Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2013 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сафоновой С.Н.,
судей Васевой Е.Е., Гуляковой Г.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Пьянковой Е.Л.,
при участии:
от заявителя Общества с ограниченной ответственностью "СЭМ-опт": Сакерина В.П. - представитель по доверенности от 14.11.2012, Алексеев Д.И. - представитель по доверенности от 23.10.2010,
от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике: Юферова Е.Н. - представитель по доверенности от 09.04.2013,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 25 марта 2013 года
по делу N А71-12237/2012,
принятое судьей Кудрявцевым М.Н.,
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "СЭМ-опт" (ОГРН 1031801953017, ИНН 1835052064)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990)
о признании недействительным решения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "СЭМ-опт" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным вынесенного Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.07.2012 N 22 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 245 456,96 руб., доначисления НДС - в сумме 1 729 923,65 руб., начисленных по хозяйственным операциям с ООО "Сантекс", ООО "ВИА-Трейд", ООО "Консул Трейд", ООО "Фаворит", ООО "Гидротехмонтаж", ООО "Строй Тандем", соответствующих указанным суммам налогов пеней и санкций.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 марта 2013 года заявленные требования удовлетворены: оспариваемое решение признано незаконным в оспариваемой части.
Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, отказать в удовлетворении требований, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушение судом первой инстанции норм материального права.
В обоснование жалобы налоговый орган указывает на правомерность оспариваемого решения, обоснованность непринятия расходов и вычетов по сделкам со спорными контрагентами, поскольку заявителем в подтверждение вычетов представлены документы, содержащие недостоверные сведения, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами и не было учтено судом первой инстанции при вынесении решения. По мнению Инспекции, представленными в дело доказательствами подтверждается отсутствие реальности спорных хозяйственных операций.
Общество с жалобой не согласно по мотивам, указанным в письменном отзыве, решение суда первой инстанции считает законным, оснований для его отмены не усматривает, ссылаясь на неправомерность доначисления налогов.
Представители Инспекции и Общества в судебном заседании поддержали доводы жалобы и отзыва на нее, соответственно.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, по результатам проведения Инспекцией выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов, оформленной актом от 04.06.2012 N 21, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.07.2012 N 22, которым заявителю доначислен, в том числе налог на прибыль в размере 2 245 456,96 руб., НДС в размере 1 729 923,65 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 17.08.2012 N 06-06/-10799@ указанное решение Инспекции оставлено без изменений.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом наличия оснований для доначисления спорной суммы налога, пени и штрафа.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей заявителя и Инспекции, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ.
В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
В определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.
По смыслу Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность по реализации сантехники, которая приобреталась у поставщиков ООО "Сантекс", ООО "ВИА-Трейд", ООО "Консул Трейд", ООО "Фаворит", ООО "Гидротехмонтаж", ООО "Строй Тандем".
В подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по сделкам с указанными контрагентами заявитель представил налоговому органу первичные документы, подписанные от их имени.
Данные документы налоговым органом в подтверждение обоснованности вычетов и расходов Инспекцией не приняты в связи с тем, что в ходе проверки ей были установлены обстоятельства, свидетельствующие, по мнению Инспекции, о представлении документов, содержащих недостоверные сведения, а так же о нереальности хозяйственных операций.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, апелляционный суд считает правильными выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды посредством предъявления НДС и расходов по налогу на прибыль. При этом апелляционный суд исходит из следующего.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, даже вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных неустановленными лицами, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09.
Документы, представленные налогоплательщиком, необходимые для подтверждения права на применение налогового вычета по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли, содержат обязательные реквизиты, позволяют определить содержание и участников хозяйственных операций, подписаны уполномоченными лицами. Доказательства неполноты, недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах и товарных накладных, выставленных спорными контрагентами в адрес заявителя, не представлены.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагентов оформлены за подписью лиц, являющихся номинальными руководителями, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Инспекции о том, что от имени поставщиков документы подписаны неустановленными лицами, поскольку надлежащих доказательств в обоснование своего довода налоговый орган не представил, результаты экспертизы о подписании документов неуполномоченными лицами не свидетельствуют (выводы проведенных экспертиз носят вероятностный характер).
