Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Семенюта Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" на решение Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 по делу N А48-4757/2012 (судья Пронина Е.Е.), принятое по заявлению инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о взыскании недоимки и встречному заявлению федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" (ОРГН 1125740004334) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Шолоховой О.А., ведущего специалиста-эксперта управления Федеральной налоговой службы по Орловской области по доверенности от 21.01.2013 N 07-24/0001166; Жуковой А.С., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 08.05.2013 N 07-24/00829; Шалейко Г.Ю., главного государственного налогового инспектора отдела камеральных проверок по доверенности от 13.05.2013 N 07-24/011093;
- от федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" - представитель не явился, надлежаще извещено,
установил:
Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - налоговый орган, инспекция) обратилась в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" (далее - управление вневедомственной охраны, управление, налогоплательщик) о взыскании налога на прибыль за 2011 год в сумме 4 352 499 руб., в том числе, в федеральный бюджет - 435 250 руб., в бюджет субъекта - 3 917 249 руб., и пеней по налогу на прибыль в сумме 140 438,13 руб.
В свою очередь, управление вневедомственной охраны заявило встречное требование к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа управлению вневедомственной охраны отказано. Требования налогового органа удовлетворены, с налогоплательщика взысканы указанные суммы налога и пеней.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, управление обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогового органа и об удовлетворении встречных требований налогоплательщика.
В обоснование доводов апелляционной жалобы управление указывает, что инспекцией неправомерно произведены доначисления по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных им в 2011 году в виде средств по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества.
Как указывает управление, услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, исполнение которых является обязанностью органа внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, подлежащей обложению налогом на прибыль организаций.
Кроме того, денежные средства, полученные по договорам об охране имущества, согласно федеральным законам о федеральном бюджете на соответствующий год и плановые периоды последующих лет, в полном объеме были зачислены в федеральный бюджет, что, как считает управление, свидетельствует об отсутствии у него налогооблагаемого дохода.
Также налогоплательщик обращает внимание на то, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль инспекцией не учтены расходы, связанные с осуществлением охранной деятельности, несмотря на то, что факт осуществления управлением расходов был установлен ею при проведении камеральной проверке сданной налоговой декларации.
В дополнительных письменных пояснениях к апелляционной жалобе управление ссылается на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированную им в постановлениях Президиума от 16.10.2007 N 7657/07 и от 23.04.2013 N 12527/12, согласно которой факт перечисления доходов от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и последующего их получения в качестве финансирования не освобождает налогоплательщика от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги в состав налогооблагаемых доходов и, соответственно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Инспекция в представленном отзыве и дополнениях к нему возразила против доводов апелляционной жалобы и письменных пояснений, считая обжалуемый судебный акт законным и обоснованным, в связи с чем просила оставить решение Арбитражного суда Орловской области без изменения, а апелляционную жалобу учреждения без удовлетворения.
Налоговый орган указывает, что доходы управления вневедомственной охраны от реализации услуг являются его выручкой и должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), поскольку в силу положений статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениями органа внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Поскольку управлением полученная выручка от оказания охранных услуг в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2011 год не включена и налог с нее не исчислен и в бюджет не перечислен, то, как считает инспекция, ею обоснованно произведено доначисление спорных сумм налога и пеней.
При этом налоговый орган указывает, что расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих доходы в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, а также расходов по возмещению убытков в связи с кражами и пожарами в учреждении в 2011 году в ходе камеральной проверки инспекцией не установлено. Расходы, произведенные управлением, были осуществлены за счет средств целевого финансирования, вследствие чего они не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Также и документов, подтверждающих обоснованность произведенных налогоплательщиком расходов, в ходе камеральной проверки в налоговый орган представлено не было. Обнаружив ошибку в поданной им декларации, налогоплательщик обязан был представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию, которой представлено не было.
Возражая против довода налогоплательщика о необходимости применения в рассматриваемом деле правовых позиций, сформулированных Высшим Арбитражным Судом в постановлениях Президиума от 16.10.2007 N 7657/07 и от 23.04.2013 N 12527/12, налоговый орган указывает, что дела, рассмотренные Высшим Арбитражным Судом, не являются схожими по своим фактическим обстоятельствам и по нормам права, подлежащим применению, с рассматриваемым делом, так как в них суд сформулировал подходы разрешения споров о налогообложении налогом на прибыль применительно к положениям статьи 321.1 Налогового кодекса, не действующей с 01.01.2011.
