Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.03.2013 ПО ДЕЛУ N А81-2942/2012

Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 марта 2013 г. по делу N А81-2942/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 марта 2013 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Киричек Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Плехановой Е.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-645/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 1 по ЯНАО; Инспекция; налоговый орган; заинтересованное лицо)
на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 03.12.2012 по делу N А81-2942/2012 (судья Лисянский Д.П.), принятое
по заявлению индивидуального предпринимателя Алексиевича Владимира Ивановича, ИНН 890500208670, ОГРН 304890120300189 (далее - налогоплательщик; заявитель)
к МИФНС России N 1 по ЯНАО,
о признании недействительным решения от 01.03.2012 N 11-16/03,
при участии в судебном заседании:
- от МИФНС России N 1 по ЯНАО - Сальм Д.И. по доверенности от 10.01.2013 N 94, действительной до 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); Соколова Е.Ю. по доверенности от 14.01.2013 N 47, действительной до 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);
- от индивидуального предпринимателя Алексиевича В.И. - Албегов А.В. по доверенности от 05.10.2013, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); Алескерова М.Б. по доверенности от 27.06.2012, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); Константинова О.В. по доверенности от 27.06.21012, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),

установил:

индивидуальный предприниматель Алексиевич В.И. обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к МИФНС России N 1 по ЯНАО, в котором просил признать недействительным решение Инспекции от 01.03.2012 N 11-16/03 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 47 667 759 руб., единого социального налога в сумме 7 414 564 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 27 274 426 руб., единого социального налога (работодатель) в сумме 1 111 424 руб. и земельного налога в сумме 322 992 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 03.12.2012 по делу N А81-2942/2012 заявленное предпринимателем требование удовлетворено частично, а именно: признано недействительным решение МИФНС России N 1 по ЯНАО от 01.03.2012 N 11-16/03 в части:
- - доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) за 2007 год в сумме 17 809 879 руб., за 2008 год в сумме 20 896 216 руб., за 2009 год в сумме 8 961 664 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на доходы физических лиц, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) в виде штрафа в соответствующих размерах;
- - доначисления и предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу (индивидуальный предприниматель) за 2007 год в сумме 2 767 501 руб., за 2008 год в сумме 3 242 322 руб., за 2009 год в сумме 1 404 741 руб., начисления соответствующих сумм пени по единому социальному налогу, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого социального налога (индивидуальный предприниматель) в виде штрафа в соответствующих размерах;
- - доначисления и предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу (работодатель) за 2009 год в сумме 1 111 424 руб., начисления соответствующих сумм пени по единому социальному налогу, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого социального налога (работодатель) в виде штрафа в соответствующих размерах;
- - доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007 года в общей сумме 639 958 руб., за налоговые периоды 2008 года в общей сумме 1 337 543 руб., за налоговые периоды 2009 года в общей сумме 25 095 195 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в соответствующих размерах;
- - доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) за 2007 год в сумме 110 624 руб., за 2008 год в сумме 47 400 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент);
- - доначисления и предложения уплатить недоимку по земельному налогу за 2008 год в сумме 3 руб. 54 коп., за 2009 год в сумме 213 руб. 72 коп., начисления соответствующих сумм пени по земельному налогу, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога в виде штрафа в соответствующих размерах;
- - уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению из бюджета за 2007 и 2008 года в сумме 3 442 451 руб.
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
МИФНС России N 1 по ЯНАО, не согласившись с принятым судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд.
Инспекция в своей апелляционной жалобе просила отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленного предпринимателем требования.
Налоговый орган ссылается на то, что решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 17.05.2012 N 126 решение Инспекции изменено и предложено уплатить недоимку по единому социальному налогу (индивидуальный предприниматель) за 2007 год в сумме 2 757 061 руб. Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части доначисления данного налога в сумме 2 767 501 руб., за 2008 год в сумме 3 231 885 руб. При этом суд признал недействительным решение на сумму 3 242 322 руб. Также доначисление единого социального налога за 2009 год составляет 1 394 705 руб. (с учетом решения Управления), тогда как признано недействительным доначисление в сумме 1 404 741 руб.
Инспекция отмечает, что судом не приведено доводов, по которым он принял в качестве доказательства ведения раздельного учета оборотно-сальдовые ведомости.
Заинтересованное лицо полагает, что содержание имеющихся в материалах дела оборотно-сальдовых ведомостей и книг-покупок, принятых судом в качестве подтверждения ведения раздельного учета, не сопоставимо друг с другом и названные документы не могут служить доказательством ведения раздельного учета.
МИФНС России N 1 по ЯНАО ссылается на то, что судом принята пропорция коммунальных платежей, составленная заявителем, согласно которой превышение вычетов в 2008 году составило 656 802 руб. 17 коп. Исходя из данного расчета, коммунальные платежи, приходящиеся только на общую систему налогообложения, составили 6 742 829 руб. 27 коп. Однако отсутствуют документы, подтверждающие оплату коммунальных услуг за объекты, относящиеся к общей системе налогообложения.
