Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 08 октября 2013 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Ходыревой Л.Е.,
судей: Колупаевой Л.А., Усаниной Н.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Левенко А.С. с применением средств аудиозаписи
при участии в заседании:
от заявителя: Волков Е.В. по доверенности от 20.05.13 (по 31.12.15)
от ответчика: Воробьев Р.В. по доверенности от 09.01.2013 (до 31.12.13)
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 19 июля 2013 года N А27-5746/2013 (судья Семенычева Е.И.)
по заявлению Открытого акционерного общества "Хлебокомбинат", Кемеровская область, г. Междуреченск, (ОГРН 1024201387726, ИНН 4214000968) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, Кемеровская область, г. Междуреченск, о признании недействительным решения N 12 от 22.01.2013 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
установил:
Открытое акционерное общество "Хлебокомбинат" (далее - заявитель, Общество, ОАО "Хлебокомбинат") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 22.01.2013 года N 12 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения удержать доначисленную сумму налога в размере 21 447, 23 рублей непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме; в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 186 621, 50 рублей за неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом; в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10 838,34 рублей (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 19 июля 2013 года требования заявителя удовлетворены.
Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям:
- - оспариваемое решение налогового органа содержит конкретные обстоятельства налогового правонарушения в виде не перечисления (неполного перечисления) в установленный НК РФ срок суммы НДФЛ;
- - расчет штрафа по НДФЛ содержит все необходимые сведения: периоды начисления, уплаченные суммы и размеры задолженности за конкретные периоды, расчет пени по НДФЛ;
- - допущенные налоговым органом нарушения не привели к принятию незаконного решения, в связи с чем у суда отсутствовали основания для его отмены.
Подробно доводы подателя изложены в апелляционной жалобе. Представитель Инспекции в судебном заседании доводы, изложенные в жалобе, поддержал, настаивал на ее удовлетворении.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Хлебокомбинат".
По результатам проведенной проверки 23.11.2012 года Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области составлен акт N 86 и 22.01.2013 года вынесено решение N 12 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 313 933, 50 рублей. Указанным решением Обществу предложено перечислить в бюджет доначисленные суммы по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и пени в связи с несвоевременным перечисление сумм налогов.
Не согласившись с правомерностью решения, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области.
Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 04.04.2013 года N 168 удовлетворило апелляционную жалобу частично. Пункт 1 резолютивной части решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области N 12 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" исключен и изложен в следующей редакции: "удержать доначисленную сумму налога в размере 21 447, 32 рублей непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, а при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения решения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания по форме 2-НДФЛ". В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений и утверждено.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Принимая судебный акт об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что Инспекцией не соблюдены положения статей 100 и 101 НК РФ при оформлении результатов выездной налоговой проверки и при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении налога на доходы физических лиц в связи с отсутствием в нем обстоятельств, установленных в ходе проверки, ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие установленные обстоятельства, сведений о приводимых налогоплательщиком доводах по результатам проверки и оценке этих доводов.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм права.
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Для признания незаконными действий государственного органа, исходя из содержания части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, необходимо установление факта такого действия, то есть совершения соответствующим органом определенных действий при наличии обязанности их совершить в силу закона, противоправности, то есть несоответствия такого действия закону или иному ненормативному акту и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Статьей 123 НК РФ в редакции, действующей с 02.09.2010 г., предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Как следует из решения налогового орган, Общество привлечено к ответственности за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок НК РФ сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 186 621, 50 рублей, Обществу исчислены пени по НДФЛ в размере 10 838, 34 рублей, предложено удержать доначисленную сумму налога в размере 21 447, 32 рублей непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ, а при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения решения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания по форме 2-НДФЛ.
В соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 100 НК РФ).
Требования к составлению акта налоговой проверки утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".
В подпункте "а" пункта 1.8.2. данных Требований (в редакции, действовавшей на момент составления акта выездной налоговой проверки) указано, что каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В соответствии с подпунктом "г" пункта 1.8.2. Требований, выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы (бригады).
Согласно пункту 1.13. Требований акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы, указанные в подпункте "г" пункта 1.8.2 настоящих Требований.
В силу п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в акте проверки N 86 от 23.11.2012 года в отношении НДФЛ (пункт 2.5) указано, что "по состоянию на 30.09.2012 г. задолженность по НДФЛ по выплаченной заработной плате отсутствует. Вместе с тем, организацией допускались случаи несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц.".