Кроме того, налоговый орган считает, что в случае применения в рассматриваемом деле правовой позиции, сформулированной в названных постановлениях, бюджетное финансирование, поступавшее налогоплательщику, следует учитывать в качестве дохода.
В этом случае, по мнению налогового органа, соотношение доходов от оказания услуг по охране и расходов, связанных с получением этих доходов, следует определять следующим образом:
- - стоимость полученных средств по договорам - 21 804 тыс. руб., стоимость бюджетного финансирования - 45 156 тыс. руб., всего получено средств - 66 960 тыс. руб. (21 804 тыс. руб. + 45 156 тыс. руб.);
- - удельный вес доходов в общей сумме доходов: стоимость полученных средств по договорам - 21 804 тыс. руб.: 66 960 тыс. руб. = 32,6%, стоимость бюджетного финансирования - 45 166 тыс. руб.: 66 690 тыс. руб. = 67,4%;
- - удельный вес расходов в общей сумме расходов: расходы, учитываемые для налогообложения - 45 156 тыс. руб. х 32,6% = 14 721 тыс. руб., расходы, не учитываемые при налогообложении - 45 156 тыс. руб. х 67,4% = 30 435 тыс. руб.
Исходя из указанного расчета, налогооблагаемая база составит: 21 804 тыс. руб. - 14 721 тыс. руб. = 7 083 тыс. руб.; налог на прибыль - 1 416,6 тыс. руб.
В судебное заседание не явились представители федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы.
На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие не явившихся участников процесса.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и пояснениях по делу, а также в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.
Как следует из материалов дела, 13.02.2012 управлением вневедомственной охраны в налоговый орган была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2011 год, в которой доходы от реализации отражены в сумме 0 руб., внереализационные доходы - 41 030 руб., сумма исчисленного налога составила 8 206 руб., в том числе в федеральный бюджет - 821 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - 7 385 руб.
По итогам проверки представленной декларации инспекцией был составлен акт камеральной налоговой проверки от 28.05.2012 N 1563, рассмотрев который заместитель начальника инспекции принял решение от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Данным решением управлению был начислен налог на прибыль в сумме 4 352 499 руб. (в федеральный бюджет - 435 250 руб., в бюджет субъекта - 3 917 249 руб.), а также пени в сумме 140 438,13 руб. (в федеральный бюджет в федеральный бюджет - 14 041,56 руб., в бюджет субъекта - 126 396,13 руб.).
Основанием доначисления налога и пеней в указанных суммах явился вывод налогового органа о необоснованном невключении налогоплательщиком в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, дохода в сумме 21 804 000 руб., полученного от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц. Расходов, связанных с осуществлением деятельности по оказанию охранных услуг, налоговым органом при проведении проверки не установлено. Сумма бюджетного финансирования расходов, связанных с осуществлением указанной деятельности, составляющая в проверенном периоде, как это установлено налоговым органом, 45 156 000 руб., в качестве расходов налоговым органом не учтена на основании положений подпункта 17 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области, которое решением от 13.09.2012 N 139 оставило указанную жалобу без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения налоговый орган направил налогоплательщику требование N 5739 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.09.2012, которым предложил в добровольном порядке в срок до 15.10.2012 уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 435 250 руб. и пени в сумме 14 041,56 руб., недоимку по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 3 917 249 руб. и пени в сумме 126 396,57 руб.
В установленный срок требование налогоплательщиком исполнено не было, вследствие чего налоговый орган обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании недоимки по налогу и соответствующих пеней.
Возражая против удовлетворения требований налогового органа, управление одновременно заявило встречное требование о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 139 и удовлетворяя требования налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней, суд исходил из обоснованности доначисления по результатам камеральной налоговой проверки налога на прибыль организаций и пеней по нему в связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы в целях исчисления налога в результате невключения в нее доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
Апелляционная коллегия не может согласиться с решением суда области в связи со следующим.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса на налогоплательщиков возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.
Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога в бюджет является, в силу статьи 75 Налогового кодекса, основанием для начисления пеней. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
В силу положений пункта 1 статьи 45 и статей 69, 70 Налогового кодекса, неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления ему налоговым органом требования об уплате налога и соответствующих пеней.
Пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговым органом производится принудительное взыскание налога, при этом с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке (подпункт 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса).
Этот же порядок взыскания применяется также в отношении налогов, пеней, штрафов, доначисленных по результатам налоговой проверки. Основанием возбуждения процедуры принудительного взыскания в этом случае является решение налогового органа, принятое руководителем налогового органа в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.
Статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных по правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций".
Исходя из положений статьи 41 Налогового кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с соответствующими главами Налогового кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговая база бюджетных учреждений, под которой статьей 274 Кодекса понимается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению, определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 Кодекса).
Налоговым периодом по налогу на прибыль, согласно статье 285 Налогового кодекса, является календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В силу статьи 286 Кодекса налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса. Если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 названной статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Статьей 289 Кодекса установлено, что, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, он обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.
В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 4 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" (далее - Федеральный закон от 07.02.2011 N 3-ФЗ) полиция является составной частью единой централизованной системы федерального органа исполнительной власти в сфере внутренних дел. Состав полиции, порядок создания, реорганизации и ликвидации подразделений полиции определяются Президентом Российской Федерации.
Согласно пункту "м" части 1 Указа Президента Российской Федерации от 01.03.2011 N 250 "Вопросы организации полиции" в состав полиции входят подразделения, на которые возлагаются государственная охрана объектов, а также охрана имущества граждан и организаций. Таким образом, подразделения вневедомственной охраны входят в состав полиции.
Пунктом 25 части 1 статьи 12 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ на полицию возложена обязанность охранять на договорной основе имущество граждан и организаций, а также объекты, подлежащие обязательной охране полицией в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.
Пунктом 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, определено, что основной задачей органов вневедомственной охраны является охрана объектов различных форм собственности на основе договоров, что является, согласно статьям 1 и 2 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ, одной из задач полиции в целом.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, внесены изменения, в частности, из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.
Также утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.
Действующей в проверяемый период редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 устанавливалось, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).
Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Пунктом 7 статьи 5 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" предусмотрено, что средства от оказания услуг (выполнения работ) на основании договоров гражданско-правового характера, заключаемых в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также после возмещения затрат, связанных с оказанием услуг (выполнением работ) на основании упомянутых договоров гражданско-правового характера, подлежат перечислению получателями средств федерального бюджета на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в территориальных органах Федерального казначейства и учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности, для последующего перечисления в доход федерального бюджета.
Из изложенного следует, что доходы, полученные подразделениями вневедомственной охраны, наряду с доходами иных бюджетных организаций от осуществления ими коммерческой деятельности в рамках предоставленных полномочий по осуществлению такой деятельности, не являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Данные доходы учитываются отдельно от средств целевого финансирования и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общем порядке, на что указано в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07 и от 23.04.2013 N 12527/12.
В указанной связи налоговый орган, осуществлявший камеральную проверку налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, представленной управлением вневедомственной охраны, и установивший, что размер дохода, полученный управлением от оказания охранных услуг, составил 21 804 000 руб., однако, данные доходы не учтены управлением в целях налогообложением налогом на прибыль, пришел к обоснованному выводу о занижении управлением налогооблагаемой базы по налогу на указанную сумму.
Вместе с тем, производя доначисление налога на прибыль с заниженной суммы дохода, налоговый орган не учел то обстоятельство, что обязанности налогоплательщика учитывать доходы для целей налогообложения корреспондирует его право уменьшить эти доходы на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что управление вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляет доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получает их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
При этом в случае, если налогоплательщик получает доходы от разных видов деятельности и финансирование его осуществляется из разных источников - как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от иной коммерческой деятельности, то в целях налогообложения налогом на прибыль соотношение доходов и расходов от соответствующих видов деятельности подлежит определению на основе принципа пропорциональности, закрепленного в абзаце 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.
Неприменение указанного принципа не позволяет определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль, что не соответствует целям и принципам налогообложения.
Поскольку материалами рассматриваемого дела установлено, что в налоговом периоде 2011 год управление вневедомственной охраны не осуществляло никаких иных видов деятельности, кроме оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц, то и расходы, понесенные им, связаны с осуществлением только этой деятельности.