Инспекция обращает внимание на то, что в материалах дела имеются расчеты налогового органа по коммунальным платежам, которым судом не была дана оценка.
Налоговый орган отмечает, что суд не указал мотивы, по которым принял расчеты заявителя по инкассации денежных средств (выручка магазинов), займов, поступления по кредитам, возврат денежных средств, возврат переплаты по налогам, поступлений по возмещению расходов по социальному страхованию.
Заинтересованное лицо ссылается на то, что предприниматель одновременно применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общеустановленную систему налогообложения обязан вести раздельный учет доходов и расходов по каждой системе налогообложения.
По мнению налогового органа, в настоящем конкретном случае предпринимателем раздельный учет не осуществлялся.
Суд первой инстанции не дал оценки тому, что операции по реализации по государственным заказам на сумму 51 519 340 руб. 61 коп. не подлежат включению в налогооблагаемую базу.
МИФНС России N 1 по ЯНАО обращает также внимание на то, что судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка доводу Инспекции о превышении среднесписочной численности работников заявителя в 2008 году, являющейся критерием сохранения режима ЕНВД.
Налоговый орган отмечает, что заявителем не велась книга учета доходов и расходов по утвержденной форме.
В дополнениях к апелляционной жалобе Инспекция также выразила несогласие с выводами суда первой инстанции: о неустановленности заинтересованным лицом совокупного финансового результата деятельности всех взаимозависимых лиц для определения размера налоговых обязательств и предполагаемых потерь бюджета в результате создания схемы ухода от налогообложения; об отсутствии опровержения со стороны налогового органа того, что поступления, не являющиеся доходами для целей исчисления налогов, не были исключены из сумм поступлений в безналичной форме при определении сумм доходов налогоплательщика по общеустановленной системе налогообложения.
Заявитель в письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекции и его представители в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просили решение суда первой инстанции в обжалуемой заинтересованным лицом части оставить без изменения.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
Инспекцией в период с 29.11.2010 по 20.09.2011 была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Алексиевича В.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.03.2008 по 01.11.2011.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 18.11.2011 N 11-16/50 и вынесено решение от 01.03.2012 N 11-16/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением предприниматель привлечен к ответственности:
- - по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату): налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) в виде штрафа в размере 10 256 858 руб., единого социального налога (индивидуальный предприниматель) в виде штрафа в общем размере 1 626 744 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 3 346 383 руб., земельного налога в виде штрафа в размере 75 632 руб., единого социального налога (работодатель) в виде штрафа в общем размере 222 284 руб.;
- - по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и (или) неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 147 158 руб.;
- - по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов по требованию в виде штрафа в размере 5 400 руб.
Этим же решение предпринимателю за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель), единого социального налога (индивидуальный предприниматель), налога на добавленную стоимость, налога на добавленную стоимость (налоговый агент), земельного налога, налога на доходы физических лиц (налоговый агент), единого социального налога в федеральный бюджет (работодатель) начислены пени по состоянию на 01.03.2012 в общей сумме 50 030 200 руб. 87 коп., а также предложено уплатить недоимку: по налогу на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) за 2007-2009 годы в общей сумме 52 794 649 руб. (в том числе: 2007 год - 20 824 867 руб., 2008 год - 23 008 118 руб., 2009 год 8 961 664 руб.), по единому социальному налогу (индивидуальный предприниматель) за 2007-2009 годы в общей сумме 8 203 318 руб., по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007-2009 года в общей сумме 27 072 696 руб., по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) за налоговые периоды 2007 и 2008 года в общей сумме 201 730 руб., по единому социальному налогу (работодатель) за 2009 год в общей сумме 1 111 424 руб., по земельному налогу за 2007-2009 года в общей сумме 322 992 руб.
Кроме того, оспариваемым решением уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к возмещению из бюджета, за налоговые периоды 2007 и 2008 года в общем размере 4 099 253 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО) от 17.05.2012 N 126 решение Инспекции от 01.03.2012 изменено.
Так, уменьшены суммы предложенного к уплате налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) за 2007 год до 17 809 879 руб. и за 2008 год до 20 896 216 руб., единого социального налога (индивидуальный предприниматель) в Федеральный бюджет за 2007 год до 2 757 061 руб., за 2008 год до 2 231 882 руб. Произведен соответствующий перерасчет сумм штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель), сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) земельного налога уменьшена до 58 903 руб. Кроме того, на Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) и единого социального налога (индивидуальный предприниматель) в Федеральный бюджет с учетом данного решения.
Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
03.12.2012 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого округа принял обжалуемое решение.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой МИФНС России N 1 по ЯНАО части.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял виды деятельности, подлежащие налогообложению, как по общеустановленной системе, так и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Основанием к доначислению предпринимателю оспариваемым решением налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель), единого социального налога (индивидуальный предприниматель) за 2007 и 2008 года послужил вывод налогового органа о неверном определении сумм доходов и расходов при определении налоговых баз по указанным налогам.
