Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 16 апреля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 (судья Дегоева О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" (ОГРН 1094821000449, ИНН 4821021921) к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области о признании незаконным решения от 10.05.2012 N 19,
при участии в судебном заседании:
- от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг": Тишинского Н.А., представителя по доверенности от 21.01.2013;
- от инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области: Мельниковой Е.Г., начальника правового отдела по доверенности от 29.01.2013 N 03-20, Морозовой Е.В., старшего госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 29.03.2013 N 03-25/27;
Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" (далее - общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения от 17.10.2012) о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ельцу Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.05.2012 N 19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначислений, произведенных по налогу на прибыль.
Решением Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 в удовлетворении требований общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налогоплательщик обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по налогу на прибыль.
В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнений к ней) общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" указывает, что при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры привлечения к ответственности, выразившиеся в принятии налоговым органом решения в отсутствие доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что является безусловным основанием для признания принятого решения недействительным.
Как указывает налогоплательщик, извещение о назначении рассмотрения материалов проверки на 10.05.2012 было вручено представителю общества органом связи лишь 11.05.2012. Также и извещения, направлявшиеся инспекцией в адрес общества ранее (почтовые отправления, телеграммы), либо не были вручены уполномоченному представителю общества, либо были получены им после даты рассмотрения материалов проверки, что лишало общество как налогоплательщика возможности реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов проверки. Все остальные способы извещения, употребленные налоговым органом (направление SMS-сообщений, звонки по телефонам, в том числе мобильным, выезд на дом к представителю общества и т.п.) не являются, по мнению налогоплательщика, надлежащими.
При этом общество указывает, что с его стороны не было допущено никаких злоупотреблений своими правами, что дало бы основания налоговому органу и суду квалифицировать поведение и действия налогоплательщика как уклонение от получения извещений о месте и времени рассмотрения акта налоговой проверки и от участия в рассмотрении материалов проверки. Тем более, как считает налогоплательщик, его поведение в отношениях с налоговым органом не может быть квалифицировано как злоупотребление правом на основании статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как на налоговые правоотношения нормы гражданского законодательства не распространяются.
Ссылку налогового органа и суда на то, что об уклонении общества от получения корреспонденции, связанной с выездной проверкой, свидетельствует то обстоятельство, что одновременно обществом получалась от налогового органа и отправлялась в его адрес другая корреспонденция, общество считает необоснованной, указывая, что отправка корреспонденции осуществлялась не с юридического адреса общества, а из других мест - офиса представительства общества "ДХЛ Интернешнл" в г. Рязани, из г. Новомосковска Тульской области, из г. Москвы.
Не соглашаясь с решением суда области по существу спора о налогообложении налогом на прибыль, налогоплательщик указывает, что им были произведены обоснованные расходы на оплату услуг агентов, подлежащие учету в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль.
Вместе с тем, как считает общество, ссылаясь на Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и от 10.04.2012 N 16282/11, при наличии сомнений в обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, налоговый орган должен был определить налоговые обязательства общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" расчетным путем в порядке статьи 31 Налогового кодекса исходя из реального характера совершенных налогоплательщиком сделок и их действительного экономического смысла.
Также общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" полагает, что судом первой инстанции при вынесении решения была проигнорирована позиция Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросу курсовых разниц, высказанная им в Постановлении Президиума от 29.05.2012 N 16335/11.
Кроме того, по мнению налогоплательщика, при применении налоговой ответственности налоговый орган обязан был снизить размер штрафных санкций в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщик ранее не привлекался к ответственности за совершение налогового правонарушения, имеет регулярные переплаты по налогам, в частности, по налогу на добавленную стоимость.
В нарушение статьи 101 Налогового кодекса при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности инспекцией данные обстоятельства не выяснялись, а суд, игнорируя положения статей 112 и 114 Налогового кодекса и правовые позиции Высшего Арбитражного Суда, позволяющие признавать смягчающими вину налогоплательщика любые обстоятельства, характеризующие налогоплательщика, необоснованно не признал указанные обстоятельства таковыми.
Налоговый орган в представленном отзыве и дополнениях к нему возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
При этом инспекция указывает на проявленный обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг", осведомленным о проведении в отношении него выездной налоговой проверки и о результатах проверки, избирательный подход к получению входящей корреспонденции.
По мнению налогового органа, все обстоятельства и материалы дела свидетельствуют о совершении обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" целенаправленных действий для создания условий, препятствующих инспекции соблюсти процедуру рассмотрения материалов проверки. В указанной связи налоговый орган считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в действиях налогоплательщика содержатся признаки злоупотребления правом.
Возражая против удовлетворения апелляционной жалобы применительно к существу налогообложения налогом на прибыль, налоговый орган указывает на то, что в процессе проведения выездной налоговой проверки и встречных мероприятий налогового контроля им был установлен и доказан факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие включения в состав расходов документально не подтвержденных и экономически необоснованных расходов по оплате услуг агентов при заключении контрактов на поставку продукции иностранным покупателям, в то время как фактически такие контракты были заключены без участия агентов.
Также налоговый орган указывает на неприменимость к рассматриваемому делу правовых позиций, сформулированных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлениях от 03.07.2012 N 2341/12 и от 10.04.2012 N 16282/11, поскольку в них речь идет о реальных хозяйственных операциях, совершенных налогоплательщиками, в то время как в рассматриваемом деле реальность совершения хозяйственных операций не подтверждена.
Применительно к доводу налогоплательщика о необоснованности доначисления ему налога по курсовым разницам налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщиком не были учтены в целях налогообложения положительные курсовые разницы, образовавшиеся при исполнении сделки, оплата которой производилась в иностранной валюте. Довод налогоплательщика о необходимости применения к указанной ситуации правового подхода, сформулированного в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 29.05.2012 N 16335/11 налоговый орган считает необоснованным, так как в указанной судебном акте речь идет об отрицательных, а не положительных курсовых разницах.
Кроме того, налоговый орган считает обоснованным вывод суда о соразмерности наложенных на общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" налоговых санкций и отсутствии смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств.
В процессе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом было заявлено ходатайство о проведении процессуальной замены по делу инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу на межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Липецкой области в связи с реорганизацией.
Представленными документами (копией приказа управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области N 03-48/09891@ от 17.10.2012 "Об изменении структуры", копией выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 28.01.2013, свидетельством о постановке организации на учет в налоговом органе) подтверждается факт реорганизации инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу путем слияния с межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Липецкой области, в результате чего с 01.01.2013 образована межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Липецкой области.
В указанной связи определением от 09.04.2013 судом апелляционной инстанции произведено процессуальное правопреемство.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости частичного удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Ельцу проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 15.04.2009 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 06.03.2012 N 2.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа принято решение от 10.05.2012 N 19 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым обществу предложено уплатить 3 975 930 руб. налога на прибыль, 590 242,11 руб. пеней за его несвоевременную уплату и 795 186 руб. штрафа по данному налогу.
Основаниями для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о получении обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" необоснованной налоговой выгоды в 2009-2010 годах путем уменьшения налоговой базы на сумму документально неподтвержденных и экономически необоснованных расходов по агентским договорам от 15.07.2009 N 7/09 и от 10.07.2009 без номера, а также о занижении внереализационных расходов на сумму неучтенных положительных курсовых разниц.
На решение инспекции от 10.05.2012 N 19 налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области, которое решением от 05.07.2012 отказало в удовлетворении апелляционной жалобы и оставило без изменения решение инспекции.
Не согласившись с решением инспекции от 10.05.2012 N 19, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд, ссылаясь на нарушение существенных условий привлечения к ответственности, необоснованность выводов налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, применение неправильного метода доначисления налога и неприменение норм о смягчении ответственности.
Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из того, что в материалах дела имеются надлежащие доказательства извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, а со стороны общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" было допущено злоупотребление правом, выразившееся в уклонении от получения извещений налогового органа о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Также суд пришел к выводу о доказанности факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и об отсутствии у налогового органа оснований для применения расчетного метода начисления налога на прибыль и для снижения ответственности за неуплату налога по правилам статей 112 и 114 Налогового кодекса.
Апелляционная коллегия, оценивая указанные выводы суда области, исходит из следующего.
В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах посредством проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
Предметом выездной проверки, как это следует из пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса, является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89 Кодекса) в течение срока, указанного в пункте 6 названной статьи.
