Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Лимонова И.В.,
судей Гусева О.Г., Кравцовой Е.А.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН: 6608002549, ОГРН: 1046603571740; далее - инспекция) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.11.2012 по делу N А60-35941/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
- инспекции - Володина Ю.Н. (доверенность от 10.01.2013 N 04-32/49);
- открытого акционерного общества "Уралэлектромедь" (ИНН: 6606003385, ОГРН: 1026600726657; далее - общество) - Дягилев В.А. (доверенность от 25.12.2010 N 23/Д-162), Егорова Н.В. (доверенность от 05.09.2012 N 23/Д-156), Стародубцева И.С. (доверенность от 26.09.2012).
Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 22.06.2012 N 43 в части начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 3 077 245 руб.
Решением суда от 28.11.2012 (судья Колосова Л.В.) заявление удовлетворено.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 (судьи Васева Е.Е., Борзенкова И.В., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неверную оценку судами обстоятельств дела. По мнению заявителя, обществом неправомерно при исчислении налоговой базы расчетным методом по руде полиметаллической не учтены расходы, понесенные при добыче драгоценных металлов и флюсового известняка.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
При рассмотрении спора судами установлено, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за апрель 2011 года, по итогам которой составлен акт от 22.05.2012 N 77 и вынесено решение от 22.06.2012 N 43 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 3 158 479 руб.
Основанием для вынесения указанного решения послужили выводы инспекции о том, что при расчете общей суммы расходов по добыче руды полиметаллической общество в нарушение п. 4 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не были учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей драгоценных металлов и известняка флюсового. Указанные расходы включены налоговым органом в налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении руды полиметаллической и произведено доначисление налога.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 09.08.2012 N 790/12 решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа от 22.06.2012 N 43 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявления, суды исходили из отсутствия правовых оснований для этого.
Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и нормам действующего законодательства.
В соответствии со ст. 338 Кодекса налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитана с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
Согласно п. 1 ст. 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При исчислении налоговой базы вторым из вышеназванных способов оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (п. 3 ст. 340 Кодекса).
В соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых; при этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета; в этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций; при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 названного Кодекса, которые распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; сумма косвенных расходов, относящихся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче полиметаллической руды обществом не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, платины, известняка.
Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, установлены подп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 Кодекса. Данный перечень является исчерпывающим.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 Кодекса.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен ст. 343 Кодекса, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.
Как правильно указано судами, анализ приведенных положений Кодекса свидетельствует о том, что Кодекс обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
В случае если у налогоплательщика в проверяемом периоде имеются объекты налогообложения, в отношении которых налогооблагаемая база определяется разными способами (исходя из стоимости добытого полезного ископаемого и исходя из количества добытого полезного ископаемого), налогоплательщик в отношении одних объектов использует расчетный метод определения стоимости, а в отношении других - этот способ не подлежит применению, то принцип пропорционального распределения расходов в рамках расчетного метода, заключается в учете и распределении расходов, возникших именно с добычей того полезного ископаемого, в отношении которого применен расчетный метод. Соответственно расходы, которые понесены налогоплательщиком при добыче полезных ископаемых, расчет налоговой базы в отношении которых осуществляется иным, не расчетным способом, не подлежат учету и распределению при исчислении налоговой базы по полезному ископаемого в отношении которого применяется расчетный метод.
Положением об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год, от 31.12.2010 N 885, предусмотрено, что прямые расходы учитываются по подразделениям и видам выпускаемой продукции.
Судами установлено, что общество в апреле 2011 года осуществляло добычу драгоценных металлов, флюсового известняка и руды полиметаллической, при этом налоговая база определялась исходя из расчетной стоимости только по руде полиметаллической, по драгоценным металлам и флюсовому известняку налоговая база определялась исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Факт раздельного учета расходов по всем видам добытых полезных ископаемых подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается.
На основании изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому инспекцией необоснованно при определении расчетной стоимости руды полиметаллической включены расходы по добыче других полезных ископаемых, по которым налоговая база определяется из цен реализации. При этом налоговым органом не установлено, что налогоплательщиком в расчет стоимости руды полиметаллической необоснованно не включены какие-либо расходы, относящиеся к добыче указанного полезного ископаемого.
Таким образом, суды обоснованно удовлетворили заявленные обществом требования.
При вынесении обжалуемых судебных актов арбитражные суды первой и апелляционной инстанций всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами по делу доказательства, дали им надлежащую оценку и правильно применили нормы материального права.
Доводы инспекции не опровергают выводы судов, которые основаны на фактических обстоятельствах, установленных после исследования по делу доказательств, направлены на их переоценку и не свидетельствуют о нарушении норм права, которые могли бы являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов судом кассационной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов в любом случае, судом округа не установлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.11.2012 по делу N А60-35941/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области - без удовлетворения.
