Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 15 апреля 2013 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.,
при участии:
- от заявителя ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" (ОГРН 1026605764130, ИНН 6674107015) - Охлупина А.Р., паспорт, директор на основании выписки из ЕГРЮЛ от 10.07.2012 N 6874;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области (ОГРН 1046605229780, ИНН 6664014668) - Балакаев А.Д., служебное удостоверение, доверенность от 28.11.2012 N 04-13/27529; Казакова Н.Г., служебное удостоверение, доверенность от 30.11.2012 N 04-10/27685;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы
заявителя ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" и заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 21 января 2013 года
по делу N А60-37314/2012,
принятое судьей Гнездиловой Н.В.
по заявлению ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства"
к Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области
о признании недействительным решения,
установил:
ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" (далее - заявитель, общество), уточнив в порядке ст. 49 АПК РФ требования, обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.06.2012 N 12-09/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 8 610 939 руб., налога на прибыль в размере 7 021 923 руб., НДФЛ в размере 1 173 008 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 21.01.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа от 28.06.2012 N 12-09/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 174 324 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, по налогу на прибыль в размере 834 864,80 руб., НДФЛ в размере 1 173 008 руб., пени в размере 177 558,23 руб., штрафа в размере 234 601,60 руб. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части оставления в силе спорного решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 966 832 руб., НДС в сумме 8 610 939 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, общество обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Полагает, что судом первой инстанции неполно исследованы представленные доказательства по делу, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, судом неправильно применены нормы материального и процессуального права. Ссылается на реальность хозяйственных операций, осуществленных между заявителем и спорным контрагентом ООО "Энерго-Атом" и проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе этого контрагента.
Инспекция представила в суд апелляционной инстанции письменный отзыв, в соответствии с которым просит оставить жалобу общества без удовлетворения, решение суда первой инстанции в обжалуемой части - без изменения.
В свою очередь, налоговый орган, не согласившись с принятым решением в части удовлетворения заявленных обществом требований, обратился с соответствующей апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части признания недействительным решения инспекции от 28.06.2012 N 12-09/46 в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафных санкций и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
В судебном заседании представитель налогового органа в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ просил пересмотреть решение суда в полном объеме.
Представитель заявителя возражений относительно пересмотра решения суда в полном объеме не заявил.
Представитель заявителя заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отчетности спорного контрагента ООО "Энерго-Атом".
Ходатайство рассмотрено судом апелляционной инстанции по правилам статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и отклонено в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
Таким образом, поскольку заявитель не обосновал невозможность представления доказательств в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, суд апелляционной инстанции не признает причины непредставления доказательств суду первой инстанции уважительными. В связи с чем в удовлетворении заявленного ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств отказано. Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает то обстоятельство, что данные дополнительные доказательства, являющиеся приложением к апелляционной жалобе, не были направлены другой стороне по делу, о чем свидетельствует представленный инспекцией в материалы дела акт об отсутствии документов или других вложений в почтовых отправлениях от 22.02.2013.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 25 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Строительная корпорация "Технологии благоустройства" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога, исчисляемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008-31.12.2010.
Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом проверки от 05.06.2012 N 12-09/46.
Согласно акту выездной налоговой проверки налоговым органом установлена неполная уплата налога на прибыль за 2010 год в сумме 7 141 156 руб., неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость за период 2, 3, 4 квартал 2010 года в сумме 8 610 939 руб., а также обществом не удержан и не перечислен налог на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 1 173 008 руб.
С учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2012 N 12-09/46.
Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Свердловской области.
Управлением ФНС России по Свердловской области решение Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области оставлено без изменения и утверждено.