На основании пункта 15 статьи 89 Налогового кодекса в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.
Пунктами 1 - 3 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, которое вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения материалов проверки.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из изложенного следует, что для соблюдения процедуры рассмотрения акта и материалов проверки налоговым органом должен быть выполнен ряд установленных налоговым законодательством условий, одним из которых, относящимся к существенным условиям соблюдения процедуры рассмотрения материалов проверки, является обязательное извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Согласно пункту 3 статьи 101 Налогового кодекса перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен в обязательном порядке установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.
То есть, на момент рассмотрения материалов проверки должностное лицо налогового органа, осуществляющее рассмотрение материалов проверки, в обязательном порядке должно обладать сведениями о получении налогоплательщиком извещения о месте и времени рассмотрения и о причинах его неявки на рассмотрение, либо данные, свидетельствующие о намеренном уклонении налогоплательщика от получения такого извещения. При этом положение о дне получения направленного по почте акта проверки на шестой день, считая с даты отправки, Налоговый кодекс на извещение о рассмотрении материалов проверки не распространяет.
Вместе с тем, понятие "надлежащее уведомление" о месте и времени рассмотрения материалов проверки, также как и способ уведомления, не определены налоговым законодательством, в связи с чем, основываясь на положениях статьи 11 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07, в данном случае следует применять правила арбитражного процессуального законодательства о надлежащем извещении участников арбитражного процесса, действовавшие на момент проведения проверки и рассмотрения материалов проверки.
В соответствии со статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован организацией почтовой связи или арбитражным судом; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем организация почтовой связи уведомила арбитражный суд; 3) копия судебного акта не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем организация почтовой связи уведомила арбитражный суд с указанием источника данной информации; 4) судебное извещение вручено уполномоченному лицу филиала или представительства юридического лица; 5) судебное извещение вручено представителю лица, участвующего в деле; 6) имеются доказательства вручения или направления судебного извещения в порядке, установленном частями 2 и 3 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса.
Статья 122 Арбитражного процессуального кодекса (ее часть 1) в качестве способов извещения предусматривает направление копии судебного акта по почте заказным письмом с уведомлением о вручении или вручение его адресату под расписку непосредственно в арбитражном суде или по месту нахождения адресата, а в случаях, не терпящих отлагательства, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или электронной почте либо с использованием иных средств связи.
Из частей 2 и 3 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса следует, что в случае, если копия судебного акта вручается адресату или его представителю непосредственно в арбитражном суде либо по месту их нахождения, такое вручение осуществляется под расписку. В случае, если копия судебного акта направляется адресату телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи или электронной почте либо с использованием иных средств связи и способов доставки корреспонденции, на копии переданного текста, остающейся в арбитражном суде, указываются фамилия лица, передавшего этот текст, дата и время его передачи, а также фамилия лица, его принявшего.
При этом необходимо иметь в виду, что местом нахождения юридического лица является, в силу положений пункта 2 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации, место его государственной регистрации. Место нахождения юридического лица определяется на основании выписки из Единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, налоговые органы должны направлять извещение по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве места нахождения налогоплательщика.
Налогоплательщик, исходя из положений статьи 26 Налогового кодекса, может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом.
Законными представителями налогоплательщика-организации статьей 27 Кодекса признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов - руководитель организации и иные лица, действующие от ее имени без доверенности. Информация о руководителе организации отражается в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц.
Уполномоченным представителем налогоплательщика, как это следует из статьи 29 Налогового кодекса, является физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Представителем по доверенности может являться любое лицо, имеющее надлежащим образом оформленную доверенность. При этом представитель по доверенности действует исключительно в рамках полномочий, указанных в его доверенности.
Как установил суд области при рассмотрении настоящего дела, акт выездной налоговой проверки от 06.03.2012 N 2 и уведомление о назначении рассмотрения материалов проверки на 29.03.2012 были вручены должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, лично директору общества Баршиной И.В., что не оспаривается обществом. То есть, налогоплательщик был осведомлен о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, завершении проверки и о назначении даты рассмотрения материалов проверки.
Также судом установлено, что 28.03.2012 в налоговый орган от налогоплательщика поступило ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки, изложенное в письме от 28.03.2012 N 56 емх-12, подписанном руководителем общества "ЕвразМашХолдинг" Баршиной И.В., которая сослалась на болезнь несовершеннолетнего ребенка и на желание лично участвовать в рассмотрении материалов проверки.
Данное ходатайство было удовлетворено налоговым органом, рассмотрение материалов проверки отложено на 09.04.2012.
Извещение об отложении рассмотрения материалов проверки на 09.04.2012 было направлено налоговым органом 29.03.2012 руководителю общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" Баршиной И.В. по почте заказным письмом с уведомлением по юридическому адресу общества: 399774, Липецкая область, г. Елец, ул. Костенко, 73А, кв. 16, который также является адресом места жительства руководителя общества Баршиной И.В.
Также руководителю общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" Баршиной И.В. инспекцией 29.03.2012 была направлена телеграмма об отложении рассмотрения материалов проверки на 09.04.2012 на 14.00 час.
Согласно имеющемуся в материалах дела уведомлению о вручении почтового отправления, оно было получено 10.04.2012 Баршиным С.П., действующим от имени общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" по доверенности от 11.01.2012 N 1. Телеграмма не была вручена органом связи Баршиной И.В. в связи с отсутствием доступа в квартиру по адресу г. Елец, ул. Костенко, 73А, кв. 16.
Между тем, 04.04.2012 от общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" в инспекцию поступило письмо от 28.03.2012 N 57-емх-12 (том 2, л.д. 48) о предстоящей командировке руководителя общества, в котором сообщалось, что всю корреспонденцию, связанную с рассмотрением материалов проверки, следует направлять исключительно представителю общества Мягкову С.Е. по адресу: 398001, г. Липецк, ул. Терешковой, д. 13, корп. "б", кв. 153. При этом общество сообщило о том, что Мягкову С.Е. выдана доверенность сроком на три года на представление интересов общества, которая будет представлена налоговому органу в день рассмотрения материалов проверки, а также о том, что у иных лиц, в том числе работников общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг", отсутствуют полномочия на право получения корреспонденции от имени общества.
Получив указанное письмо, налоговый орган 04.04.2012 направил в адрес Мягкова С.Е. уведомление о назначении рассмотрения материалов проверки в отношении общества "ЕвразМашХолдинг" на 09.04.2012 в виде заказного письма с уведомлением и телеграммы.
Письмо Мягковым С.Е. получено не было и возвратилось в инспекцию 05.05.2012 за истечением срока хранения. Телеграмма от 04.04.2012, извещающая о рассмотрении материалов проверки 09.04.2012, была вручена Мягкову С.Е. лично 05.04.2012 (т. 7 л.д. 140), однако, 09.04.2012 Мягков С.Е. в инспекцию для участия в рассмотрении материалов проверки не явился, доверенность на представление интересов общества "ЕвразМашХолдинг" при рассмотрении материалов проверки не представил.
Впоследствии рассмотрение материалов проверки откладывалось налоговым органом в связи с неявкой представителя общества "ЕвразМашХолдинг" для участия в рассмотрении на 18.04.2012 и на 26.04.2012.
При этом уведомления о рассмотрении материалов проверки, как это установлено судом области, направлялись инспекцией по юридическому адресу общества "ЕвразМашХолдинг" и по месту жительства руководителя общества Баршиной И.В., по адресу Мягкова С.Е., в отношении которого обществом было сообщено инспекции о выдаче ему доверенности на представление интересов общества при рассмотрении материалов налоговой проверки, по адресу Баршина С.Н., в отношении которого у инспекции имелись сведения о наличии у него доверенности на получение корреспонденции, направляемой в адрес общества.
Однако, перечисленные лица мер к получению направлявшихся в их адрес извещений о времени и месте рассмотрения материалов проверки не предпринимали, при том, что, как было установлено налоговым органом из пояснений работников органа связи - почтового отделения N 12 Елецкого почтамта, другая почтовая корреспонденция, поступавшая в адрес общества и до проведения проверки и назначения рассмотрения материалов проверки, и в период рассмотрения материалов проверки, обществом получалась. Также общество в период рассмотрения материалов проверки и само вело активную переписку с налоговым органом по иным вопросам, не касающимся выездной налоговой проверки (т. 8 л.д. 18-31).
26.04.2012 инспекцией было принято решение N 17 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на 10.05.2012 на 14.00 час.