По результатам проверки Инспекцией определены доходы предпринимателя за 2007 и 2008 годы на основании данных о движении денежных средств на его счетах в банке.
Расходы были исчислены пропорционально доле доходов по общей системе налогообложения путем сопоставления сумм денежных средств, поступивших на банковские счета (общеустановленная система налогообложения), и от реализации товаров с применением контрольно-кассовой техники (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход).
Суд первой инстанции, проверив расчеты налогового органа, посчитал их не соответствующими нормам законодательства о налогах и сборах и противоречащими требованиям достоверности и реальности налоговых обязательств налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции разделяет данную позицию суда первой инстанции, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В силу пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Проанализировав процитированные правовые нормы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган при доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога должен достоверно определить доход налогоплательщика на основании первичных бухгалтерских документов.
Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Пунктом 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога. При этом для определения суммы налога к уплате, установления налоговой базы без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (определение размера дохода, применение вычетов и расходов), недостаточно.
Из материалов дела следует, что при определении сумм доходов налогоплательщика для целей определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу Инспекция включила в состав доходов заявителя суммы, которые не могут признаваться доходом от предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Так, из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что сумма дохода от предпринимательской деятельности за 2007 год, отраженная в налоговой отчетности предпринимателя (налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу), составила 47 934 750 руб. 50 коп. Сумма дохода за 2008 год по данным предпринимателя составила 61 638 231 руб. 32 коп.
По результатам выездной налоговой проверки эти показатели налоговым органом были существенно откорректированы, суммы доходов от предпринимательской деятельности за 2007 и 2008 годы были определены как суммы всех поступлений на расчетный счет предпринимателя, уменьшенные на суммы полученных кредитов и суммы зачисленных наличных денежных средств (операции по пополнению счета).
В результате этого размер дохода, подлежащего налогообложению по общеустановленной системе налогообложения, за 2007 год определен в размере 1 571 332 330 руб. 81 коп., за 2008 год - в размере 2 257 231 405 руб. 23 коп.
При этом в состав доходов от предпринимательской деятельности необоснованно были включены следующие суммы:
- - инкассация денежных средств - выручка магазинов, переданная в банк через инкассаторов, то есть выручка, подлежащая налогообложению единым налогом на вмененный доход, - согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика (журнал проводок по счету 51/57) составила в 2007 году 691 871 788 руб. 25 коп., в 2008 году - 330 458 296 руб. 96 коп.;
- - поступления по договорам беспроцентного займа за 2007 год в размере 1 603 318 132 руб. 06 коп. (журнал проводок по счету 51/66.3 (т. 41 л.д. 13-89) и 51/58.3 (т. 41 л.д. 6-12), договоры займа (т. 47 л.д. 98-151, т. 48 л.д. 1-152, т. 49 л.д. 1-151, т. 50 л.д. 1-54));
- - поступления по договорам беспроцентного займа за 2008 год в размере 2 136 762 797 руб. 53 коп. (журнал проводок по счету 51/66.3 (т. 42 л.д. 1-40) и 51/58.3 (т. 41 л.д. 90-150), договоры займа (т. 47 л.д. 98-151, т. 48 л.д. 1-152, т. 49 л.д. 1-151, т. 50 л.д. 1-54));
- - поступления по кредитам банков в 2007 году составили по данным налогоплательщика 471 959 807 руб. 44 коп. (журналы проводок по счетам 51/66.1 и 51/67.1, кредитные договоры (т. 46 л.д. 136-143, т. 47 л.д. 15-97)), по данным налогового органа только 232 431 522 руб. 67 коп.;
- - возврат денежных средств от поставщиков по результатам сверки взаиморасчетов с контрагентами в 2007 году составил 5 698 447 руб. 72 коп., в 2008 году - 11 988 415 руб. 28 коп. (журнал проводок по счету 51/60.1);
- - возврат переплаты по налогам в 2007 году составил 3 498 989 руб. 52 коп., в 2008 году - 23 799 руб. 92 коп. (журнал проводок по счету 51/91.1);
- - поступления по возмещению расходов по социальному страхованию от органов ФСС в 2007 году составили 228 802 руб. 59 коп., в 2008 году - 31 946 руб. (журнал проводок по счету 51/69.1).
В ходе рассмотрения настоящего спора в суде первой инстанции заинтересованным лицом не опровергнут тот факт, что эти и иные поступления, не являющиеся доходами для целей исчисления налогов, не были исключены из сумм поступлений в безналичной форме при определении сумм доходов налогоплательщика по общеустановленной системе налогообложения. При этом представители налогового органа пояснили, что предпринимателем в ходе проверки не были представлены документы, подтверждающие источники и целевой характер поступлений на расчетный счет.
Однако налоговым органом не учтено, что соответствующие документы, подтверждающие источники и целевой характер поступлений на расчетный счет, были представлены предпринимателем при подаче апелляционной жалобы в УФНС России по ЯНАО.
