Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Баканова В.В., Малышева М.Б.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2013 по делу N А76-2767/2013 (судья Попова Т.В.).
В заседании приняли участие:
индивидуальный предприниматель Попов Анатолий Петрович,
представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области - Кучетарова Р.И. (доверенность от 14.01.2013 N 23).
Индивидуальный предприниматель Попов Анатолий Петрович (далее - заявитель, ИП Попов А.П., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 28.09.2012 N 76 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 42 189,10 рублей, пени в размере 18 337,21 рублей, недоимки в размере 89 926 рублей (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 04.06.2013 требования ИП Попова А.П. удовлетворены. Решение налогового органа признано недействительным в обжалуемой части.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается, что в рассматриваемой ситуации деятельность налогоплательщика правомерно оценена как оптовая торговля, в связи с чем налоговые обязательства заявителя определены правомерно на основании полученных в ходе проверки данных от самого налогоплательщика.
В отзыве предприниматель не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, сославшись на их недоказанность. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
По мнению заявителя, в ходе налоговой проверки инспекцией получены доказательства того, что приобретение товара покупателями - муниципальными учреждениями, осуществлялось в розничном магазине в торговом зале в небольших объемах на основании договоров купли-продажи.
В судебном заседании заявитель и заинтересованное лицо поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Попова А.П. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 06.09.2012 N 72 и вынесено решение от 28.09.2012 N 76 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому, ИП Попову А.П. доначислены налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009-2011 годы в сумме 14 305 рублей, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года, 1 квартал 2011 года в общей сумме 71 448 рублей, единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2009 год в сумме 4173 рублей, пени по НДС в сумме 15 467,18 рублей, пени по НДФЛ в сумме 2 018,41 рублей, пени по ЕСН в сумме 897,79 рублей, штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ в общем размере 17874,60 рублей, в том числе: за неуплату НДФЛ за 2009-2011 годы - 2 750,40 рублей, НДС - 14 289,60 рублей, ЕСН за 2009 год - 834,6 рублей, штрафы по статье 119 НК РФ в общем размере 27 813,2 рублей за непредставление в установленный срок налоговых деклараций, в том числе: по НДС в сумме 21606,10 рублей, по НДФЛ за 2009-2011 годы в сумме 4 955,20 рублей, по ЕСН за 2009 год в сумме 1251,90 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.11.2012 N 16-07/003568, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части привлечения к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2010, 2011 годы в виде штрафа в сумме 3498,70 рублей, а также начисления пени по НДФЛ в сумме 46,17 рублей.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением по настоящему делу.
Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что спорная деятельность относится к розничной торговле, поскольку осуществлялась через объект стационарной торговой сети, а, кроме того, налоговый орган при вынесении решения недостоверно установил объем налоговых обязательств налогоплательщика, соответственно, действия инспекции по начислению НДФЛ, ЕСН и НДС в том размере, в котором они определены в оспариваемом решении, а также соответствующих пеней и штрафа, не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции верными, основанными на нормах действующего законодательства и представленных в материалы дела доказательствах.
Основанием доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН, пени и применения налоговых санкций послужили выводы инспекции о том, что в проверяемый период наряду с осуществлением деятельности по розничной торговле, подлежащей налогообложению ЕНВД, заявитель осуществлял деятельность по оптовой торговле, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Попов А.П. в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю пищевыми продуктами в магазине, с площадью торгового зала менее 150 кв. м, по адресу п. Андреевский, Брединского района, Челябинской области.
Инспекцией установлено, что наряду с указанной деятельностью заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность, связанную с поставками продуктов питания бюджетным учреждениям на основе муниципальных контрактов, договоров поставки, а также договоров купли-продажи, содержащих, по мнению налогового органа, признаки договоров поставки.
Данный вывод налогового органа основан на том, что, по мнению инспекции, реализация ИП Поповым А.П. МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ продуктов питания, напитков осуществлена в рамках муниципальных контрактов, а также на основании договоров поставки и договоров купли-продажи, не подпадает под понятие розничной торговли, поскольку приобретаемый товар использовался учреждениями для обеспечения своей деятельности, а не для личного использования, отпуск товара оформлялся товарными накладными и счетами-фактурами, в связи с чем осуществляемые заявителем спорные операции не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции считает не достаточными для вывода о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В силу абз. 12 ст. 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе, за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О).
