Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 13 мая 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей А.Н. Герасименко, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.Р. Люлькиной
при участии:
от ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом": Никитин Т.В., представитель по доверенности от 26.07.2012
от налогового орган: Поспелова Р.А., Каменева Е.Г., представители по доверенности
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом"
на решение Арбитражного суда Ростовской области
от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012
о признании незаконным решения налогового органа в части
по заявлению ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом"
(г. Волгодонск, ИНН 6143002600 ОГРН 1026101928896)
к заинтересованному лицу Межрайонной ИФНС N 4 по Ростовской области
(г. Волгодонск)
принятое в составе судьи Медниковой М.Г.
установил:
общество с ограниченной ответственностью "ИНЖЕНЕРНО-ПОДРЯДНАЯ ФИРМА "ДОМ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС N 4 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 179 от 23.05.2012, в части доначисления налога на прибыль в размере 1 706 675 руб., налога на добавленную стоимость в размере 44 549 руб., начисления пеней в размере 12 555 руб., наложения штрафа в размере 329 455 руб. (с учетом уточнений, принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "ИНЖЕНЕРНО-ПОДРЯДНАЯ ФИРМА "ДОМ" отказано. Обеспечительная мера, принятая определением Арбитражного суда Ростовской области от 09.08.2012 г., отменена с прекращением ее действия после вступления в законную силу решения по настоящему делу.
Не согласившись с решением суда от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и вынести новый судебный акт, удовлетворив требования общества.
Мотивируя апелляционную жалобу, общество указало, что при вынесении решения, суд сделал вывод о том, что из буквального содержания пункта 6 статьи 267 НК РФ, право включить сумму ранее созданного и неиспользованного резерва в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание возникает у налогоплательщика только в случае принятия им решения о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Однако общество такого решения ни на проверку, ни в суд не представило, суд не учел, что таким решением является сдача и ввод в эксплуатацию жилого дома. При отсутствии выручки от реализации (сдачи работ заказчику и перехода к нему права собственности на результат) отчисления в резерв не производятся. Таким образом, Общество правомерно сформировало резерв по дате сдачи объекта -30.06.2010 г. Размер смет на гарантийный ремонт установлен с учетом того, что вероятность осуществления подрядчиком расходов по гарантийному ремонту носит условный характер. Предельный размер отчислений в этот резерв налогоплательщик определяет в учетной политике самостоятельно, однако суд пришел к необоснованному выводу о том, что общество не предоставило документального обоснования размера смет. ООО ПКФ "Дом" ни до 2010 г., ни после 2010 г. не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного обслуживания. Поэтому предприятие правомерно создало резерв на гарантийное обслуживание в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ в размере 8 078 407 руб., не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. С прекращением работ у общества возникло предусмотренное НК РФ право, включить в будущем сумму ранее созданного и неиспользованного резерва в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Соответственно, после включения неиспользованного резерва в состав доходов будет уплачен налог на прибыль и интересы бюджета, никак не пострадают. Также общество не согласилось с выводами суда о взаимоотношениях с контрагентами ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом". Представленные ТТН и акты выполненных работ содержат все обязательные реквизиты, наличие отдельных технических погрешностей в соответствующем документе не означает невозможности принятия к учету актива, оформленного таким документом. Факт нарушения ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом" своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представитель ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представители налогового орган поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 09.04.2012 года N 179 и принято решение N 179 от 23.05.2012 о привлечении общества к налоговой ответственности.
Указанным решением к обществу применена ответственность, предусмотренная:
- пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 г. в виде взыскания штрафа в размере 329455 руб.,
- статьей 123 НК РФ, за неправомерное не перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 73427 руб.
Решением обществу начислены пени в общей сумме 114724 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 706 675 руб., по НДС в сумме 44 549 руб.
Обществом представлены возражения на акт выездной налоговой проверки, которые при вынесении указанного решения во внимание не приняты.
Не согласившись с решением общество в соответствии со статьей ст. 101.2 НК РФ обжаловало его в Управление ФНС России по Ростовской области.
Апелляционная жалоба общества на оспариваемое решение налоговой инспекции решением Управления ФНС по Ростовской области от 18.07.2012 N 15-14/2811 оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 1 706 675 руб., НДС в размере 44 549 руб., начисления пеней в размере 12 555 руб., наложения штрафа в размере 329 455 руб., считая его незаконным и необоснованным общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованном отказе судом первой инстанции в удовлетворении требований общества, исходя из следующего.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 оспариваемого решения, общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г. на сумму 8 032 374 руб., поскольку не включило в состав внереализационных доходов текущего налогового периода остаток резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту, нарушив тем самым положения пунктов 3 - 5 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 7 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.
Состав внереализационных доходов установлен статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации, которыми признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены рядом статей Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, статьей 267 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном данной статьей.
Передача участнику долевого строительства объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ), и, следовательно, заказчик-застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Согласно п. 1 ст. 755 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Таким образом, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику.
Как следует из материалов дела ООО ИПФ "Дом" является одновременно и заказчиком - застройщиком и подрядчиком, который построил и ввел в эксплуатацию 5-ти этажный 4-х блоксекционный жилой дом проектной стоимостью 119 747 463 руб.
Таким образом, ООО ИПФ "Дом" вправе был создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию как подрядчик и доводы налогового органа в указанной части необоснованны и подлежат отклонению.