Данные обстоятельства не позволяют суду прийти к однозначному выводу о том, что представленные заявителем в подтверждение вычетов документы содержат недостоверные данные в части указания на подписавших их лиц.
Суд первой инстанции правомерно указал, что установленные налоговым органом обстоятельства не опровергают фактическое исполнение хозяйственных операций со спорными контрагентами, то есть реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, при этом суд первой инстанции правомерно исходил из того, что реальность сделок подтверждается совокупностью представленных в материалы дела доказательств и налоговым органом по существу не опровергнута.
При этом суд первой инстанции обоснованно учел следующее.
ООО "Сантекс", ООО "Консул Трейд", ООО "Фаворит", ООО "Гидротехмонтаж", ООО "Строй Тандем" в период осуществления поставок сантехники заявителю представляли в установленном порядке бухгалтерскую и налоговую отчетность не "нулевую", ООО "Консул Трейд" по запросу налоговой инспекции представило все документы по взаимоотношениям с Обществом, в том числе книги продаж, из которых следует, что операции по реализации товаров заявителю учтены данной организацией при расчете налоговой базы.
Закупка сантехники у вышеназванных поставщиков по соответствующей номенклатуре товара, доставка товара водителем-экспедитором, либо его получение вместе с документами от транспортной экспедиционной компании, оприходование товара на склад подтверждены показаниями свидетеля Жарневич С.В. начальника отдела закупок и продаж Общества (т. 6 л.д. 64-69), Максимова А.А. заведующего складом, полученными инспекцией при проведении выездной налоговой проверки (т. 6. л.д. 82-83).
Факт дальнейшей реализации закупленного товара через магазины дилеров установлен судом первой инстанции на основании показаний допрошенной в судебном заседании по ходатайству заявителя Канабеевой А.В.
Так же суд первой инстанции обоснованно учел, что при налоговой проверке заявителем были даны пояснения о том, что доставка товаров от указанных лиц осуществлялась либо собственным транспортом (транспортом дилеров) либо через транспортно-экспедиционные компании, на проверку были представлены соответствующие документы, в том числе путевые листы, какие-либо претензии к оформлению путевых листов и командировочных удостоверений заявителя у инспекции отсутствовали. Письменные пояснения по поводу недостатков указанных документов представлены инспекцией только в судебном заседании 19 марта 2013 года.
Доводы инспекции о том, что имеется существенные расхождения между количеством оприходованного от данных поставщиков товара и дальнейшим его движение правомерно не приняты судом первой инстанции, поскольку Инспекцией взяты несопоставимые промежуточные данные из программы 1С Управление торговлей, в которой учитывается, в том числе и внутреннее перемещении товара между оптовым складом и магазинами не влияющее на бухгалтерский и налоговый учет, и данные из программы 1С Бухгалтерия, на основании которой формируется налоговая отчетность.
То обстоятельство, что при переносе данных из программы 1С Управление торговлей "Ведомость по партиям товара на складах" в программу 1С Бухгалтерия данные получают там бухгалтерскую интерпретацию в виде проводок (двойной записи) и на основании данных оборотно-сальдовой ведомости формируется карточка счета 41.1 по определенной номенклатуре, а также то, что ведомость по партиям товара с учетом движения товара по всем складам соответствуют фактическому поступлению, реализации и остаткам товара подтверждено заключением компании ООО "Кедр-ФБ", имеющей сертификаты авторизированного центра сертификации фирмы "1С", разработчика данных программ (т. 9 л.д. 120-129).