Поскольку налоговое законодательство не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, указанное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве.
В силу п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон, либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, с учетом положений абз. 3 п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18, приобретение некоммерческой организацией продуктов питания для осуществления уставной деятельности, когда указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В то же время, согласно пункту 2 ст. 525 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки.
Кроме того, согласно позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, характеризующих торговлю как розничную, является приобретение товара именно в торговой точке (объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) по розничной цене.
Как следует из представленных в ходе налоговой проверки документов, поставка товара в 2009 году осуществлялась в рамках муниципальных контрактов на поставку продуктов для МДОУ Детский сад п. Андреевский, заключенного по результатам проведения запроса котировок, размещенных на официальном сайте Брединского муниципального района.
Согласно условиям муниципальных контрактов наименование количество и ассортимент товара определяются в счете-фактуре, которая является приложением к настоящему контракту. В муниципальном контракте определена цена договора и порядок расчетов, срок действия. ИП Поповым А.П. покупателям товаров выставляется счет-фактура, накладная.
На основании указанных муниципальных контрактов в 2009 г. предпринимателем была получена выручка в сумме 83 961 рублей.
Помимо того, предпринимателем с МДОУ Детский сад п. Андреевский и МОУ Андреевская СОШ в 2009-2011 гг. заключены договоры поставки и купли-продажи на реализацию продуктов питания, в рамках которых выставлены счета-фактуры, накладные.
Согласно условиям данных договоров поставщик в лице Попова А.П. обязуется поставлять продукты питания, поставка продуктов питания производится поставщиком в соответствии с графиком поставки не позднее 5 дней с момента получения разнарядки. Договорами определена цена и стоимость продуктов питания, срок действия договора.
Расчеты за поставленный товар осуществлялись покупателями в безналичном порядке.
Как показали в ходе проверки уполномоченные представители покупателей (МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ) продукты питания приобретались для питания учащихся. Поставщик товаров выбирался по заказу на поставку товаров, проведение мониторинга цен, ИП Попову А.П. предварительно подавалась заявка на товары, в письменной форме в одном экземпляре в Отдел образования один раз в месяц, а предпринимателю каждую неделю по мере необходимости.
Как пояснил сам предприниматель, отпуск продуктов питания в МОУ Андреевская СОШ происходил на основании заявки завхоза школы, из магазина заявки подавались в письменной форме на тетрадном листе, отпускал продукты сам, в его отсутствие, если срочно, то продавец, оплата за товар поступала не своевременно на расчетный счет, расчеты за поставленные товары отслеживались путем сверки выписок банка с заявками, фиксируемыми в обычной тетради, РОНО выписало счет, на приобретенный товар, а также после сверки оформляло счета-фактуры и накладные.
Относительно поставок товаров в детский сад п. Андреевский ИП Попов А.П. пояснил, что согласно заявке на продукты питания, приносимой заведующей детским садом, отпускал продавец, товары при наличии их в магазине отпускались заведующей детским садом в его присутствии сразу, при их отсутствии довозил позже, оплата за товар поступала не своевременно на расчетный счет, расчеты за поставленные товары отслеживались путем сверки выписок банка с заявками, фиксируемыми в тетради, счета-фактуры, договора оформлял бухгалтер РОНО и пересылал для их подписи заявителю.
Таким образом, между заявителем и юридическими лицами в проверяемый период заключались договоры, согласно условиям которых, предприниматель должен был поставлять продукты в течение срока действия договора, а покупатель обеспечить их приемку и оплату. Сроки действия договоров установлены от одного месяца до трех месяцев.
Договором предусмотрена возможность отгрузки товара по графику, отдельными партиями на основании заявок-разнарядок.
Заказ продуктов осуществлялся на основании заблаговременно передаваемой письменной заявки, с последующим выставлением счета на продукцию.
Доставка товаров, согласно условиям договоров должна производиться силами и за счет поставщика по месту, указанному покупателем.
Ассортимент и количество товара согласовывалось сторонами в договоре или непосредственно в накладной, счете-фактуре, счете.