Статьей ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации определены следующие условия для квалификации затрат налогоплательщика как расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения прибыли:
1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Таким образом, указанная норма устанавливает определенную процедуру создания подрядными организациями резерва на гарантийный ремонт, согласно которой подрядчик самостоятельно принимает решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения и определяет предельный размер отчислений в этот резерв; резерв создается в отношении работ, которые в соответствии с условиями заключенного договора с заказчиком предусматривают обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока; суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ); размер резерва не может превышать предельный размер, т.е. налогоплательщик должен установить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли. При этом, если подрядчик ранее не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного ремонта, в соответствии с п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации он также вправе создавать резерв. Размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Из изложенного следует, что подрядчик может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов, если принял решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и зафиксировал в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, на дату реализации строительно-монтажных работ. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653.
Как установлено выездной налоговой проверкой, приказом от 11.01.2010 г. N 01 об учетной политике на 2010 г. (л.д. 118-127 т. 2) общество создало резерв на гарантийный ремонт (пункт 12 блока 2), согласно которому резерв создается только под товары (работы), по которым покупателям предоставлен гарантийный срок на дату их реализации (ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации); предельный размер отчислений в данный резерв налогоплательщиком в приказе об учетной политике на 2010 г. в нарушение п. 2 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации не определен.
Приказом от 30.06.2010 года N 71/1 "О создании резервного фонда гарантийного ремонта" создан резервный фонд на гарантийный ремонт построенного и сданного в эксплуатацию объекта долевого строительства - пятиэтажного жилого дома седьмой очереди экспериментальной малоэтажной жилой застройки в квартале ВП по Октябрьскому шоссе, д. 1а.
В соответствии с пунктом 5 статьи 7 Федерального закона от 30.12.04 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" гарантийный срок на объект долевого строительства составляет 5 лет.
Общество ранее (до 2010 г.) не осуществляло реализацию товаров (работ) с условиями гарантийного обслуживания, поэтому резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию создан в соответствии пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.
Ожидаемые расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств составили - 8 078 407 рублей. (Д-т счета 91.2. "Прочие расходы" Кр-т счета 96 "Резервы предстоящих расходов") /т. 1 л.д. 71/.
Судом апелляционной инстанции установлено, что в нарушение п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации при создании резерва обществом не был установлен предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта, и сметной стоимости указанного ремонта.
Кроме того, поскольку резерв создан в соответствии с п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты, обществом должен был быть разработан план выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (во избежание избыточного включения в состав расходов отчетного (налогового) периода сумм созданного резерва).
Однако, как установлено суд апелляционной инстанции такой план выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии обществом не разрабатывался.
Как следует из материалов дела, ожидаемые расходы определены из локальных смет на гарантийный ремонт из расчета реализации строительно-монтажных работ в 2010 г. в сумме 100 950 675 руб. и признаны на дату реализации строительно-монтажных работ - 30.06.2010 года. /т. 1 л.д. 56-70/
Между тем, резерв на гарантийный ремонт создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты, и с точки зрения бухгалтерского учета, рассматривается как условное - оценочное обязательство организации согласно бухгалтерскому стандарту, который утвержден Приказом Минфина Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обозначения и условные активы" (ПБУ 8/2010).
До 2011 г. действовало Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01.
Согласно п. 3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. К условным фактам относятся: выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
В п. 15 указано, что для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.
Согласно п. 15, 16 части 3 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов.
При этом подрядчик должен в обязательном порядке обеспечить разумное документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Согласно приказу от 11.01.2010 года N 01 (л.д. 117-128 т. 2) о принятии на 2010 год учетной политики общества установлено создание резервов на гарантийный ремонт (п. 12). По условиям расчета общества (л.д. 71 т. 1) резервный фонд на гарантийный ремонт формируется в следующих величинах:
с 28.06.2010 по 31.12.2010 г. - 807841 руб.
с 01.01.2011 по 31.12.2011 г. - 1615681 руб.
с 01.01.2012 по 31.12.2012 г.- 1615681 руб.
с 01.01.2013 по 31.12.2013 г.- 1615681 руб.
с 01.01.2014 по 31.12.2014 г. - 1615681 руб.
с 01.01.2015 по 28.06.2015 г. - 807841 руб.
В состав ожидаемых расходов включены расходы по работам, определенным в локальных сметах N 1 - N 6 (л.д. 56-70 т 1).
В решении инспекции обоснованно отражено, что какие-либо документы подтверждающие обоснованность расчетов по локальным сметам обществом не представлены.
В ходе рассмотрения дела в суде общество не привело документального обоснования размера резерва, сформированного на 2010 г.
Так, например, согласно локальным сметам N 1 - N 6 обществом в состав ожидаемых расходов включены, в частности такие специфические работы как разборка покрытий, разработка грунта, устройство асфальтобетонных покрытий, уплотнение грунта и т.д., основание и необходимость включения которых в состав таких расходов в рамках гарантийного ремонта общество ничем не обосновало.
Общество никаких разумных доводов в обоснование величины условного /оценочного/ обязательства на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, каких-либо мнений экспертов не привело.
Таким образом, в нарушение положений ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации обществом не только не соблюден порядок формирования резерва /в учетной политике нет предельного размера резерва, не разработан план выполнения гарантийных обязательств/, но и не обоснован его размер.
На основании изложенного, судебная коллегия пришла к выводу, что нельзя признать ожидаемые расходы указанные обществом рассчитанными с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 или Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обозначения и условные активы" (ПБУ 8/2010).
Порядок использования резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт установлен п. 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации.
Сумма резерва на гарантийный ремонт, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта в отношении товаров (работ), реализованных с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
Однако, перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период учетной политикой предприятия не предусмотрен.