Полагая, что решение инспекции от 28.06.2012 N 12-09/46 является недействительным в обжалуемой части, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль за исключением суммы налога, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов, НДС, соответствующих пени основываясь на наличии в материалах дела доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения налогового органа по начислению налога на прибыль, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов, соответствующих пеней и штрафных санкций, оспариваемой заинтересованным лицом, арбитражный суд основывался на том, что общество имеет право на учет понесенных затрат по приобретению материалов, исходя из цен, применяемых по аналогичным сделкам. Кроме того, суд посчитал неправомерным решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафа в связи с недоказанностью налоговым органом того, что начисления и выплаты физическим лицам со счета спорного контрагента производились работникам ООО "Строительная корпорация "Технологии благоустройства" в качестве заработной платы.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения представителей, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171-172 НК РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 года "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Требования к счетам-фактурам установлены статьей 169 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Право налогоплательщика на вычеты по НДС обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) к учету, и наличием соответствующих первичных документов. Для отнесения затрат на расходы такие затраты должны быть документально подтверждены и экономически оправданны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
В определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 года N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. В силу Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 года N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006 года, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Кроме того, из анализа определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции указал на то, что контрагент ООО "Энерго-Атом", с которым заявитель, являясь подрядчиком по выполнению строительных работ, заключил договор субподряда, имеет признаки анонимной структуры, предъявление НДС к возмещению и учет расходов для целей исчисления налога на прибыль произведены заявителем вследствие создания искусственного документооборота со спорным контрагентом.
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком для подтверждения налоговых вычетов и расходов для целей налогообложения представлены документы: договоры субподряда, заключенные с ООО "Энерго-Атом", акты выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3), счета-фактуры, накладные.
В ходе мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что представленные заявителем договоры, счеты-фактуры, а также акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), составленные спорным контрагентом содержат недостоверную информацию, так как подписаны неустановленным лицом и содержат сведения о работах, которые фактически не выполнялись организацией - контрагентом.
Как следует из материалов проверки, контрагент заявителя ООО "Энерго-Атом", согласно данным Федеральной базы и данным базы "Автоматизированная система налогообложения юридических и физических лиц по Свердловской области", было зарегистрировано в инспекции ФНС России по г. Заречный 11.03.2004, в проверяемом периоде состояло на налоговом учете в инспекции ФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (с 08.04.2008 по 16.08.2011), с 17.08.2011 состоит на учете в МРИ ФНС N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и, по мнению налогового органа, относится к категории организаций-мигрантов.
В проверяемый период учредителем и руководителем организации - контрагента являлся Корнильцев Е.А., являющийся одновременно руководителем еще в 12 организациях.
В ходе проведения выездной налоговой проверки проведен допрос Корнильцева Е.А. (протокол допроса от 25.04.2012), установлено, что последний учредителем, руководителем, главным бухгалтером спорного контрагента никогда не являлся, отношения к данной организации не имеет, финансово-хозяйственные документы от имени спорного контрагента не подписывал, доверенности на подписание каких-либо документов не выдавал, с организацией ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" не знаком. Проведенная в соответствии со ст. 95 НК РФ почерковедческая экспертиза однозначно установила, что подписи в документах (договор субподряда от 01.11.2010, счета-фактуры и др.) выполнены не Корнильцевым Е.А., а иным лицом с подражанием подписи Корнильцева Е.А.
По данным ПК ЭОД местного уровня отчетность ООО "Энерго-Атом" сдавалась с "нулевыми" показателями, основные средства, складские помещения, оборотные активы, транспортные средства, справки 2-НДФЛ отсутствуют. Среднесписочная численность работников организации в 2010 году составляет 0 человек.
ООО "Энерго-Атом" отсутствует в реестре членов СРО (ответ Саморегулируемой организации некоммерческого партнерства "Строители Свердловской области" от 16.05.2012 N 104).
Из материалов дела не усматривается, какими силами и средствами были выполнены указанные работы, поскольку спорный контрагент не имел производственных мощностей, у организации отсутствуют движимое и недвижимое имущество, основные и транспортные средства, работники в штате также отсутствовали.