Согласно представленному управлением отчету о финансовых результатах деятельности по состоянию на 01.01.2012, то есть, за 2011 год, в указанном периоде им получен доход от оказания платных услуг по охране имущества физических и юридических лиц в сумме 23 327 244,58 руб. и внереализационный доход в сумме 41 029,79 руб. При этом сумма понесенных управлением расходов при оказании охранных услуг составила 47 158 987,88 руб., сумма внереализационных расходов - 39 997,70 руб.
При таких обстоятельствах определение налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль без учета произведенных им расходов, значительно превосходящих доходы, полученные от оказания услуг по охране, не может быть признано обоснованным.
Довод инспекции о том, что расходы, которые были произведены управлением, осуществлены за счет средств целевого финансирования и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу положений подпункта 17 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса отклоняется апелляционной коллегией как основанный на неверной трактовке норм права.
Также не может быть принят и довод о том, что налогоплательщиком при проведении камеральной проверки не были представлены первичные учетные документы, обосновывающие произведенные им расходы.
Из совокупности положений пункта 4 статьи 82, статьи 87, подпунктов 2 - 8 статьи 88, статей 90 - 96 Налогового кодекса следует, что в рамках проведения камеральных налоговых проверок, то есть до момента принятия соответствующего решения, налоговый орган осуществляет сбор доказательств.
В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.
В акте налоговой проверки, составленном по результатам камеральной налоговой проверки должны быть указаны, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах (подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Таким образом, выводы инспекции по результатам налоговой проверки должны быть основаны на документах и сведениях, полученных налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 Налогового кодекса.
Выполнение установленного законодательством порядка налогового контроля является гарантией соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика и позволяет налоговому органу всесторонне и объективно исследовать соответствующие обстоятельства, лишь затем сделав вывод о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения.
Следовательно, а рассматриваемой ситуации налоговому органу необходимо было в порядке статей 93 Налогового кодекса истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие произведенные им расходы.
Непредставление налогоплательщиком указанных документов является основанием для использования налоговым органом правомочия, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, по определению суммы налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, на что указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11.
Поскольку указанным правом налоговый орган не воспользовался, произведенное им начисление налога следует признать произвольным, не отражающим реальную налоговую обязанность налогоплательщика.
Отклоняя предложенную налоговым органом методику определения расходов, апелляционная коллегия исходит из того, что им не представлено правового обоснования одновременного учета денежных средств, поступивших управлению вневедомственной охраны из бюджета на финансирование расходов, связанных с осуществлением деятельности по оказанию охранных услуг, и в расходах и в доходах.
В соответствии с частью 6 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя (часть 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса).
Пунктом 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса).
Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, арбитражный суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса.
Поскольку в нарушение положений статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса налоговым органом не были представлены доказательства обоснованности доначисления им заявленной ко взысканию суммы налога на прибыль 4 352 499 руб. за 2011 год и пеней по налогу в сумме 140 438,13 руб., то оснований для взыскания с налогоплательщика указанных сумм налога и пеней у суда области не имелось.
Вместе с тем, так как в силу положений статей 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса непредставление налоговым органом обоснованности принятого им решения является основанием для признания этого решения недействительным, данное обстоятельство является основанием для удовлетворения требований налогоплательщика о признании решения налогового органа от 27.07.2012 N 139 недействительным.
Так как фактически решением Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 по делу N А48-4757/2012 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика неосновательно начисленных сумм налога и пеней удовлетворено, а налогоплательщику в удовлетворении требований отказано, то данное решение подлежит отмене как принятое с неверным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на налоговый орган.