Данное решение также было направлено инспекцией 26.04.2012 по почте заказным письмом с уведомлением о вручении обществу "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" и руководителю общества Баршиной И.В. по юридическому адресу общества, являющемуся также адресом места жительства Баршиной И.В.
Одновременно уведомление о рассмотрении материалов проверки с указанием на место и время рассмотрения и на необходимость представления доверенности на представление интересов общества "ЕвразМашХолдинг" было направлено Мягкову С.Е. по его адресу, указанному в письме от 28.03.2012 N 57-емх-12.
27.04.2012 и 05.05.2012 инспекцией также были направлены Баршиной И.В. и Мягкову С.Е. телеграммы с уведомлением о том, что материалы проверки будут рассматриваться 10.05.2012 в 14.00 час. по адресу: 399782, Липецкая область, г. Елец, пос. Строитель, 18, кабинет 212.
Письма, направленные инспекцией в адрес общества и его руководителя Баршиной И.В. 26.04.2012, поступили в почтовое отделение N 12 г. Ельца, согласно информации, представленной им налоговому органу, 28.04.2012 и в тот же день были выданы почтальону для доставки, однако, не были вручены адресатам (обществу "ЕвразМашХолдинг" и Баршиной И.В.) в связи с их отсутствием по адресу доставки.
На основании оставленного почтальоном извещения письмо с уведомлением о рассмотрении материалов проверки, направленное инспекцией обществу "ЕвразМашХолдинг", было получено Баршиным С.Н., имевшим доверенность на получение почтовой корреспонденции, адресованной обществу, 17.05.2012.
Почтовое отправление, направленное руководителю общества Баршиной И.В., несмотря на почтовое извещение, не было получено ею, также как не были получены и телеграммы, направлявшиеся обществу "ЕвразМашХолдинг" и Баршиной И.В.
Письмо и телеграмма, направлявшиеся Мягкову С.Е. 27.04.2012, получены им 11.05.2012, то есть на следующий день после рассмотрения материалов проверки.
Кроме указанных способов уведомления о назначении рассмотрения материалов проверки на 10.05.2012, инспекцией также направлялись обществу SMS-сообщения. При этом сообщение, направленное 28.04.2012 на сотовый телефон 8 (980)3531000, принадлежащий, как указывает инспекция, обществу, доставлено по названному номеру, о чем инспекции пришло соответствующее сообщение. Сообщения, направлявшиеся 05.05.2012 на телефонные номера 8 (980)3531000, 8 (980)3532000, 8 (980)3533000, 8 (980)3555559, указанные в бланках общества, доставлены не были, инспекцией получены сообщения о сбое доставки.
По этим же телефонам инспекция при посредничестве общества "Ростелеком" пыталась дозвониться обществу "ЕвразМашХолдинг" 02.05.2012, 03.05.2012 и 05.05.2012, однако, как сообщило общество "Ростелеком", телефоны абонента были отключены или на звонки никто не отвечал. По номеру телефона (4746)7384919 инспекция сообщила о времени и месте рассмотрения материалов проверки общества "ЕвроМашХолдинг" члену семьи Мягкова С.Е.
02.05.2012 инспекцией с электронного адреса i482100@r48.nalog.ru отправлено сообщение о рассмотрении материалов проверки на e-mail tdemh@yandex.ru, указанный в бланках общества "ЕвразМашХолдинг".
Кроме того, в целях уведомления о месте и времени рассмотрения материалов проверки общества и его законного и уполномоченного представителей, инспекцией осуществлялись выезды по месту нахождения общества, являющемуся одновременно местом жительства руководителя общества Баршиной И.Н., и по месту нахождения адвокатского кабинета Мягкова С.Е., по результатам которых составлены акты о невозможности вручения уведомлений.
Оценив все перечисленные обстоятельства в их совокупности, суд области пришел к выводу о том, что инспекцией предприняты исчерпывающие меры для извещения общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку ею были направлены уведомления по всем известным инспекции адресам и телефонам налогоплательщика, а также всем лицам, указанным самим налогоплательщиком в качестве своих представителей.
Апелляционная коллегия, соглашаясь с выводом суда области и отклоняя утверждение налогоплательщика об отсутствии надлежащего уведомления его налоговым органом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, исходит из доказанности того обстоятельства, что налогоплательщик, получивший от налогового органа акт выездной налоговой проверки и осведомленный о назначении рассмотрения материалов проверки, не предпринял никаких мер для участия в рассмотрении материалов проверки.
Руководитель общества "ЕвроМашХолдинг" Баршина И.В., сообщив налоговому органу письмом от 28.03.2012 N 56 емх-12 о желании лично участвовать в рассмотрении материалов проверки, тем не менее, не предприняла никаких мер по представлению возражений или пояснений на акт проверки и по получению от налогового органа уведомлений о рассмотрении материалов проверки, направлявшихся в ее адрес, также как и не явилась в налоговый орган ни на одно рассмотрение материалов проверки, несмотря на то, что рассмотрение неоднократно откладывалось налоговым органом.
Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии у Баршиной И.В. реальных намерений участвовать в рассмотрении материалов проверки, что подтверждается также, по мнению апелляционной коллегии, и тем, что одновременно с письмом N 56 емх-12, датированным 28.03.2012, общество направило налоговому органу письмо N 57 емх-12 от той же даты, также подписанное Баршиной И.В., в котором сообщалось о передоверии полномочий на представление интересов общества Мягкову С.Е., при этом доверенность, удостоверяющая полномочия названного лица, налоговому органу представлена не была вплоть до рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
Также и Мягков С.Е., которому была выдана доверенность на участие в рассмотрении материалов проверки, не предпринял мер по представлению налоговому органу копии этой доверенности, по получению направлявшихся в его адрес уведомлений о рассмотрении материалов проверки и по участию в рассмотрении материалов проверки.
Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, Мягкову С.Е., имеющему статус адвоката, не могло быть неизвестно то обстоятельство, что срок рассмотрения материалов проверки налоговым законодательством ограничен пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса (10 дней с момента представления налогоплательщиком возражений на акт проверки и возможность отложения рассмотрения на срок, не превышающий 1 месяц), следовательно, будучи осведомленным о том, что рассмотрение материалов проверки уже было назначено налоговым органом на 29.03.2012, Мягков С.Е., обязанный, исходя из представленных ему обществом полномочий, действовать в интересах общества разумно и добросовестно, должен был самостоятельно предпринять меры по выяснению состояния рассмотрения налоговым органом материалов проверки.
Одновременно следует отметить, что доказательств, свидетельствующих о невозможности получения от инспекции направлявшейся в его адрес и в адрес его представителя корреспонденции, касающейся проведения выездной налоговой проверки, а также доказательств того, что неполучение направленной корреспонденции было обусловлено не зависящими от общества и его представителя причинами, обществом суду не представлено.
Напротив, налоговый орган представил в материалы дела пояснения работников отделения связи N 12 Елецкого почтамта, из которых следует, что иная корреспонденция, приходившая в адрес общества, в том числе, и от налогового органа, представителем общества Баршиным Н.С., имевшим доверенность на получение корреспонденции, поступающей в адрес общества, получалась. Одновременно общество и само вело переписку с налоговым органом по иным, не касающимся выездной налоговой проверки, вопросам.
При этом то обстоятельство, что корреспонденция общества направлялась им в адрес налогового органа с других адресов, а не с юридического адреса, не может служить доказательством невозможности получения им корреспонденции, направлявшейся налоговым органом по юридическому адресу общества.
Также и довод о том, что телефонный номер 8 (910)3508485 не принадлежит обществу, не доказывает факт ненадлежащего уведомления, так как налоговым органом предпринимались попытки дозвониться до общества и направить ему SMS-сообщения и по другим известным телефонным номерам, принадлежность которых себе общество не оспаривает.
По мнению суда апелляционной инстанции, ненадлежащим извещением следует признать телефонные переговоры должностных лиц налогового органа с членами семьи Мягкова С.Е. и выезд сотрудников налогового органа с работниками органа внутренних дел к месту жительства Мягкова С.Е. для вручения ему уведомления о рассмотрении материалов проверки, так как такие способы уведомления в отношении юридических лиц и их представителей не предусмотрены действующим законодательством, однако, исходя из того, что налоговым органом были использованы и иные, допустимые способы уведомления, указанные обстоятельства не могут служить основанием для признания предпринятых налоговым органом мер по уведомлению налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки ненадлежащими.