В ходе выездной налоговой проверки проведены допросы работников налогоплательщика. Напольских Т.Н. (гл. бухгалтер) показала, что с руководителем спорного контрагента сотрудники общества не встречались. Сотрудники налогоплательщика заключали договора подряда с ООО "Энерго-Атом", вознаграждение перечислялось на оформленные карты Банка 24.ру. За какие виды работ, услуг перечислялись денежные средства главный бухгалтер пояснить не смогла, контактных телефонов, координат спорного контрагента не знает, с должностными лицами не общалась. Лялькин А.В. (начальник строительного отдела) пояснил, что организация - спорный контрагент участие на объектах строительства не принимала, все работы выполнялись работниками налогоплательщика. Пискун А.В. (механизатор ООО СУ "Технологии благоустройства") пояснил, что для производства работ по асфальтированию паркинга и благоустройства территории на объекте "Жилой дом по ул. Февральской революции в г. Екатеринбурге" была привлечена организация ООО СК "Технологии благоустройства" (договор подряда от 01.07.2010 N 3/04). Все работы выполнялись сотрудниками общества самостоятельно. На объектах подряда организация ООО "Энерго-Атом" не работала.
Довод общества о том, что сведения, добытые правоохранительными органами, нельзя принять в качестве доказательств, так как они отобраны не в рамках проведения налоговой проверки, также не принимаются во внимание как противоречащие положениям статьи 82 НК РФ и правовой позиции, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 января 2008 года N 492/08, в соответствии с которыми полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, протоколы опроса, то есть вне рамок выездной налоговой проверки, могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.
Доказательств того, что данные объяснения получены с нарушением закона, обществом не представлено.
Так же суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что заявителем не проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагентов, обстоятельства заключения сделок заявителем не пояснены.
Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 по делу N А60-13159/2008-С8 отмечено, что налогоплательщик "вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени".
Общество не привело доводов в обоснование выбора данного контрагента. Доказательств того, что руководители обществ, а также иные должностные лица вели переговоры о заключении сделок, в материалах дела не имеется, отсутствуют сведения о согласовании условий договоров, переписка сторон, признаки деловой привлекательности спорного контрагента, его репутация заявителем не указаны. Ссылка заявителя на сайты сети Интернет судом апелляционной инстанции отклоняется.
Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить то, что налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, что возлагает на него риск неблагоприятных последствий, в том числе в виде увеличения налоговых обязательств.
С учетом вышеизложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что документы, представленные обществом в подтверждение права на налоговый вычет и обоснованности заявленных расходов составлены с нарушением Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996, п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, ст. 252 НК РФ, в связи с чем, не могут являться документами, обосновывающими наличие права на применение вычетов по НДС и принятие расходов в целях исчисления налога на прибыль, за исключением суммы налога, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов.
Таким образом, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС и налога на прибыль, за исключением суммы налога, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов, в силу приведенных обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, является законным и обоснованным и не подлежит отмене.
Доводы налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности и заботливости при выборе контрагента опровергаются фактами, установленными проверкой и подтвержденными в ходе судебного разбирательства.
Приведенные обстоятельства о реальности факта осуществления подрядных работ не влияют на вывод суда первой инстанции о недостоверности сведений о контрагенте, содержащихся в первичных документах, неправомерности заявления в данном случае налоговых вычетов по НДС и недоказанности фактического выполнения контрагентом спорных работ, поскольку налоговым органом представлены соответствующие достаточные доказательства выполнения спорных работ силами самого налогоплательщика.
Доводы и доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование факта реальности хозяйственной операции, учтены судом первой инстанции при удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции по начислению налога на прибыль, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов соответствующих пеней и штрафа.
Указанный вывод суда также является обоснованным, поскольку сделан на основании анализа вышеназванных обстоятельств, исследовании документов, расходов налогоплательщика на приобретение товарно-материальных ценностей, налоговым органом не опровергнут.
Из положений ст. 247, п. 1 ст. 252 Кодекса и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, следует, что при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Принимая во внимание данную правовую позицию, при выявлении сделок с сомнительными контрагентами, налоговый орган должен применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Учитывая, что заявителем в материалы дела представлены доказательства того, что по приобретенным материалам им применялись рыночные цены, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что размер понесенных затрат в указанной части при исчислении налога на прибыль за 2010 год должен быть исчислен по ценам фактического приобретения материалов.
Не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям (информация о ценах на материалы), налоговый орган никак не обосновывает несоответствие таких цен рыночным. Подобных выводом не содержит ни апелляционная жалоба, ни дополнительные пояснения, ни выступления представителей налогового органа.