Кроме того, из материалов дела следует, что заявителем по всем доводам инспекции, изложенным в оспариваемом решении о несоответствии реализации товара и товарных остатков количеству оприходованного товара по определенной номенклатуре, представлены ведомости по партиям товаров на складах с учетом их поступления, перемещения, отчетов о розничных продажах и возвратах. Представленными документами и пояснениями заявителя, в том числе письменными подтверждено, что приход, расход и остатки товаров соответствуют первичным учетным документам, реализация товаров, так и их себестоимость в полном объеме отражена в бухгалтерском и с учетом корректировки в налоговом учете.
Ссылки Инспекции на свидетельские показания, которые, по мнению налогового органа, подтверждают отсутствие реальности спорных хозяйственных операций, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку показаний, из которых однозначно следует вывод о том, что фактически сделки не совершались, в материалах дела не имеется, налоговым органом судам не представлено.
Такие обстоятельства, как отсутствие контрагентов по адресам регистрации, неисполнение налоговых обязанностей поставщиком, отсутствие у него материально-технической базы, установленные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, не опровергают реальности хозяйственных операций между заявителем и контрагентами и не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды.
Соответствующие доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению на основании вышеизложенного.
Судом первой инстанции правомерно не принят во внимание, как не подкрепленный доказательствами, довод инспекции о том, что спорные контрагенты не могли осуществлять поставку товаров в связи с отсутствием материальных ресурсов и персонала, поскольку налоговым органом в ходе проверки не проверялась возможность заключения контрагентами гражданско-правовых договоров в целях приобретения материально-технических ресурсов, привлечения рабочей силы, необходимых для выполнения обязанностей по сделкам, а также заключения спорным контрагентом иных договоров для реального исполнения им обязательств перед налогоплательщиком.
Анализ движения денежных средств на расчетных счетах контрагентов и заявителя о возврате денежных средств заявителю, а так же о нереальности спорных хозяйственных операций не свидетельствует.
Кроме того, апелляционный суд отмечает, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
Действующее налоговое законодательство не предусматривает возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов, право на вычет или возмещение налога на добавленную стоимость не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщика товара при осуществлении налогоплательщиком реальной хозяйственной деятельности. Недобросовестность контрагентов не влечет автоматического признания заявленной налогоплательщиком, вступившим в финансово-хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, налоговой выгоды необоснованной, поскольку каждый из данных лиц самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами.
Доказательств, свидетельствующих о том, что при выборе контрагентов и совершении сделок с ним налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, а также доказательств взаимозависимости или аффилированности заявителя и контрагента, отсутствии в действиях налогоплательщика разумной деловой цели, либо их направленности исключительно на создание благоприятных налоговых последствий, инспекцией не представлено.
Так же суд обоснованно учел, что представленные в подтверждение обоснованности расходов и вычетов документы от имени контрагента подписаны руководителями, сведения о которых имеются в ЕГРЮЛ; на Интернет-сайтах до настоящего времени содержатся сведения о том, что спорные контрагенты - действующие юридические лица, участвуют в торгах и конкурсах, т.е. налогоплательщик проявил должную осмотрительность при заключении сделок, объем которых составляет ничтожную часть от общего оборота (1,5%).
С учетом требований ст. 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно и всесторонне исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказан факт направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Для целей налогообложения Обществом учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера (приобрел и реализовал в дальнейшем товар, который закупал и реализовывал от других поставщиков - сантехнику), условия для получения вычета по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли при наличии документов, свидетельствующих о выполнении работ, их оприходовании, налогоплательщиком соблюдены.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на отсутствие у Инспекции оснований для непринятия вычетов и расходов в данной части.
Доводы жалобы налогового органа направлены на переоценку установленных судом первой инстанции обстоятельств, в связи с чем подлежат отклонению как несостоятельные.
Выводы суда первой инстанции являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам права.