В ходе выездной проверки установлено, что за реализованные товары, согласно заключенным договорам, расчет покупателями производился путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который, в свою очередь, выставлял в адрес покупателей счета, счета-фактуры и накладные на поставленные товары.
Все выставленные счета-фактуры и накладные подписаны предпринимателем и заверены его печатью. При этом в счетах-фактурах и накладных представленных на проверку НДС не выделялся и не исчислялся.
В рамках одного договора поставки товар в большинстве случаев оформлялся партиями в течение срока действия договора с выставлением на каждую партию отдельного счета, счета-фактуры и товарной накладной.
В случае, если поставка товара осуществлялась одной партией, счет, счет-фактура и товарная накладная датированы позже даты составления договора, что свидетельствует о том, что фактическая отгрузка товара осуществлялась не в день заключения договора, что не характерно для розничной торговли.
Сам по себе факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит нормам о договоре поставке и в частности п. 2 ст. 510 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка товара не обязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю. Товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (пункт 2 статьи 510 ГК РФ).
Следовательно, выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенного договора поставки, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.
Таким образом, как установлено налоговым органом предприниматель осуществлял деятельность по реализации товаров муниципальным учреждениям, на основании договоров поставки, заключенных вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли.
Так, в соответствии с обычаями делового оборота признаками розничной торговли следует считать единовременное заключение договора купли-продажи, передачу товара и расчет за него.
Однако в данном случае заключение договора на несколько дней предшествовало передаче товара, а его оплата производилась еще спустя некоторое время после выборки товара, что характерно именно для договоров поставки.
Таким образом, судом апелляционной инстанции считает, что в данном случае деятельность предпринимателя в рамках поставки товаров для МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ следует оценивать с точки зрения норм налогового законодательства, как оптовую торговлю, в отношении спорных операций предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ, ЕСН и НДС в соответствии со статьями 143, 207, 235 НК РФ.
Доводы предпринимателя о том, что работниками школ осуществлялась выборка товаров в магазине, а все товаросопроводительные документы, в том числе и договоры, составлялись по итогам месяца по факту приобретения товаров, не свидетельствуют о том, что правоотношения между сторонами можно квалифицировать как розничную торговлю, поскольку такой способ осуществления торговли также не отвечает указанным выше признакам розничной торговли (одновременное заключение договора купли-продажи, передача товара и расчет за него).
Выводы суда первой инстанции в данной части основаны на неверном толковании норм материального права, что, однако, не привело к принятию неверного решения, поскольку при проверке правильности определения налоговым органом налоговых обязательств предпринимателя апелляционный суд приходит к выводу, что расчет налоговых обязательств с учетом выявленных правонарушений произведен налоговым органом неверно.
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.
Так согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) без включения налога. Указанный порядок применяется и при определении налоговой базы по товарам, реализуемым населению по розничным ценам (тарифам), которые на основании пункта 6 статьи 168 НК РФ должны включать налог без выделения его в документах, выдаваемых покупателям.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать налог на добавленную стоимость. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.
Соответственно, поскольку реализация товаров и оказание услуг спорным контрагентам производилась предпринимателем по розничным ценам, налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости продукции, услуг, в то время как НДС входит в их стоимость.
Исходя из этого, налоговым органом неправомерно в налоговую базу по налогу на прибыль и ЕСН включены доходы с учетом налога, в то время как в силу статьи 248 НК РФ, согласно которой при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), НДС подлежал исключению из налогооблагаемого по общей системе дохода.
Кроме того, в пункте 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
В пункте 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.
На основании пункта 9 статьи 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
На основании статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В пунктах 1, 2 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность, подпадающую под режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (розничная торговля продуктами питания), и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оптовая торговля продуктами питания). В силу положений статей 346.26 и 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных расходов и вычетов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и НДС, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета.
При этом налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов или отсутствие раздельного учета, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующей обязанности, которая возложена на него только по результатам проверки.
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие размер расходов по НДФЛ, ЕСН, не только связанные с приобретение продукции, но и общехозяйственные расходы, в том числе на выплату заработной платы продавцам, платы за ведение расчетного счета, кассовое обслуживание, претензий к данным документам в части их достоверности налоговым органом ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде не заявлено.
