Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 декабря 2012 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - судьи Иванцовой О.А.,
судей: Колесниковой Г.А., Морозовой Н.А.,
при ведении протоколирования судебного заседания с использованием средств аудиозаписи и составлении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,
при участии в судебном заседании представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю (ответчика) - Найман Л.А., на основании доверенности от 15.10.2012 N 18, служебного удостоверения,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от 17 сентября 2012 года по делу N А33-5408/2012, принятое судьей Данекиной Л.А.,
установил:
индивидуальный предприниматель Устименко Владимир Анатольевич (ОГРН 304245432200190, ИНН 245402689581) (далее - заявитель, предприниматель, Устименко В.А.) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю (ОГРН 1042441340028, ИНН 2454027776) (далее - налоговый орган, МИФНС России N 9 по Красноярскому краю) о признании недействительным решения от 27.12.2011 N 32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога по контрагенту ООО "ЕНА-С" в общей сумме 1 199 005 рублей, начисления пени в размере 174 035 рублей 81 копейки и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 47 960 рублей 20 копеек.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17 сентября 2012 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение от 27.12.2011 N 32, принятое МИФНС России N 9 по Красноярскому краю, признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 464 905 рублей налога на доходы физических лиц, 38 762 рублей 43 копеек пени и 18 596 рублей 21 копейки штрафа; 50 646 рублей единого социального налога, 7163 рублей 04 копеек пени, 2025 рублей 84 копеек штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. На налоговый орган возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов предпринимателя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с данным решением, МИФНС России N 9 по Красноярскому краю обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 17.09.2012 отменить в части удовлетворения требований предпринимателя и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Налоговый органе в апелляционной жалобе не согласен с выводами суда первой инстанции о применении в данном случае правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 (Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассматривался вопрос о доначислении налога на прибыль). Налоговый орган полагает, что в данном случае налогоплательщику должен быть предоставлен налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в размере 20% от суммы доходов, полученных от реализации спорных пиломатериалов; глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает оснований для предоставления налогового вычета, когда налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования апелляционной жалобы, сослался на изложенные в ней доводы. Ходатайствовал о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, а именно: сравнительного анализа приобретенного и реализованного пиломатериала ИП Устименко В.А. в 2009, 2010 годах; копии анализа счета 41 "Товары" за 2009, 2010 год; копии книг продаж ИП Устименко В.А. за 2009, 2010 год; копии книг покупок ИП Устименко В.А. за 2009, 2010 год.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вынес протокольное определение от 20.12.2012 об отказе в удовлетворении ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных документов, в связи с отсутствием обоснования невозможности представления данных дополнительных доказательств в суд первой инстанции; вышеуказанные документы возвращены представителю налогового органа в судебном заседании.
Устименко В.А., уведомленный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (в том числе путем направления копии определения от 27.11.2012 об отложении рассмотрения апелляционной жалобы, а также путем размещения 29.11.2012 публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание не явился, своего представителя не направил, отзыв на апелляционную жалобу не представил. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие заявителя (его представителя).
Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части удовлетворения заявленных требований), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
На основании решения от 20.06.2011 N 14 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Устименко В.А. по вопросам правильности исчисления и уплаты, в числе налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по итогам которой составлена справка о проведенной проверке от 19.08.2011 N 20, врученная налогоплательщику лично 19.08.2011.
- В результате выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, в том числе занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на 3 704 384 рубля и единому социальному налогу на 1 415 417 рублей в результате неправомерного включения в состав расходов затрат по сделке с обществом с ограниченной ответственностью "ЕНА-С";
- 08.11.2011 предпринимателем в налоговый орган представлены возражения на акт проверки.
Извещением, врученным налогоплательщику 10.11.2011 лично под роспись, последний уведомлен о рассмотрении материалов проверки, назначенном на 22.11.2011.
Рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика состоялось 22.11.2011 в присутствии предпринимателя, о чем составлен протокол N 1740. По письменному ходатайству налогоплательщика (вх. N 23117 от 22.11.2011) принято решение о переносе даты рассмотрения материалов проверки на 29.11.2011, о чем налогоплательщик уведомлен лично 22.11.2011.
Рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика состоялось 29.11.2011 в присутствии налогоплательщика, о чем составлен протокол N 1820. По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика принято решение от 29.11.2011 N 14/2 о продлении срока рассмотрения материалов проверки, решение от 29.11.2011 N 14/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем налогоплательщик уведомлен лично 29.11.2011.
23.12.2011 налогоплательщик ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, что отражено в протоколе N 2066.
Рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля назначено на 27.12.2011, о чем налогоплательщик уведомлен лично 22.12.2011.
Рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 27.12.2011 в присутствии Устименко В.А., о чем составлен протокол N 2079.
По итогам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 27.12.2011 N 32 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа, в том числе в размере 18 596 рублей 21 копейки за неуплату налога на доходы физических лиц, в размере 2025 рублей 84 копеек за неуплату единого социального налога. Кроме того, названным решением предпринимателю доначислено и предложено уплатить, в том числе 464 905 рублей налога на доходы физических лиц, 38 762 рубля 43 копейки пени; 50 646 рублей единого социального налога, 7163 рубля 04 копейки пени. Указанное решение вручено налогоплательщику 11.01.2012 лично под роспись.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 24.02.2012 N 12-0122 жалоба Устименко В.А. оставлена без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.
Не согласившись частично с решением МИФНС России N 9 по Красноярскому краю от 27.12.2011 N 32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Устименко В.А. обратился в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 27.12.2011 N 32, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
Судом апелляционной инстанции установлено и предпринимателем не оспаривается, что процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, установленная статьями 100 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом соблюдена, решение по результатам выездной налоговой проверки принято уполномоченным должностным лицом, налогоплательщику обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал законность оспариваемого решения в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога по контрагенту ООО "ЕНА-С", а также начислению соответствующих пени и привлечению к налоговой ответственности по данному эпизоду в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207, подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемый период являлся плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
В пункте 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
Пунктами 1, 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики - индивидуальные предприниматели - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу - обоснованность (экономическая оправданность затрат) и документальное подтверждение.
Из материалов дела следует, что предпринимателем при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога учтены расходы по приобретению пиломатериалов у поставщика ООО "ЕНА-С".
Исследовав представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям с ООО "ЕНА-С", суд первой инстанции и налоговый орган правомерно пришли к выводу о необоснованности уменьшения предпринимателем налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на сумму расходов, отраженную в представленных документах, по приобретению лесопродукции у ООО "ЕНА-С".
Правомерными являются выводы налогового органа со ссылками на статью 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 83, 84 Налогового кодекса Российской Федерации и положения Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" об отсутствии у общества "ЕНА-С" в проверяемом периоде (2009 - 2010 годы) правоспособности, включающей в себя возможность участвовать в гражданском обороте иметь права и нести соответствующие обязанности, а также выводы о том, что представленные предпринимателем Устименко В.А. в подтверждение расходов документы содержат недостоверные сведения о контрагенте, носят фиктивный характер и оформлены исключительно с целью создания формального пакета документов, необходимого для подтверждения расходов.
Таким образом, предпринимателем Устименко В.А. не доказан факт реальности поставки спорного пиломатериала именно обществом "ЕНА-С", являющимся несуществующим контрагентом.
Вместе с тем, налоговый орган не оспаривает факт реализации в проверяемый период предпринимателем пиломатериала обществу "АйАсман". Следовательно, реализованный предпринимателем пиломатериал был приобретен у иных лиц (не установленных налоговым органом), в связи с чем, предпринимателем фактически были понесены расходы по приобретению пиломатериалов.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Исключая из состава расходов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу всю сумму затрат предпринимателя, связанную с приобретением лесоматериалов не учтено, что из системного анализа статьи 247, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктов 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 усматривается, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных предпринимателем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды и о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Предпринимателем в материалы дела представлен расчет фактических расходов по приобретению пиломатериалов в 2009 году на сумму 1 415 414 рублей, в 2010 году на сумму 2 160 780 рублей.