Председательствующий
И.В.ЛИМОНОВ
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
Е.А.КРАВЦОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 13.06.2013 N Ф09-5059/13 ПО ДЕЛУ N А60-35941/2012
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 июня 2013 г. N Ф09-5059/13
Дело N А60-35941/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Лимонова И.В.,
судей Гусева О.Г., Кравцовой Е.А.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН: 6608002549, ОГРН: 1046603571740; далее - инспекция) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.11.2012 по делу N А60-35941/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
- инспекции - Володина Ю.Н. (доверенность от 10.01.2013 N 04-32/49);
- открытого акционерного общества "Уралэлектромедь" (ИНН: 6606003385, ОГРН: 1026600726657; далее - общество) - Дягилев В.А. (доверенность от 25.12.2010 N 23/Д-162), Егорова Н.В. (доверенность от 05.09.2012 N 23/Д-156), Стародубцева И.С. (доверенность от 26.09.2012).
Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 22.06.2012 N 43 в части начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 3 077 245 руб.
Решением суда от 28.11.2012 (судья Колосова Л.В.) заявление удовлетворено.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 (судьи Васева Е.Е., Борзенкова И.В., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неверную оценку судами обстоятельств дела. По мнению заявителя, обществом неправомерно при исчислении налоговой базы расчетным методом по руде полиметаллической не учтены расходы, понесенные при добыче драгоценных металлов и флюсового известняка.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
При рассмотрении спора судами установлено, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за апрель 2011 года, по итогам которой составлен акт от 22.05.2012 N 77 и вынесено решение от 22.06.2012 N 43 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 3 158 479 руб.
Основанием для вынесения указанного решения послужили выводы инспекции о том, что при расчете общей суммы расходов по добыче руды полиметаллической общество в нарушение п. 4 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не были учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей драгоценных металлов и известняка флюсового. Указанные расходы включены налоговым органом в налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении руды полиметаллической и произведено доначисление налога.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 09.08.2012 N 790/12 решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа от 22.06.2012 N 43 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявления, суды исходили из отсутствия правовых оснований для этого.
Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и нормам действующего законодательства.
В соответствии со ст. 338 Кодекса налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитана с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
Согласно п. 1 ст. 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При исчислении налоговой базы вторым из вышеназванных способов оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (п. 3 ст. 340 Кодекса).
В соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых; при этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета; в этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций; при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 названного Кодекса, которые распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; сумма косвенных расходов, относящихся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче полиметаллической руды обществом не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, платины, известняка.
Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, установлены подп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 Кодекса. Данный перечень является исчерпывающим.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 Кодекса.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен ст. 343 Кодекса, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.
Как правильно указано судами, анализ приведенных положений Кодекса свидетельствует о том, что Кодекс обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.
В случае если у налогоплательщика в проверяемом периоде имеются объекты налогообложения, в отношении которых налогооблагаемая база определяется разными способами (исходя из стоимости добытого полезного ископаемого и исходя из количества добытого полезного ископаемого), налогоплательщик в отношении одних объектов использует расчетный метод определения стоимости, а в отношении других - этот способ не подлежит применению, то принцип пропорционального распределения расходов в рамках расчетного метода, заключается в учете и распределении расходов, возникших именно с добычей того полезного ископаемого, в отношении которого применен расчетный метод. Соответственно расходы, которые понесены налогоплательщиком при добыче полезных ископаемых, расчет налоговой базы в отношении которых осуществляется иным, не расчетным способом, не подлежат учету и распределению при исчислении налоговой базы по полезному ископаемого в отношении которого применяется расчетный метод.
Положением об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год, от 31.12.2010 N 885, предусмотрено, что прямые расходы учитываются по подразделениям и видам выпускаемой продукции.
Судами установлено, что общество в апреле 2011 года осуществляло добычу драгоценных металлов, флюсового известняка и руды полиметаллической, при этом налоговая база определялась исходя из расчетной стоимости только по руде полиметаллической, по драгоценным металлам и флюсовому известняку налоговая база определялась исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Факт раздельного учета расходов по всем видам добытых полезных ископаемых подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается.
На основании изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому инспекцией необоснованно при определении расчетной стоимости руды полиметаллической включены расходы по добыче других полезных ископаемых, по которым налоговая база определяется из цен реализации. При этом налоговым органом не установлено, что налогоплательщиком в расчет стоимости руды полиметаллической необоснованно не включены какие-либо расходы, относящиеся к добыче указанного полезного ископаемого.
Таким образом, суды обоснованно удовлетворили заявленные обществом требования.
При вынесении обжалуемых судебных актов арбитражные суды первой и апелляционной инстанций всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами по делу доказательства, дали им надлежащую оценку и правильно применили нормы материального права.
Доводы инспекции не опровергают выводы судов, которые основаны на фактических обстоятельствах, установленных после исследования по делу доказательств, направлены на их переоценку и не свидетельствуют о нарушении норм права, которые могли бы являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов судом кассационной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов в любом случае, судом округа не установлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.11.2012 по делу N А60-35941/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области - без удовлетворения.
Председательствующий
И.В.ЛИМОНОВ
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
Е.А.КРАВЦОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)