Так как при обращении с апелляционной жалобой управлением было заявлено ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины, удовлетворенное судом, то оснований для распределения расходов по уплате государственной пошлины в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса не имеется.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 по делу N А48-4757/2012 отменить.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Отказать инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в удовлетворении заявленных требований о взыскании с федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" в доход бюджета 4 352 499 руб. - налога на прибыль за 2011 год, 140 438,13 руб. - пени.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Е.А.СЕМЕНЮТА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.08.2013 ПО ДЕЛУ N А48-4757/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 августа 2013 г. по делу N А48-4757/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Семенюта Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" на решение Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 по делу N А48-4757/2012 (судья Пронина Е.Е.), принятое по заявлению инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о взыскании недоимки и встречному заявлению федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" (ОРГН 1125740004334) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Шолоховой О.А., ведущего специалиста-эксперта управления Федеральной налоговой службы по Орловской области по доверенности от 21.01.2013 N 07-24/0001166; Жуковой А.С., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 08.05.2013 N 07-24/00829; Шалейко Г.Ю., главного государственного налогового инспектора отдела камеральных проверок по доверенности от 13.05.2013 N 07-24/011093;
- от федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" - представитель не явился, надлежаще извещено,
установил:
Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - налоговый орган, инспекция) обратилась в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" (далее - управление вневедомственной охраны, управление, налогоплательщик) о взыскании налога на прибыль за 2011 год в сумме 4 352 499 руб., в том числе, в федеральный бюджет - 435 250 руб., в бюджет субъекта - 3 917 249 руб., и пеней по налогу на прибыль в сумме 140 438,13 руб.
В свою очередь, управление вневедомственной охраны заявило встречное требование к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа управлению вневедомственной охраны отказано. Требования налогового органа удовлетворены, с налогоплательщика взысканы указанные суммы налога и пеней.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, управление обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогового органа и об удовлетворении встречных требований налогоплательщика.
В обоснование доводов апелляционной жалобы управление указывает, что инспекцией неправомерно произведены доначисления по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных им в 2011 году в виде средств по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества.
Как указывает управление, услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, исполнение которых является обязанностью органа внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, подлежащей обложению налогом на прибыль организаций.
Кроме того, денежные средства, полученные по договорам об охране имущества, согласно федеральным законам о федеральном бюджете на соответствующий год и плановые периоды последующих лет, в полном объеме были зачислены в федеральный бюджет, что, как считает управление, свидетельствует об отсутствии у него налогооблагаемого дохода.
Также налогоплательщик обращает внимание на то, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль инспекцией не учтены расходы, связанные с осуществлением охранной деятельности, несмотря на то, что факт осуществления управлением расходов был установлен ею при проведении камеральной проверке сданной налоговой декларации.
В дополнительных письменных пояснениях к апелляционной жалобе управление ссылается на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированную им в постановлениях Президиума от 16.10.2007 N 7657/07 и от 23.04.2013 N 12527/12, согласно которой факт перечисления доходов от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и последующего их получения в качестве финансирования не освобождает налогоплательщика от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги в состав налогооблагаемых доходов и, соответственно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Инспекция в представленном отзыве и дополнениях к нему возразила против доводов апелляционной жалобы и письменных пояснений, считая обжалуемый судебный акт законным и обоснованным, в связи с чем просила оставить решение Арбитражного суда Орловской области без изменения, а апелляционную жалобу учреждения без удовлетворения.
Налоговый орган указывает, что доходы управления вневедомственной охраны от реализации услуг являются его выручкой и должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), поскольку в силу положений статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениями органа внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Поскольку управлением полученная выручка от оказания охранных услуг в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2011 год не включена и налог с нее не исчислен и в бюджет не перечислен, то, как считает инспекция, ею обоснованно произведено доначисление спорных сумм налога и пеней.
При этом налоговый орган указывает, что расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих доходы в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, а также расходов по возмещению убытков в связи с кражами и пожарами в учреждении в 2011 году в ходе камеральной проверки инспекцией не установлено. Расходы, произведенные управлением, были осуществлены за счет средств целевого финансирования, вследствие чего они не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Также и документов, подтверждающих обоснованность произведенных налогоплательщиком расходов, в ходе камеральной проверки в налоговый орган представлено не было. Обнаружив ошибку в поданной им декларации, налогоплательщик обязан был представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию, которой представлено не было.
Возражая против довода налогоплательщика о необходимости применения в рассматриваемом деле правовых позиций, сформулированных Высшим Арбитражным Судом в постановлениях Президиума от 16.10.2007 N 7657/07 и от 23.04.2013 N 12527/12, налоговый орган указывает, что дела, рассмотренные Высшим Арбитражным Судом, не являются схожими по своим фактическим обстоятельствам и по нормам права, подлежащим применению, с рассматриваемым делом, так как в них суд сформулировал подходы разрешения споров о налогообложении налогом на прибыль применительно к положениям статьи 321.1 Налогового кодекса, не действующей с 01.01.2011.