Доводы налогоплательщика о том, что фактически контрагент является действующим, совершающим до настоящего времени хозяйственные операции соответствующим доказательствами не подтверждены.
Ссылка представителя общества на то, что в судебном заседании суда первой инстанции указывалось на наличие соответствующих доказательств во внимание не принимается, поскольку ходатайство об истребовании доказательств налогоплательщиком не заявлено, доказательств невозможности самостоятельного получения и представления необходимых документов не представлено.
Кроме того, суд первой инстанции признал неправомерным решение инспекции в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафных санкций.
Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ).
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном названным Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации (пункт 5 той же статьи 24 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Из статьи 226 НК РФ также следует, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о том, что сотрудникам общества выдается официальная заработная плата из кассы ООО СК "Технологии благоустройства" и с расчетного счета по банковским карточкам ОАО "Уралприватбанк", а также неофициальная заработная плата (вознаграждение) с расчетного счета ООО "Энерго-Атом" по банковским карточкам Банка 24.ру.
С расчетного счета ООО "Энерго-Атом" оплачивались туристические поездки генеральному директору проверяемой организации Мансурову Д.В. и членам его семьи, учредителю проверяемой организации Волкову Е.Н., произведена оплата проезда к месту командировок сотрудников проверяемой организации, зачисления на счет ЗАО "Банк ВЕФК-Урал" в государственную корпорацию "Агентство по страхованию вкладов" в счет погашения задолженности Волкова Е.Н. по кредитному договору от 13.10.2006 N 2566/1
При этом у спорного контрагента НДФЛ не исчислялся и не удерживался, сведения на работников не подавались. Среднесписочная численность работников организации - контрагента - 0 человек.
Однако, указанные выводы налогового органа не подтверждены документально, фактически основаны на показаниях лишь одного работника налогоплательщика.
Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований или возражений.
В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности оспариваемого ненормативного акта, решения, действия (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган, принявший акт, решение или совершивший действия (бездействие).
Из заключенного договора от 05.03.2010 N 5152 между ООО "Энерго-Атом" и ОАО "Банк 24.ру" о предоставлении услуг не следует, что организация выплачивала доходы сотрудникам, работающим по трудовым договорам.
Надлежащих доказательств того, что начисление и выплаты физическим лицам заработной платы со счета ООО "Энерго-Атом" производилась работникам именно проверяемого налогоплательщика не представлены налоговым органом ни в судебное заседание суда первой инстанции, ни с апелляционной жалобой.
Из пояснений сотрудников проверяемого налогоплательщика Волкова Е.Н., Мансурова Д.В. следует, что они действительно получали денежное вознаграждение от ООО "Энерго-Атом", однако, Мансуров Д.В. - по договору комиссии, Волков Е.Н. - за услуги по аренде манипулятора. При этом, суд первой инстанции правомерно учел, что указанные лица являются индивидуальными предпринимателями, следовательно, в отношении данных выплат обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ не возникает.
Кроме того, в нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы по каждому работнику налогоплательщика с указанием дат выплат заработной платы ее размера, не имеется каких-либо ведомостей, договоров, из которых можно было бы сделать вывод о том, что работники плательщика фактически осуществляя обычную трудовую деятельность получали вознаграждение из двух источников.
В материалы дела не представлены договоры, заключенные ОАО "Банк 24.ру" с конкретными физическими лицами или спорным контрагентом на ведение специальных карточных счетов, анализ движения денежных средств по счету контрагента, который позволил бы косвенно прийти к подобному выводу в материалах проверки отсутствует.
Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению решения, апелляционной инстанцией не установлено.
Расходы по уплате госпошлины по апелляционным жалобам относятся на их заявителей (ст. 110 АПК РФ).
В силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 января 2013 года по делу N А60-37314/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Взыскать с ООО "Строительная корпорация "Технологии благоустройства" (ОГРН 1026605764130, ИНН 6674107015) в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 (Одна тысяча) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.04.2013 N 17АП-2767/2013-АК ПО ДЕЛУ N А60-37314/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 апреля 2013 г. N 17АП-2767/2013-АК
Дело N А60-37314/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 15 апреля 2013 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.,
при участии:
- от заявителя ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" (ОГРН 1026605764130, ИНН 6674107015) - Охлупина А.Р., паспорт, директор на основании выписки из ЕГРЮЛ от 10.07.2012 N 6874;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области (ОГРН 1046605229780, ИНН 6664014668) - Балакаев А.Д., служебное удостоверение, доверенность от 28.11.2012 N 04-13/27529; Казакова Н.Г., служебное удостоверение, доверенность от 30.11.2012 N 04-10/27685;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы
заявителя ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" и заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 21 января 2013 года
по делу N А60-37314/2012,
принятое судьей Гнездиловой Н.В.
по заявлению ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства"
к Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области
о признании недействительным решения,
установил:
ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" (далее - заявитель, общество), уточнив в порядке ст. 49 АПК РФ требования, обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.06.2012 N 12-09/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 8 610 939 руб., налога на прибыль в размере 7 021 923 руб., НДФЛ в размере 1 173 008 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 21.01.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа от 28.06.2012 N 12-09/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 174 324 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, по налогу на прибыль в размере 834 864,80 руб., НДФЛ в размере 1 173 008 руб., пени в размере 177 558,23 руб., штрафа в размере 234 601,60 руб. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части оставления в силе спорного решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 966 832 руб., НДС в сумме 8 610 939 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, общество обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Полагает, что судом первой инстанции неполно исследованы представленные доказательства по делу, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, судом неправильно применены нормы материального и процессуального права. Ссылается на реальность хозяйственных операций, осуществленных между заявителем и спорным контрагентом ООО "Энерго-Атом" и проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе этого контрагента.
Инспекция представила в суд апелляционной инстанции письменный отзыв, в соответствии с которым просит оставить жалобу общества без удовлетворения, решение суда первой инстанции в обжалуемой части - без изменения.
В свою очередь, налоговый орган, не согласившись с принятым решением в части удовлетворения заявленных обществом требований, обратился с соответствующей апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части признания недействительным решения инспекции от 28.06.2012 N 12-09/46 в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафных санкций и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
В судебном заседании представитель налогового органа в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ просил пересмотреть решение суда в полном объеме.
Представитель заявителя возражений относительно пересмотра решения суда в полном объеме не заявил.
Представитель заявителя заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отчетности спорного контрагента ООО "Энерго-Атом".
Ходатайство рассмотрено судом апелляционной инстанции по правилам статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и отклонено в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
Таким образом, поскольку заявитель не обосновал невозможность представления доказательств в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, суд апелляционной инстанции не признает причины непредставления доказательств суду первой инстанции уважительными. В связи с чем в удовлетворении заявленного ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств отказано. Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает то обстоятельство, что данные дополнительные доказательства, являющиеся приложением к апелляционной жалобе, не были направлены другой стороне по делу, о чем свидетельствует представленный инспекцией в материалы дела акт об отсутствии документов или других вложений в почтовых отправлениях от 22.02.2013.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 25 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Строительная корпорация "Технологии благоустройства" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога, исчисляемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008-31.12.2010.
Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом проверки от 05.06.2012 N 12-09/46.
Согласно акту выездной налоговой проверки налоговым органом установлена неполная уплата налога на прибыль за 2010 год в сумме 7 141 156 руб., неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость за период 2, 3, 4 квартал 2010 года в сумме 8 610 939 руб., а также обществом не удержан и не перечислен налог на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 1 173 008 руб.
С учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2012 N 12-09/46.
Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Свердловской области.
Управлением ФНС России по Свердловской области решение Межрайонной ИФНС России N 25 по Свердловской области оставлено без изменения и утверждено.