Названный расчет предпринимателя налоговым органом не оспорен. Согласно расчету инспекции с учетом произведенных предпринимателем в 2009, 2010 годах фактических расходов на приобретение пиломатериалов, указанных в товарных накладных, выставленных ООО "ЕНА-С", расчет налогов, приходящихся на названные расходы, составляет:
- налог на доходы физических лиц 464 905 рублей,
- единый социальный налог 50 646 рублей.
На основании изложенного, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 464 905 рублей налога на доходы физических лиц, 38 762 рублей 43 копеек пени и 18 596 рублей 21 копейки штрафа; 50 646 рублей единого социального налога, 7163 рублей 04 копеек пени, 2025 рублей 84 копейки штрафа, является незаконным и нарушающим права налогоплательщика.
Довод налогового органа о том, что правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, относится только к налогу на прибыль, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку размер любых налоговых обязательств должен реальным.
Ссылка налогового органа на то, что в данном случае налогоплательщику должен быть предоставлен только налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в размере 20% от суммы доходов, полученных от реализации спорных пиломатериалов, также является необоснованной по вышеизложенным основаниям. Кроме того, из оспариваемого решения не следует, что при доначислении налога на доходы физических лиц налоговым органом был применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности.
При изложенных обстоятельствах судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции от 17 сентября 2012 года в обжалуемой части и для удовлетворения апелляционной жалобы. Таким образом, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение Арбитражного суда Красноярского края от 17 сентября 2012 года в обжалуемой части подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.
Учитывая, что решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на ответчика (МИФНС России N 9 по Красноярскому краю). Однако, при подаче апелляционной жалобы налоговый орган на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины. Таким образом, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении апелляционной жалобы не понесены, следовательно, не подлежат распределению.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от 17 сентября 2012 года по делу N А33-5408/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
О.А.ИВАНЦОВА
Судьи
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
Н.А.МОРОЗОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.12.2012 ПО ДЕЛУ N А33-5408/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 декабря 2012 г. по делу N А33-5408/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 декабря 2012 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - судьи Иванцовой О.А.,
судей: Колесниковой Г.А., Морозовой Н.А.,
при ведении протоколирования судебного заседания с использованием средств аудиозаписи и составлении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,
при участии в судебном заседании представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю (ответчика) - Найман Л.А., на основании доверенности от 15.10.2012 N 18, служебного удостоверения,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от 17 сентября 2012 года по делу N А33-5408/2012, принятое судьей Данекиной Л.А.,
установил:
индивидуальный предприниматель Устименко Владимир Анатольевич (ОГРН 304245432200190, ИНН 245402689581) (далее - заявитель, предприниматель, Устименко В.А.) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю (ОГРН 1042441340028, ИНН 2454027776) (далее - налоговый орган, МИФНС России N 9 по Красноярскому краю) о признании недействительным решения от 27.12.2011 N 32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога по контрагенту ООО "ЕНА-С" в общей сумме 1 199 005 рублей, начисления пени в размере 174 035 рублей 81 копейки и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 47 960 рублей 20 копеек.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17 сентября 2012 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение от 27.12.2011 N 32, принятое МИФНС России N 9 по Красноярскому краю, признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 464 905 рублей налога на доходы физических лиц, 38 762 рублей 43 копеек пени и 18 596 рублей 21 копейки штрафа; 50 646 рублей единого социального налога, 7163 рублей 04 копеек пени, 2025 рублей 84 копеек штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. На налоговый орган возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов предпринимателя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с данным решением, МИФНС России N 9 по Красноярскому краю обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 17.09.2012 отменить в части удовлетворения требований предпринимателя и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Налоговый органе в апелляционной жалобе не согласен с выводами суда первой инстанции о применении в данном случае правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 (Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассматривался вопрос о доначислении налога на прибыль). Налоговый орган полагает, что в данном случае налогоплательщику должен быть предоставлен налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в размере 20% от суммы доходов, полученных от реализации спорных пиломатериалов; глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает оснований для предоставления налогового вычета, когда налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования апелляционной жалобы, сослался на изложенные в ней доводы. Ходатайствовал о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, а именно: сравнительного анализа приобретенного и реализованного пиломатериала ИП Устименко В.А. в 2009, 2010 годах; копии анализа счета 41 "Товары" за 2009, 2010 год; копии книг продаж ИП Устименко В.А. за 2009, 2010 год; копии книг покупок ИП Устименко В.А. за 2009, 2010 год.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вынес протокольное определение от 20.12.2012 об отказе в удовлетворении ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных документов, в связи с отсутствием обоснования невозможности представления данных дополнительных доказательств в суд первой инстанции; вышеуказанные документы возвращены представителю налогового органа в судебном заседании.