С учетом изложенного, суд области сделал обоснованный вывод о том, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом предприняты все возможные меры уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, а налогоплательщиком, уклонявшимся от получения уведомлений, допущено злоупотребление правом.
Ссылка суда области на статью 10 Гражданского кодекса, признающую недопустимым злоупотребление правом в любых формах в гражданских правоотношений, расценивается судом области как допустимая исходя из положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, предусматривающего, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Оценивая доводы налогоплательщика и налогового органа применительно к существу спора о налогообложении налогом на прибыль, суд первой инстанции пришел к верному выводу о доказанности налоговым органом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль вследствие направленности его действий на получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять экономическую деятельность.
При этом суд обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса "Объекты налогообложения" (соответственно статьи 38 - 41) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.
Доходом, как установлено статьей 41 Кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций".
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.
В пунктах 1, 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В Определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).
Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на налоговый вычет, направленной на уклонение от уплаты налога участниками сделки.
Установление в ходе судебного рассмотрения факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о подтверждении права признания произведенных расходов.
Как следует из материалов дела и не оспаривается обществом "ЕвразМашХолдинг", в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, обществом в 2009 и в 2010 годах были учтены суммы агентских вознаграждений, выплаченных по агентским договорам от 15.07.2009 N 7/09 (заключен с иностранной компанией AmerGroup Inc, British Virgin Islands в лице Mr. Stan Gorin, впоследствии право требования по договору передано компании Leroy Trade Limited, Hong Kong, в лице Mr. Sean Lee Hogan) и от 10.07.2009 без номера (заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Форсаж", впоследствии право требования по договору передано обществу с ограниченной ответственностью "Лабиринт") в суммах соответственно 9 250 000 руб. и 9 100 000 руб.
Согласно представленным обществом "ЕвразМашХолдинг" налоговому органу документам, указанные организации оказали агентские услуги обществу при заключении договоров поставки продукции, производимой на территории России открытым акционерным обществом "Кудиновский завод "Электроугли" и открытым акционерным обществом "Энергомаш", покупателям, находящимся на территории республик Казахстан и Узбекистан - акционерному обществу Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение (контракт от 20.07.2009 N 771/09/9юр), акционерное общество "Евроазиатская энергетическая корпорация" (контракт от 17.02.2010 N 359/10), товарищество с ограниченной ответственностью "ПромИнвестКомплект" (договор от 21.08.2009 N 1051), товарищество с ограниченной ответственностью "Корпорация Казахмыс" (договор от 10.01.2010 N Д0910-190915-008248), общество с ограниченной ответственностью "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании" (договор от 17.03.2010 N UZ-10-8009-0126).
Между тем, как установлено налоговым органом при проведении мероприятий встречного налогового контроля, перечисленные иностранные покупатели отрицали факт взаимодействия с ними компаний AmerGroup Inc, British Virgin Islands, Leroy Trade Limited, Hong Kong, обществ "Форсаж" и "Лабиринт" при заключении сделок на поставку продукции производства обществ "Кудиновский завод "Электроугли" и "Энергомаш".
В частности, из пояснений общества Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение следует, что заключение контракта от 20.07.2009 N 771/09/9юр с обществом "ЕвразМашХолдинг" происходило через систему электронных торгов на сайте www.zakupki.enrc.com.
О полномочиях общества "ЕвразМашХолдинг" на заключение сделок на реализацию продукции обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" обществ Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение узнало из писем от 09.07.2009 N 09-262 и от 15.03.2010 N М-10Д/-385 (т. 6 л.д. 109, 110), направленных ему самими производителями. В данных письмах указывалось, что единственным уполномоченным представителем обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" для участия в переговорах о поставках с правом заключения контрактов и осуществления поставок оригинального оборудования и запасных частей к оборудованию, произведенному указанными производителями, является общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг".
Также и товарищество "ПромИнвестКомплект" сообщило, что о возможности приобрести продукцию обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" у общества "ЕвразМашХолдинг" оно узнало из информации, размещенной в "Бизнес-справочнике компаний, занимающихся импортом-экспортом", на сайте www.actimpex.ru. Сделка заключена по результатам сопоставления цен, предлагаемых обществом "ЕвразМашХолдинг", с ценами других российских продавцов.
Одновременно в ходе проверки налоговым органом было установлено, что на сайте www.zakupki.kz.enrc.com иностранные организации Республики Казахстан (потенциальные покупатели) размещали заявки о необходимости приобретения оборудования, с указанием в примечании организации производителя (общества "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли").
При названных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами инспекции о том, что у налогоплательщика отсутствовала необходимость в привлечении агентов с целью получения услуг коммерческого содействия по поиску потенциальных покупателей товара на территории Республики Казахстан, поскольку информация о таких покупателях, размещенная на сайте www.zakupki.kz.enrc.com, являлась общедоступной.
Кроме того, инспекция установила, что общество самостоятельно осуществляло рассылку писем рекламного содержания о возможности осуществления поставки продукции, производимой обществами "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" потенциальным покупателям в Республике Казахстан, а также размещало информацию об этой продукции в "Бизнес-справочнике компаний, занимающихся импортом-экспортом", на сайте www.actimpex.ru.
С учетом изложенного, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда области о том, что затраты в виде агентского вознаграждения, выплаченного компании AmerGroup Inc, British Virgin Islands в лице Mr. Stan Gorin и ее правопреемнику компании Leroy Trade Limited, Hong Kong в лице Mr. Sean Lee Hogan, а также обществу "Форсаж" и его правопреемнику обществу "Лабиринт", не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения налогом на прибыль, так как налогоплательщиком не представлено доказательств наличия разумной деловой цели в заключении с названными организациями агентских договоров.
Довод налогоплательщика о том, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом должен был быть применен расчетный метод исчисления налоговой базы и налога на прибыль, обосновываемый ссылками на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и от 10.04.2012 N 16282/11, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным исходя из того, что в ситуациях, являвшихся предметом оценки в делах N А71-13079/2010 и N А55-5386/2011, судами была установлена реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, однако, у налогоплательщика на момент проверки отсутствовали надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие произведенные расходы (дело N А55-5386/2011) либо при выборе контрагента налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность (дело N А71-13079/2010), в связи с чем сделка была совершена с контрагентом, относящимся к "проблемным" налогоплательщикам.
В настоящем деле налоговым органом и судом установлено отсутствие у налогоплательщика какой-либо деловой цели в заключении агентских договоров с организациями, не обладающими деловой репутацией в сфере посредничества при заключении сделок с иностранными покупателями, в отношении которых покупатели отрицают факт участия посредников (агентов) при заключении сделок.
Также материалами дела доказано, что заключение сделок совершалось с использованием общедоступных ресурсов соответствующих сайтов информационной сети Интернет.
При этом, как следует из отчетов агентов, имеющихся в материалах дела, агентские услуги заключались в проведении переговоров с организациями, расположенными на территории Республики Казахстан и выяснении их юридического статуса, в то время как сведения об организациях, имеющих необходимость в приобретении продукции обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли", уже содержались на сайте www.zakupki.kz.enrc.com и эти организации, по данным, установленным при проведении встречных проверок, вели переговоры о приобретении этой продукции или с самими производителями - обществами "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли", или с продавцом - обществом "ЕвразМашХолдинг".
Также и доводы апелляционной жалобы, касающиеся учета курсовых разниц, в том числе, ссылка на позицию Высшего Арбитражного Суда, высказанную им в Постановлении Президиума от 29.05.2012 N 16335/11, не могут быть приняты апелляционной коллегией в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, признаются соответственно внереализационными доходами и расходами в целях налогообложения налогом на прибыль.
При этом положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса и пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Из приведенных выше норм следует, что все требования и обязательства, если они выражены в иностранной валюте, в случае изменений курса этой иностранной валюты требуют оценки возникновения курсовых разниц, в том числе и на последнее число отчетного (налогового) периода, и признания их для налогообложения в составе доходов (расходов).
Сумма доначислений налога на прибыль за 2010 год 5 930 руб., как это следует из решения налогового органа от 10.05.2012 N 19 и пояснений, представленных налоговым органом суду апелляционной инстанции, связана с договором поставки горизонтальной факельной установки от 17.03.2010 N UZ-10-8009-0126, заключенного между обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" и обществом с ограниченной ответственностью "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании".