В описательной части решения N 12 от 22.01.2013 года в пункте 3 указано на задолженность в размере 21 447, 32 рублей, то есть отражены обстоятельства, не установленные и не отраженные в акте проверки, тогда как в решении должны быть изложены обстоятельства как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Более того, факта не удержания налога в размере 21 447, 32 рублей ни в акте проверки, ни в решении не отражено.
Установив случаи несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ, налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не сослался в нарушение требований НК РФ на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, которые не были установлены проведенной проверкой.
Кроме того, ни решение N 12 от 22.01.2013 г. Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области, ни решение N 168 от 04.04.2013 г. вышестоящего налогового органа не содержат ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие факты не исчисления и не удержания Обществом при выплате своим работникам зарплаты НДФЛ в сумме 21 447, 32 руб.
В акте выездной налоговой проверки отражено, что организацией допускались случаи несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ. За его перечисление в неустановленный срок статьей 123 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность.
Между тем, ни акт налоговой проверки, ни приложения к нему не содержат полного перечня допущенных заявителем нарушений ст. 123 НК РФ с указанием периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного выражения последствий нарушения.
Так, в акте проверки N 86 от 23.11.2012 г. указано, что налогоплательщику вручен экземпляр акта с приложениями на 188 листах. Согласно реестру переданных документов налогоплательщику вручено 55 документов на 188 листах, среди которых расчеты суммы штрафа по ст. 123 НК РФ, суммы пеней по НДФЛ отсутствуют.
Также в тексте акта проверки N 86 от 23.11.2012 г. отсутствует общая сумма не перечисленного налоговым агентом в установленный срок НДФЛ.
В связи с отсутствием в акте проверки сведений о конкретных случаях несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет налоговый агент был лишен возможности в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ представить в налоговый орган письменные мотивированные возражения по данному нарушению.
Не обеспечение налоговым органом проверяемому лицу возможности представить объяснения, согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В соответствии с приложением N 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" мотивировочная часть решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должна содержать сведения о наименовании, сроке уплаты, сумме налога, неудержанного и (или) неперечисленного налоговым агентом, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Судом установлено, что решение о привлечении к ответственности также не содержит необходимых сведений, в нем отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, проверить правильность исчисления налоговым органом штрафа по ст. 123 НК РФ.
Кроме того, судом апелляционной инстанции учитывается, что налоговый орган в резолютивной части решения указал на привлечение Общества к ответственности не по ст. 123 НК РФ, а по ст. 122 НК РФ.
Довод апелляционной жалобы о том, что все необходимые сведения содержатся в расчете штрафа по НДФЛ, является несостоятельным, поскольку оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылки на расчет. В решении указано, что налогоплательщику вместе с копией решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручены приложения на 60 листах. Согласно представленному в материалы дела реестру передачи документов к решению от 22.01.2013 г. N 12 в качестве приложения к решению расчет ОАО "Хлебокомбинат" не передавался.
Из расчета также не следует, что он является приложением к решению МРИФНС России N 8 по Кемеровской области от 22.01.2013 г. N 12 или подтверждает какие-либо обстоятельства, изложенные в нем. Кроме того, расчет не содержит подписи составившего его должностного лица налогового органа.
В связи с чем, отсутствуют основания полагать, что расчет был изучен при вынесении оспариваемого решения и послужил основанием для определения размера штрафа по ст. 123 НК РФ.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что допущенные должностным лицом налогового органа нарушения требований статьи 101 НК РФ носят существенный характер, поскольку не позволяют определить предмет вменяемого налогового агенту правонарушения, представить мотивированные возражения, проверить правильность расчета штрафных санкций.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Если принять позицию апеллянта о том, что допущенные налоговым органом нарушения при изготовлении акта, решения не являются существенными и налогоплательщик не был лишен возможности обжаловать решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган, в связи с чем его права не нарушены, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Существенный характер нарушений определяется исходя из последствий, которые данными нарушениями вызваны, и возможности устранения этих последствий при рассмотрении дела.
Вместе с тем, при рассмотрении дела, проверяя довод налогового органа о все-таки наличии за Обществом определенной задолженности по уплате НДФЛ, суд апелляционной инстанции не нашел подтверждения данному доводу материалами дела.