Также налогоплательщиком в материалы дела представлены сведения, позволяющие определить выручку предпринимателя в рамках ЕНВД.
Однако указанные выше расходы не были учтены налоговым органом в соответствующих пропорциях при определении налоговых обязательств предпринимателя по общей системе налогообложения.
При этом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, действий, направленных на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик во всяком случае не может быть лишен права учитывать обоснованные налоговые вычеты и расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН и НДС).
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических (действительных) налоговых обязательств предпринимателя.
Указанная позиция отражена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11.
Следует отметить, что методика ведения раздельного учета законодательно не закреплена, соответственно налогоплательщик вправе самостоятельно определить любые способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы.
Поскольку определение финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта без учета фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода, противоречит основным принципам налогообложения, общему принципу определения объекта налогообложения - дохода и добавленной стоимости, то начисленных в ходе выездной налоговой проверки суммы налогов нельзя признать законными и обоснованными.
Таким образом, налоговым органом неверно определена налоговая база по НДС, НДФЛ, ЕСН, неверно определен размер расходов, право на которые имеет налогоплательщик, в связи с чем достоверно размер налоговых обязательств налогоплательщика в ходе налоговой проверки не установлен.
При этом налоговым органом в ходе судебного разбирательства также не реализована возможность определить налоговые обязательства предпринимателя, исходя из предложенного судом толкования норм права в части касающейся порядка определения налоговой базы и необходимости учета фактически понесенных предпринимателем расходов для извлечения вмененного налоговым органом дохода.
Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление реального размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, действия инспекции по начислению налогов, соответствующих пеней и штрафа не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя путем "накручивания" НДС, а также без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, судом первой инстанции обоснованно признано оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначисления ЕСН, НДФЛ и НДС, соответствующих пени и штрафа.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба заинтересованного лица - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2013 по делу N А76-2767/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Курганской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.08.2013 N 18АП-7679/2013 ПО ДЕЛУ N А76-2767/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 августа 2013 г. N 18АП-7679/2013
Дело N А76-2767/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Баканова В.В., Малышева М.Б.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2013 по делу N А76-2767/2013 (судья Попова Т.В.).
В заседании приняли участие:
индивидуальный предприниматель Попов Анатолий Петрович,
представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области - Кучетарова Р.И. (доверенность от 14.01.2013 N 23).
Индивидуальный предприниматель Попов Анатолий Петрович (далее - заявитель, ИП Попов А.П., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 28.09.2012 N 76 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 42 189,10 рублей, пени в размере 18 337,21 рублей, недоимки в размере 89 926 рублей (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 04.06.2013 требования ИП Попова А.П. удовлетворены. Решение налогового органа признано недействительным в обжалуемой части.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается, что в рассматриваемой ситуации деятельность налогоплательщика правомерно оценена как оптовая торговля, в связи с чем налоговые обязательства заявителя определены правомерно на основании полученных в ходе проверки данных от самого налогоплательщика.
В отзыве предприниматель не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, сославшись на их недоказанность. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
По мнению заявителя, в ходе налоговой проверки инспекцией получены доказательства того, что приобретение товара покупателями - муниципальными учреждениями, осуществлялось в розничном магазине в торговом зале в небольших объемах на основании договоров купли-продажи.
В судебном заседании заявитель и заинтересованное лицо поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Попова А.П. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 06.09.2012 N 72 и вынесено решение от 28.09.2012 N 76 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому, ИП Попову А.П. доначислены налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009-2011 годы в сумме 14 305 рублей, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года, 1 квартал 2011 года в общей сумме 71 448 рублей, единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2009 год в сумме 4173 рублей, пени по НДС в сумме 15 467,18 рублей, пени по НДФЛ в сумме 2 018,41 рублей, пени по ЕСН в сумме 897,79 рублей, штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ в общем размере 17874,60 рублей, в том числе: за неуплату НДФЛ за 2009-2011 годы - 2 750,40 рублей, НДС - 14 289,60 рублей, ЕСН за 2009 год - 834,6 рублей, штрафы по статье 119 НК РФ в общем размере 27 813,2 рублей за непредставление в установленный срок налоговых деклараций, в том числе: по НДС в сумме 21606,10 рублей, по НДФЛ за 2009-2011 годы в сумме 4 955,20 рублей, по ЕСН за 2009 год в сумме 1251,90 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.11.2012 N 16-07/003568, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части привлечения к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2010, 2011 годы в виде штрафа в сумме 3498,70 рублей, а также начисления пени по НДФЛ в сумме 46,17 рублей.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением по настоящему делу.
Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что спорная деятельность относится к розничной торговле, поскольку осуществлялась через объект стационарной торговой сети, а, кроме того, налоговый орган при вынесении решения недостоверно установил объем налоговых обязательств налогоплательщика, соответственно, действия инспекции по начислению НДФЛ, ЕСН и НДС в том размере, в котором они определены в оспариваемом решении, а также соответствующих пеней и штрафа, не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции верными, основанными на нормах действующего законодательства и представленных в материалы дела доказательствах.
Основанием доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН, пени и применения налоговых санкций послужили выводы инспекции о том, что в проверяемый период наряду с осуществлением деятельности по розничной торговле, подлежащей налогообложению ЕНВД, заявитель осуществлял деятельность по оптовой торговле, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Попов А.П. в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю пищевыми продуктами в магазине, с площадью торгового зала менее 150 кв. м, по адресу п. Андреевский, Брединского района, Челябинской области.
Инспекцией установлено, что наряду с указанной деятельностью заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность, связанную с поставками продуктов питания бюджетным учреждениям на основе муниципальных контрактов, договоров поставки, а также договоров купли-продажи, содержащих, по мнению налогового органа, признаки договоров поставки.
Данный вывод налогового органа основан на том, что, по мнению инспекции, реализация ИП Поповым А.П. МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ продуктов питания, напитков осуществлена в рамках муниципальных контрактов, а также на основании договоров поставки и договоров купли-продажи, не подпадает под понятие розничной торговли, поскольку приобретаемый товар использовался учреждениями для обеспечения своей деятельности, а не для личного использования, отпуск товара оформлялся товарными накладными и счетами-фактурами, в связи с чем осуществляемые заявителем спорные операции не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции считает не достаточными для вывода о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В силу абз. 12 ст. 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе, за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О).
Поскольку налоговое законодательство не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, указанное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве.
В силу п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон, либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, с учетом положений абз. 3 п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18, приобретение некоммерческой организацией продуктов питания для осуществления уставной деятельности, когда указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В то же время, согласно пункту 2 ст. 525 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки.
Кроме того, согласно позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, характеризующих торговлю как розничную, является приобретение товара именно в торговой точке (объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) по розничной цене.
Как следует из представленных в ходе налоговой проверки документов, поставка товара в 2009 году осуществлялась в рамках муниципальных контрактов на поставку продуктов для МДОУ Детский сад п. Андреевский, заключенного по результатам проведения запроса котировок, размещенных на официальном сайте Брединского муниципального района.
Согласно условиям муниципальных контрактов наименование количество и ассортимент товара определяются в счете-фактуре, которая является приложением к настоящему контракту. В муниципальном контракте определена цена договора и порядок расчетов, срок действия. ИП Поповым А.П. покупателям товаров выставляется счет-фактура, накладная.
На основании указанных муниципальных контрактов в 2009 г. предпринимателем была получена выручка в сумме 83 961 рублей.
Помимо того, предпринимателем с МДОУ Детский сад п. Андреевский и МОУ Андреевская СОШ в 2009-2011 гг. заключены договоры поставки и купли-продажи на реализацию продуктов питания, в рамках которых выставлены счета-фактуры, накладные.
Согласно условиям данных договоров поставщик в лице Попова А.П. обязуется поставлять продукты питания, поставка продуктов питания производится поставщиком в соответствии с графиком поставки не позднее 5 дней с момента получения разнарядки. Договорами определена цена и стоимость продуктов питания, срок действия договора.
Расчеты за поставленный товар осуществлялись покупателями в безналичном порядке.