Кроме того, налоговый орган считает, что в случае применения в рассматриваемом деле правовой позиции, сформулированной в названных постановлениях, бюджетное финансирование, поступавшее налогоплательщику, следует учитывать в качестве дохода.
В этом случае, по мнению налогового органа, соотношение доходов от оказания услуг по охране и расходов, связанных с получением этих доходов, следует определять следующим образом:
- - стоимость полученных средств по договорам - 21 804 тыс. руб., стоимость бюджетного финансирования - 45 156 тыс. руб., всего получено средств - 66 960 тыс. руб. (21 804 тыс. руб. + 45 156 тыс. руб.);
- - удельный вес доходов в общей сумме доходов: стоимость полученных средств по договорам - 21 804 тыс. руб.: 66 960 тыс. руб. = 32,6%, стоимость бюджетного финансирования - 45 166 тыс. руб.: 66 690 тыс. руб. = 67,4%;
- - удельный вес расходов в общей сумме расходов: расходы, учитываемые для налогообложения - 45 156 тыс. руб. х 32,6% = 14 721 тыс. руб., расходы, не учитываемые при налогообложении - 45 156 тыс. руб. х 67,4% = 30 435 тыс. руб.
Исходя из указанного расчета, налогооблагаемая база составит: 21 804 тыс. руб. - 14 721 тыс. руб. = 7 083 тыс. руб.; налог на прибыль - 1 416,6 тыс. руб.
В судебное заседание не явились представители федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы.
На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие не явившихся участников процесса.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и пояснениях по делу, а также в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.
Как следует из материалов дела, 13.02.2012 управлением вневедомственной охраны в налоговый орган была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2011 год, в которой доходы от реализации отражены в сумме 0 руб., внереализационные доходы - 41 030 руб., сумма исчисленного налога составила 8 206 руб., в том числе в федеральный бюджет - 821 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - 7 385 руб.
По итогам проверки представленной декларации инспекцией был составлен акт камеральной налоговой проверки от 28.05.2012 N 1563, рассмотрев который заместитель начальника инспекции принял решение от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Данным решением управлению был начислен налог на прибыль в сумме 4 352 499 руб. (в федеральный бюджет - 435 250 руб., в бюджет субъекта - 3 917 249 руб.), а также пени в сумме 140 438,13 руб. (в федеральный бюджет в федеральный бюджет - 14 041,56 руб., в бюджет субъекта - 126 396,13 руб.).
Основанием доначисления налога и пеней в указанных суммах явился вывод налогового органа о необоснованном невключении налогоплательщиком в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, дохода в сумме 21 804 000 руб., полученного от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц. Расходов, связанных с осуществлением деятельности по оказанию охранных услуг, налоговым органом при проведении проверки не установлено. Сумма бюджетного финансирования расходов, связанных с осуществлением указанной деятельности, составляющая в проверенном периоде, как это установлено налоговым органом, 45 156 000 руб., в качестве расходов налоговым органом не учтена на основании положений подпункта 17 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области, которое решением от 13.09.2012 N 139 оставило указанную жалобу без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения налоговый орган направил налогоплательщику требование N 5739 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.09.2012, которым предложил в добровольном порядке в срок до 15.10.2012 уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 435 250 руб. и пени в сумме 14 041,56 руб., недоимку по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 3 917 249 руб. и пени в сумме 126 396,57 руб.
В установленный срок требование налогоплательщиком исполнено не было, вследствие чего налоговый орган обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании недоимки по налогу и соответствующих пеней.
Возражая против удовлетворения требований налогового органа, управление одновременно заявило встречное требование о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 27.07.2012 N 139 и удовлетворяя требования налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней, суд исходил из обоснованности доначисления по результатам камеральной налоговой проверки налога на прибыль организаций и пеней по нему в связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы в целях исчисления налога в результате невключения в нее доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
Апелляционная коллегия не может согласиться с решением суда области в связи со следующим.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса на налогоплательщиков возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.
Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога в бюджет является, в силу статьи 75 Налогового кодекса, основанием для начисления пеней. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
В силу положений пункта 1 статьи 45 и статей 69, 70 Налогового кодекса, неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления ему налоговым органом требования об уплате налога и соответствующих пеней.
Пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговым органом производится принудительное взыскание налога, при этом с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке (подпункт 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса).
Этот же порядок взыскания применяется также в отношении налогов, пеней, штрафов, доначисленных по результатам налоговой проверки. Основанием возбуждения процедуры принудительного взыскания в этом случае является решение налогового органа, принятое руководителем налогового органа в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.
Статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных по правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций".
Исходя из положений статьи 41 Налогового кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с соответствующими главами Налогового кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговая база бюджетных учреждений, под которой статьей 274 Кодекса понимается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению, определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 Кодекса).
Налоговым периодом по налогу на прибыль, согласно статье 285 Налогового кодекса, является календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В силу статьи 286 Кодекса налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса. Если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 названной статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Статьей 289 Кодекса установлено, что, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, он обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.
В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 4 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" (далее - Федеральный закон от 07.02.2011 N 3-ФЗ) полиция является составной частью единой централизованной системы федерального органа исполнительной власти в сфере внутренних дел. Состав полиции, порядок создания, реорганизации и ликвидации подразделений полиции определяются Президентом Российской Федерации.
Согласно пункту "м" части 1 Указа Президента Российской Федерации от 01.03.2011 N 250 "Вопросы организации полиции" в состав полиции входят подразделения, на которые возлагаются государственная охрана объектов, а также охрана имущества граждан и организаций. Таким образом, подразделения вневедомственной охраны входят в состав полиции.
Пунктом 25 части 1 статьи 12 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ на полицию возложена обязанность охранять на договорной основе имущество граждан и организаций, а также объекты, подлежащие обязательной охране полицией в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.
Пунктом 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, определено, что основной задачей органов вневедомственной охраны является охрана объектов различных форм собственности на основе договоров, что является, согласно статьям 1 и 2 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ, одной из задач полиции в целом.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, внесены изменения, в частности, из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.
Также утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.
Действующей в проверяемый период редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 устанавливалось, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).
Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Пунктом 7 статьи 5 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" предусмотрено, что средства от оказания услуг (выполнения работ) на основании договоров гражданско-правового характера, заключаемых в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также после возмещения затрат, связанных с оказанием услуг (выполнением работ) на основании упомянутых договоров гражданско-правового характера, подлежат перечислению получателями средств федерального бюджета на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в территориальных органах Федерального казначейства и учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности, для последующего перечисления в доход федерального бюджета.
Из изложенного следует, что доходы, полученные подразделениями вневедомственной охраны, наряду с доходами иных бюджетных организаций от осуществления ими коммерческой деятельности в рамках предоставленных полномочий по осуществлению такой деятельности, не являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Данные доходы учитываются отдельно от средств целевого финансирования и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общем порядке, на что указано в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07 и от 23.04.2013 N 12527/12.
В указанной связи налоговый орган, осуществлявший камеральную проверку налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, представленной управлением вневедомственной охраны, и установивший, что размер дохода, полученный управлением от оказания охранных услуг, составил 21 804 000 руб., однако, данные доходы не учтены управлением в целях налогообложением налогом на прибыль, пришел к обоснованному выводу о занижении управлением налогооблагаемой базы по налогу на указанную сумму.
Вместе с тем, производя доначисление налога на прибыль с заниженной суммы дохода, налоговый орган не учел то обстоятельство, что обязанности налогоплательщика учитывать доходы для целей налогообложения корреспондирует его право уменьшить эти доходы на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что управление вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляет доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получает их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
При этом в случае, если налогоплательщик получает доходы от разных видов деятельности и финансирование его осуществляется из разных источников - как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от иной коммерческой деятельности, то в целях налогообложения налогом на прибыль соотношение доходов и расходов от соответствующих видов деятельности подлежит определению на основе принципа пропорциональности, закрепленного в абзаце 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.
Неприменение указанного принципа не позволяет определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль, что не соответствует целям и принципам налогообложения.