Полагая, что решение инспекции от 28.06.2012 N 12-09/46 является недействительным в обжалуемой части, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль за исключением суммы налога, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов, НДС, соответствующих пени основываясь на наличии в материалах дела доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения налогового органа по начислению налога на прибыль, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов, соответствующих пеней и штрафных санкций, оспариваемой заинтересованным лицом, арбитражный суд основывался на том, что общество имеет право на учет понесенных затрат по приобретению материалов, исходя из цен, применяемых по аналогичным сделкам. Кроме того, суд посчитал неправомерным решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафа в связи с недоказанностью налоговым органом того, что начисления и выплаты физическим лицам со счета спорного контрагента производились работникам ООО "Строительная корпорация "Технологии благоустройства" в качестве заработной платы.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения представителей, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171-172 НК РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 года "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Требования к счетам-фактурам установлены статьей 169 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Право налогоплательщика на вычеты по НДС обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) к учету, и наличием соответствующих первичных документов. Для отнесения затрат на расходы такие затраты должны быть документально подтверждены и экономически оправданны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
В определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 года N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. В силу Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 года N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006 года, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Кроме того, из анализа определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции указал на то, что контрагент ООО "Энерго-Атом", с которым заявитель, являясь подрядчиком по выполнению строительных работ, заключил договор субподряда, имеет признаки анонимной структуры, предъявление НДС к возмещению и учет расходов для целей исчисления налога на прибыль произведены заявителем вследствие создания искусственного документооборота со спорным контрагентом.
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком для подтверждения налоговых вычетов и расходов для целей налогообложения представлены документы: договоры субподряда, заключенные с ООО "Энерго-Атом", акты выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3), счета-фактуры, накладные.
В ходе мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что представленные заявителем договоры, счеты-фактуры, а также акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), составленные спорным контрагентом содержат недостоверную информацию, так как подписаны неустановленным лицом и содержат сведения о работах, которые фактически не выполнялись организацией - контрагентом.
Как следует из материалов проверки, контрагент заявителя ООО "Энерго-Атом", согласно данным Федеральной базы и данным базы "Автоматизированная система налогообложения юридических и физических лиц по Свердловской области", было зарегистрировано в инспекции ФНС России по г. Заречный 11.03.2004, в проверяемом периоде состояло на налоговом учете в инспекции ФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (с 08.04.2008 по 16.08.2011), с 17.08.2011 состоит на учете в МРИ ФНС N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и, по мнению налогового органа, относится к категории организаций-мигрантов.
В проверяемый период учредителем и руководителем организации - контрагента являлся Корнильцев Е.А., являющийся одновременно руководителем еще в 12 организациях.
В ходе проведения выездной налоговой проверки проведен допрос Корнильцева Е.А. (протокол допроса от 25.04.2012), установлено, что последний учредителем, руководителем, главным бухгалтером спорного контрагента никогда не являлся, отношения к данной организации не имеет, финансово-хозяйственные документы от имени спорного контрагента не подписывал, доверенности на подписание каких-либо документов не выдавал, с организацией ООО Строительная корпорация "Технологии благоустройства" не знаком. Проведенная в соответствии со ст. 95 НК РФ почерковедческая экспертиза однозначно установила, что подписи в документах (договор субподряда от 01.11.2010, счета-фактуры и др.) выполнены не Корнильцевым Е.А., а иным лицом с подражанием подписи Корнильцева Е.А.
По данным ПК ЭОД местного уровня отчетность ООО "Энерго-Атом" сдавалась с "нулевыми" показателями, основные средства, складские помещения, оборотные активы, транспортные средства, справки 2-НДФЛ отсутствуют. Среднесписочная численность работников организации в 2010 году составляет 0 человек.
ООО "Энерго-Атом" отсутствует в реестре членов СРО (ответ Саморегулируемой организации некоммерческого партнерства "Строители Свердловской области" от 16.05.2012 N 104).
Из материалов дела не усматривается, какими силами и средствами были выполнены указанные работы, поскольку спорный контрагент не имел производственных мощностей, у организации отсутствуют движимое и недвижимое имущество, основные и транспортные средства, работники в штате также отсутствовали.