Соответствующие доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению на основании вышеизложенного.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 марта 2013 года по делу N А71-12237/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
С.Н.САФОНОВА
Судьи
Е.Е.ВАСЕВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.06.2013 N 17АП-5930/2013-АК ПО ДЕЛУ N А71-12237/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 июня 2013 г. N 17АП-5930/2013-АК
Дело N А71-12237/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2013 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сафоновой С.Н.,
судей Васевой Е.Е., Гуляковой Г.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Пьянковой Е.Л.,
при участии:
от заявителя Общества с ограниченной ответственностью "СЭМ-опт": Сакерина В.П. - представитель по доверенности от 14.11.2012, Алексеев Д.И. - представитель по доверенности от 23.10.2010,
от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике: Юферова Е.Н. - представитель по доверенности от 09.04.2013,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 25 марта 2013 года
по делу N А71-12237/2012,
принятое судьей Кудрявцевым М.Н.,
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "СЭМ-опт" (ОГРН 1031801953017, ИНН 1835052064)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990)
о признании недействительным решения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "СЭМ-опт" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным вынесенного Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.07.2012 N 22 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 245 456,96 руб., доначисления НДС - в сумме 1 729 923,65 руб., начисленных по хозяйственным операциям с ООО "Сантекс", ООО "ВИА-Трейд", ООО "Консул Трейд", ООО "Фаворит", ООО "Гидротехмонтаж", ООО "Строй Тандем", соответствующих указанным суммам налогов пеней и санкций.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 марта 2013 года заявленные требования удовлетворены: оспариваемое решение признано незаконным в оспариваемой части.
Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, отказать в удовлетворении требований, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушение судом первой инстанции норм материального права.
В обоснование жалобы налоговый орган указывает на правомерность оспариваемого решения, обоснованность непринятия расходов и вычетов по сделкам со спорными контрагентами, поскольку заявителем в подтверждение вычетов представлены документы, содержащие недостоверные сведения, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами и не было учтено судом первой инстанции при вынесении решения. По мнению Инспекции, представленными в дело доказательствами подтверждается отсутствие реальности спорных хозяйственных операций.
Общество с жалобой не согласно по мотивам, указанным в письменном отзыве, решение суда первой инстанции считает законным, оснований для его отмены не усматривает, ссылаясь на неправомерность доначисления налогов.
Представители Инспекции и Общества в судебном заседании поддержали доводы жалобы и отзыва на нее, соответственно.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, по результатам проведения Инспекцией выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов, оформленной актом от 04.06.2012 N 21, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.07.2012 N 22, которым заявителю доначислен, в том числе налог на прибыль в размере 2 245 456,96 руб., НДС в размере 1 729 923,65 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 17.08.2012 N 06-06/-10799@ указанное решение Инспекции оставлено без изменений.
Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом наличия оснований для доначисления спорной суммы налога, пени и штрафа.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей заявителя и Инспекции, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ.
В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
В определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.
По смыслу Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность по реализации сантехники, которая приобреталась у поставщиков ООО "Сантекс", ООО "ВИА-Трейд", ООО "Консул Трейд", ООО "Фаворит", ООО "Гидротехмонтаж", ООО "Строй Тандем".
В подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по сделкам с указанными контрагентами заявитель представил налоговому органу первичные документы, подписанные от их имени.
Данные документы налоговым органом в подтверждение обоснованности вычетов и расходов Инспекцией не приняты в связи с тем, что в ходе проверки ей были установлены обстоятельства, свидетельствующие, по мнению Инспекции, о представлении документов, содержащих недостоверные сведения, а так же о нереальности хозяйственных операций.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, апелляционный суд считает правильными выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды посредством предъявления НДС и расходов по налогу на прибыль. При этом апелляционный суд исходит из следующего.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, даже вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных неустановленными лицами, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09.
Документы, представленные налогоплательщиком, необходимые для подтверждения права на применение налогового вычета по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли, содержат обязательные реквизиты, позволяют определить содержание и участников хозяйственных операций, подписаны уполномоченными лицами. Доказательства неполноты, недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах и товарных накладных, выставленных спорными контрагентами в адрес заявителя, не представлены.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагентов оформлены за подписью лиц, являющихся номинальными руководителями, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Инспекции о том, что от имени поставщиков документы подписаны неустановленными лицами, поскольку надлежащих доказательств в обоснование своего довода налоговый орган не представил, результаты экспертизы о подписании документов неуполномоченными лицами не свидетельствуют (выводы проведенных экспертиз носят вероятностный характер).