По указанному договору общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" осуществило в адрес общества "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании" поставку горизонтальной факельной установки стоимостью 84 861,38 руб.
Передача установки, как установил налоговый орган, осуществлена по акту приема-передачи 22.06.2010, оплата товара на расчетный счет общества поступила 28.06.2010.
Согласно расчету курсовых разниц, произведенному налоговым органом, на момент отгрузки установки - 22.06.2010 курс доллара составлял 30,7267 руб., стоимость отгруженного товара - 2 607 510,16 руб. (84 861,38 руб. * 30,7267 руб.); на момент поступления оплаты - 28.06.2012 курс доллара составлял 31,0761 руб., стоимость отгруженного товара - 2 637 160,73 руб. (84 861,38 руб. * 31,0761 руб.).
Таким образом, положительная курсовая разница, подлежащая учету в целях налогообложения, составила 29 650,57 руб.
Так как налогоплательщикам данная положительная курсовая разница не учтена в налоговой базе по налогу на прибыль за 2010 год в качестве внереализационного дохода, то налоговым органом обоснованно произведено доначисление налога в сумме 5 930 руб. за указанный период.
Довод налогоплательщика о том, что при доначислении налога в указанной сумме инспекцией не учтена правовая позиция, сформулированная в Постановлении Высшего Арбитражного Суда от 29.05.2012 N 16335/11, принятом по делу N А81-5904/2010, ошибочен.
Предметом оценки в указанном деле являлась возможность учета в целях налогообложения отрицательной курсовой разницы, возникшей при бухгалтерском учете обязательств по выплате дивидендов акционерам налогоплательщика.
Отменяя решения судов, которыми было признано необоснованным уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму отрицательных курсовых разниц, Высший Арбитражный Суд указал, что отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте.
По тем же причинам образуется и положительная курсовая разница по обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
Следовательно, учитывая положительную курсовую разницу в целях налогообложения, налоговый орган не нарушил норм налогового законодательства и не вошел в противоречие с правовой позицией, сформулированной Высшим Арбитражным Судом в Постановлении от 29.05.2012 N 16335/11.
Сам факт образования положительной курсовой разницы при учете обязательства, выраженного в иностранной валюте, налогоплательщиком не оспаривается.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия не может признать обоснованными доводы налогоплательщика о неправильном определении его действительной налоговой обязанности по налогу на прибыль вследствие неверного применения норм материального права и игнорирования сложившейся судебной практики.
Вместе с тем, довод о необходимости уменьшения размера штрафных санкций в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса, поскольку общество ранее не привлекалось к ответственности за совершение налогового правонарушения и имеет регулярные переплаты по налогам, в частности, по налогу на добавленную стоимость, апелляционная коллегия полагает обоснованным по следующим основаниям.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.
В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.
В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.
В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.
Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Из изложенных правовых норм следует, что установление смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В определении от 16.12.2008 N 1069-О-О Конституционный Суд указал, что законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).
Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственность лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 Налогового кодекса при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.
В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие - не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.
Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Из решения налогового органа от 10.05.2012 N 19 следует, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения была установлена вина налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений в форме неосторожности в связи с отсутствием неопровержимых доказательств умышленного их совершения. При этом обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность, установлено не было.
Вместе с тем, при рассмотрении дела в суде первой инстанции общество "ЕвразМашХолдинг" ссылалось на то, что налоговое правонарушение совершено им впервые, а также на то, что оно является добросовестным налогоплательщиком, у него отсутствуют недоимки по налогам, напротив, налоги уплачиваются регулярно и у общества имеются переплаты по налогу на добавленную стоимость.
Суд, отклоняя доводы налогоплательщика, исходил из того, что данные обстоятельства не могут быть признаны смягчающими вину налогоплательщика, поскольку уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщиков, следовательно, факт регулярной уплаты налогов сам по себе не может служить основанием для смягчения налоговой ответственности. Также суд указал, что непривлечение налогоплательщика ранее к ответственности обусловлено исключительно тем обстоятельством, что в отношении него не проводилось выездных проверок.
По мнению суда апелляционной инстанции, данные выводы суда области не соответствуют сложившейся судебной практике применения норм статей 112 и 14 Налогового кодекса.
Согласно статье 112 Налогового кодекса, при применении налоговых санкций суд или налоговый орган, рассматривающий дело, обязан установить наличие (отсутствие) смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств и учесть их в порядке, установленном статьями 112, 114 Налогового кодекса.
То есть, обязанность установления смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, при том, что перечень их не является исчерпывающим, лежит на налоговом органе и суде вне зависимости от того, ссылается на них сам налогоплательщик или нет.
Таким образом, любое обстоятельство, характеризующее налогоплательщика, его отношение к совершенному правонарушению, меры, принимаемые к устранению негативных последствий правонарушения, могут быть расценены судом как смягчающие налоговую ответственность.
Следует отметить также, что закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишает его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.
Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если при рассмотрении дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса.
В постановлении от 08.12.2009 N 11019/09 Высший Арбитражный Суд пришел к выводу, что Налоговый кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Налогового кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия полагает, что обстоятельства, на которые ссылался налогоплательщик в качестве смягчающих вину, подлежали учету при определении размера санкций за вменяемое налоговое правонарушение.
Налоговый орган не опроверг тот факт, что налогоплательщик в течение предшествующих налоговых периодов не привлекался к налоговой ответственности, а также тот факт, что на момент проведения проверки у него не имелось задолженностей по уплате налогов.
При таких обстоятельствах, руководствуясь статьями 112, 114 Налогового кодекса, апелляционная коллегия считает необходимым снизить размер подлежащего применению штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, определенного налоговым органом в сумме 795 186 руб., в 3 раза, то есть до суммы 265 062 руб.
В указанной связи решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 подлежит отмене в части применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 530 124 руб. с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств.
В остальной части решение арбитражного суда области следует оставить без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" без удовлетворения как не содержащую убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемый судебный акт в полном объеме.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб., понесенные обществом "ЕвразМашХолдинг" при обращении в суд апелляционной инстанции, исходя из результатов рассмотрения спора по существу, подлежат отнесению на заявителя апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 об отказе в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "ЕвразМашХолдинг" требований о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области от 10.05.2012 N 19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" отменить в части привлечения к ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 530 124 руб.
Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области от 10.05.2012 N 19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части привлечения к ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 530 124 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий два месяца со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.04.2013 ПО ДЕЛУ N А36-4941/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 16 апреля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 (судья Дегоева О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" (ОГРН 1094821000449, ИНН 4821021921) к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области о признании незаконным решения от 10.05.2012 N 19,
при участии в судебном заседании:
- от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг": Тишинского Н.А., представителя по доверенности от 21.01.2013;
- от инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области: Мельниковой Е.Г., начальника правового отдела по доверенности от 29.01.2013 N 03-20, Морозовой Е.В., старшего госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 29.03.2013 N 03-25/27;
-
установил:
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" (далее - общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения от 17.10.2012) о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ельцу Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.05.2012 N 19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначислений, произведенных по налогу на прибыль.
Решением Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 в удовлетворении требований общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налогоплательщик обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по налогу на прибыль.
В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнений к ней) общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" указывает, что при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры привлечения к ответственности, выразившиеся в принятии налоговым органом решения в отсутствие доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что является безусловным основанием для признания принятого решения недействительным.
Как указывает налогоплательщик, извещение о назначении рассмотрения материалов проверки на 10.05.2012 было вручено представителю общества органом связи лишь 11.05.2012. Также и извещения, направлявшиеся инспекцией в адрес общества ранее (почтовые отправления, телеграммы), либо не были вручены уполномоченному представителю общества, либо были получены им после даты рассмотрения материалов проверки, что лишало общество как налогоплательщика возможности реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов проверки. Все остальные способы извещения, употребленные налоговым органом (направление SMS-сообщений, звонки по телефонам, в том числе мобильным, выезд на дом к представителю общества и т.п.) не являются, по мнению налогоплательщика, надлежащими.
При этом общество указывает, что с его стороны не было допущено никаких злоупотреблений своими правами, что дало бы основания налоговому органу и суду квалифицировать поведение и действия налогоплательщика как уклонение от получения извещений о месте и времени рассмотрения акта налоговой проверки и от участия в рассмотрении материалов проверки. Тем более, как считает налогоплательщик, его поведение в отношениях с налоговым органом не может быть квалифицировано как злоупотребление правом на основании статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как на налоговые правоотношения нормы гражданского законодательства не распространяются.