В ходе выездной налоговой проверки проведены допросы работников налогоплательщика. Напольских Т.Н. (гл. бухгалтер) показала, что с руководителем спорного контрагента сотрудники общества не встречались. Сотрудники налогоплательщика заключали договора подряда с ООО "Энерго-Атом", вознаграждение перечислялось на оформленные карты Банка 24.ру. За какие виды работ, услуг перечислялись денежные средства главный бухгалтер пояснить не смогла, контактных телефонов, координат спорного контрагента не знает, с должностными лицами не общалась. Лялькин А.В. (начальник строительного отдела) пояснил, что организация - спорный контрагент участие на объектах строительства не принимала, все работы выполнялись работниками налогоплательщика. Пискун А.В. (механизатор ООО СУ "Технологии благоустройства") пояснил, что для производства работ по асфальтированию паркинга и благоустройства территории на объекте "Жилой дом по ул. Февральской революции в г. Екатеринбурге" была привлечена организация ООО СК "Технологии благоустройства" (договор подряда от 01.07.2010 N 3/04). Все работы выполнялись сотрудниками общества самостоятельно. На объектах подряда организация ООО "Энерго-Атом" не работала.
Довод общества о том, что сведения, добытые правоохранительными органами, нельзя принять в качестве доказательств, так как они отобраны не в рамках проведения налоговой проверки, также не принимаются во внимание как противоречащие положениям статьи 82 НК РФ и правовой позиции, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 января 2008 года N 492/08, в соответствии с которыми полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, протоколы опроса, то есть вне рамок выездной налоговой проверки, могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.
Доказательств того, что данные объяснения получены с нарушением закона, обществом не представлено.
Так же суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что заявителем не проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагентов, обстоятельства заключения сделок заявителем не пояснены.
Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 по делу N А60-13159/2008-С8 отмечено, что налогоплательщик "вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени".
Общество не привело доводов в обоснование выбора данного контрагента. Доказательств того, что руководители обществ, а также иные должностные лица вели переговоры о заключении сделок, в материалах дела не имеется, отсутствуют сведения о согласовании условий договоров, переписка сторон, признаки деловой привлекательности спорного контрагента, его репутация заявителем не указаны. Ссылка заявителя на сайты сети Интернет судом апелляционной инстанции отклоняется.
Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить то, что налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, что возлагает на него риск неблагоприятных последствий, в том числе в виде увеличения налоговых обязательств.
С учетом вышеизложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что документы, представленные обществом в подтверждение права на налоговый вычет и обоснованности заявленных расходов составлены с нарушением Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996, п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, ст. 252 НК РФ, в связи с чем, не могут являться документами, обосновывающими наличие права на применение вычетов по НДС и принятие расходов в целях исчисления налога на прибыль, за исключением суммы налога, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов.
Таким образом, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС и налога на прибыль, за исключением суммы налога, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов, в силу приведенных обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, является законным и обоснованным и не подлежит отмене.
Доводы налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности и заботливости при выборе контрагента опровергаются фактами, установленными проверкой и подтвержденными в ходе судебного разбирательства.
Приведенные обстоятельства о реальности факта осуществления подрядных работ не влияют на вывод суда первой инстанции о недостоверности сведений о контрагенте, содержащихся в первичных документах, неправомерности заявления в данном случае налоговых вычетов по НДС и недоказанности фактического выполнения контрагентом спорных работ, поскольку налоговым органом представлены соответствующие достаточные доказательства выполнения спорных работ силами самого налогоплательщика.
Доводы и доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование факта реальности хозяйственной операции, учтены судом первой инстанции при удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции по начислению налога на прибыль, исчисленного по расходам, относящимся к приобретению материалов соответствующих пеней и штрафа.
Указанный вывод суда также является обоснованным, поскольку сделан на основании анализа вышеназванных обстоятельств, исследовании документов, расходов налогоплательщика на приобретение товарно-материальных ценностей, налоговым органом не опровергнут.
Из положений ст. 247, п. 1 ст. 252 Кодекса и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, следует, что при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Принимая во внимание данную правовую позицию, при выявлении сделок с сомнительными контрагентами, налоговый орган должен применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Учитывая, что заявителем в материалы дела представлены доказательства того, что по приобретенным материалам им применялись рыночные цены, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что размер понесенных затрат в указанной части при исчислении налога на прибыль за 2010 год должен быть исчислен по ценам фактического приобретения материалов.
