Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2013 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,
судей: Александрова Д.Д., Шевченко С.А.,
при ведении протокола судебного заседания Перкиной Ю.В.,
в заседании участвуют:
- от заявителя - Фетисова О.Ю. по доверенности от 09.08.2012 N 68, Шматко И.В. по доверенности от 06.11.2012, Мезинова М.С., Баранова Е.А., Панина И.А. по доверенности от 05.10.2012;
- от инспекции - Курбанкова О.А. по доверенности от 28.12.2012 N 04-18/2679, Гужова Т.В. по доверенности от 22.01.2013 N 03-18/0956, Голубева М.Ю. по доверенности от 10.01.2013 N 03-18/0157@,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Мытищи Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 4 декабря 2012 года по делу N А41-45567/12, принятое судьей Е.А. Востоковой, по заявлению автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" к ИФНС России по г. Мытищи Московской области об оспаривании решений,
установил:
автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" (далее - заявитель, организация, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Мытищи Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 20.06.2012 N 12330 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 12341 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Московской области от 4 декабря 2012 года по делу N А41-45567/12 заявление автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" удовлетворено частично: решения ИФНС России по г. Мытищи Московской области от 20.06.2012 N 12330 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 12341 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признаны незаконными, за исключением пунктов об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе ИФНС России по г. Мытищи Московской области, в которой инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения заявленных требований.
В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Законность и обоснованность решения суда с согласия сторон проверяется апелляционным судом в части удовлетворения заявленных требований.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылаясь на то, что судом первой инстанции необоснованно не учтена позиция налогового органа, касающаяся пропуска трехлетнего срока для возврата налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Возврат и возмещение имеют равные налоговые последствия для налогоплательщика и для бюджета, так как приводят к уменьшению исчисленного налога к уплате в бюджет. Изменяя таким образом налоговую базу, налогоплательщику, по мнению инспекции, предоставляется необоснованная возможность возмещать налог из бюджета при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы) за пределами трех лет. Совокупность поданных первичной и уточненной деклараций создает у налогоплательщика переплату, которую впоследствии налоговому органу необходимо вернуть и соответственно данную декларацию налоговый орган рассматривает как декларацию, поданную на возмещение налога. Налоговый орган расценивает такие действия налогоплательщика как скрытую форму возмещения налога из бюджета.
Инспекция указывает, что действия по реституции со стороны автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" проведены не в полном объеме, а направлены только на возврат налога на добавленную стоимость из бюджета, без исчисления при этом ранее заниженного налога на прибыль и восстановления налога на добавленную стоимость по понесенным расходам на содержание имущества.
Инспекция ссылается на то, что при признании сделки недействительной стороны подтверждают фактическое безвозмездное пользование автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" объектами недвижимости, которое подлежит налогообложению налогом на прибыль. При этом организацией не исполнена обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период 2006 - 2008 гг.
Инспекция также ссылается на то, что судом первой инстанции не учтено, что сделки осуществляются между взаимозависимыми лицами (Центросоюз Российской Федерации, как единственный учредитель автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации", оказывает существенное влияние на ее деятельность).
По мнению инспекции, судом первой инстанции также не учтено, что автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" получена льгота по налогу на добавленную стоимость от ведения образовательной деятельности (одним из условий ведения образовательной деятельности является наличие необходимого имущества).
Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.
Материалами дела установлено: ИФНС России по г. Мытищи Московской области проведены камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года, представленных автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" 20.01.2012.
По результатам камеральных налоговых проверок вынесены решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.06.2012 N 12341 и N 12330, в соответствии с которыми налоговый орган по идентичным основаниям произвел начисление в карточку расчетов с бюджетом налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года в сумме 90 444 877 руб. и за 4 квартал 2008 года в сумме 37 845 515 руб.
Не согласившись с выводами, изложенными в указанных решениях инспекции, автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" в порядке статьи 101.2 НК РФ подала жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Решениями от 16.08.2012 N 07-12/40989 и N 07-12/40987 Управление ФНС России по Московской области оставило апелляционные жалобы заявителя без удовлетворения и утвердило оспариваемые решения инспекции.
Основаниями для вынесения оспариваемых решений послужили следующие обстоятельства.
В 2006 году Центральный союз потребительских обществ Российской Федерации (далее также - Центросоюз Российской Федерации), являясь учредителем заявителя, передал ему в качестве добровольного имущественного взноса учредителя объекты недвижимости (Постановление Правления Центросоюза Российской Федерации от 28.03.2006 N 50-П "О взносе Центросоюза Российской Федерации в автономную некоммерческую организацию высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации").
Постановлением 134-го общего Собрания представителей потребительских обществ Российской Федерации от 27.02.2008 вышеназванное Постановление N 50-П было отменено.
Во исполнение Постановления 134-го общего Собрания представителей потребительских обществ Российской Федерации Правление Центросоюза Российской Федерации издало Постановление от 19.03.2008 N 10-59 "Об имуществе Центросоюза Российской Федерации, переданного в качестве взноса учредителя в собственность Российского университета кооперации", согласно которому постановило принять в собственность Центросоюза Российской Федерации недвижимое имущество.