Как показали в ходе проверки уполномоченные представители покупателей (МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ) продукты питания приобретались для питания учащихся. Поставщик товаров выбирался по заказу на поставку товаров, проведение мониторинга цен, ИП Попову А.П. предварительно подавалась заявка на товары, в письменной форме в одном экземпляре в Отдел образования один раз в месяц, а предпринимателю каждую неделю по мере необходимости.
Как пояснил сам предприниматель, отпуск продуктов питания в МОУ Андреевская СОШ происходил на основании заявки завхоза школы, из магазина заявки подавались в письменной форме на тетрадном листе, отпускал продукты сам, в его отсутствие, если срочно, то продавец, оплата за товар поступала не своевременно на расчетный счет, расчеты за поставленные товары отслеживались путем сверки выписок банка с заявками, фиксируемыми в обычной тетради, РОНО выписало счет, на приобретенный товар, а также после сверки оформляло счета-фактуры и накладные.
Относительно поставок товаров в детский сад п. Андреевский ИП Попов А.П. пояснил, что согласно заявке на продукты питания, приносимой заведующей детским садом, отпускал продавец, товары при наличии их в магазине отпускались заведующей детским садом в его присутствии сразу, при их отсутствии довозил позже, оплата за товар поступала не своевременно на расчетный счет, расчеты за поставленные товары отслеживались путем сверки выписок банка с заявками, фиксируемыми в тетради, счета-фактуры, договора оформлял бухгалтер РОНО и пересылал для их подписи заявителю.
Таким образом, между заявителем и юридическими лицами в проверяемый период заключались договоры, согласно условиям которых, предприниматель должен был поставлять продукты в течение срока действия договора, а покупатель обеспечить их приемку и оплату. Сроки действия договоров установлены от одного месяца до трех месяцев.
Договором предусмотрена возможность отгрузки товара по графику, отдельными партиями на основании заявок-разнарядок.
Заказ продуктов осуществлялся на основании заблаговременно передаваемой письменной заявки, с последующим выставлением счета на продукцию.
Доставка товаров, согласно условиям договоров должна производиться силами и за счет поставщика по месту, указанному покупателем.
Ассортимент и количество товара согласовывалось сторонами в договоре или непосредственно в накладной, счете-фактуре, счете.
В ходе выездной проверки установлено, что за реализованные товары, согласно заключенным договорам, расчет покупателями производился путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который, в свою очередь, выставлял в адрес покупателей счета, счета-фактуры и накладные на поставленные товары.
Все выставленные счета-фактуры и накладные подписаны предпринимателем и заверены его печатью. При этом в счетах-фактурах и накладных представленных на проверку НДС не выделялся и не исчислялся.
В рамках одного договора поставки товар в большинстве случаев оформлялся партиями в течение срока действия договора с выставлением на каждую партию отдельного счета, счета-фактуры и товарной накладной.
В случае, если поставка товара осуществлялась одной партией, счет, счет-фактура и товарная накладная датированы позже даты составления договора, что свидетельствует о том, что фактическая отгрузка товара осуществлялась не в день заключения договора, что не характерно для розничной торговли.
Сам по себе факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит нормам о договоре поставке и в частности п. 2 ст. 510 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка товара не обязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю. Товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (пункт 2 статьи 510 ГК РФ).
Следовательно, выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенного договора поставки, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.
Таким образом, как установлено налоговым органом предприниматель осуществлял деятельность по реализации товаров муниципальным учреждениям, на основании договоров поставки, заключенных вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли.
Так, в соответствии с обычаями делового оборота признаками розничной торговли следует считать единовременное заключение договора купли-продажи, передачу товара и расчет за него.
Однако в данном случае заключение договора на несколько дней предшествовало передаче товара, а его оплата производилась еще спустя некоторое время после выборки товара, что характерно именно для договоров поставки.
Таким образом, судом апелляционной инстанции считает, что в данном случае деятельность предпринимателя в рамках поставки товаров для МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ следует оценивать с точки зрения норм налогового законодательства, как оптовую торговлю, в отношении спорных операций предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ, ЕСН и НДС в соответствии со статьями 143, 207, 235 НК РФ.