Ссылку налогового органа и суда на то, что об уклонении общества от получения корреспонденции, связанной с выездной проверкой, свидетельствует то обстоятельство, что одновременно обществом получалась от налогового органа и отправлялась в его адрес другая корреспонденция, общество считает необоснованной, указывая, что отправка корреспонденции осуществлялась не с юридического адреса общества, а из других мест - офиса представительства общества "ДХЛ Интернешнл" в г. Рязани, из г. Новомосковска Тульской области, из г. Москвы.
Не соглашаясь с решением суда области по существу спора о налогообложении налогом на прибыль, налогоплательщик указывает, что им были произведены обоснованные расходы на оплату услуг агентов, подлежащие учету в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль.
Вместе с тем, как считает общество, ссылаясь на Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и от 10.04.2012 N 16282/11, при наличии сомнений в обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, налоговый орган должен был определить налоговые обязательства общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" расчетным путем в порядке статьи 31 Налогового кодекса исходя из реального характера совершенных налогоплательщиком сделок и их действительного экономического смысла.
Также общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" полагает, что судом первой инстанции при вынесении решения была проигнорирована позиция Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросу курсовых разниц, высказанная им в Постановлении Президиума от 29.05.2012 N 16335/11.
Кроме того, по мнению налогоплательщика, при применении налоговой ответственности налоговый орган обязан был снизить размер штрафных санкций в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщик ранее не привлекался к ответственности за совершение налогового правонарушения, имеет регулярные переплаты по налогам, в частности, по налогу на добавленную стоимость.
В нарушение статьи 101 Налогового кодекса при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности инспекцией данные обстоятельства не выяснялись, а суд, игнорируя положения статей 112 и 114 Налогового кодекса и правовые позиции Высшего Арбитражного Суда, позволяющие признавать смягчающими вину налогоплательщика любые обстоятельства, характеризующие налогоплательщика, необоснованно не признал указанные обстоятельства таковыми.
Налоговый орган в представленном отзыве и дополнениях к нему возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
При этом инспекция указывает на проявленный обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг", осведомленным о проведении в отношении него выездной налоговой проверки и о результатах проверки, избирательный подход к получению входящей корреспонденции.
По мнению налогового органа, все обстоятельства и материалы дела свидетельствуют о совершении обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" целенаправленных действий для создания условий, препятствующих инспекции соблюсти процедуру рассмотрения материалов проверки. В указанной связи налоговый орган считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в действиях налогоплательщика содержатся признаки злоупотребления правом.
Возражая против удовлетворения апелляционной жалобы применительно к существу налогообложения налогом на прибыль, налоговый орган указывает на то, что в процессе проведения выездной налоговой проверки и встречных мероприятий налогового контроля им был установлен и доказан факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие включения в состав расходов документально не подтвержденных и экономически необоснованных расходов по оплате услуг агентов при заключении контрактов на поставку продукции иностранным покупателям, в то время как фактически такие контракты были заключены без участия агентов.
Также налоговый орган указывает на неприменимость к рассматриваемому делу правовых позиций, сформулированных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлениях от 03.07.2012 N 2341/12 и от 10.04.2012 N 16282/11, поскольку в них речь идет о реальных хозяйственных операциях, совершенных налогоплательщиками, в то время как в рассматриваемом деле реальность совершения хозяйственных операций не подтверждена.
Применительно к доводу налогоплательщика о необоснованности доначисления ему налога по курсовым разницам налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщиком не были учтены в целях налогообложения положительные курсовые разницы, образовавшиеся при исполнении сделки, оплата которой производилась в иностранной валюте. Довод налогоплательщика о необходимости применения к указанной ситуации правового подхода, сформулированного в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 29.05.2012 N 16335/11 налоговый орган считает необоснованным, так как в указанной судебном акте речь идет об отрицательных, а не положительных курсовых разницах.
Кроме того, налоговый орган считает обоснованным вывод суда о соразмерности наложенных на общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" налоговых санкций и отсутствии смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств.
В процессе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом было заявлено ходатайство о проведении процессуальной замены по делу инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу на межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Липецкой области в связи с реорганизацией.
Представленными документами (копией приказа управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области N 03-48/09891@ от 17.10.2012 "Об изменении структуры", копией выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 28.01.2013, свидетельством о постановке организации на учет в налоговом органе) подтверждается факт реорганизации инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу путем слияния с межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Липецкой области, в результате чего с 01.01.2013 образована межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Липецкой области.
В указанной связи определением от 09.04.2013 судом апелляционной инстанции произведено процессуальное правопреемство.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости частичного удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Ельцу проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 15.04.2009 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 06.03.2012 N 2.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа принято решение от 10.05.2012 N 19 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым обществу предложено уплатить 3 975 930 руб. налога на прибыль, 590 242,11 руб. пеней за его несвоевременную уплату и 795 186 руб. штрафа по данному налогу.
Основаниями для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о получении обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" необоснованной налоговой выгоды в 2009-2010 годах путем уменьшения налоговой базы на сумму документально неподтвержденных и экономически необоснованных расходов по агентским договорам от 15.07.2009 N 7/09 и от 10.07.2009 без номера, а также о занижении внереализационных расходов на сумму неучтенных положительных курсовых разниц.
На решение инспекции от 10.05.2012 N 19 налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области, которое решением от 05.07.2012 отказало в удовлетворении апелляционной жалобы и оставило без изменения решение инспекции.
Не согласившись с решением инспекции от 10.05.2012 N 19, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд, ссылаясь на нарушение существенных условий привлечения к ответственности, необоснованность выводов налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, применение неправильного метода доначисления налога и неприменение норм о смягчении ответственности.
Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из того, что в материалах дела имеются надлежащие доказательства извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, а со стороны общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" было допущено злоупотребление правом, выразившееся в уклонении от получения извещений налогового органа о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Также суд пришел к выводу о доказанности факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и об отсутствии у налогового органа оснований для применения расчетного метода начисления налога на прибыль и для снижения ответственности за неуплату налога по правилам статей 112 и 114 Налогового кодекса.
Апелляционная коллегия, оценивая указанные выводы суда области, исходит из следующего.
В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах посредством проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
Предметом выездной проверки, как это следует из пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса, является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89 Кодекса) в течение срока, указанного в пункте 6 названной статьи.
На основании пункта 15 статьи 89 Налогового кодекса в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.
Пунктами 1 - 3 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, которое вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения материалов проверки.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из изложенного следует, что для соблюдения процедуры рассмотрения акта и материалов проверки налоговым органом должен быть выполнен ряд установленных налоговым законодательством условий, одним из которых, относящимся к существенным условиям соблюдения процедуры рассмотрения материалов проверки, является обязательное извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Согласно пункту 3 статьи 101 Налогового кодекса перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен в обязательном порядке установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.
То есть, на момент рассмотрения материалов проверки должностное лицо налогового органа, осуществляющее рассмотрение материалов проверки, в обязательном порядке должно обладать сведениями о получении налогоплательщиком извещения о месте и времени рассмотрения и о причинах его неявки на рассмотрение, либо данные, свидетельствующие о намеренном уклонении налогоплательщика от получения такого извещения. При этом положение о дне получения направленного по почте акта проверки на шестой день, считая с даты отправки, Налоговый кодекс на извещение о рассмотрении материалов проверки не распространяет.
Вместе с тем, понятие "надлежащее уведомление" о месте и времени рассмотрения материалов проверки, также как и способ уведомления, не определены налоговым законодательством, в связи с чем, основываясь на положениях статьи 11 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07, в данном случае следует применять правила арбитражного процессуального законодательства о надлежащем извещении участников арбитражного процесса, действовавшие на момент проведения проверки и рассмотрения материалов проверки.
В соответствии со статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован организацией почтовой связи или арбитражным судом; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем организация почтовой связи уведомила арбитражный суд; 3) копия судебного акта не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем организация почтовой связи уведомила арбитражный суд с указанием источника данной информации; 4) судебное извещение вручено уполномоченному лицу филиала или представительства юридического лица; 5) судебное извещение вручено представителю лица, участвующего в деле; 6) имеются доказательства вручения или направления судебного извещения в порядке, установленном частями 2 и 3 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса.