Поскольку материалами рассматриваемого дела установлено, что в налоговом периоде 2011 год управление вневедомственной охраны не осуществляло никаких иных видов деятельности, кроме оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц, то и расходы, понесенные им, связаны с осуществлением только этой деятельности.
Согласно представленному управлением отчету о финансовых результатах деятельности по состоянию на 01.01.2012, то есть, за 2011 год, в указанном периоде им получен доход от оказания платных услуг по охране имущества физических и юридических лиц в сумме 23 327 244,58 руб. и внереализационный доход в сумме 41 029,79 руб. При этом сумма понесенных управлением расходов при оказании охранных услуг составила 47 158 987,88 руб., сумма внереализационных расходов - 39 997,70 руб.
При таких обстоятельствах определение налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль без учета произведенных им расходов, значительно превосходящих доходы, полученные от оказания услуг по охране, не может быть признано обоснованным.
Довод инспекции о том, что расходы, которые были произведены управлением, осуществлены за счет средств целевого финансирования и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу положений подпункта 17 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса отклоняется апелляционной коллегией как основанный на неверной трактовке норм права.
Также не может быть принят и довод о том, что налогоплательщиком при проведении камеральной проверки не были представлены первичные учетные документы, обосновывающие произведенные им расходы.
Из совокупности положений пункта 4 статьи 82, статьи 87, подпунктов 2 - 8 статьи 88, статей 90 - 96 Налогового кодекса следует, что в рамках проведения камеральных налоговых проверок, то есть до момента принятия соответствующего решения, налоговый орган осуществляет сбор доказательств.
В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.
В акте налоговой проверки, составленном по результатам камеральной налоговой проверки должны быть указаны, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах (подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Таким образом, выводы инспекции по результатам налоговой проверки должны быть основаны на документах и сведениях, полученных налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 Налогового кодекса.
Выполнение установленного законодательством порядка налогового контроля является гарантией соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика и позволяет налоговому органу всесторонне и объективно исследовать соответствующие обстоятельства, лишь затем сделав вывод о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения.
Следовательно, а рассматриваемой ситуации налоговому органу необходимо было в порядке статей 93 Налогового кодекса истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие произведенные им расходы.
Непредставление налогоплательщиком указанных документов является основанием для использования налоговым органом правомочия, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, по определению суммы налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, на что указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11.
Поскольку указанным правом налоговый орган не воспользовался, произведенное им начисление налога следует признать произвольным, не отражающим реальную налоговую обязанность налогоплательщика.
Отклоняя предложенную налоговым органом методику определения расходов, апелляционная коллегия исходит из того, что им не представлено правового обоснования одновременного учета денежных средств, поступивших управлению вневедомственной охраны из бюджета на финансирование расходов, связанных с осуществлением деятельности по оказанию охранных услуг, и в расходах и в доходах.
В соответствии с частью 6 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя (часть 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса).
Пунктом 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса).
Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, арбитражный суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса.
Поскольку в нарушение положений статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса налоговым органом не были представлены доказательства обоснованности доначисления им заявленной ко взысканию суммы налога на прибыль 4 352 499 руб. за 2011 год и пеней по налогу в сумме 140 438,13 руб., то оснований для взыскания с налогоплательщика указанных сумм налога и пеней у суда области не имелось.
Вместе с тем, так как в силу положений статей 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса непредставление налоговым органом обоснованности принятого им решения является основанием для признания этого решения недействительным, данное обстоятельство является основанием для удовлетворения требований налогоплательщика о признании решения налогового органа от 27.07.2012 N 139 недействительным.
Так как фактически решением Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 по делу N А48-4757/2012 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика неосновательно начисленных сумм налога и пеней удовлетворено, а налогоплательщику в удовлетворении требований отказано, то данное решение подлежит отмене как принятое с неверным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на налоговый орган.
Так как при обращении с апелляционной жалобой управлением было заявлено ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины, удовлетворенное судом, то оснований для распределения расходов по уплате государственной пошлины в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса не имеется.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2013 по делу N А48-4757/2012 отменить.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 27.07.2012 N 139 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Отказать инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в удовлетворении заявленных требований о взыскании с федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" в доход бюджета 4 352 499 руб. - налога на прибыль за 2011 год, 140 438,13 руб. - пени.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Е.А.СЕМЕНЮТА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)