Так, в материалы дела налоговым органом представлены лишь реестры документов, переданных Обществу, с приложением самих переданных документов, которые по существу касаются взаимоотношений заявителя со спорными контрагентами, отношения к начислению НДФЛ они не имеют. Применительно к предмету спора налоговым органом представлены лишь расчеты пени по НДФЛ (л.д. 99 - 101 т. 11) и задолженности за 2010, 2011 гг. (л.д. 93 - 95 т. 11).
Вместе с тем, проанализировав содержание данного расчета, суд апелляционной инстанции установил, что указанный расчет также не содержит ссылок на какие-либо первичные документы, расчеты, регистры, иные документы, свидетельствующие о фактах несвоевременной уплаты спорных сумм НДФЛ, не содержит перечень лиц, в отношении которых допущены определенные нарушения в части сроков удержания (перечисления) налога, анализа первичных документов.
При этом, судом учитывается, что ст. 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Ни из текста решения налогового органа, ни из пояснений представителя апеллянта, ни из материалов дела не следует, в связи с чем Общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ - за неудержание налога, либо за его неперечисление, либо и за неудержание, и за неперечисление. Из материалов дела указанный факт не следует.
Довод представителя Инспекции в судебном заседании, что Общество само могло проверить указанную сумму по своим регистрам, признается судом апелляционной инстанции необоснованным; указанный довод противоречит требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ, а равно налоговый орган не указал, что в регистрах Общества имеются сведения о наличии какой-либо задолженности по удержанию и перечислению НДФЛ, доказательств тому материалы дела не содержат, такие регистры налоговым органом не представлены.
В связи с чем, вне зависимости от факта признания существенными или несущественными допущенных налоговым органом нарушений процедуры принятия решения, и по существу налоговый орган также не подтвердил наличие у Общества определенной задолженности по НДФЛ, и в ходе судебного разбирательства также не сослался на документы и иные сведения, подтверждающие указанные им в оспариваемом решении обстоятельства, не подтвердил правомерность исчисления штрафа и возможность проверки данного расчета бесспорными и достаточными доказательствами.
При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 19 июля 2013 года N А27-5746/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Л.Е.ХОДЫРЕВА
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
Н.А.УСАНИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 08.10.2013 ПО ДЕЛУ N А27-5746/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 октября 2013 г. по делу N А27-5746/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 08 октября 2013 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Ходыревой Л.Е.,
судей: Колупаевой Л.А., Усаниной Н.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Левенко А.С. с применением средств аудиозаписи
при участии в заседании:
от заявителя: Волков Е.В. по доверенности от 20.05.13 (по 31.12.15)
от ответчика: Воробьев Р.В. по доверенности от 09.01.2013 (до 31.12.13)
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 19 июля 2013 года N А27-5746/2013 (судья Семенычева Е.И.)
по заявлению Открытого акционерного общества "Хлебокомбинат", Кемеровская область, г. Междуреченск, (ОГРН 1024201387726, ИНН 4214000968) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, Кемеровская область, г. Междуреченск, о признании недействительным решения N 12 от 22.01.2013 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
установил:
Открытое акционерное общество "Хлебокомбинат" (далее - заявитель, Общество, ОАО "Хлебокомбинат") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 22.01.2013 года N 12 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения удержать доначисленную сумму налога в размере 21 447, 23 рублей непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме; в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 186 621, 50 рублей за неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом; в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10 838,34 рублей (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 19 июля 2013 года требования заявителя удовлетворены.
Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям:
- - оспариваемое решение налогового органа содержит конкретные обстоятельства налогового правонарушения в виде не перечисления (неполного перечисления) в установленный НК РФ срок суммы НДФЛ;
- - расчет штрафа по НДФЛ содержит все необходимые сведения: периоды начисления, уплаченные суммы и размеры задолженности за конкретные периоды, расчет пени по НДФЛ;
- - допущенные налоговым органом нарушения не привели к принятию незаконного решения, в связи с чем у суда отсутствовали основания для его отмены.
Подробно доводы подателя изложены в апелляционной жалобе. Представитель Инспекции в судебном заседании доводы, изложенные в жалобе, поддержал, настаивал на ее удовлетворении.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Хлебокомбинат".
По результатам проведенной проверки 23.11.2012 года Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области составлен акт N 86 и 22.01.2013 года вынесено решение N 12 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 313 933, 50 рублей. Указанным решением Обществу предложено перечислить в бюджет доначисленные суммы по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и пени в связи с несвоевременным перечисление сумм налогов.