Устименко В.А., уведомленный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (в том числе путем направления копии определения от 27.11.2012 об отложении рассмотрения апелляционной жалобы, а также путем размещения 29.11.2012 публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание не явился, своего представителя не направил, отзыв на апелляционную жалобу не представил. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие заявителя (его представителя).
Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части удовлетворения заявленных требований), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
На основании решения от 20.06.2011 N 14 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Устименко В.А. по вопросам правильности исчисления и уплаты, в числе налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по итогам которой составлена справка о проведенной проверке от 19.08.2011 N 20, врученная налогоплательщику лично 19.08.2011.
- В результате выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, в том числе занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на 3 704 384 рубля и единому социальному налогу на 1 415 417 рублей в результате неправомерного включения в состав расходов затрат по сделке с обществом с ограниченной ответственностью "ЕНА-С";
- 08.11.2011 предпринимателем в налоговый орган представлены возражения на акт проверки.
Извещением, врученным налогоплательщику 10.11.2011 лично под роспись, последний уведомлен о рассмотрении материалов проверки, назначенном на 22.11.2011.
Рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика состоялось 22.11.2011 в присутствии предпринимателя, о чем составлен протокол N 1740. По письменному ходатайству налогоплательщика (вх. N 23117 от 22.11.2011) принято решение о переносе даты рассмотрения материалов проверки на 29.11.2011, о чем налогоплательщик уведомлен лично 22.11.2011.
Рассмотрение материалов проверки и возражений налогоплательщика состоялось 29.11.2011 в присутствии налогоплательщика, о чем составлен протокол N 1820. По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика принято решение от 29.11.2011 N 14/2 о продлении срока рассмотрения материалов проверки, решение от 29.11.2011 N 14/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем налогоплательщик уведомлен лично 29.11.2011.
23.12.2011 налогоплательщик ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, что отражено в протоколе N 2066.
Рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля назначено на 27.12.2011, о чем налогоплательщик уведомлен лично 22.12.2011.
Рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 27.12.2011 в присутствии Устименко В.А., о чем составлен протокол N 2079.
По итогам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 27.12.2011 N 32 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа, в том числе в размере 18 596 рублей 21 копейки за неуплату налога на доходы физических лиц, в размере 2025 рублей 84 копеек за неуплату единого социального налога. Кроме того, названным решением предпринимателю доначислено и предложено уплатить, в том числе 464 905 рублей налога на доходы физических лиц, 38 762 рубля 43 копейки пени; 50 646 рублей единого социального налога, 7163 рубля 04 копейки пени. Указанное решение вручено налогоплательщику 11.01.2012 лично под роспись.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 24.02.2012 N 12-0122 жалоба Устименко В.А. оставлена без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.
Не согласившись частично с решением МИФНС России N 9 по Красноярскому краю от 27.12.2011 N 32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Устименко В.А. обратился в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 27.12.2011 N 32, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
Судом апелляционной инстанции установлено и предпринимателем не оспаривается, что процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, установленная статьями 100 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом соблюдена, решение по результатам выездной налоговой проверки принято уполномоченным должностным лицом, налогоплательщику обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал законность оспариваемого решения в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога по контрагенту ООО "ЕНА-С", а также начислению соответствующих пени и привлечению к налоговой ответственности по данному эпизоду в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207, подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемый период являлся плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
В пункте 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
Пунктами 1, 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики - индивидуальные предприниматели - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу - обоснованность (экономическая оправданность затрат) и документальное подтверждение.