Согласно п. 12.3 раздела 12 приказа N 105 от 16.12.2010 о принятии учетной политики на 2011 г. обществом создается резерв на гарантийный ремонт. Данные о переносе резерва в учетной политике отсутствуют (т. 2 л.д. 138).
Между тем фактически в 2010 г. на ремонтно-восстановительные работы по объекту за счет созданного резерва израсходовано 46 033 руб. (подтверждается договором от 25.11.2010 года N 44 с ЗАО "Волгодонское специализированное ДРСУ" на осуществление благоустройства территории и соответствующим актом на сумму 46 033 руб.).
В то же время общество произвело уменьшение (списание) остатка резерва по гарантийному ремонту за 2010 в полной сумме - 807 841 руб. (Д-т счета 96 "Резервы предстоящих расходов" К-т счета 91.2. "Прочие расходы"), не включив в нарушение п. п. 4 и 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2010 г.) неиспользованный остаток резерва в размере 8 032 374 руб. (8 078 407-46 033).
Общество в обоснование правомерности своих действий сослалось на пункт 6 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, настаивая на том, что сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав его внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором окончатся сроки действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (согласно приведенному выше расчету общества - 2015 г.).
Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанный довод общества.
Как следует из буквального содержания приведенного выше пункта 6 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, такое право включить сумму ранее созданного и неиспользованного резерва в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание возникает у налогоплательщика только в случае принятия им решения о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.
Однако общество такого решения не принимало и в суд не представило. Напротив, налоговой инспекцией представлена распечатка с официального сайта ООО ИПФ "Дом" в сети Интернет, согласно которой общество продолжает строительство жилой недвижимости и, соответственно продолжает реализацию квартир. Доказательств обратного, не представлено.
Следовательно, в отсутствие такого решения и достоверных доказательств прекращения осуществления деятельности по осуществлению подрядных работ, в отсутствие указания в учетной политике на 2011 на возможность переноса суммы резерва на гарантийный ремонт, не полностью использованной в налоговом периоде на осуществление ремонта на следующий налоговый период подлежит применению пункт 5 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым общество должно было включить в состав внереализационных доходов 2010 остаток резерва в размере 8 032 374 руб. (8078407-46033).
Ссылку общества на пункт 4.6.5. Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем РФ 04.11.1995 N БЕ-11-260/7) суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание, руководствуясь пунктом 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Кроме этого, нормативный акт, на который ссылается общество, не касается вопросов налогообложения.
Из изложенного судебной коллегией сделан вывод о том, что общество как подрядчик обладало правом создания резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию, однако нарушило порядок его создания, в связи с чем, необоснованно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 на сумму 8 032 374 руб., не включив в состав внереализационных доходов текущего налогового периода остаток резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту, нарушив тем самым положения п. 3 - 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
При изложенных обстоятельствах в указанной части суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемом решении.
Оценив требования общества относительно второго эпизода, касающегося налога на прибыль и НДС, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из материалов дела, общество оспаривает выводы налоговой инспекции о неправомерном учете им при исчислении налога на прибыль 247500 руб. по взаимоотношениям с ООО "Лесторг", и 204000 руб. по взаимоотношениям с ООО "АртСтройком", а также о неправомерном предъявлении к налоговому вычету НДС в сумме 44 549 руб. на основании счетов-фактур ООО "Лесторг".
Общество представило на проверку товарные накладные ООО "Лесторг" на передачу обществу товара (доска необрезная) N 31 от 30.01.2008 на сумму 130042,37 руб. и N 37 от 15.02.2008 на сумму 117457,63 руб., а также счет-фактуры: N 32 от 30.01.2008 на сумму 153450 руб. (НДС 23407 руб.) и N 37 от 15.02.2008 на сумму 138600 руб. (НДС 21142 руб.) и ТТН. Оплата за материалы произведена с расчетного счета общества по платежным поручениям.
Как установлено судом первой инстанции, товарно-транспортные накладные, представленные обществом, не содержат сведений о водительском удостоверении, транспортном средстве, пункте погрузки (адрес) и пункте разгрузки (адрес); номере путевого листа, о реквизитах доверенности (когда, кому и кем выдана).
При этом иные документы, которые позволили бы устранить недостатки в ТТН (корешки путевых листов грузового автомобиля по формам 4-С или 4-П, утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78) обществом на проверку не представлены.
Отсутствие указанных сведений не позволяет считать подтвержденным факт доставки товара от ООО "Лесторг" обществу.
Кроме того, при осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов установлено следующее.
ООО "Лесторг" зарегистрировано 10.07.2007 учредителем (он же и руководитель) Скалиухом В.Е., с 22.09.2008 руководителем является Шебулдаев А.В.; среднесписочная численность ООО "Лесторг" - 1 чел., транспортные средства, складские или другие здания за ООО "Лесторг" не зарегистрированы; при проведении осмотра (обследования) по юридическому адресу установлено, что по данному адресу расположено двухэтажное административное здание - культурно-досуговый центр, сторонним организациям помещения не сдаются; ООО "Лесторг" по юридическому адресу не располагается; в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляет с момента постановки на учет.
Хозяйственные отношения ООО "Лесторг" и общества при проверке не подтвердились, поскольку руководитель ООО "Лесторг" Шебулдаев А.В. (с 22.09.2008) известил налоговую инспекцию о том, что документы за 1, 2, 3 квартал 2008 г. он предоставить не может ввиду их отсутствия, возможно, такие документы находятся у Скалиуха В.Е., опросить которого налоговой инспекции не удалось; согласно письму ГУМВД РФ по ЮФО от 07.10.2011 гр. Скалиух В.Е. заключен под стражу, ему предъявлено обвинение в совершении преступления предусмотренного ч. 2 ст. 187 УК РФ (вх. N 055996 от 29.12.2011 г.).