В 2010 году заявителем было установлено, что сделку по возврату имущества Центросоюзу Российской Федерации для целей налогообложения следует рассматривать в качестве безвозмездной передачи имущества, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 НК РФ.
Автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" в порядке статьи 154 НК РФ исчислила налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 2008 год со стоимости безвозмездно переданного имущества и 02.04.2010 уплатила в бюджет налог на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года, а также соответствующие суммы пеней, что подтверждается платежными поручениями и уточненными налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года (т. 1 л.д. 121 - 122, т. 2 л.д. 1 - 16).
В 2011 году сделка по безвозмездной передаче имущества от заявителя к Центросоюзу Российской Федерации, с которой автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" ранее был уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость, вступившими в законную силу решениями судов признана недействительной (ничтожной) на основании того, что гражданским законодательством Российской Федерации не предусмотрена возможность прекращения права собственности на имущество, переданное некоммерческой организации в качестве взноса учредителя, путем его возврата учредителю (решение Арбитражного суда Московской области от 31.01.2011 по делу N А41-40555/10; решение Арбитражного суда Тамбовской области от 14.02.2011 по делу N А64-6516/2010; решение Арбитражного суда Саратовской области от 28.02.2011 по делу N А57-16457/2010; решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 01.03.2011 по делу N А39-4974/2010; решение Арбитражного суда Республики Чувашия от 10.03.2011 по делу N А79-11547/2010; решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.04.2011 по делу N А12-776/2011).
На основании указанных судебных актов заявителем и Центросоюзом Российской Федерации была проведена двухсторонняя реституция - автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" восстановила право собственности на объекты недвижимости, передача которых была признана судами недействительной, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права.
На основании вышеизложенных обстоятельств, автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" 20.01.2012 были поданы уточненные налоговые декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года N 3, в которых суммы налога к уплате были уменьшены на суммы налога на добавленную стоимость ранее уплаченные с безвозмездной реализации недвижимого имущества - 90 444 877 руб. и 37 845 515 руб. соответственно.
Налоговый орган, указывая на незаконный характер произведенной корректировки, ссылается на следующие обстоятельства.
По мнению инспекции, к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства не применяются, если иное не предусмотрено законодательством (пункт 3 статьи 2 ГК РФ). Следовательно, порядок исчисления налогов подчинен требованиям налогового законодательства. Признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов. Как указано в оспариваемом решении, в основе налогообложения, и в основе бухгалтерского учета лежит принцип приоритета экономического содержания хозяйственной операции над ее правовой формой. Если хозяйственная операция совершена, то она должна найти свое отражение и в бухгалтерском, и в налоговом учете, независимо от действительности сделки, во исполнение которой она совершалась. В налоговом законодательстве такое условие для вычета как признание впоследствии недействительной сделки, при исполнении которой уплачен налог на добавленную стоимость, отсутствует.
При этом инспекция считает, что действия по реституции со стороны заявителя проведены не в полном объеме, а направлены только на возврат налога на добавленную стоимость из бюджета, без исчисления при этом ранее заниженного налога на прибыль и восстановления налога на добавленную стоимость по понесенным расходам на содержание имущества, тогда как автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" фактически получила от учредителя и использовала имущество в образовательной деятельности в период с 2006 по 2008 годы, несла расходы по содержанию данного имущества и уплачивала налог на имущество.
Признавая сделку недействительной, стороны подтверждают фактическое безвозмездное пользование организацией объектами недвижимости, которые подлежат обложению налогом на прибыль. При этом, по мнению инспекции, заявителем не исполнена обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период 2006 - 2008 гг.
По мнению инспекции, отсутствие данного имущества делало бы невозможным осуществление образовательной деятельности автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" в заявленном объеме, при том, что на налоговые органы возложен контроль за обоснованностью применения налоговых льгот, в том числе льготы, применяемой в связи с ведением образовательной деятельности, что включает в себя контроль за наличием лицензии и соблюдением условий действующего законодательства о лицензировании в соответствии со статьей 149 НК РФ.
Не согласившись выводами налоговой инспекции, изложенными в оспариваемых решениях, организация обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований в указанной части, в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (в редакции, действовавшей в 2008 году).
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии со статьей 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
Общим последствием недействительности сделки является возвращение сторон в первоначальное положение: согласно пункту 2 статьи 167 ГК РФ, при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре, - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
Никаких иных последствий недействительной сделки, в том числе налоговых, Гражданским кодексом Российской Федерации не установлено. Это обусловлено тем, что положения о недействительных сделках и их последствиях являются по своей природе гражданско-правовыми. В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Согласно статье 12 и пункту 2 статьи 166 ГК РФ применение гражданско-правовых последствий недействительности ничтожной сделки является одним из способов защиты гражданских прав, осуществление которого должно производиться исключительно по инициативе сторон сделки и иных заинтересованных лиц. Это следует также из пункта 1 статьи 9 ГК РФ, в соответствии с которым граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права.
Таким образом, по общему правилу недействительная сделка не влечет каких-либо налоговых последствий до фактического возвращения сторон в первоначальное положение.