Из материалов дела следует, что предпринимателем при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога учтены расходы по приобретению пиломатериалов у поставщика ООО "ЕНА-С".
Исследовав представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям с ООО "ЕНА-С", суд первой инстанции и налоговый орган правомерно пришли к выводу о необоснованности уменьшения предпринимателем налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на сумму расходов, отраженную в представленных документах, по приобретению лесопродукции у ООО "ЕНА-С".
Правомерными являются выводы налогового органа со ссылками на статью 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 83, 84 Налогового кодекса Российской Федерации и положения Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" об отсутствии у общества "ЕНА-С" в проверяемом периоде (2009 - 2010 годы) правоспособности, включающей в себя возможность участвовать в гражданском обороте иметь права и нести соответствующие обязанности, а также выводы о том, что представленные предпринимателем Устименко В.А. в подтверждение расходов документы содержат недостоверные сведения о контрагенте, носят фиктивный характер и оформлены исключительно с целью создания формального пакета документов, необходимого для подтверждения расходов.
Таким образом, предпринимателем Устименко В.А. не доказан факт реальности поставки спорного пиломатериала именно обществом "ЕНА-С", являющимся несуществующим контрагентом.
Вместе с тем, налоговый орган не оспаривает факт реализации в проверяемый период предпринимателем пиломатериала обществу "АйАсман". Следовательно, реализованный предпринимателем пиломатериал был приобретен у иных лиц (не установленных налоговым органом), в связи с чем, предпринимателем фактически были понесены расходы по приобретению пиломатериалов.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Исключая из состава расходов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу всю сумму затрат предпринимателя, связанную с приобретением лесоматериалов не учтено, что из системного анализа статьи 247, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктов 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 усматривается, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных предпринимателем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды и о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Предпринимателем в материалы дела представлен расчет фактических расходов по приобретению пиломатериалов в 2009 году на сумму 1 415 414 рублей, в 2010 году на сумму 2 160 780 рублей.
Названный расчет предпринимателя налоговым органом не оспорен. Согласно расчету инспекции с учетом произведенных предпринимателем в 2009, 2010 годах фактических расходов на приобретение пиломатериалов, указанных в товарных накладных, выставленных ООО "ЕНА-С", расчет налогов, приходящихся на названные расходы, составляет:
- налог на доходы физических лиц 464 905 рублей,
- единый социальный налог 50 646 рублей.
На основании изложенного, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 464 905 рублей налога на доходы физических лиц, 38 762 рублей 43 копеек пени и 18 596 рублей 21 копейки штрафа; 50 646 рублей единого социального налога, 7163 рублей 04 копеек пени, 2025 рублей 84 копейки штрафа, является незаконным и нарушающим права налогоплательщика.
Довод налогового органа о том, что правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, относится только к налогу на прибыль, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку размер любых налоговых обязательств должен реальным.
Ссылка налогового органа на то, что в данном случае налогоплательщику должен быть предоставлен только налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в размере 20% от суммы доходов, полученных от реализации спорных пиломатериалов, также является необоснованной по вышеизложенным основаниям. Кроме того, из оспариваемого решения не следует, что при доначислении налога на доходы физических лиц налоговым органом был применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности.
При изложенных обстоятельствах судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции от 17 сентября 2012 года в обжалуемой части и для удовлетворения апелляционной жалобы. Таким образом, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение Арбитражного суда Красноярского края от 17 сентября 2012 года в обжалуемой части подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.
Учитывая, что решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на ответчика (МИФНС России N 9 по Красноярскому краю). Однако, при подаче апелляционной жалобы налоговый орган на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины. Таким образом, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении апелляционной жалобы не понесены, следовательно, не подлежат распределению.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от 17 сентября 2012 года по делу N А33-5408/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
О.А.ИВАНЦОВА
Судьи
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
Н.А.МОРОЗОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)