г. форма N 2), в то время как из письма Территориального органа федеральной службы государственной статистики по Брянской области исх. N 03-10/11 от 23.04.2007 г. следует, что рентабельность продаж организаций по виду деятельности "строительство" составляет лишь 4,4%.
Из вышеизложенного следует, что Общество не имело возможности направлять необходимые денежные средства для финансирования расходов по контрактам, без ущерба для осуществления текущей деятельности, что и послужило причиной для привлечения внешнего финансирования путем заключения договоров факторинга.
По условиям дополнительных соглашений ООО "КБ "Независимый банк развития" осуществлял финансирование Общества в следующем порядке. Первый платеж в размере от 10 до 20 процентов стоимости работ по контракту в течение 5 банковских дней после подписания дополнительного соглашения к договору факторинга, то есть Банк авансировал Общество, являющееся подрядчиком, практически на всю сумму контракта и на весь период выполнения работ по нему. 65-80 процентов стоимости выполненных работ в течение 5 банковских дней после предъявления документов, подтверждающих их выполнение. При этом учитывается, что срок оплаты по подрядным контрактам составлял 30 банковских дней, следующих за датой получения счета-фактуры Подрядчика (Общества).
При этом все указанные расчеты подтверждены приложениями к пояснениям Общества (в том числе бухгалтерскими балансами), представленными им в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции.
Доказательств, опровергающих названные доводы Общества, Инспекцией не представлено.
В качестве основных доводов Инспекции о необоснованности затрат являются выводы о том, что ОАО МН "Дружба" имело возможность оплачивать подрядные работы напрямую (являлось платежеспособным), никаких иных факторинговых услуг (ведение бухгалтерского учета, предоставление иных финансовых услуг) Банк Обществу не оказывал.
Относительно указанных доводов суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как уже указывалось выше, заключение Обществом договоров факторинга обусловлено потребностью в привлечении денежных средств, с целью выполнения работ по договорам подряда, а не тем, что у Общества имелись основания сомневаться в платежеспособности ОАО МН "Дружба".
В силу ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ч. 1).
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (ч. 2)
Таким образом, основным предметом договора факторинга является финансирование под уступку денежного требования. Иные же услуги, установленные ч. 2 ст. 824 ГК РФ не являются обязательными условиями договора факторинга.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Инспекции N 147 от 28.12.2006 г. в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 44657761 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп. и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8426404 руб. является необоснованным и подлежит признанию недействительным.
Поскольку решение Инспекции N 147 от 28.12.2006 г. в части доначисления Обществу налога на прибыль и пени за его несвоевременную уплату в вышеназванных суммах является необоснованным, требование об уплате налога N 137298 от 28.12.2006 г. в указанной части является недействительным как несоответствующее фактической обязанности Общества по уплате налога и пени.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что поскольку Общество при исчислении НДС руководствовалось разъяснениями ИФНС N 1С-08-08/7685 от 07.04.2003 г., то в силу п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ его вина в совершении налогового правонарушения отсутствует, что в соответствии со ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Таким образом, привлечение Общества к ответственности за неуплату НДС, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3343517 руб. является необоснованным.
Ссылка в отзыве Инспекции на то, что вина состоит в использовании схемы расчетов с целью необоснованного получения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат по его уплате, во внимание не принимается.
Указанные обстоятельства (имеется в виду использование схемы расчетов) могут свидетельствовать об умышленном занижении Обществом налоговой базы по НДС, то его неуплата в таком случае образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В то время как Инспекция привлекла Общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.
Не принимается во внимание ссылка Общества на имевшие место существенные нарушения при проведении налоговой проверки и оформлении ее результатов.
Как правомерно отметил суд первой инстанции, в силу ст. 100 НК РФ по результатам проверки Инспекцией 06.09.2006 г. составлен акт выездной налоговой проверки и вручен Обществу.
Не согласившись с указанным актом, Общество 22.09.2006 г. представило в Инспекцию свои возражения.
В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых налоговый орган вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ.
По результатам проведения дополнительных мероприятий налоговой инспекцией составлена справка от 26.12.2006 г. о внесении изменений в акт выездной налоговой проверки N 147, где более подробно отражены данные, изложенные в акте.
По итогам рассмотрения всех материалов выездной налоговой проверки Инспекцией в соответствии с требованиями пунктов 7, 8 ст. 101 НК РФ принято оспариваемое решение.
Его копия вручена Обществу в порядке, установленном п. 13 ст. 101 НК РФ.
Тот факт, что налогоплательщик не ознакомлен со справкой, суд апелляционной инстанции не считает существенным нарушением порядка рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли явиться основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом учитывается, что судом первой инстанции решение инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности признано недействительным.
Согласно ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Учитывая, что требования Общества удовлетворены частично, с Инспекции в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 2088 рублей и в размере 628 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции, всего 2716 руб.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Брянской области от 3 мая 2007 г. по делу N А09-1310/07-24-29/2007 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Брянскнефтегазспецстрой" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области N 147 от 28.12.2006 г. о доначислении налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп. и требования N 137298 от 28.12.2006 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп. отменить.
Заявление ООО "Брянскнефтегазспецстрой" в этой части удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области N 147 от 28.12.2006 г. в части доначисления ООО "Брянскнефтегазспецстрой" налога на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп.
Признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России N 4 N 137298 от 28.12.2006 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 44657761 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 10223123 руб. 41 коп.
В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 4 по Брянской области в пользу ООО "Брянскнефтегазспецстрой" 2716 руб. судебных расходов.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
Г.Д.ИГНАШИНА
Судьи
О.А.ТИМИНСКАЯ
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)