В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 28.09.2009 N ВАС-10263/09, признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не может являться основанием для внесения изменений в декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
При признании сделки недействительной у сторон возникает обязанность вернуть друг другу все полученное по сделке, а в том случае, если объектом сделки являлось недвижимое имущество, переход прав на это имущество должен быть зарегистрирован в установленном порядке.
При этом при признании сделки по реализации товаров (работ, услуг) недействительной и при возвращении сторонами друг другу всего, полученного по такой сделке, у сторон не должно возникать обязанности по уплате налогов по данной сделке. Данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина России (Письмо Минфина России от 11.01.2010 N 03-05-05-02/01).
После признания судом сделки по безвозмездной передаче имущества от заявителя Центросоюзу Российской Федерации недействительной, сторонами была проведена реституция - заявителем было зарегистрировано право собственности на ранее переданные Центросоюзу Российской Федерации объекты недвижимости.
Таким образом, поскольку сторонами была проведена реституция, налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный заявителем со сделки, которая впоследствии была признана недействительной, подлежит уменьшению в соответствующем налоговом периоде, что и было произведено налогоплательщиком.
Принимая во внимание разъяснения Минфина России, изложенные выше, апелляционный суд приходит к выводу, что действия автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" являются правомерными и налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный организацией со сделки, которая впоследствии была признана недействительной, и сторонами сделки была проведена реституция, подлежит возврату.
Апелляционный суд также принимает во внимание, что произведенные корректировки не являются предъявлением налога к вычету, а представляют собой уменьшение начисления налога, то есть уменьшение налоговой базы по операциям реализации. При этом, как следует из представленных в материалы дела уточненной N 2 и уточненной N 3 деклараций за спорные налоговые периоды, налогоплательщиком не корректировалась сумма налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Следовательно, необходимым условием для возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета является превышение суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Вместе с тем, ни в первоначально поданных налоговых декларациях, ни в уточненных декларациях сумма налоговых вычетов не превышает суммы налога, исчисленные к уплате. Следовательно, организация не заявляла налог на добавленную стоимость к возмещению.
В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" (действующего в проверяемый период): сумма налоговых вычетов отражается в графе 4 по строке 340 раздела 3 налоговой декларации; общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ - в графе 6 по строке 210 раздела 3.
Как установлено апелляционным судом, разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, как в предыдущих уточненных налоговых декларациях, так и в спорных уточненных налоговых декларациях, составляет отрицательную величину
Следовательно, на основании данных деклараций по налогу на добавленную стоимость автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" не заявлялся налог к возмещению.
Данный факт подтверждается также тем, что во всех декларациях по налогу на добавленную стоимость значение по строке 050 Раздела 1 "Сумма налога, исчисленная к возмещению за данный налоговый период" составляет "0".
В данной связи несостоятельны доводы налогового органа о пропуске заявителем трехлетнего периода для возмещения налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Налог на добавленную стоимость к возмещению заявлен не был, по итогам представления спорных налоговых деклараций сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате, превысила размер заявленных вычетов. Возврат излишне уплаченного налога производится в порядке статьи 78 НК РФ, которой установлен иной порядок исчисления сроков, что, однако, не является предметом спора по настоящему делу.
Возврат налога, предусмотренный статьей 78 НК РФ, является механизмом, который применяется в случае излишней уплаты налога для возврата налогоплательщиком сумм переплаты.
При этом тот факт, что и возмещение налога, и возврат излишне уплаченного налога приводят к одному и тому же результату - изъятию из бюджета денежных средств, не может служить основанием для применения налоговым органом в отношении возврата излишне уплаченного налога порядка, предусмотренного для возмещения.
Апелляционным судом установлено, что спорные суммы налога полностью соответствуют понятию излишне уплаченного налога. Судом первой инстанции правомерно установлено, что возврат спорной суммы налога на добавленную стоимость должен производиться в порядке статьи 78 НК РФ, где установлен иной порядок исчисления сроков.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Заявление о возврате спорных сумм налога на добавленную стоимость было подано организацией с соблюдением установленного срока. Спорная сумма налога на добавленную стоимость была уплачена заявителем в бюджет 02.04.2010 (платежные поручения N 4138 и N 4141 от 02.04.2010), следовательно, три года со дня уплаты суммы налога истекают 03.04.2013. Заявление о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость было подано 28.02.2012.
Следовательно, заявителем соблюдены все условия, предусмотренные статьей 78 НК РФ, для возврата излишне уплаченного налога.
В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Таким образом, данное положение законодательства о налогах и сборах не содержит принципа приоритета экономического содержания хозяйственной операции над ее правовой формой, а устанавливает принципы, которые должны быть положены в основу налоговой системы.
В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Между тем, как правомерно указал суд первой инстанции, принцип приоритета содержания над формой предполагает не то, что налогоплательщик не может вносить изменения в данные бухгалтерского и налогового учета при признании сделки недействительной, а что хозяйственные операции должны отражаться в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с их действительным смыслом, а не в соответствии с договорами, которыми они оформлены.