Как следует из материалов дела, аналогичные обстоятельства, свидетельствующие о нереальности операций, указанных в представленных обществом первичных документах, установлены при проведении проверки и в отношении ООО "АртСтройком".
В подтверждение своих расходов с этим контрагентом в 2010 общество представило договор от 04.05.2010 на выполнение работ по телефонизации жилого дома в квартале ВП по ул. Октябрьское шоссе, 1а, стоимостью 204000 руб., акт приема - передачи выполненных работ по данному объекту обществом на проверку не представлен. Оплата произведена через расчетный счет по платежному поручению N 528 от 08.06.2010.
В ходе проверки установлено, что ООО "АртСтройКом" по юридическому адресу не находится, зарегистрированный основной вид деятельности - строительство зданий и сооружений; последняя налоговая декларация по НДС представлена в налоговый орган за 2 кв. 2010, расчеты по ЕСН и ОПС представлены за 2009 с "нулевыми" показателями. Допрошенный в ходе проверки учредитель ООО "АртСтройКом" Литуев О.Н. каких-либо сведений о деятельности и финансовом состоянии "АртСтройКом" дать не смог; факт осуществления деятельности в г. Волгодонске отрицал; пояснил, что офиса, производственной базы, складов и транспорта у ООО "АртСтройКом" не было; общий офис предприятий, созданных по просьбе Скалиуха В.Е., находился по адресу г. Волгодоснк, ул. Гагарина-2; заработную плату Литуев О.Н. не получал; в связи с тем, что находился в материальной зависимости от Скалиуха В.Е., согласился быть директором и учредителем ООО "АртСтройКом", ООО "Дельта", ООО "Траст", ООО "ПродПоставка", ООО "Стройинвест".
Допрошенная в ходе проверки Волицкая Е.П., осуществлявшая снятие денежных средств с расчетного счета ООО "АртСтройКом", пояснила, что в ООО "АртСтройКом" выполняла работу курьера: отвозила в банк платежные поручения, получала денежные средства в банке. Трудовой договор с ней не заключался; сведений о численности работников организации не обладает, о наличии основных средств в организации не знает; полученные в банке денежные средства Волицкая Е.П. передавала или руководителю или учредителю Литуеву О.Н.
Анализ движения денежных средств в банках по расчетным счетам ООО "АртСтройКом" показал, что необходимые при осуществлении реальной деятельности организации расходы (арендные платежи, оплата услуг связи, коммунальных услуг и т.п.) не производились, откуда следует, что фактически ООО "АртСтройКом" не осуществляло реальной деятельности, а представление в налоговый орган налоговой отчетности с минимальными начислениями осуществлялось с целью создания видимости реальной деятельности, обналичивания денежных средств и избежания приостановления операций по расчетным счетам организации.
Из изложенных обстоятельств налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии реальности хозяйственных операций, отраженных в документах, представленных обществом, оформленным с ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом", в связи с невозможностью реального осуществления контрагентами указанных выше операций с учетом времени, объема и наличия материальных ресурсов, экономически необходимых для их реализации; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия рабочего персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Требования статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей порядок оформления счетов-фактур, имеют императивный характер, несоблюдение которых влечет за собой отказ в принятии к налоговому вычету или возмещении сумм НДС, предъявленных продавцом.
Из указанных норм следует, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование (постановка на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета) товаров (работ, услуг) и наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
По смыслу глав 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров. Правоприменительные выводы по данному вопросу сделаны в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 9893/07 от 20.11.2007 г.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Оценив указанные обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции пришел у правомерному и неподлежащему переоценке выводу о том, что налоговая инспекция представила необходимые и достаточные доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности сведений в документах, которыми общество обосновывает право на вычет НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но и о нереальности операций с контрагентами - ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом". Контрагенты по юридическим адресам не находятся, их фактическое расположение неизвестно; реальной предпринимательской деятельности контрагенты общества не осуществляли ввиду отсутствия материальных и трудовых ресурсов; списание денежных средств с расчетных счетов контрагентов на хозяйственные нужды не производилось; налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от имени данных организаций, не декларировали.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009 отмечено, что "при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В рамках данного дела судом первой инстанции правильно установлен факт, что обществом при заключении сделок не была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, не являющихся профессиональными участниками рынка соответствующих услуг.
Довод общества о том, что оно проявило достаточную степень осторожности и осмотрительности не подтвержден, поскольку не представлено доказательств тому, что при заключении сделок с указанными контрагентами оно располагало информацией о ведении контрагентами реальной хозяйственной деятельности.
Учитывая, что налогоплательщик свободен в выборе партнера и должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет.
Судом первой инстанции обоснованно принято во внимание, что при рассмотрении дела в суде обществу предлагалось представить доказательства использования в производственной деятельности доски необрезной, указанной в товарных накладных ООО "Лесторг", согласно данным бухгалтерского и складского учета. Однако общество таких документов суду не представило.
Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу, что налоговым органом доказана обоснованность доначисления налога на прибыль в размере 1 706 675 руб., НДС в размере 44 549 руб., начисления пеней в размере 12 555 руб., наложения штрафа в размере 329 455 руб.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Поскольку при обращении в суд апелляционной инстанции обществом излишне уплачена госпошлина в сумме 1000 руб., указанная сумма подлежит возврату обществу из федерального бюджета.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину по жалобе в сумме 1000 руб.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.05.2013 N 15АП-779/2013 ПО ДЕЛУ N А53-25840/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 мая 2013 г. N 15АП-779/2013
Дело N А53-25840/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 30 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 13 мая 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей А.Н. Герасименко, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.Р. Люлькиной
при участии:
от ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом": Никитин Т.В., представитель по доверенности от 26.07.2012
от налогового орган: Поспелова Р.А., Каменева Е.Г., представители по доверенности
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом"
на решение Арбитражного суда Ростовской области
от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012
о признании незаконным решения налогового органа в части
по заявлению ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом"
(г. Волгодонск, ИНН 6143002600 ОГРН 1026101928896)
к заинтересованному лицу Межрайонной ИФНС N 4 по Ростовской области
(г. Волгодонск)
принятое в составе судьи Медниковой М.Г.
установил:
общество с ограниченной ответственностью "ИНЖЕНЕРНО-ПОДРЯДНАЯ ФИРМА "ДОМ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС N 4 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 179 от 23.05.2012, в части доначисления налога на прибыль в размере 1 706 675 руб., налога на добавленную стоимость в размере 44 549 руб., начисления пеней в размере 12 555 руб., наложения штрафа в размере 329 455 руб. (с учетом уточнений, принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "ИНЖЕНЕРНО-ПОДРЯДНАЯ ФИРМА "ДОМ" отказано. Обеспечительная мера, принятая определением Арбитражного суда Ростовской области от 09.08.2012 г., отменена с прекращением ее действия после вступления в законную силу решения по настоящему делу.
Не согласившись с решением суда от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и вынести новый судебный акт, удовлетворив требования общества.
Мотивируя апелляционную жалобу, общество указало, что при вынесении решения, суд сделал вывод о том, что из буквального содержания пункта 6 статьи 267 НК РФ, право включить сумму ранее созданного и неиспользованного резерва в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание возникает у налогоплательщика только в случае принятия им решения о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Однако общество такого решения ни на проверку, ни в суд не представило, суд не учел, что таким решением является сдача и ввод в эксплуатацию жилого дома. При отсутствии выручки от реализации (сдачи работ заказчику и перехода к нему права собственности на результат) отчисления в резерв не производятся. Таким образом, Общество правомерно сформировало резерв по дате сдачи объекта -30.06.2010 г. Размер смет на гарантийный ремонт установлен с учетом того, что вероятность осуществления подрядчиком расходов по гарантийному ремонту носит условный характер. Предельный размер отчислений в этот резерв налогоплательщик определяет в учетной политике самостоятельно, однако суд пришел к необоснованному выводу о том, что общество не предоставило документального обоснования размера смет. ООО ПКФ "Дом" ни до 2010 г., ни после 2010 г. не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного обслуживания. Поэтому предприятие правомерно создало резерв на гарантийное обслуживание в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ в размере 8 078 407 руб., не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. С прекращением работ у общества возникло предусмотренное НК РФ право, включить в будущем сумму ранее созданного и неиспользованного резерва в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Соответственно, после включения неиспользованного резерва в состав доходов будет уплачен налог на прибыль и интересы бюджета, никак не пострадают. Также общество не согласилось с выводами суда о взаимоотношениях с контрагентами ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом". Представленные ТТН и акты выполненных работ содержат все обязательные реквизиты, наличие отдельных технических погрешностей в соответствующем документе не означает невозможности принятия к учету актива, оформленного таким документом. Факт нарушения ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом" своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представитель ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представители налогового орган поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 09.04.2012 года N 179 и принято решение N 179 от 23.05.2012 о привлечении общества к налоговой ответственности.
Указанным решением к обществу применена ответственность, предусмотренная:
- пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 г. в виде взыскания штрафа в размере 329455 руб.,
- статьей 123 НК РФ, за неправомерное не перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 73427 руб.
Решением обществу начислены пени в общей сумме 114724 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 706 675 руб., по НДС в сумме 44 549 руб.
Обществом представлены возражения на акт выездной налоговой проверки, которые при вынесении указанного решения во внимание не приняты.
Не согласившись с решением общество в соответствии со статьей ст. 101.2 НК РФ обжаловало его в Управление ФНС России по Ростовской области.
Апелляционная жалоба общества на оспариваемое решение налоговой инспекции решением Управления ФНС по Ростовской области от 18.07.2012 N 15-14/2811 оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 1 706 675 руб., НДС в размере 44 549 руб., начисления пеней в размере 12 555 руб., наложения штрафа в размере 329 455 руб., считая его незаконным и необоснованным общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованном отказе судом первой инстанции в удовлетворении требований общества, исходя из следующего.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 оспариваемого решения, общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г. на сумму 8 032 374 руб., поскольку не включило в состав внереализационных доходов текущего налогового периода остаток резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту, нарушив тем самым положения пунктов 3 - 5 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 7 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.
Состав внереализационных доходов установлен статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации, которыми признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены рядом статей Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, статьей 267 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном данной статьей.
Передача участнику долевого строительства объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ), и, следовательно, заказчик-застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Согласно п. 1 ст. 755 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Таким образом, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику.
Как следует из материалов дела ООО ИПФ "Дом" является одновременно и заказчиком - застройщиком и подрядчиком, который построил и ввел в эксплуатацию 5-ти этажный 4-х блоксекционный жилой дом проектной стоимостью 119 747 463 руб.
Таким образом, ООО ИПФ "Дом" вправе был создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию как подрядчик и доводы налогового органа в указанной части необоснованны и подлежат отклонению.