Данные обстоятельства не позволяют суду прийти к однозначному выводу о том, что представленные заявителем в подтверждение вычетов документы содержат недостоверные данные в части указания на подписавших их лиц.
Суд первой инстанции правомерно указал, что установленные налоговым органом обстоятельства не опровергают фактическое исполнение хозяйственных операций со спорными контрагентами, то есть реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, при этом суд первой инстанции правомерно исходил из того, что реальность сделок подтверждается совокупностью представленных в материалы дела доказательств и налоговым органом по существу не опровергнута.
При этом суд первой инстанции обоснованно учел следующее.
ООО "Сантекс", ООО "Консул Трейд", ООО "Фаворит", ООО "Гидротехмонтаж", ООО "Строй Тандем" в период осуществления поставок сантехники заявителю представляли в установленном порядке бухгалтерскую и налоговую отчетность не "нулевую", ООО "Консул Трейд" по запросу налоговой инспекции представило все документы по взаимоотношениям с Обществом, в том числе книги продаж, из которых следует, что операции по реализации товаров заявителю учтены данной организацией при расчете налоговой базы.
Закупка сантехники у вышеназванных поставщиков по соответствующей номенклатуре товара, доставка товара водителем-экспедитором, либо его получение вместе с документами от транспортной экспедиционной компании, оприходование товара на склад подтверждены показаниями свидетеля Жарневич С.В. начальника отдела закупок и продаж Общества (т. 6 л.д. 64-69), Максимова А.А. заведующего складом, полученными инспекцией при проведении выездной налоговой проверки (т. 6. л.д. 82-83).
Факт дальнейшей реализации закупленного товара через магазины дилеров установлен судом первой инстанции на основании показаний допрошенной в судебном заседании по ходатайству заявителя Канабеевой А.В.
Так же суд первой инстанции обоснованно учел, что при налоговой проверке заявителем были даны пояснения о том, что доставка товаров от указанных лиц осуществлялась либо собственным транспортом (транспортом дилеров) либо через транспортно-экспедиционные компании, на проверку были представлены соответствующие документы, в том числе путевые листы, какие-либо претензии к оформлению путевых листов и командировочных удостоверений заявителя у инспекции отсутствовали. Письменные пояснения по поводу недостатков указанных документов представлены инспекцией только в судебном заседании 19 марта 2013 года.
Доводы инспекции о том, что имеется существенные расхождения между количеством оприходованного от данных поставщиков товара и дальнейшим его движение правомерно не приняты судом первой инстанции, поскольку Инспекцией взяты несопоставимые промежуточные данные из программы 1С Управление торговлей, в которой учитывается, в том числе и внутреннее перемещении товара между оптовым складом и магазинами не влияющее на бухгалтерский и налоговый учет, и данные из программы 1С Бухгалтерия, на основании которой формируется налоговая отчетность.
То обстоятельство, что при переносе данных из программы 1С Управление торговлей "Ведомость по партиям товара на складах" в программу 1С Бухгалтерия данные получают там бухгалтерскую интерпретацию в виде проводок (двойной записи) и на основании данных оборотно-сальдовой ведомости формируется карточка счета 41.1 по определенной номенклатуре, а также то, что ведомость по партиям товара с учетом движения товара по всем складам соответствуют фактическому поступлению, реализации и остаткам товара подтверждено заключением компании ООО "Кедр-ФБ", имеющей сертификаты авторизированного центра сертификации фирмы "1С", разработчика данных программ (т. 9 л.д. 120-129).