Не согласившись с правомерностью решения, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области.
Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 04.04.2013 года N 168 удовлетворило апелляционную жалобу частично. Пункт 1 резолютивной части решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области N 12 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" исключен и изложен в следующей редакции: "удержать доначисленную сумму налога в размере 21 447, 32 рублей непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, а при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения решения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания по форме 2-НДФЛ". В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений и утверждено.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Принимая судебный акт об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что Инспекцией не соблюдены положения статей 100 и 101 НК РФ при оформлении результатов выездной налоговой проверки и при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении налога на доходы физических лиц в связи с отсутствием в нем обстоятельств, установленных в ходе проверки, ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие установленные обстоятельства, сведений о приводимых налогоплательщиком доводах по результатам проверки и оценке этих доводов.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм права.
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Для признания незаконными действий государственного органа, исходя из содержания части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, необходимо установление факта такого действия, то есть совершения соответствующим органом определенных действий при наличии обязанности их совершить в силу закона, противоправности, то есть несоответствия такого действия закону или иному ненормативному акту и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Статьей 123 НК РФ в редакции, действующей с 02.09.2010 г., предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Как следует из решения налогового орган, Общество привлечено к ответственности за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок НК РФ сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 186 621, 50 рублей, Обществу исчислены пени по НДФЛ в размере 10 838, 34 рублей, предложено удержать доначисленную сумму налога в размере 21 447, 32 рублей непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ, а при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения решения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания по форме 2-НДФЛ.
В соответствии с подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 100 НК РФ).
Требования к составлению акта налоговой проверки утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".
В подпункте "а" пункта 1.8.2. данных Требований (в редакции, действовавшей на момент составления акта выездной налоговой проверки) указано, что каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В соответствии с подпунктом "г" пункта 1.8.2. Требований, выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Кодекса или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы (бригады).
Согласно пункту 1.13. Требований акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы, указанные в подпункте "г" пункта 1.8.2 настоящих Требований.
В силу п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в акте проверки N 86 от 23.11.2012 года в отношении НДФЛ (пункт 2.5) указано, что "по состоянию на 30.09.2012 г. задолженность по НДФЛ по выплаченной заработной плате отсутствует. Вместе с тем, организацией допускались случаи несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц.".
В описательной части решения N 12 от 22.01.2013 года в пункте 3 указано на задолженность в размере 21 447, 32 рублей, то есть отражены обстоятельства, не установленные и не отраженные в акте проверки, тогда как в решении должны быть изложены обстоятельства как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Более того, факта не удержания налога в размере 21 447, 32 рублей ни в акте проверки, ни в решении не отражено.
Установив случаи несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ, налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не сослался в нарушение требований НК РФ на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, которые не были установлены проведенной проверкой.
Кроме того, ни решение N 12 от 22.01.2013 г. Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области, ни решение N 168 от 04.04.2013 г. вышестоящего налогового органа не содержат ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие факты не исчисления и не удержания Обществом при выплате своим работникам зарплаты НДФЛ в сумме 21 447, 32 руб.
В акте выездной налоговой проверки отражено, что организацией допускались случаи несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ. За его перечисление в неустановленный срок статьей 123 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность.
Между тем, ни акт налоговой проверки, ни приложения к нему не содержат полного перечня допущенных заявителем нарушений ст. 123 НК РФ с указанием периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного выражения последствий нарушения.
Так, в акте проверки N 86 от 23.11.2012 г. указано, что налогоплательщику вручен экземпляр акта с приложениями на 188 листах. Согласно реестру переданных документов налогоплательщику вручено 55 документов на 188 листах, среди которых расчеты суммы штрафа по ст. 123 НК РФ, суммы пеней по НДФЛ отсутствуют.
Также в тексте акта проверки N 86 от 23.11.2012 г. отсутствует общая сумма не перечисленного налоговым агентом в установленный срок НДФЛ.
В связи с отсутствием в акте проверки сведений о конкретных случаях несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет налоговый агент был лишен возможности в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ представить в налоговый орган письменные мотивированные возражения по данному нарушению.
Не обеспечение налоговым органом проверяемому лицу возможности представить объяснения, согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В соответствии с приложением N 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" мотивировочная часть решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должна содержать сведения о наименовании, сроке уплаты, сумме налога, неудержанного и (или) неперечисленного налоговым агентом, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Судом установлено, что решение о привлечении к ответственности также не содержит необходимых сведений, в нем отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, проверить правильность исчисления налоговым органом штрафа по ст. 123 НК РФ.