Статьей ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации определены следующие условия для квалификации затрат налогоплательщика как расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения прибыли:
1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Таким образом, указанная норма устанавливает определенную процедуру создания подрядными организациями резерва на гарантийный ремонт, согласно которой подрядчик самостоятельно принимает решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения и определяет предельный размер отчислений в этот резерв; резерв создается в отношении работ, которые в соответствии с условиями заключенного договора с заказчиком предусматривают обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока; суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ); размер резерва не может превышать предельный размер, т.е. налогоплательщик должен установить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли. При этом, если подрядчик ранее не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного ремонта, в соответствии с п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации он также вправе создавать резерв. Размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Из изложенного следует, что подрядчик может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов, если принял решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и зафиксировал в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, на дату реализации строительно-монтажных работ. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653.
Как установлено выездной налоговой проверкой, приказом от 11.01.2010 г. N 01 об учетной политике на 2010 г. (л.д. 118-127 т. 2) общество создало резерв на гарантийный ремонт (пункт 12 блока 2), согласно которому резерв создается только под товары (работы), по которым покупателям предоставлен гарантийный срок на дату их реализации (ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации); предельный размер отчислений в данный резерв налогоплательщиком в приказе об учетной политике на 2010 г. в нарушение п. 2 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации не определен.
Приказом от 30.06.2010 года N 71/1 "О создании резервного фонда гарантийного ремонта" создан резервный фонд на гарантийный ремонт построенного и сданного в эксплуатацию объекта долевого строительства - пятиэтажного жилого дома седьмой очереди экспериментальной малоэтажной жилой застройки в квартале ВП по Октябрьскому шоссе, д. 1а.
В соответствии с пунктом 5 статьи 7 Федерального закона от 30.12.04 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" гарантийный срок на объект долевого строительства составляет 5 лет.
Общество ранее (до 2010 г.) не осуществляло реализацию товаров (работ) с условиями гарантийного обслуживания, поэтому резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию создан в соответствии пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.
Ожидаемые расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств составили - 8 078 407 рублей. (Д-т счета 91.2. "Прочие расходы" Кр-т счета 96 "Резервы предстоящих расходов") /т. 1 л.д. 71/.
Судом апелляционной инстанции установлено, что в нарушение п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации при создании резерва обществом не был установлен предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта, и сметной стоимости указанного ремонта.
Кроме того, поскольку резерв создан в соответствии с п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты, обществом должен был быть разработан план выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (во избежание избыточного включения в состав расходов отчетного (налогового) периода сумм созданного резерва).
Однако, как установлено суд апелляционной инстанции такой план выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии обществом не разрабатывался.
Как следует из материалов дела, ожидаемые расходы определены из локальных смет на гарантийный ремонт из расчета реализации строительно-монтажных работ в 2010 г. в сумме 100 950 675 руб. и признаны на дату реализации строительно-монтажных работ - 30.06.2010 года. /т. 1 л.д. 56-70/
Между тем, резерв на гарантийный ремонт создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты, и с точки зрения бухгалтерского учета, рассматривается как условное - оценочное обязательство организации согласно бухгалтерскому стандарту, который утвержден Приказом Минфина Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обозначения и условные активы" (ПБУ 8/2010).
До 2011 г. действовало Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01.
Согласно п. 3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. К условным фактам относятся: выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
В п. 15 указано, что для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.
Согласно п. 15, 16 части 3 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов.
При этом подрядчик должен в обязательном порядке обеспечить разумное документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Согласно приказу от 11.01.2010 года N 01 (л.д. 117-128 т. 2) о принятии на 2010 год учетной политики общества установлено создание резервов на гарантийный ремонт (п. 12). По условиям расчета общества (л.д. 71 т. 1) резервный фонд на гарантийный ремонт формируется в следующих величинах:
с 28.06.2010 по 31.12.2010 г. - 807841 руб.
с 01.01.2011 по 31.12.2011 г. - 1615681 руб.
с 01.01.2012 по 31.12.2012 г.- 1615681 руб.
с 01.01.2013 по 31.12.2013 г.- 1615681 руб.
с 01.01.2014 по 31.12.2014 г. - 1615681 руб.
с 01.01.2015 по 28.06.2015 г. - 807841 руб.
В состав ожидаемых расходов включены расходы по работам, определенным в локальных сметах N 1 - N 6 (л.д. 56-70 т 1).
В решении инспекции обоснованно отражено, что какие-либо документы подтверждающие обоснованность расчетов по локальным сметам обществом не представлены.
В ходе рассмотрения дела в суде общество не привело документального обоснования размера резерва, сформированного на 2010 г.
Так, например, согласно локальным сметам N 1 - N 6 обществом в состав ожидаемых расходов включены, в частности такие специфические работы как разборка покрытий, разработка грунта, устройство асфальтобетонных покрытий, уплотнение грунта и т.д., основание и необходимость включения которых в состав таких расходов в рамках гарантийного ремонта общество ничем не обосновало.
Общество никаких разумных доводов в обоснование величины условного /оценочного/ обязательства на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, каких-либо мнений экспертов не привело.
Таким образом, в нарушение положений ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации обществом не только не соблюден порядок формирования резерва /в учетной политике нет предельного размера резерва, не разработан план выполнения гарантийных обязательств/, но и не обоснован его размер.
На основании изложенного, судебная коллегия пришла к выводу, что нельзя признать ожидаемые расходы указанные обществом рассчитанными с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 или Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обозначения и условные активы" (ПБУ 8/2010).
Порядок использования резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт установлен п. 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации.
Сумма резерва на гарантийный ремонт, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта в отношении товаров (работ), реализованных с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
Однако, перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период учетной политикой предприятия не предусмотрен.