Также налоговый орган указывает, что если хозяйственная операция совершена, то она должна найти свое отражение и в бухгалтерском, и в налоговом учете, независимо от действительности сделки, во исполнение которой она совершалась. В обоснование указанной позиции инспекция ссылается на пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22, пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
Между тем, исключение из общего правила о невозможности применения налоговых последствий к недействительным сделкам без фактической реституции содержится в подпункте 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган обязан только в судебном порядке взыскивать налог с организации, если ее обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Таким образом, налоговому органу данной нормой по существу предоставлено право устанавливать обязанность налогоплательщика по уплате налога и взыскивать соответствующий налог в судебном порядке на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, или статуса и характера деятельности налогоплательщика, что в рассматриваемом случае произведено не было.
Ссылку инспекции на пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22, пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 апелляционный суд находит несостоятельной, поскольку в указанных Постановлениях не содержатся выводы, подтверждающие позицию налогового органа. Пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 касается вопроса переквалификации налоговым органом сделок. При этом в данном Постановления указывается, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. Аналогичный вывод содержится и в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
Вывод налогового органа о проведении реституции автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" не в полном объеме не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
В соответствии с пунктом 2 статьи 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.
Реституция является последствием признания сделки недействительной и выражается в возврате каждой из сторон всего полученного по сделке.
Реституция в рассматриваемом случае заключается в возврате сторон в первоначальное положение до момента передачи имущества от автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" к Центросоюзу Российской Федерации: наличие у автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" права собственности на объект недвижимости и отсутствие такого права у Центросоюза Российской Федерации.
Судом установлено, что автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" было зарегистрировано право собственности на каждый из ранее переданных Центросоюзу Российской Федерации объектов недвижимости.
Доказательств обратного налоговый орган в ни в решениях N 12341 и N 12330, ни в апелляционной жалобе не приводит, в связи с чем вывод о неполном проведении реституции является несостоятельным.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что заявителем не исполнена обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период 2006 - 2008 гг.
В соответствии с пунктами 3 и 7 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
Однако инспекцией не представлены доказательства того, что в отношении заявителя были вынесены и вступили в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за неисполнение обязанностей по уплате налога на прибыль организаций за указанные периоды.
Заявитель также указывает, что не располагает сведениями о проведении налоговым органом в 2012 году мероприятий налогового контроля в отношении уплаты организацией в 2006 - 2008 гг. налога на прибыль организаций и не располагает результатами данных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
С учетом отсутствия сведений о наличии у заявителя недоимки (задолженности), отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года на основании того, что организация не исполнила свои обязательства по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2008 гг., является неправомерным, не основан на нормах действующего законодательства.
Налоговый орган указывает, что Центросоюз Российской Федерации как единственный учредитель автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации", оказывает существенное влияние на деятельность организации.
Однако налоговые последствия признания сделки недействительной не зависят от взаимозависимости организаций, а определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации и правоприменительной практикой.
Использование автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" имущества при ведении образовательной деятельности до признания недействительной сделки по передаче объектов недвижимости являлось правомерным.
До признания решением Арбитражного суда Московской области от 04.07.2011 по делу N А41-14538/11 недействительной сделки по передаче в 2006 году Центросоюзом Российской Федерации автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" объектов недвижимости заявитель в 2006 - 2008 годах был добросовестным собственником спорного имущества, его право собственности основывалось на свидетельствах о регистрации права собственности, выданных Управлениями Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.
Следовательно, автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" имела законные основания для использования данного имущества в своей образовательной деятельности, а также несла все необходимые расходы, связанные с его содержанием.
При этом в 2006 - 2008 годах заявитель не знал и не мог знать, что передача данного имущества в 2006 году была осуществлена Центросоюзом Российской Федерации с нарушением положений Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и Закона Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".
Налоговый орган указывает, что в период 2006 - 2008 гг. заявителем получена льгота по налогу на добавленную стоимость от ведения образовательной деятельности (одним из условий ведения образовательной деятельности является необходимое имущество).
Между тем, в 2006 - 2008 гг. заявитель правомерно располагал имуществом, необходимым для ведения образовательной деятельности, что подтверждается выдачей ему свидетельств о праве собственности на данное имущество Управлениями Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.
Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном применении автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" налоговой льготы является необоснованным и не нашел своего отражения в оспариваемых решениях N 12341 и N 12330, налоговым органом не отказано заявителю в применении вышеназванной льготы.
Таким образом, довод налогового органа о неправомерности получения автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" налоговой льготы в связи с ведением образовательной деятельности является необоснованным и не подтверждается материалами налоговой проверки.
Доводы налогового органа относительно хозяйственной деятельности заявителя в период 2006 - 2008 гг., т.е. до совершения сделки по безвозмездной передаче имущества Центросоюзу Российской Федерации, в частности относительно исполнения обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущества, соответствия лицензионным требованиям для ведения образовательной деятельности, не относятся к предмету камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года и не могут быть положены в основу оспариваемых решений.
Иные доводы налогового органа ни самостоятельно, ни в совокупности, не имеют правового значения применительно к рассматриваемому предмету спора.