Кроме того, из материалов дела следует, что заявителем по всем доводам инспекции, изложенным в оспариваемом решении о несоответствии реализации товара и товарных остатков количеству оприходованного товара по определенной номенклатуре, представлены ведомости по партиям товаров на складах с учетом их поступления, перемещения, отчетов о розничных продажах и возвратах. Представленными документами и пояснениями заявителя, в том числе письменными подтверждено, что приход, расход и остатки товаров соответствуют первичным учетным документам, реализация товаров, так и их себестоимость в полном объеме отражена в бухгалтерском и с учетом корректировки в налоговом учете.
Ссылки Инспекции на свидетельские показания, которые, по мнению налогового органа, подтверждают отсутствие реальности спорных хозяйственных операций, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку показаний, из которых однозначно следует вывод о том, что фактически сделки не совершались, в материалах дела не имеется, налоговым органом судам не представлено.
Такие обстоятельства, как отсутствие контрагентов по адресам регистрации, неисполнение налоговых обязанностей поставщиком, отсутствие у него материально-технической базы, установленные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, не опровергают реальности хозяйственных операций между заявителем и контрагентами и не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды.
Соответствующие доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению на основании вышеизложенного.
Судом первой инстанции правомерно не принят во внимание, как не подкрепленный доказательствами, довод инспекции о том, что спорные контрагенты не могли осуществлять поставку товаров в связи с отсутствием материальных ресурсов и персонала, поскольку налоговым органом в ходе проверки не проверялась возможность заключения контрагентами гражданско-правовых договоров в целях приобретения материально-технических ресурсов, привлечения рабочей силы, необходимых для выполнения обязанностей по сделкам, а также заключения спорным контрагентом иных договоров для реального исполнения им обязательств перед налогоплательщиком.
Анализ движения денежных средств на расчетных счетах контрагентов и заявителя о возврате денежных средств заявителю, а так же о нереальности спорных хозяйственных операций не свидетельствует.
Кроме того, апелляционный суд отмечает, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
Действующее налоговое законодательство не предусматривает возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов, право на вычет или возмещение налога на добавленную стоимость не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщика товара при осуществлении налогоплательщиком реальной хозяйственной деятельности. Недобросовестность контрагентов не влечет автоматического признания заявленной налогоплательщиком, вступившим в финансово-хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, налоговой выгоды необоснованной, поскольку каждый из данных лиц самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами.
Доказательств, свидетельствующих о том, что при выборе контрагентов и совершении сделок с ним налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, а также доказательств взаимозависимости или аффилированности заявителя и контрагента, отсутствии в действиях налогоплательщика разумной деловой цели, либо их направленности исключительно на создание благоприятных налоговых последствий, инспекцией не представлено.
Так же суд обоснованно учел, что представленные в подтверждение обоснованности расходов и вычетов документы от имени контрагента подписаны руководителями, сведения о которых имеются в ЕГРЮЛ; на Интернет-сайтах до настоящего времени содержатся сведения о том, что спорные контрагенты - действующие юридические лица, участвуют в торгах и конкурсах, т.е. налогоплательщик проявил должную осмотрительность при заключении сделок, объем которых составляет ничтожную часть от общего оборота (1,5%).
С учетом требований ст. 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно и всесторонне исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказан факт направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Для целей налогообложения Обществом учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера (приобрел и реализовал в дальнейшем товар, который закупал и реализовывал от других поставщиков - сантехнику), условия для получения вычета по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли при наличии документов, свидетельствующих о выполнении работ, их оприходовании, налогоплательщиком соблюдены.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на отсутствие у Инспекции оснований для непринятия вычетов и расходов в данной части.
Доводы жалобы налогового органа направлены на переоценку установленных судом первой инстанции обстоятельств, в связи с чем подлежат отклонению как несостоятельные.
Выводы суда первой инстанции являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам права.
Соответствующие доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению на основании вышеизложенного.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25 марта 2013 года по делу N А71-12237/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
С.Н.САФОНОВА
Судьи
Е.Е.ВАСЕВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)