Не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям (информация о ценах на материалы), налоговый орган никак не обосновывает несоответствие таких цен рыночным. Подобных выводом не содержит ни апелляционная жалоба, ни дополнительные пояснения, ни выступления представителей налогового органа.
Доводы налогоплательщика о том, что фактически контрагент является действующим, совершающим до настоящего времени хозяйственные операции соответствующим доказательствами не подтверждены.
Ссылка представителя общества на то, что в судебном заседании суда первой инстанции указывалось на наличие соответствующих доказательств во внимание не принимается, поскольку ходатайство об истребовании доказательств налогоплательщиком не заявлено, доказательств невозможности самостоятельного получения и представления необходимых документов не представлено.
Кроме того, суд первой инстанции признал неправомерным решение инспекции в части доначисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафных санкций.
Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ).
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном названным Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации (пункт 5 той же статьи 24 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Из статьи 226 НК РФ также следует, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о том, что сотрудникам общества выдается официальная заработная плата из кассы ООО СК "Технологии благоустройства" и с расчетного счета по банковским карточкам ОАО "Уралприватбанк", а также неофициальная заработная плата (вознаграждение) с расчетного счета ООО "Энерго-Атом" по банковским карточкам Банка 24.ру.
С расчетного счета ООО "Энерго-Атом" оплачивались туристические поездки генеральному директору проверяемой организации Мансурову Д.В. и членам его семьи, учредителю проверяемой организации Волкову Е.Н., произведена оплата проезда к месту командировок сотрудников проверяемой организации, зачисления на счет ЗАО "Банк ВЕФК-Урал" в государственную корпорацию "Агентство по страхованию вкладов" в счет погашения задолженности Волкова Е.Н. по кредитному договору от 13.10.2006 N 2566/1
При этом у спорного контрагента НДФЛ не исчислялся и не удерживался, сведения на работников не подавались. Среднесписочная численность работников организации - контрагента - 0 человек.
Однако, указанные выводы налогового органа не подтверждены документально, фактически основаны на показаниях лишь одного работника налогоплательщика.
Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований или возражений.
В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности оспариваемого ненормативного акта, решения, действия (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган, принявший акт, решение или совершивший действия (бездействие).
Из заключенного договора от 05.03.2010 N 5152 между ООО "Энерго-Атом" и ОАО "Банк 24.ру" о предоставлении услуг не следует, что организация выплачивала доходы сотрудникам, работающим по трудовым договорам.
Надлежащих доказательств того, что начисление и выплаты физическим лицам заработной платы со счета ООО "Энерго-Атом" производилась работникам именно проверяемого налогоплательщика не представлены налоговым органом ни в судебное заседание суда первой инстанции, ни с апелляционной жалобой.
Из пояснений сотрудников проверяемого налогоплательщика Волкова Е.Н., Мансурова Д.В. следует, что они действительно получали денежное вознаграждение от ООО "Энерго-Атом", однако, Мансуров Д.В. - по договору комиссии, Волков Е.Н. - за услуги по аренде манипулятора. При этом, суд первой инстанции правомерно учел, что указанные лица являются индивидуальными предпринимателями, следовательно, в отношении данных выплат обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ не возникает.
Кроме того, в нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы по каждому работнику налогоплательщика с указанием дат выплат заработной платы ее размера, не имеется каких-либо ведомостей, договоров, из которых можно было бы сделать вывод о том, что работники плательщика фактически осуществляя обычную трудовую деятельность получали вознаграждение из двух источников.
В материалы дела не представлены договоры, заключенные ОАО "Банк 24.ру" с конкретными физическими лицами или спорным контрагентом на ведение специальных карточных счетов, анализ движения денежных средств по счету контрагента, который позволил бы косвенно прийти к подобному выводу в материалах проверки отсутствует.
Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению решения, апелляционной инстанцией не установлено.
Расходы по уплате госпошлины по апелляционным жалобам относятся на их заявителей (ст. 110 АПК РФ).
В силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 января 2013 года по делу N А60-37314/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Взыскать с ООО "Строительная корпорация "Технологии благоустройства" (ОГРН 1026605764130, ИНН 6674107015) в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 (Одна тысяча) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)