В соответствии со статьей 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 4 декабря 2012 года по делу N А41-45567/12 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Мытищи Московской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.М.МОРДКИНА
Судьи
Д.Д.АЛЕКСАНДРОВ
Е.Е.ШЕВЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕСЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.02.2013 ПО ДЕЛУ N А41-45567/12
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 февраля 2013 г. по делу N А41-45567/12
Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2013 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,
судей: Александрова Д.Д., Шевченко С.А.,
при ведении протокола судебного заседания Перкиной Ю.В.,
в заседании участвуют:
- от заявителя - Фетисова О.Ю. по доверенности от 09.08.2012 N 68, Шматко И.В. по доверенности от 06.11.2012, Мезинова М.С., Баранова Е.А., Панина И.А. по доверенности от 05.10.2012;
- от инспекции - Курбанкова О.А. по доверенности от 28.12.2012 N 04-18/2679, Гужова Т.В. по доверенности от 22.01.2013 N 03-18/0956, Голубева М.Ю. по доверенности от 10.01.2013 N 03-18/0157@,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Мытищи Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 4 декабря 2012 года по делу N А41-45567/12, принятое судьей Е.А. Востоковой, по заявлению автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" к ИФНС России по г. Мытищи Московской области об оспаривании решений,
установил:
автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" (далее - заявитель, организация, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г. Мытищи Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 20.06.2012 N 12330 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 12341 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Московской области от 4 декабря 2012 года по делу N А41-45567/12 заявление автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" удовлетворено частично: решения ИФНС России по г. Мытищи Московской области от 20.06.2012 N 12330 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 12341 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признаны незаконными, за исключением пунктов об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе ИФНС России по г. Мытищи Московской области, в которой инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения заявленных требований.
В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Законность и обоснованность решения суда с согласия сторон проверяется апелляционным судом в части удовлетворения заявленных требований.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылаясь на то, что судом первой инстанции необоснованно не учтена позиция налогового органа, касающаяся пропуска трехлетнего срока для возврата налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Возврат и возмещение имеют равные налоговые последствия для налогоплательщика и для бюджета, так как приводят к уменьшению исчисленного налога к уплате в бюджет. Изменяя таким образом налоговую базу, налогоплательщику, по мнению инспекции, предоставляется необоснованная возможность возмещать налог из бюджета при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы) за пределами трех лет. Совокупность поданных первичной и уточненной деклараций создает у налогоплательщика переплату, которую впоследствии налоговому органу необходимо вернуть и соответственно данную декларацию налоговый орган рассматривает как декларацию, поданную на возмещение налога. Налоговый орган расценивает такие действия налогоплательщика как скрытую форму возмещения налога из бюджета.
Инспекция указывает, что действия по реституции со стороны автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" проведены не в полном объеме, а направлены только на возврат налога на добавленную стоимость из бюджета, без исчисления при этом ранее заниженного налога на прибыль и восстановления налога на добавленную стоимость по понесенным расходам на содержание имущества.
Инспекция ссылается на то, что при признании сделки недействительной стороны подтверждают фактическое безвозмездное пользование автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" объектами недвижимости, которое подлежит налогообложению налогом на прибыль. При этом организацией не исполнена обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период 2006 - 2008 гг.
Инспекция также ссылается на то, что судом первой инстанции не учтено, что сделки осуществляются между взаимозависимыми лицами (Центросоюз Российской Федерации, как единственный учредитель автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации", оказывает существенное влияние на ее деятельность).
По мнению инспекции, судом первой инстанции также не учтено, что автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" получена льгота по налогу на добавленную стоимость от ведения образовательной деятельности (одним из условий ведения образовательной деятельности является наличие необходимого имущества).
Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.
Материалами дела установлено: ИФНС России по г. Мытищи Московской области проведены камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года, представленных автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" 20.01.2012.
По результатам камеральных налоговых проверок вынесены решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.06.2012 N 12341 и N 12330, в соответствии с которыми налоговый орган по идентичным основаниям произвел начисление в карточку расчетов с бюджетом налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года в сумме 90 444 877 руб. и за 4 квартал 2008 года в сумме 37 845 515 руб.
Не согласившись с выводами, изложенными в указанных решениях инспекции, автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" в порядке статьи 101.2 НК РФ подала жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Решениями от 16.08.2012 N 07-12/40989 и N 07-12/40987 Управление ФНС России по Московской области оставило апелляционные жалобы заявителя без удовлетворения и утвердило оспариваемые решения инспекции.
Основаниями для вынесения оспариваемых решений послужили следующие обстоятельства.
В 2006 году Центральный союз потребительских обществ Российской Федерации (далее также - Центросоюз Российской Федерации), являясь учредителем заявителя, передал ему в качестве добровольного имущественного взноса учредителя объекты недвижимости (Постановление Правления Центросоюза Российской Федерации от 28.03.2006 N 50-П "О взносе Центросоюза Российской Федерации в автономную некоммерческую организацию высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации").
Постановлением 134-го общего Собрания представителей потребительских обществ Российской Федерации от 27.02.2008 вышеназванное Постановление N 50-П было отменено.
Во исполнение Постановления 134-го общего Собрания представителей потребительских обществ Российской Федерации Правление Центросоюза Российской Федерации издало Постановление от 19.03.2008 N 10-59 "Об имуществе Центросоюза Российской Федерации, переданного в качестве взноса учредителя в собственность Российского университета кооперации", согласно которому постановило принять в собственность Центросоюза Российской Федерации недвижимое имущество.