Указанное обстоятельство подтверждается апелляционной жалобой предпринимателя, поданной в УФНС России по ЯНАО, где в приложении к ней поименованы соответствующие документы (т. 3 л.д. 87-159).
Кроме того, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, в пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
Более того, как уже было отмечено выше, в ходе налоговой проверки Инспекция обязана установить все элементы налогообложения и согласно порядку определения суммы налога проверить правильность его определения налогоплательщиком.
Налоговый орган наделен широким спектром полномочий на проведение различных контрольных мероприятий, в числе которых истребование документов (информации) о налогоплательщике в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Налоговый орган в нарушение вышеприведенных норм при проверке правильности определения предпринимателем налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единого социального налога ограничился информацией о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика в банке.
При этом из оспариваемого решения не следует, что в ходе проверки анализировались данные бухгалтерского учета налогоплательщика, а именно: данные учета его доходов и расходов. Из материалов дела также не следует, что учет доходов и расходов в проверяемых периодах предпринимателем не велся.
При таких обстоятельствах, как верно отметил суд первой инстанции, отсутствуют основания для вывода о достоверности, обоснованности и документальной подтвержденности сумм доходов предпринимателя, определенных в ходе выездной налоговой проверки методом, не установленным законодательством о налогах и сборах.
В апелляционной жалобе ее податель ссылается на то, что суд первой инстанции не дал оценки тому, что операции по реализации по государственным заказам на сумму 51 519 340 руб. 61 коп. не подлежат обложению ЕНВД.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод по следующим основаниям.
Во-первых, данное обстоятельство в нарушение пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой решение должно содержать обстоятельства, установленные проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, в оспариваемом решении Инспекции не описано как вменяемое предпринимателю правонарушение. Иными словами, Инспекция не доначисляла налоги по общеустановленной системе в связи с отнесением предпринимателем Алексиевичем В.И. оборотов по данным сделкам к деятельности, подпадающей под режим ЕНВД.
Во-вторых, в соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, и розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В свою очередь, согласно статье 506 Гражданского Кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Торговля товарами на основе договора поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
Из пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Из содержания статей 492 и 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что одним из основных критериев, позволяющих отличить розничную торговлю от поставки товара, является цель использования приобретаемого товара покупателем.
В апелляционной жалобе Инспекция указывает на невозможность применения единого налога на вмененный доход при осуществлении налогоплательщиком торговли по договору поставки и реализации товара по государственным (муниципальным) контрактам.
Вместе с тем, в соответствии с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
При этом налоговым органом не представлено доказательств того, что купля-продажа товара осуществлялась вне стационарного объекта торговли предпринимателя.
В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на постановление суда апелляционной инстанции от 07.12.2012 по делу N А81-5387/2011, в котором суд указал на то, что предприниматель в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход, и оптовую торговлю, доходы от которой подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
Однако подателем жалобы не учтено, что суд при принятии соответствующего решения руководствуется положениями действующего законодательства, а также разъяснениями, данными Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.
Кроме того, арбитражный суд в силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Более того, в рамках дела N А81-5387/2011 изложены обстоятельства, отличные от обстоятельств настоящего дела.
Не могут быть признаны достоверными также и суммы расходов налогоплательщика, поскольку они были исчислены пропорционально доле доходов по общей системе налогообложения также без анализа и проверки документов, подтверждающих расходы, то есть методом, не предусмотренным законодательством о налогах и сборах.
В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В силу статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.
Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления единого социального налога необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Проанализировав процитированные правовые нормы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган при проведении налоговой проверки должен предпринять необходимые и достаточные меры, направленные на достоверное определение дохода налогоплательщика на основании первичных бухгалтерских документов и иных данных о налогоплательщике.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией не были приняты предусмотренные законом меры, направленные на установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании первичных бухгалтерских документов. Указанное повлекло за собой существенное искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налогов в бюджет и, как следствие, неверное исчисление сумм пеней и штрафов.
В связи с чем, является необоснованным доначисление налогоплательщику налога на доходы физических лиц за 2007 год, за 2008 год, единого социального налога за 2007 год, за 2008 год, в оспариваемых заявителем по данному эпизоду суммах, а также начисление соответствующих сумм пеней и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
МИФНС России N 1 по ЯНАО указывает на то, что судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка доводу Инспекции о превышении среднесписочной численности работников заявителя в 2008 году, являющейся критерием сохранения режима ЕНВД.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данной позицией налогового органа, в силу следующего.
Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 01.01.2009) статья 346.26 Кодекса дополнена пунктом 2.2, согласно которому на уплату единого налога не переводятся в числе прочих организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 Кодекса).
При этом пунктом 2.3 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 настоящей статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Имеющиеся в материалах настоящего дела документы свидетельствуют, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что среднесписочная численность работников предпринимателя за 2008 год, а также за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года превысила 100 человек, в связи с чем, предпринимателю были доначислены налоги по общеустановленной системе налогообложения за 2009 год, в том числе по операциям, в отношении которых налогоплательщик в означенный период применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Также в оспариваемом ненормативном акте отражен вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы ухода от налогообложения в целях уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения.