Согласно п. 12.3 раздела 12 приказа N 105 от 16.12.2010 о принятии учетной политики на 2011 г. обществом создается резерв на гарантийный ремонт. Данные о переносе резерва в учетной политике отсутствуют (т. 2 л.д. 138).
Между тем фактически в 2010 г. на ремонтно-восстановительные работы по объекту за счет созданного резерва израсходовано 46 033 руб. (подтверждается договором от 25.11.2010 года N 44 с ЗАО "Волгодонское специализированное ДРСУ" на осуществление благоустройства территории и соответствующим актом на сумму 46 033 руб.).
В то же время общество произвело уменьшение (списание) остатка резерва по гарантийному ремонту за 2010 в полной сумме - 807 841 руб. (Д-т счета 96 "Резервы предстоящих расходов" К-т счета 91.2. "Прочие расходы"), не включив в нарушение п. п. 4 и 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2010 г.) неиспользованный остаток резерва в размере 8 032 374 руб. (8 078 407-46 033).
Общество в обоснование правомерности своих действий сослалось на пункт 6 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, настаивая на том, что сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав его внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором окончатся сроки действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (согласно приведенному выше расчету общества - 2015 г.).
Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанный довод общества.
Как следует из буквального содержания приведенного выше пункта 6 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, такое право включить сумму ранее созданного и неиспользованного резерва в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание возникает у налогоплательщика только в случае принятия им решения о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.
Однако общество такого решения не принимало и в суд не представило. Напротив, налоговой инспекцией представлена распечатка с официального сайта ООО ИПФ "Дом" в сети Интернет, согласно которой общество продолжает строительство жилой недвижимости и, соответственно продолжает реализацию квартир. Доказательств обратного, не представлено.
Следовательно, в отсутствие такого решения и достоверных доказательств прекращения осуществления деятельности по осуществлению подрядных работ, в отсутствие указания в учетной политике на 2011 на возможность переноса суммы резерва на гарантийный ремонт, не полностью использованной в налоговом периоде на осуществление ремонта на следующий налоговый период подлежит применению пункт 5 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым общество должно было включить в состав внереализационных доходов 2010 остаток резерва в размере 8 032 374 руб. (8078407-46033).
Ссылку общества на пункт 4.6.5. Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем РФ 04.11.1995 N БЕ-11-260/7) суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание, руководствуясь пунктом 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Кроме этого, нормативный акт, на который ссылается общество, не касается вопросов налогообложения.
Из изложенного судебной коллегией сделан вывод о том, что общество как подрядчик обладало правом создания резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию, однако нарушило порядок его создания, в связи с чем, необоснованно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 на сумму 8 032 374 руб., не включив в состав внереализационных доходов текущего налогового периода остаток резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту, нарушив тем самым положения п. 3 - 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
При изложенных обстоятельствах в указанной части суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемом решении.
Оценив требования общества относительно второго эпизода, касающегося налога на прибыль и НДС, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из материалов дела, общество оспаривает выводы налоговой инспекции о неправомерном учете им при исчислении налога на прибыль 247500 руб. по взаимоотношениям с ООО "Лесторг", и 204000 руб. по взаимоотношениям с ООО "АртСтройком", а также о неправомерном предъявлении к налоговому вычету НДС в сумме 44 549 руб. на основании счетов-фактур ООО "Лесторг".
Общество представило на проверку товарные накладные ООО "Лесторг" на передачу обществу товара (доска необрезная) N 31 от 30.01.2008 на сумму 130042,37 руб. и N 37 от 15.02.2008 на сумму 117457,63 руб., а также счет-фактуры: N 32 от 30.01.2008 на сумму 153450 руб. (НДС 23407 руб.) и N 37 от 15.02.2008 на сумму 138600 руб. (НДС 21142 руб.) и ТТН. Оплата за материалы произведена с расчетного счета общества по платежным поручениям.
Как установлено судом первой инстанции, товарно-транспортные накладные, представленные обществом, не содержат сведений о водительском удостоверении, транспортном средстве, пункте погрузки (адрес) и пункте разгрузки (адрес); номере путевого листа, о реквизитах доверенности (когда, кому и кем выдана).
При этом иные документы, которые позволили бы устранить недостатки в ТТН (корешки путевых листов грузового автомобиля по формам 4-С или 4-П, утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78) обществом на проверку не представлены.
Отсутствие указанных сведений не позволяет считать подтвержденным факт доставки товара от ООО "Лесторг" обществу.
Кроме того, при осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов установлено следующее.
ООО "Лесторг" зарегистрировано 10.07.2007 учредителем (он же и руководитель) Скалиухом В.Е., с 22.09.2008 руководителем является Шебулдаев А.В.; среднесписочная численность ООО "Лесторг" - 1 чел., транспортные средства, складские или другие здания за ООО "Лесторг" не зарегистрированы; при проведении осмотра (обследования) по юридическому адресу установлено, что по данному адресу расположено двухэтажное административное здание - культурно-досуговый центр, сторонним организациям помещения не сдаются; ООО "Лесторг" по юридическому адресу не располагается; в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляет с момента постановки на учет.
Хозяйственные отношения ООО "Лесторг" и общества при проверке не подтвердились, поскольку руководитель ООО "Лесторг" Шебулдаев А.В. (с 22.09.2008) известил налоговую инспекцию о том, что документы за 1, 2, 3 квартал 2008 г. он предоставить не может ввиду их отсутствия, возможно, такие документы находятся у Скалиуха В.Е., опросить которого налоговой инспекции не удалось; согласно письму ГУМВД РФ по ЮФО от 07.10.2011 гр. Скалиух В.Е. заключен под стражу, ему предъявлено обвинение в совершении преступления предусмотренного ч. 2 ст. 187 УК РФ (вх. N 055996 от 29.12.2011 г.).