В 2010 году заявителем было установлено, что сделку по возврату имущества Центросоюзу Российской Федерации для целей налогообложения следует рассматривать в качестве безвозмездной передачи имущества, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 НК РФ.
Автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" в порядке статьи 154 НК РФ исчислила налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 2008 год со стоимости безвозмездно переданного имущества и 02.04.2010 уплатила в бюджет налог на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года, а также соответствующие суммы пеней, что подтверждается платежными поручениями и уточненными налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года (т. 1 л.д. 121 - 122, т. 2 л.д. 1 - 16).
В 2011 году сделка по безвозмездной передаче имущества от заявителя к Центросоюзу Российской Федерации, с которой автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" ранее был уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость, вступившими в законную силу решениями судов признана недействительной (ничтожной) на основании того, что гражданским законодательством Российской Федерации не предусмотрена возможность прекращения права собственности на имущество, переданное некоммерческой организации в качестве взноса учредителя, путем его возврата учредителю (решение Арбитражного суда Московской области от 31.01.2011 по делу N А41-40555/10; решение Арбитражного суда Тамбовской области от 14.02.2011 по делу N А64-6516/2010; решение Арбитражного суда Саратовской области от 28.02.2011 по делу N А57-16457/2010; решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 01.03.2011 по делу N А39-4974/2010; решение Арбитражного суда Республики Чувашия от 10.03.2011 по делу N А79-11547/2010; решение Арбитражного суда Волгоградской области от 01.04.2011 по делу N А12-776/2011).
На основании указанных судебных актов заявителем и Центросоюзом Российской Федерации была проведена двухсторонняя реституция - автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" восстановила право собственности на объекты недвижимости, передача которых была признана судами недействительной, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права.
На основании вышеизложенных обстоятельств, автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" 20.01.2012 были поданы уточненные налоговые декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года N 3, в которых суммы налога к уплате были уменьшены на суммы налога на добавленную стоимость ранее уплаченные с безвозмездной реализации недвижимого имущества - 90 444 877 руб. и 37 845 515 руб. соответственно.
Налоговый орган, указывая на незаконный характер произведенной корректировки, ссылается на следующие обстоятельства.
По мнению инспекции, к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства не применяются, если иное не предусмотрено законодательством (пункт 3 статьи 2 ГК РФ). Следовательно, порядок исчисления налогов подчинен требованиям налогового законодательства. Признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов. Как указано в оспариваемом решении, в основе налогообложения, и в основе бухгалтерского учета лежит принцип приоритета экономического содержания хозяйственной операции над ее правовой формой. Если хозяйственная операция совершена, то она должна найти свое отражение и в бухгалтерском, и в налоговом учете, независимо от действительности сделки, во исполнение которой она совершалась. В налоговом законодательстве такое условие для вычета как признание впоследствии недействительной сделки, при исполнении которой уплачен налог на добавленную стоимость, отсутствует.
При этом инспекция считает, что действия по реституции со стороны заявителя проведены не в полном объеме, а направлены только на возврат налога на добавленную стоимость из бюджета, без исчисления при этом ранее заниженного налога на прибыль и восстановления налога на добавленную стоимость по понесенным расходам на содержание имущества, тогда как автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" фактически получила от учредителя и использовала имущество в образовательной деятельности в период с 2006 по 2008 годы, несла расходы по содержанию данного имущества и уплачивала налог на имущество.
Признавая сделку недействительной, стороны подтверждают фактическое безвозмездное пользование организацией объектами недвижимости, которые подлежат обложению налогом на прибыль. При этом, по мнению инспекции, заявителем не исполнена обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период 2006 - 2008 гг.
По мнению инспекции, отсутствие данного имущества делало бы невозможным осуществление образовательной деятельности автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" в заявленном объеме, при том, что на налоговые органы возложен контроль за обоснованностью применения налоговых льгот, в том числе льготы, применяемой в связи с ведением образовательной деятельности, что включает в себя контроль за наличием лицензии и соблюдением условий действующего законодательства о лицензировании в соответствии со статьей 149 НК РФ.
Не согласившись выводами налоговой инспекции, изложенными в оспариваемых решениях, организация обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований в указанной части, в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (в редакции, действовавшей в 2008 году).
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии со статьей 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
Общим последствием недействительности сделки является возвращение сторон в первоначальное положение: согласно пункту 2 статьи 167 ГК РФ, при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре, - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
Никаких иных последствий недействительной сделки, в том числе налоговых, Гражданским кодексом Российской Федерации не установлено. Это обусловлено тем, что положения о недействительных сделках и их последствиях являются по своей природе гражданско-правовыми. В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Согласно статье 12 и пункту 2 статьи 166 ГК РФ применение гражданско-правовых последствий недействительности ничтожной сделки является одним из способов защиты гражданских прав, осуществление которого должно производиться исключительно по инициативе сторон сделки и иных заинтересованных лиц. Это следует также из пункта 1 статьи 9 ГК РФ, в соответствии с которым граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права.
Таким образом, по общему правилу недействительная сделка не влечет каких-либо налоговых последствий до фактического возвращения сторон в первоначальное положение.