Представители заявителя в письменном отзыве и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции ссылаются на то, что среднесписочная численность его работников в проверяемых периодах не превышала 100 человек, а Инспекцией произведен недостоверный расчет среднесписочной численности, не учитывающий сведения, содержащиеся в приказах о приеме на работу, о переводе работников на другую работу, об увольнении, а также в табелях учета рабочего времени.
Суд апелляционной инстанции находит обоснованной занятую позицию заявителя, в силу следующего.
Из буквального толкования подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что с 01.01.2009 на уплату единого налога на вмененный доход не переводятся организации, среднесписочная численность которых не соответствует предельно допустимому критерию, то есть организации, которые ранее применяли иную систему налогообложения.
Из материалов дела усматривается, что предприниматель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2008 году.
Поскольку Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" вступил в силу с 01.01.2009, его действие не может распространяться на правоотношения, возникшие до указанной даты.
Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению к налогоплательщику, применявшему специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход до 01.01.2009, при решении вопроса о возможности продолжения применения им этого режима.
Порядок утраты налогоплательщиком, являвшимся плательщиком единого налога на вмененный доход в 2008 году, права на применение данной системы налогообложения установлен пунктом 2.3 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.
Если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 статьи 346.26 Кодекса, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
Таким образом, налогоплательщик, применявший систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, может утратить право на ее применение только в том случае, если им после 01.01.2009 будет допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции разделяет мнение суда первой инстанции о том, что налоговым органом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не доказано превышение предпринимателем в 2009 году среднесписочной численности его работников количества 100 человек.
Порядок определения среднесписочной численности работников в 2009 году был определен приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.
Согласно пункту 81 названного приказа среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.
Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.
Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.
Пунктом 82 приказа Росстата от 12.11.2008 N 278 определено, что среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода.
В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.
В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам.
В списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, а также принятые на половину ставки (оклада) в соответствии с трудовым договором. В списочной численности указанные работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы, включая нерабочие дни недели, обусловленные при приеме на работу. К этой группе не относятся отдельные категории работников, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации установлена сокращенная продолжительность рабочего времени, в частности: работники в возрасте до 18 лет; работники, занятые на работах с вредными и опасными условиями труда; женщины, которым предоставлены дополнительные перерывы в работе для кормления ребенка; женщины, работающие в сельской местности; работники, являющиеся инвалидами I и II групп.
В соответствии с пунктом 83 приказа Росстата от 12.11.2008 N 278 в списочную численность не включаются работники, принятые на работу по совместительству из других организаций.
Пунктом 84 приказа Росстата от 12.11.2008 N 278 установлены особенности определения среднесписочной численности работников.
Так, некоторые работники списочной численности не включаются в среднесписочную численность. К таким работникам относятся: женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в отпуске по уходу за ребенком; работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 84.1).
Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени (пункт 84.3).
Из материалов дела не следует, что налоговый орган при расчете среднесписочной численности работников предпринимателя за 2009 год учел указанные выше особенности и элементы расчета среднесписочной численности.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, в частности, было установлено, что при расчете среднесписочной численности проверяющими не исследовались и не анализировались в совокупности приказы о приеме и увольнении работников, о переводе на другую работу, табеля учета рабочего времени, а также трудовые договоры с работниками, работавшими у предпринимателя по совместительству.
Таким образом, осуществленный налоговым органом расчет среднесписочной численности работников предпринимателя за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2009 года произведен способом, не предусмотренным нормативными правовыми актами.
Вместе с тем согласно сведениям, имеющимся в материалах настоящего дела (т. 16 л.д. 82-90, т. 17 л.д. 124-150, т. 18 л.д. 1-88), среднесписочная численность работников предпринимателя за периоды 2009 года не превышала 100 человек.
Обратное заинтересованным лицом не доказано, равно как и не представлено налоговым органом доказательств того, что основным местом работы внешних совместителей, работавших у предпринимателя, являлись взаимозависимые с предпринимателем лица.
Следовательно, не доказано, что основной целью такого совместительства являлось искусственное уменьшение среднесписочной численности работников налогоплательщика.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией не доказан факт превышения среднесписочной численности работников налогоплательщика.
Не нашел своего подтверждения и довод подателя апелляционной жалобы об использовании налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения в целях уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что из оспариваемого ненормативного правового акта невозможно понять, в чем конкретно заключалась схема ухода от налогообложения и каким образом предприниматель с использованием этой схемы уклонялся от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения. Помимо выводов о взаимозависимости предпринимателя и других организаций и предпринимателей в решении Инспекции не содержится описание того, как действовала схема, то есть, каким образом ее применение повлияло в конечном счете на налоговые обязательства предпринимателя.