Статья 122 Арбитражного процессуального кодекса (ее часть 1) в качестве способов извещения предусматривает направление копии судебного акта по почте заказным письмом с уведомлением о вручении или вручение его адресату под расписку непосредственно в арбитражном суде или по месту нахождения адресата, а в случаях, не терпящих отлагательства, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или электронной почте либо с использованием иных средств связи.
Из частей 2 и 3 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса следует, что в случае, если копия судебного акта вручается адресату или его представителю непосредственно в арбитражном суде либо по месту их нахождения, такое вручение осуществляется под расписку. В случае, если копия судебного акта направляется адресату телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи или электронной почте либо с использованием иных средств связи и способов доставки корреспонденции, на копии переданного текста, остающейся в арбитражном суде, указываются фамилия лица, передавшего этот текст, дата и время его передачи, а также фамилия лица, его принявшего.
При этом необходимо иметь в виду, что местом нахождения юридического лица является, в силу положений пункта 2 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации, место его государственной регистрации. Место нахождения юридического лица определяется на основании выписки из Единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, налоговые органы должны направлять извещение по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве места нахождения налогоплательщика.
Налогоплательщик, исходя из положений статьи 26 Налогового кодекса, может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом.
Законными представителями налогоплательщика-организации статьей 27 Кодекса признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов - руководитель организации и иные лица, действующие от ее имени без доверенности. Информация о руководителе организации отражается в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц.
Уполномоченным представителем налогоплательщика, как это следует из статьи 29 Налогового кодекса, является физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Представителем по доверенности может являться любое лицо, имеющее надлежащим образом оформленную доверенность. При этом представитель по доверенности действует исключительно в рамках полномочий, указанных в его доверенности.
Как установил суд области при рассмотрении настоящего дела, акт выездной налоговой проверки от 06.03.2012 N 2 и уведомление о назначении рассмотрения материалов проверки на 29.03.2012 были вручены должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, лично директору общества Баршиной И.В., что не оспаривается обществом. То есть, налогоплательщик был осведомлен о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, завершении проверки и о назначении даты рассмотрения материалов проверки.
Также судом установлено, что 28.03.2012 в налоговый орган от налогоплательщика поступило ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки, изложенное в письме от 28.03.2012 N 56 емх-12, подписанном руководителем общества "ЕвразМашХолдинг" Баршиной И.В., которая сослалась на болезнь несовершеннолетнего ребенка и на желание лично участвовать в рассмотрении материалов проверки.
Данное ходатайство было удовлетворено налоговым органом, рассмотрение материалов проверки отложено на 09.04.2012.
Извещение об отложении рассмотрения материалов проверки на 09.04.2012 было направлено налоговым органом 29.03.2012 руководителю общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" Баршиной И.В. по почте заказным письмом с уведомлением по юридическому адресу общества: 399774, Липецкая область, г. Елец, ул. Костенко, 73А, кв. 16, который также является адресом места жительства руководителя общества Баршиной И.В.
Также руководителю общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" Баршиной И.В. инспекцией 29.03.2012 была направлена телеграмма об отложении рассмотрения материалов проверки на 09.04.2012 на 14.00 час.
Согласно имеющемуся в материалах дела уведомлению о вручении почтового отправления, оно было получено 10.04.2012 Баршиным С.П., действующим от имени общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" по доверенности от 11.01.2012 N 1. Телеграмма не была вручена органом связи Баршиной И.В. в связи с отсутствием доступа в квартиру по адресу г. Елец, ул. Костенко, 73А, кв. 16.
Между тем, 04.04.2012 от общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" в инспекцию поступило письмо от 28.03.2012 N 57-емх-12 (том 2, л.д. 48) о предстоящей командировке руководителя общества, в котором сообщалось, что всю корреспонденцию, связанную с рассмотрением материалов проверки, следует направлять исключительно представителю общества Мягкову С.Е. по адресу: 398001, г. Липецк, ул. Терешковой, д. 13, корп. "б", кв. 153. При этом общество сообщило о том, что Мягкову С.Е. выдана доверенность сроком на три года на представление интересов общества, которая будет представлена налоговому органу в день рассмотрения материалов проверки, а также о том, что у иных лиц, в том числе работников общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг", отсутствуют полномочия на право получения корреспонденции от имени общества.
Получив указанное письмо, налоговый орган 04.04.2012 направил в адрес Мягкова С.Е. уведомление о назначении рассмотрения материалов проверки в отношении общества "ЕвразМашХолдинг" на 09.04.2012 в виде заказного письма с уведомлением и телеграммы.
Письмо Мягковым С.Е. получено не было и возвратилось в инспекцию 05.05.2012 за истечением срока хранения. Телеграмма от 04.04.2012, извещающая о рассмотрении материалов проверки 09.04.2012, была вручена Мягкову С.Е. лично 05.04.2012 (т. 7 л.д. 140), однако, 09.04.2012 Мягков С.Е. в инспекцию для участия в рассмотрении материалов проверки не явился, доверенность на представление интересов общества "ЕвразМашХолдинг" при рассмотрении материалов проверки не представил.
Впоследствии рассмотрение материалов проверки откладывалось налоговым органом в связи с неявкой представителя общества "ЕвразМашХолдинг" для участия в рассмотрении на 18.04.2012 и на 26.04.2012.
При этом уведомления о рассмотрении материалов проверки, как это установлено судом области, направлялись инспекцией по юридическому адресу общества "ЕвразМашХолдинг" и по месту жительства руководителя общества Баршиной И.В., по адресу Мягкова С.Е., в отношении которого обществом было сообщено инспекции о выдаче ему доверенности на представление интересов общества при рассмотрении материалов налоговой проверки, по адресу Баршина С.Н., в отношении которого у инспекции имелись сведения о наличии у него доверенности на получение корреспонденции, направляемой в адрес общества.
Однако, перечисленные лица мер к получению направлявшихся в их адрес извещений о времени и месте рассмотрения материалов проверки не предпринимали, при том, что, как было установлено налоговым органом из пояснений работников органа связи - почтового отделения N 12 Елецкого почтамта, другая почтовая корреспонденция, поступавшая в адрес общества и до проведения проверки и назначения рассмотрения материалов проверки, и в период рассмотрения материалов проверки, обществом получалась. Также общество в период рассмотрения материалов проверки и само вело активную переписку с налоговым органом по иным вопросам, не касающимся выездной налоговой проверки (т. 8 л.д. 18-31).
26.04.2012 инспекцией было принято решение N 17 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на 10.05.2012 на 14.00 час.
Данное решение также было направлено инспекцией 26.04.2012 по почте заказным письмом с уведомлением о вручении обществу "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" и руководителю общества Баршиной И.В. по юридическому адресу общества, являющемуся также адресом места жительства Баршиной И.В.
Одновременно уведомление о рассмотрении материалов проверки с указанием на место и время рассмотрения и на необходимость представления доверенности на представление интересов общества "ЕвразМашХолдинг" было направлено Мягкову С.Е. по его адресу, указанному в письме от 28.03.2012 N 57-емх-12.
27.04.2012 и 05.05.2012 инспекцией также были направлены Баршиной И.В. и Мягкову С.Е. телеграммы с уведомлением о том, что материалы проверки будут рассматриваться 10.05.2012 в 14.00 час. по адресу: 399782, Липецкая область, г. Елец, пос. Строитель, 18, кабинет 212.
Письма, направленные инспекцией в адрес общества и его руководителя Баршиной И.В. 26.04.2012, поступили в почтовое отделение N 12 г. Ельца, согласно информации, представленной им налоговому органу, 28.04.2012 и в тот же день были выданы почтальону для доставки, однако, не были вручены адресатам (обществу "ЕвразМашХолдинг" и Баршиной И.В.) в связи с их отсутствием по адресу доставки.
На основании оставленного почтальоном извещения письмо с уведомлением о рассмотрении материалов проверки, направленное инспекцией обществу "ЕвразМашХолдинг", было получено Баршиным С.Н., имевшим доверенность на получение почтовой корреспонденции, адресованной обществу, 17.05.2012.
Почтовое отправление, направленное руководителю общества Баршиной И.В., несмотря на почтовое извещение, не было получено ею, также как не были получены и телеграммы, направлявшиеся обществу "ЕвразМашХолдинг" и Баршиной И.В.
Письмо и телеграмма, направлявшиеся Мягкову С.Е. 27.04.2012, получены им 11.05.2012, то есть на следующий день после рассмотрения материалов проверки.