Как следует из материалов дела, аналогичные обстоятельства, свидетельствующие о нереальности операций, указанных в представленных обществом первичных документах, установлены при проведении проверки и в отношении ООО "АртСтройком".
В подтверждение своих расходов с этим контрагентом в 2010 общество представило договор от 04.05.2010 на выполнение работ по телефонизации жилого дома в квартале ВП по ул. Октябрьское шоссе, 1а, стоимостью 204000 руб., акт приема - передачи выполненных работ по данному объекту обществом на проверку не представлен. Оплата произведена через расчетный счет по платежному поручению N 528 от 08.06.2010.
В ходе проверки установлено, что ООО "АртСтройКом" по юридическому адресу не находится, зарегистрированный основной вид деятельности - строительство зданий и сооружений; последняя налоговая декларация по НДС представлена в налоговый орган за 2 кв. 2010, расчеты по ЕСН и ОПС представлены за 2009 с "нулевыми" показателями. Допрошенный в ходе проверки учредитель ООО "АртСтройКом" Литуев О.Н. каких-либо сведений о деятельности и финансовом состоянии "АртСтройКом" дать не смог; факт осуществления деятельности в г. Волгодонске отрицал; пояснил, что офиса, производственной базы, складов и транспорта у ООО "АртСтройКом" не было; общий офис предприятий, созданных по просьбе Скалиуха В.Е., находился по адресу г. Волгодоснк, ул. Гагарина-2; заработную плату Литуев О.Н. не получал; в связи с тем, что находился в материальной зависимости от Скалиуха В.Е., согласился быть директором и учредителем ООО "АртСтройКом", ООО "Дельта", ООО "Траст", ООО "ПродПоставка", ООО "Стройинвест".
Допрошенная в ходе проверки Волицкая Е.П., осуществлявшая снятие денежных средств с расчетного счета ООО "АртСтройКом", пояснила, что в ООО "АртСтройКом" выполняла работу курьера: отвозила в банк платежные поручения, получала денежные средства в банке. Трудовой договор с ней не заключался; сведений о численности работников организации не обладает, о наличии основных средств в организации не знает; полученные в банке денежные средства Волицкая Е.П. передавала или руководителю или учредителю Литуеву О.Н.
Анализ движения денежных средств в банках по расчетным счетам ООО "АртСтройКом" показал, что необходимые при осуществлении реальной деятельности организации расходы (арендные платежи, оплата услуг связи, коммунальных услуг и т.п.) не производились, откуда следует, что фактически ООО "АртСтройКом" не осуществляло реальной деятельности, а представление в налоговый орган налоговой отчетности с минимальными начислениями осуществлялось с целью создания видимости реальной деятельности, обналичивания денежных средств и избежания приостановления операций по расчетным счетам организации.
Из изложенных обстоятельств налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии реальности хозяйственных операций, отраженных в документах, представленных обществом, оформленным с ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом", в связи с невозможностью реального осуществления контрагентами указанных выше операций с учетом времени, объема и наличия материальных ресурсов, экономически необходимых для их реализации; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия рабочего персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Требования статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей порядок оформления счетов-фактур, имеют императивный характер, несоблюдение которых влечет за собой отказ в принятии к налоговому вычету или возмещении сумм НДС, предъявленных продавцом.
Из указанных норм следует, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование (постановка на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета) товаров (работ, услуг) и наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
По смыслу глав 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров. Правоприменительные выводы по данному вопросу сделаны в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 9893/07 от 20.11.2007 г.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Оценив указанные обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции пришел у правомерному и неподлежащему переоценке выводу о том, что налоговая инспекция представила необходимые и достаточные доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности сведений в документах, которыми общество обосновывает право на вычет НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но и о нереальности операций с контрагентами - ООО "Лесторг" и ООО "АртСтройКом". Контрагенты по юридическим адресам не находятся, их фактическое расположение неизвестно; реальной предпринимательской деятельности контрагенты общества не осуществляли ввиду отсутствия материальных и трудовых ресурсов; списание денежных средств с расчетных счетов контрагентов на хозяйственные нужды не производилось; налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от имени данных организаций, не декларировали.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009 отмечено, что "при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В рамках данного дела судом первой инстанции правильно установлен факт, что обществом при заключении сделок не была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, не являющихся профессиональными участниками рынка соответствующих услуг.
Довод общества о том, что оно проявило достаточную степень осторожности и осмотрительности не подтвержден, поскольку не представлено доказательств тому, что при заключении сделок с указанными контрагентами оно располагало информацией о ведении контрагентами реальной хозяйственной деятельности.
Учитывая, что налогоплательщик свободен в выборе партнера и должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет.
Судом первой инстанции обоснованно принято во внимание, что при рассмотрении дела в суде обществу предлагалось представить доказательства использования в производственной деятельности доски необрезной, указанной в товарных накладных ООО "Лесторг", согласно данным бухгалтерского и складского учета. Однако общество таких документов суду не представило.
Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу, что налоговым органом доказана обоснованность доначисления налога на прибыль в размере 1 706 675 руб., НДС в размере 44 549 руб., начисления пеней в размере 12 555 руб., наложения штрафа в размере 329 455 руб.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Поскольку при обращении в суд апелляционной инстанции обществом излишне уплачена госпошлина в сумме 1000 руб., указанная сумма подлежит возврату обществу из федерального бюджета.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.12.2012 по делу N А53-25840/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить ООО Инженерно-подрядная фирма "Дом" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину по жалобе в сумме 1000 руб.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)