В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 28.09.2009 N ВАС-10263/09, признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не может являться основанием для внесения изменений в декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
При признании сделки недействительной у сторон возникает обязанность вернуть друг другу все полученное по сделке, а в том случае, если объектом сделки являлось недвижимое имущество, переход прав на это имущество должен быть зарегистрирован в установленном порядке.
При этом при признании сделки по реализации товаров (работ, услуг) недействительной и при возвращении сторонами друг другу всего, полученного по такой сделке, у сторон не должно возникать обязанности по уплате налогов по данной сделке. Данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина России (Письмо Минфина России от 11.01.2010 N 03-05-05-02/01).
После признания судом сделки по безвозмездной передаче имущества от заявителя Центросоюзу Российской Федерации недействительной, сторонами была проведена реституция - заявителем было зарегистрировано право собственности на ранее переданные Центросоюзу Российской Федерации объекты недвижимости.
Таким образом, поскольку сторонами была проведена реституция, налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный заявителем со сделки, которая впоследствии была признана недействительной, подлежит уменьшению в соответствующем налоговом периоде, что и было произведено налогоплательщиком.
Принимая во внимание разъяснения Минфина России, изложенные выше, апелляционный суд приходит к выводу, что действия автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" являются правомерными и налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный организацией со сделки, которая впоследствии была признана недействительной, и сторонами сделки была проведена реституция, подлежит возврату.
Апелляционный суд также принимает во внимание, что произведенные корректировки не являются предъявлением налога к вычету, а представляют собой уменьшение начисления налога, то есть уменьшение налоговой базы по операциям реализации. При этом, как следует из представленных в материалы дела уточненной N 2 и уточненной N 3 деклараций за спорные налоговые периоды, налогоплательщиком не корректировалась сумма налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Следовательно, необходимым условием для возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета является превышение суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Вместе с тем, ни в первоначально поданных налоговых декларациях, ни в уточненных декларациях сумма налоговых вычетов не превышает суммы налога, исчисленные к уплате. Следовательно, организация не заявляла налог на добавленную стоимость к возмещению.
В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" (действующего в проверяемый период): сумма налоговых вычетов отражается в графе 4 по строке 340 раздела 3 налоговой декларации; общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ - в графе 6 по строке 210 раздела 3.
Как установлено апелляционным судом, разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, как в предыдущих уточненных налоговых декларациях, так и в спорных уточненных налоговых декларациях, составляет отрицательную величину
Следовательно, на основании данных деклараций по налогу на добавленную стоимость автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" не заявлялся налог к возмещению.
Данный факт подтверждается также тем, что во всех декларациях по налогу на добавленную стоимость значение по строке 050 Раздела 1 "Сумма налога, исчисленная к возмещению за данный налоговый период" составляет "0".
В данной связи несостоятельны доводы налогового органа о пропуске заявителем трехлетнего периода для возмещения налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Налог на добавленную стоимость к возмещению заявлен не был, по итогам представления спорных налоговых деклараций сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате, превысила размер заявленных вычетов. Возврат излишне уплаченного налога производится в порядке статьи 78 НК РФ, которой установлен иной порядок исчисления сроков, что, однако, не является предметом спора по настоящему делу.
Возврат налога, предусмотренный статьей 78 НК РФ, является механизмом, который применяется в случае излишней уплаты налога для возврата налогоплательщиком сумм переплаты.
При этом тот факт, что и возмещение налога, и возврат излишне уплаченного налога приводят к одному и тому же результату - изъятию из бюджета денежных средств, не может служить основанием для применения налоговым органом в отношении возврата излишне уплаченного налога порядка, предусмотренного для возмещения.
Апелляционным судом установлено, что спорные суммы налога полностью соответствуют понятию излишне уплаченного налога. Судом первой инстанции правомерно установлено, что возврат спорной суммы налога на добавленную стоимость должен производиться в порядке статьи 78 НК РФ, где установлен иной порядок исчисления сроков.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Заявление о возврате спорных сумм налога на добавленную стоимость было подано организацией с соблюдением установленного срока. Спорная сумма налога на добавленную стоимость была уплачена заявителем в бюджет 02.04.2010 (платежные поручения N 4138 и N 4141 от 02.04.2010), следовательно, три года со дня уплаты суммы налога истекают 03.04.2013. Заявление о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость было подано 28.02.2012.
Следовательно, заявителем соблюдены все условия, предусмотренные статьей 78 НК РФ, для возврата излишне уплаченного налога.
В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Таким образом, данное положение законодательства о налогах и сборах не содержит принципа приоритета экономического содержания хозяйственной операции над ее правовой формой, а устанавливает принципы, которые должны быть положены в основу налоговой системы.
В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Между тем, как правомерно указал суд первой инстанции, принцип приоритета содержания над формой предполагает не то, что налогоплательщик не может вносить изменения в данные бухгалтерского и налогового учета при признании сделки недействительной, а что хозяйственные операции должны отражаться в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с их действительным смыслом, а не в соответствии с договорами, которыми они оформлены.