Указание налогового органа на дробление предпринимателем своего бизнеса с целью применения специальных налоговых режимов не находит своего подтверждения в материалах выездной налоговой проверки, поскольку в них отсутствует анализ финансово-хозяйственной деятельности как самого налогоплательщика, так и взаимозависимых лиц, позволяющий установить суть схемы (например, формальный перевод работников от одного работодателя к другому в целях минимизации их численности или деление торговых площадей, превышающих 150 кв. м, либо совершение иных действий, свидетельствующих о недобросовестности как самого налогоплательщика, так и взаимозависимых с ним лиц).
При этом, даже если согласиться с выводами Инспекции о взаимозависимости предпринимателя и перечисленных в решении организаций и предпринимателей, налоговым органом не сделано выводов о том, каким образом данное обстоятельство повлияло на результаты налоговой проверки и существо оспариваемого решения в части доначислений налогов.
Из материалов дела не следует, что Инспекцией в ходе проверки был установлен совокупный финансовый результат деятельности всех взаимозависимых лиц для того, чтобы определить размер налоговых обязательств и предполагаемых потерь бюджета в результате создания указанной схемы.
Налоговый орган ограничился определением размера совокупных операций движения денежных средств по расчетному счету предпринимателя и на основании этих данных произвел исчисление налогов предпринимателя по общеустановленной системе налогообложения без учета оборотов (как доходных, так и расходных) остальных возможных участников предполагаемой схемы.
Таким образом, доначисление предпринимателю налога на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель) за 2009 год, единого социального налога (индивидуальный предприниматель) за 2009 год, единого социального налога (работодатель) за 2009 год в оспариваемых заявителем суммах, а также начисление соответствующих сумм пеней и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным.
Основанием для доначисления заявителю оспариваемым решением налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007-2009 годов, а также уменьшения суммы налога, заявленной к возмещению из бюджета за 2007 и 2008 годы, послужил вывод налогового органа о том, что предприниматель необоснованно заявил суммы налога к вычету, поскольку в проверяемые периоды им не велся раздельный учет операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе налогообложения и единым налогом на вмененный доход.
Признавая данный вывод налогового органа необоснованным, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик в проверяемом периоде вел раздельный учет.
В апелляционной жалобе Инспекция отмечает, что судом не приведено доводов, по которым он принял в качестве доказательства ведения раздельного учета оборотно-сальдовые ведомости.
Заинтересованное лицо полагает, что содержание имеющихся в материалах дела оборотно-сальдовых ведомостей и книг-покупок, принятых судом в качестве подтверждения ведения раздельного учета, не сопоставимо друг с другом и названные документы не могут служить доказательством ведения раздельного учета.
Исследовав имеющиеся в материалах дела документы, суд апелляционной инстанции приходит к заключению об обоснованности занятой судом первой инстанции позиции, в силу следующего.
Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Из анализа указанных правовых норм следует, что основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения с применением соответствующей пропорции может быть либо отсутствие у налогоплательщика в проверяемом периоде раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход, либо неполнота или недостоверность сведений такого учета.
Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Из содержания представленных в материалы дела документов следует, что налогоплательщиком в проверяемом периоде осуществлялся раздельный учет операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход.
Данное обстоятельство подтверждается, в частности оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам (субсчетам) бухгалтерского учета 19, 19.3, 44.1, 60, 76.5, 90, из которых усматривается ведение заявителем раздельного учета операций с разбивкой по контрагентам (т. 9 л.д. 119-150, т. 10 л.д. 1-38, 138-153, т. 11 л.д. 1-142), книгами покупок (т. 11 л.д. 143-150, т. 12 л.д. 1-59, т. 13 л.д. 114-150, т. 14 л.д. 1-41, т. 15 л.д. 6-84), журналами учета полученных счетов-фактур (т. 12 л.д. 60-152, т. 13 л.д. 1-113, т. 14 л.д. 42-150, т. 15 л.д. 1-5, 85-150, т. 16 л.д. 1-80).
Что касается ведения предпринимателем раздельного учета в 2009 году, то указанное обстоятельство было предметом рассмотрения суда по делам N А81-4014/2011 и N А81-4015/2011.
В соответствии с частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
В ходе рассмотрения указанных дел с участием тех же лиц, решения по которым (от 14.11.2011 и от 15.12.2011 соответственно) вступили в законную силу, арбитражным судом был установлен факт ведения индивидуальным предпринимателем Алексиевичем В.И. раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход, а также не установлено, что сведения, содержащиеся в документах учета, являются неполными или недостоверными.
В частности, при рассмотрении дел N А81-4014/2011 и N А81-4015/2011 арбитражным судом было установлено, что предприниматель приказом от 01.01.2009 N 1 утвердил Методику ведения раздельного учета для целей налогообложения.
Согласно указанной Методике учет "входного" налога на добавленную стоимость ведется на счете 19.
"Входной" налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), которые предназначены для операций, освобожденных от налогообложения, включается в стоимость товаров (работ, услуг) без отражения на счете 19.
"Входной" налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), которые предназначены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, учитывается на счете 19 субсчет "НДС к вычету".