Доводы предпринимателя о том, что работниками школ осуществлялась выборка товаров в магазине, а все товаросопроводительные документы, в том числе и договоры, составлялись по итогам месяца по факту приобретения товаров, не свидетельствуют о том, что правоотношения между сторонами можно квалифицировать как розничную торговлю, поскольку такой способ осуществления торговли также не отвечает указанным выше признакам розничной торговли (одновременное заключение договора купли-продажи, передача товара и расчет за него).
Выводы суда первой инстанции в данной части основаны на неверном толковании норм материального права, что, однако, не привело к принятию неверного решения, поскольку при проверке правильности определения налоговым органом налоговых обязательств предпринимателя апелляционный суд приходит к выводу, что расчет налоговых обязательств с учетом выявленных правонарушений произведен налоговым органом неверно.
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.
Так согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) без включения налога. Указанный порядок применяется и при определении налоговой базы по товарам, реализуемым населению по розничным ценам (тарифам), которые на основании пункта 6 статьи 168 НК РФ должны включать налог без выделения его в документах, выдаваемых покупателям.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать налог на добавленную стоимость. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.
Соответственно, поскольку реализация товаров и оказание услуг спорным контрагентам производилась предпринимателем по розничным ценам, налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости продукции, услуг, в то время как НДС входит в их стоимость.
Исходя из этого, налоговым органом неправомерно в налоговую базу по налогу на прибыль и ЕСН включены доходы с учетом налога, в то время как в силу статьи 248 НК РФ, согласно которой при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), НДС подлежал исключению из налогооблагаемого по общей системе дохода.
Кроме того, в пункте 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
В пункте 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.
На основании пункта 9 статьи 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
На основании статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В пунктах 1, 2 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность, подпадающую под режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (розничная торговля продуктами питания), и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оптовая торговля продуктами питания). В силу положений статей 346.26 и 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации МДОУ Детский сад п. Андреевский, МОУ Андреевская СОШ к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных расходов и вычетов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и НДС, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета.
При этом налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов или отсутствие раздельного учета, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующей обязанности, которая возложена на него только по результатам проверки.
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие размер расходов по НДФЛ, ЕСН, не только связанные с приобретение продукции, но и общехозяйственные расходы, в том числе на выплату заработной платы продавцам, платы за ведение расчетного счета, кассовое обслуживание, претензий к данным документам в части их достоверности налоговым органом ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде не заявлено.
Также налогоплательщиком в материалы дела представлены сведения, позволяющие определить выручку предпринимателя в рамках ЕНВД.
Однако указанные выше расходы не были учтены налоговым органом в соответствующих пропорциях при определении налоговых обязательств предпринимателя по общей системе налогообложения.
При этом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, действий, направленных на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик во всяком случае не может быть лишен права учитывать обоснованные налоговые вычеты и расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН и НДС).
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических (действительных) налоговых обязательств предпринимателя.
Указанная позиция отражена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11.
Следует отметить, что методика ведения раздельного учета законодательно не закреплена, соответственно налогоплательщик вправе самостоятельно определить любые способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы.
Поскольку определение финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта без учета фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода, противоречит основным принципам налогообложения, общему принципу определения объекта налогообложения - дохода и добавленной стоимости, то начисленных в ходе выездной налоговой проверки суммы налогов нельзя признать законными и обоснованными.
Таким образом, налоговым органом неверно определена налоговая база по НДС, НДФЛ, ЕСН, неверно определен размер расходов, право на которые имеет налогоплательщик, в связи с чем достоверно размер налоговых обязательств налогоплательщика в ходе налоговой проверки не установлен.
При этом налоговым органом в ходе судебного разбирательства также не реализована возможность определить налоговые обязательства предпринимателя, исходя из предложенного судом толкования норм права в части касающейся порядка определения налоговой базы и необходимости учета фактически понесенных предпринимателем расходов для извлечения вмененного налоговым органом дохода.
Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление реального размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, действия инспекции по начислению налогов, соответствующих пеней и штрафа не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя путем "накручивания" НДС, а также без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, судом первой инстанции обоснованно признано оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначисления ЕСН, НДФЛ и НДС, соответствующих пени и штрафа.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба заинтересованного лица - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2013 по делу N А76-2767/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Курганской области.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
В.В.БАКАНОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
В.В.БАКАНОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)