Также налоговый орган указывает, что если хозяйственная операция совершена, то она должна найти свое отражение и в бухгалтерском, и в налоговом учете, независимо от действительности сделки, во исполнение которой она совершалась. В обоснование указанной позиции инспекция ссылается на пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22, пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
Между тем, исключение из общего правила о невозможности применения налоговых последствий к недействительным сделкам без фактической реституции содержится в подпункте 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган обязан только в судебном порядке взыскивать налог с организации, если ее обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Таким образом, налоговому органу данной нормой по существу предоставлено право устанавливать обязанность налогоплательщика по уплате налога и взыскивать соответствующий налог в судебном порядке на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, или статуса и характера деятельности налогоплательщика, что в рассматриваемом случае произведено не было.
Ссылку инспекции на пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22, пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 апелляционный суд находит несостоятельной, поскольку в указанных Постановлениях не содержатся выводы, подтверждающие позицию налогового органа. Пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 касается вопроса переквалификации налоговым органом сделок. При этом в данном Постановления указывается, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. Аналогичный вывод содержится и в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
Вывод налогового органа о проведении реституции автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" не в полном объеме не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
В соответствии с пунктом 2 статьи 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.
Реституция является последствием признания сделки недействительной и выражается в возврате каждой из сторон всего полученного по сделке.
Реституция в рассматриваемом случае заключается в возврате сторон в первоначальное положение до момента передачи имущества от автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" к Центросоюзу Российской Федерации: наличие у автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" права собственности на объект недвижимости и отсутствие такого права у Центросоюза Российской Федерации.
Судом установлено, что автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" было зарегистрировано право собственности на каждый из ранее переданных Центросоюзу Российской Федерации объектов недвижимости.
Доказательств обратного налоговый орган в ни в решениях N 12341 и N 12330, ни в апелляционной жалобе не приводит, в связи с чем вывод о неполном проведении реституции является несостоятельным.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что заявителем не исполнена обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период 2006 - 2008 гг.
В соответствии с пунктами 3 и 7 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
Однако инспекцией не представлены доказательства того, что в отношении заявителя были вынесены и вступили в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за неисполнение обязанностей по уплате налога на прибыль организаций за указанные периоды.
Заявитель также указывает, что не располагает сведениями о проведении налоговым органом в 2012 году мероприятий налогового контроля в отношении уплаты организацией в 2006 - 2008 гг. налога на прибыль организаций и не располагает результатами данных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
С учетом отсутствия сведений о наличии у заявителя недоимки (задолженности), отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года на основании того, что организация не исполнила свои обязательства по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2008 гг., является неправомерным, не основан на нормах действующего законодательства.
Налоговый орган указывает, что Центросоюз Российской Федерации как единственный учредитель автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации", оказывает существенное влияние на деятельность организации.
Однако налоговые последствия признания сделки недействительной не зависят от взаимозависимости организаций, а определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации и правоприменительной практикой.
Использование автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" имущества при ведении образовательной деятельности до признания недействительной сделки по передаче объектов недвижимости являлось правомерным.
До признания решением Арбитражного суда Московской области от 04.07.2011 по делу N А41-14538/11 недействительной сделки по передаче в 2006 году Центросоюзом Российской Федерации автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" объектов недвижимости заявитель в 2006 - 2008 годах был добросовестным собственником спорного имущества, его право собственности основывалось на свидетельствах о регистрации права собственности, выданных Управлениями Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.
Следовательно, автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" имела законные основания для использования данного имущества в своей образовательной деятельности, а также несла все необходимые расходы, связанные с его содержанием.
При этом в 2006 - 2008 годах заявитель не знал и не мог знать, что передача данного имущества в 2006 году была осуществлена Центросоюзом Российской Федерации с нарушением положений Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и Закона Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".
Налоговый орган указывает, что в период 2006 - 2008 гг. заявителем получена льгота по налогу на добавленную стоимость от ведения образовательной деятельности (одним из условий ведения образовательной деятельности является необходимое имущество).
Между тем, в 2006 - 2008 гг. заявитель правомерно располагал имуществом, необходимым для ведения образовательной деятельности, что подтверждается выдачей ему свидетельств о праве собственности на данное имущество Управлениями Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.
Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном применении автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" налоговой льготы является необоснованным и не нашел своего отражения в оспариваемых решениях N 12341 и N 12330, налоговым органом не отказано заявителю в применении вышеназванной льготы.
Таким образом, довод налогового органа о неправомерности получения автономной некоммерческой организацией высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" налоговой льготы в связи с ведением образовательной деятельности является необоснованным и не подтверждается материалами налоговой проверки.
Доводы налогового органа относительно хозяйственной деятельности заявителя в период 2006 - 2008 гг., т.е. до совершения сделки по безвозмездной передаче имущества Центросоюзу Российской Федерации, в частности относительно исполнения обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущества, соответствия лицензионным требованиям для ведения образовательной деятельности, не относятся к предмету камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года и не могут быть положены в основу оспариваемых решений.
Иные доводы налогового органа ни самостоятельно, ни в совокупности, не имеют правового значения применительно к рассматриваемому предмету спора.
В соответствии со статьей 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 4 декабря 2012 года по делу N А41-45567/12 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Мытищи Московской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.М.МОРДКИНА
Судьи
Д.Д.АЛЕКСАНДРОВ
Е.Е.ШЕВЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)