Кроме того, в Методике определены правила списания "входного" налога на добавленную стоимость в стоимость материально-производственных запасов по субсчету "НДС в стоимости товаров (работ, услуг)". Аналитический учет "входного" налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость и освобожденным от налогообложения, ведется в регистре журнале полученных счетов-фактур.
Из пояснительной записки главного бухгалтера индивидуального предпринимателя Алексиевича В.И., возражений на акт и апелляционной жалобы следует, что раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, велся с использованием программного обеспечения 1:С "Бухгалтерия 7.7", "Зарплата+Кадры" и применением рабочего плана счетов бухгалтерского учета.
Раздельный учет был организован по видам деятельности в разрезе по: 1) выручке, 2) себестоимости, 3) расходам на продажу. Обороты по счету 90.1 "Выручка" с разбивкой по субсчетам 90.1.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД" и 90.1.2 "Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД"; по счету 90.2 с разбивкой по субсчету 90.2.1 "Себестоимость на продаж, не облагаемых ЕНВД" и 90.2.2 "Себестоимость продаж, облагаемых ЕНВД"; по счету 90.7 с разбивкой по субсчетам 90.7.1 "Расходы на продажи, не облагаемые ЕНВД" и 90.7.2 "Расходы на продажи, облагаемые ЕНВД"; по счету 44.1 с разбивкой по субсчетам 44.1.1 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, не облагаемую ЕНВД", 44.1.2 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, облагаемую ЕНВД" и 44.1.3 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащую распределению" были представлены в налоговый орган, о чем прямо указывается в тексте оспариваемого решения.
Однако анализ данных документов налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не был осуществлен. Инспекция ограничилась лишь констатацией факта, что анализ счетов и имеющихся в материалах дела книги продаж и книги регистрации счетов-фактур не позволяет говорить о наличии раздельного учета у предпринимателя.
Представленные заинтересованным лицом в судебное заседание суда первой инстанции, которое состоялось 21.11.2012, копии первичных документов налогоплательщика также не подтверждают позицию налогового органа об отсутствии ведения предпринимателем раздельного учета.
Факт ведения раздельного учета путем отражения соответствующих операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе налогообложения и единым налогом на вмененный доход, подтвержден имеющимися в материалах настоящего дела документами: журналом учета полученных счетов-фактур, оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам (субсчетам) бухгалтерского учета.
То обстоятельство, что налогоплательщиком в полном объеме были учтены уплаченные при приобретении отдельных материалов (запчасти и др.) суммы налога на добавленную стоимость, само по себе не может свидетельствовать о недостоверности данных раздельного учета.
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что указанные материалы использовались предпринимателем в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход.
Доводы Инспекции о том, что те или иные расходы (транспортные расходы, приобретение оргтехники, канцтоваров и пр.) невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности, основаны на предположениях и не подтверждены документально. Налоговым органом не сопоставлялись все расходы налогоплательщика, не исследовался вопрос о необходимости приобретения товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении предпринимателем видов деятельности, подлежащих налогообложению в различных режимах.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что предприниматель не обеспечил ведение раздельного учета, не соответствует обстоятельствам дела.
Следовательно, отказ в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использовавшихся при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе, не соответствует требованиям законодательства и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклоняет доводы подателя жалобы об отсутствии в решении суда первой инстанции оценки содержания оборотно-сальдовых ведомостей.
Утверждение Инспекции о том, что книга учета доходов и расходов заявителя не соотносится с формой книги учета доходов и расходов, установленной Приказом Минфина РФ и ФНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, сделано без учета того, в пункте 7 указанного акта установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку.
В апелляционной жалобе МИФНС России N 1 по ЯНАО ссылается на то, что судом первой инстанции принята пропорция коммунальных платежей, составленная заявителем, согласно которой превышение вычетов в 2008 году составило 656 802 руб. 17 коп. Исходя из данного расчета, коммунальные платежи, приходящиеся только на общеустановленную систему, составили 6 742 829 руб. 27 коп. Однако отсутствуют документы, подтверждающие оплату коммунальных услуг за объекты, используемые заявителем в деятельности, подпадающей под общеустановленный режим налогообложения.
Инспекция обращает внимание на то, что в материалах дела имеются расчеты налогового органа по коммунальным платежам, которым судом не была дана оценка.
Однако налоговым органом не учтено, что заявитель в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции согласился с необоснованным расчетом пропорции для определения подлежащих вычету сумм налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с приобретением коммунальных услуг и, как следствие, неправомерным заявлением к вычету налога на добавленную стоимость за 2008 год в размере 656 802 руб. 17 коп. (т. 53 л.д. 8).
Признавая необоснованным доначисление заявителю налога на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 60 455 руб. 70 коп. по взаимоотношениям с МП "Салехардэнерго", суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что указанное доначисление было произведено Инспекцией в связи с обнаружением в ходе выездной налоговой проверки счетов-фактур, выставленных предпринимателем в адрес МП "Салехардэнерго" и не отраженных в книгах продаж (стр. 145 решения от 01.03.2012).