Кроме того, судом апелляционной инстанции учитывается, что налоговый орган в резолютивной части решения указал на привлечение Общества к ответственности не по ст. 123 НК РФ, а по ст. 122 НК РФ.
Довод апелляционной жалобы о том, что все необходимые сведения содержатся в расчете штрафа по НДФЛ, является несостоятельным, поскольку оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылки на расчет. В решении указано, что налогоплательщику вместе с копией решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручены приложения на 60 листах. Согласно представленному в материалы дела реестру передачи документов к решению от 22.01.2013 г. N 12 в качестве приложения к решению расчет ОАО "Хлебокомбинат" не передавался.
Из расчета также не следует, что он является приложением к решению МРИФНС России N 8 по Кемеровской области от 22.01.2013 г. N 12 или подтверждает какие-либо обстоятельства, изложенные в нем. Кроме того, расчет не содержит подписи составившего его должностного лица налогового органа.
В связи с чем, отсутствуют основания полагать, что расчет был изучен при вынесении оспариваемого решения и послужил основанием для определения размера штрафа по ст. 123 НК РФ.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что допущенные должностным лицом налогового органа нарушения требований статьи 101 НК РФ носят существенный характер, поскольку не позволяют определить предмет вменяемого налогового агенту правонарушения, представить мотивированные возражения, проверить правильность расчета штрафных санкций.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Если принять позицию апеллянта о том, что допущенные налоговым органом нарушения при изготовлении акта, решения не являются существенными и налогоплательщик не был лишен возможности обжаловать решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган, в связи с чем его права не нарушены, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Существенный характер нарушений определяется исходя из последствий, которые данными нарушениями вызваны, и возможности устранения этих последствий при рассмотрении дела.
Вместе с тем, при рассмотрении дела, проверяя довод налогового органа о все-таки наличии за Обществом определенной задолженности по уплате НДФЛ, суд апелляционной инстанции не нашел подтверждения данному доводу материалами дела.
Так, в материалы дела налоговым органом представлены лишь реестры документов, переданных Обществу, с приложением самих переданных документов, которые по существу касаются взаимоотношений заявителя со спорными контрагентами, отношения к начислению НДФЛ они не имеют. Применительно к предмету спора налоговым органом представлены лишь расчеты пени по НДФЛ (л.д. 99 - 101 т. 11) и задолженности за 2010, 2011 гг. (л.д. 93 - 95 т. 11).
Вместе с тем, проанализировав содержание данного расчета, суд апелляционной инстанции установил, что указанный расчет также не содержит ссылок на какие-либо первичные документы, расчеты, регистры, иные документы, свидетельствующие о фактах несвоевременной уплаты спорных сумм НДФЛ, не содержит перечень лиц, в отношении которых допущены определенные нарушения в части сроков удержания (перечисления) налога, анализа первичных документов.
При этом, судом учитывается, что ст. 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Ни из текста решения налогового органа, ни из пояснений представителя апеллянта, ни из материалов дела не следует, в связи с чем Общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ - за неудержание налога, либо за его неперечисление, либо и за неудержание, и за неперечисление. Из материалов дела указанный факт не следует.
Довод представителя Инспекции в судебном заседании, что Общество само могло проверить указанную сумму по своим регистрам, признается судом апелляционной инстанции необоснованным; указанный довод противоречит требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ, а равно налоговый орган не указал, что в регистрах Общества имеются сведения о наличии какой-либо задолженности по удержанию и перечислению НДФЛ, доказательств тому материалы дела не содержат, такие регистры налоговым органом не представлены.
В связи с чем, вне зависимости от факта признания существенными или несущественными допущенных налоговым органом нарушений процедуры принятия решения, и по существу налоговый орган также не подтвердил наличие у Общества определенной задолженности по НДФЛ, и в ходе судебного разбирательства также не сослался на документы и иные сведения, подтверждающие указанные им в оспариваемом решении обстоятельства, не подтвердил правомерность исчисления штрафа и возможность проверки данного расчета бесспорными и достаточными доказательствами.
При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 19 июля 2013 года N А27-5746/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Л.Е.ХОДЫРЕВА
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
Н.А.УСАНИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)