Однако в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщик подтвердил то обстоятельство, что указанные счета-фактуры не были приняты и оплачены МП "Салехардэнерго", что подтверждается письмом последнего от 15.10.2012 N 5046, а также актами сверки взаиморасчетов между предпринимателем и МП "Салехардэнерго" (т. 23 л.д. 17-20).
Доказательств, свидетельствующих об обратном материалы дела не содержат.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта в части доначисления предпринимателю налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007 года в общей сумме 639 958 руб., за налоговые периоды 2008 года в общей сумме 1 337 543 руб., за налоговые периоды 2009 года в общей сумме 25 095 195 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению из бюджета за 2007 и 2008 годы, в размере 3 442 451 руб.
Суд апелляционной инстанции также поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованном предложении оспариваемым решением предпринимателю уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) за 2007 год в сумме 110 624 руб., за 2008 год в сумме 47 400 руб., а также начисление соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент).
Так, оспариваемым ненормативным актом предпринимателю предложено уплатить налог на добавленную стоимость (налоговый агент) за 2007 год в сумме 154 330 руб. и за 2008 год в сумме 47 400 руб., а также начислена соответствующая сумма пени по данному налогу.
Основанием для доначисления налога послужил вывод Инспекции о неотражении в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость и неуплата налога, исчисляемого с аренды государственного имущества.
Однако при рассмотрении дела в суде первой инстанции факт неуплаты налога в указанных размерах не подтвердился, поскольку в материалах настоящего дела имеются соответствующие платежные поручения.
Кроме того, в дополнительном отзыве от 08.11.2012 налоговый орган согласился с уплатой заявителем 47 400 руб. (т. 50 л.д. 60), указав при этом, что по платежным поручениям от 04.10.2007 N 996 на сумму 11 850 руб. и от 05.12.2007 N 214 на сумму 11 850 руб. денежные средства были ошибочно перечислены по неверному КБК.
Между тем в материалах дела имеются решения Инспекции об уточнении платежа от 07.12.2007 N 1732 к платежному поручению от 05.12.2007 N 214 (т. 53 л.д. 19-20), а также подписанное заместителем начальника Инспекции уведомление от 09.10.2007 об уточнении вида и принадлежности платежа по платежному поручению от 04.10.2007 N 996 (т. 53 л.д. 21-23).
Кроме того, по мнению заявителя (дополнение к заявлению от 21.11.2012), предлагая ему уплатить данную сумму налога и пени, Инспекция не учла наличие у предпринимателя переплаты по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) по состоянию на 20.05.2008 в размере 150 888 руб. 72 коп. Эта сумма переплаты не изменилась и по состоянию на 29.09.2010, что подтверждено имеющейся в материалах настоящего дела справкой N 7179 по состоянию расчетов на 01.10.2012.
Таким образом, не может быть принят во внимание довод заинтересованного лица о том, что налог был возвращен заявителю по решению от 29.09.2010 N 5419.
При этом заявитель с учетом указанных обстоятельств признал, что размер недоимки по налогу на добавленную стоимость составляет 43 705 руб. 28 коп. (дополнение к заявлению от 21.11.2012).
Следовательно, является необоснованным предложение налогового органа уплатить предпринимателю недоимку по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) за 2007 год в сумме 110 624 руб., за 2008 год в сумме 47 400 руб. и начисление пени по налогу без учета фактически уплаченных сумм налога.
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 17.05.2012 N 126 решение Инспекции изменено и предложено уплатить недоимку по единому социальному налогу (индивидуальный предприниматель) за 2007 год в сумме 2 757 061 руб. Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части доначисления данного налога в сумме 2 767 501 руб., за 2008 год в сумме 3 231 885 руб. При этом суд признал недействительным решение на сумму 3 242 322 руб. Также доначисление единого социального налога за 2009 год составляет 1 394 705 руб. (с учетом решения Управления), тогда как признано недействительным доначисление в сумме 1 404 741 руб.
Таким образом, по мнению подателя апелляционной жалобы, суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение Инспекции без учета сумм, откорректированных решением Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя.
По мнению суда апелляционной инстанции, указанное несоответствие обжалуемого судебного акта оспариваемому решению Инспекции может быть устранено путем подачи соответствующего заявления в суд первой инстанции в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по результатам рассмотрения которого будет вынесено соответствующее определение.
При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены доводы заявителя и заинтересованного лица, а также все представленные участвующими в деле лицами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела.
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.
Нормы материального права применены Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, а потому апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.
Вопрос об отнесении расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе налогового органа не рассматривался, так как при ее подаче Инспекция не уплачивала государственную пошлину.
Статья 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает освобождение государственных органов, органов местного самоуправления, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 03.12.2012 по делу N А81-2942/2012 оставить без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР

Судьи
Ю.Н.КИРИЧЕК
О.Ю.РЫЖИКОВ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)