Кроме указанных способов уведомления о назначении рассмотрения материалов проверки на 10.05.2012, инспекцией также направлялись обществу SMS-сообщения. При этом сообщение, направленное 28.04.2012 на сотовый телефон 8 (980)3531000, принадлежащий, как указывает инспекция, обществу, доставлено по названному номеру, о чем инспекции пришло соответствующее сообщение. Сообщения, направлявшиеся 05.05.2012 на телефонные номера 8 (980)3531000, 8 (980)3532000, 8 (980)3533000, 8 (980)3555559, указанные в бланках общества, доставлены не были, инспекцией получены сообщения о сбое доставки.
По этим же телефонам инспекция при посредничестве общества "Ростелеком" пыталась дозвониться обществу "ЕвразМашХолдинг" 02.05.2012, 03.05.2012 и 05.05.2012, однако, как сообщило общество "Ростелеком", телефоны абонента были отключены или на звонки никто не отвечал. По номеру телефона (4746)7384919 инспекция сообщила о времени и месте рассмотрения материалов проверки общества "ЕвроМашХолдинг" члену семьи Мягкова С.Е.
02.05.2012 инспекцией с электронного адреса i482100@r48.nalog.ru отправлено сообщение о рассмотрении материалов проверки на e-mail tdemh@yandex.ru, указанный в бланках общества "ЕвразМашХолдинг".
Кроме того, в целях уведомления о месте и времени рассмотрения материалов проверки общества и его законного и уполномоченного представителей, инспекцией осуществлялись выезды по месту нахождения общества, являющемуся одновременно местом жительства руководителя общества Баршиной И.Н., и по месту нахождения адвокатского кабинета Мягкова С.Е., по результатам которых составлены акты о невозможности вручения уведомлений.
Оценив все перечисленные обстоятельства в их совокупности, суд области пришел к выводу о том, что инспекцией предприняты исчерпывающие меры для извещения общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку ею были направлены уведомления по всем известным инспекции адресам и телефонам налогоплательщика, а также всем лицам, указанным самим налогоплательщиком в качестве своих представителей.
Апелляционная коллегия, соглашаясь с выводом суда области и отклоняя утверждение налогоплательщика об отсутствии надлежащего уведомления его налоговым органом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, исходит из доказанности того обстоятельства, что налогоплательщик, получивший от налогового органа акт выездной налоговой проверки и осведомленный о назначении рассмотрения материалов проверки, не предпринял никаких мер для участия в рассмотрении материалов проверки.
Руководитель общества "ЕвроМашХолдинг" Баршина И.В., сообщив налоговому органу письмом от 28.03.2012 N 56 емх-12 о желании лично участвовать в рассмотрении материалов проверки, тем не менее, не предприняла никаких мер по представлению возражений или пояснений на акт проверки и по получению от налогового органа уведомлений о рассмотрении материалов проверки, направлявшихся в ее адрес, также как и не явилась в налоговый орган ни на одно рассмотрение материалов проверки, несмотря на то, что рассмотрение неоднократно откладывалось налоговым органом.
Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии у Баршиной И.В. реальных намерений участвовать в рассмотрении материалов проверки, что подтверждается также, по мнению апелляционной коллегии, и тем, что одновременно с письмом N 56 емх-12, датированным 28.03.2012, общество направило налоговому органу письмо N 57 емх-12 от той же даты, также подписанное Баршиной И.В., в котором сообщалось о передоверии полномочий на представление интересов общества Мягкову С.Е., при этом доверенность, удостоверяющая полномочия названного лица, налоговому органу представлена не была вплоть до рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
Также и Мягков С.Е., которому была выдана доверенность на участие в рассмотрении материалов проверки, не предпринял мер по представлению налоговому органу копии этой доверенности, по получению направлявшихся в его адрес уведомлений о рассмотрении материалов проверки и по участию в рассмотрении материалов проверки.
Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, Мягкову С.Е., имеющему статус адвоката, не могло быть неизвестно то обстоятельство, что срок рассмотрения материалов проверки налоговым законодательством ограничен пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса (10 дней с момента представления налогоплательщиком возражений на акт проверки и возможность отложения рассмотрения на срок, не превышающий 1 месяц), следовательно, будучи осведомленным о том, что рассмотрение материалов проверки уже было назначено налоговым органом на 29.03.2012, Мягков С.Е., обязанный, исходя из представленных ему обществом полномочий, действовать в интересах общества разумно и добросовестно, должен был самостоятельно предпринять меры по выяснению состояния рассмотрения налоговым органом материалов проверки.
Одновременно следует отметить, что доказательств, свидетельствующих о невозможности получения от инспекции направлявшейся в его адрес и в адрес его представителя корреспонденции, касающейся проведения выездной налоговой проверки, а также доказательств того, что неполучение направленной корреспонденции было обусловлено не зависящими от общества и его представителя причинами, обществом суду не представлено.
Напротив, налоговый орган представил в материалы дела пояснения работников отделения связи N 12 Елецкого почтамта, из которых следует, что иная корреспонденция, приходившая в адрес общества, в том числе, и от налогового органа, представителем общества Баршиным Н.С., имевшим доверенность на получение корреспонденции, поступающей в адрес общества, получалась. Одновременно общество и само вело переписку с налоговым органом по иным, не касающимся выездной налоговой проверки, вопросам.
При этом то обстоятельство, что корреспонденция общества направлялась им в адрес налогового органа с других адресов, а не с юридического адреса, не может служить доказательством невозможности получения им корреспонденции, направлявшейся налоговым органом по юридическому адресу общества.
Также и довод о том, что телефонный номер 8 (910)3508485 не принадлежит обществу, не доказывает факт ненадлежащего уведомления, так как налоговым органом предпринимались попытки дозвониться до общества и направить ему SMS-сообщения и по другим известным телефонным номерам, принадлежность которых себе общество не оспаривает.
По мнению суда апелляционной инстанции, ненадлежащим извещением следует признать телефонные переговоры должностных лиц налогового органа с членами семьи Мягкова С.Е. и выезд сотрудников налогового органа с работниками органа внутренних дел к месту жительства Мягкова С.Е. для вручения ему уведомления о рассмотрении материалов проверки, так как такие способы уведомления в отношении юридических лиц и их представителей не предусмотрены действующим законодательством, однако, исходя из того, что налоговым органом были использованы и иные, допустимые способы уведомления, указанные обстоятельства не могут служить основанием для признания предпринятых налоговым органом мер по уведомлению налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки ненадлежащими.
С учетом изложенного, суд области сделал обоснованный вывод о том, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом предприняты все возможные меры уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, а налогоплательщиком, уклонявшимся от получения уведомлений, допущено злоупотребление правом.
Ссылка суда области на статью 10 Гражданского кодекса, признающую недопустимым злоупотребление правом в любых формах в гражданских правоотношений, расценивается судом области как допустимая исходя из положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, предусматривающего, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Оценивая доводы налогоплательщика и налогового органа применительно к существу спора о налогообложении налогом на прибыль, суд первой инстанции пришел к верному выводу о доказанности налоговым органом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль вследствие направленности его действий на получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять экономическую деятельность.
При этом суд обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса "Объекты налогообложения" (соответственно статьи 38 - 41) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.
Доходом, как установлено статьей 41 Кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций".
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.
В пунктах 1, 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В Определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).
Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на налоговый вычет, направленной на уклонение от уплаты налога участниками сделки.
Установление в ходе судебного рассмотрения факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о подтверждении права признания произведенных расходов.
Как следует из материалов дела и не оспаривается обществом "ЕвразМашХолдинг", в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, обществом в 2009 и в 2010 годах были учтены суммы агентских вознаграждений, выплаченных по агентским договорам от 15.07.2009 N 7/09 (заключен с иностранной компанией AmerGroup Inc, British Virgin Islands в лице Mr. Stan Gorin, впоследствии право требования по договору передано компании Leroy Trade Limited, Hong Kong, в лице Mr. Sean Lee Hogan) и от 10.07.2009 без номера (заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Форсаж", впоследствии право требования по договору передано обществу с ограниченной ответственностью "Лабиринт") в суммах соответственно 9 250 000 руб. и 9 100 000 руб.
Согласно представленным обществом "ЕвразМашХолдинг" налоговому органу документам, указанные организации оказали агентские услуги обществу при заключении договоров поставки продукции, производимой на территории России открытым акционерным обществом "Кудиновский завод "Электроугли" и открытым акционерным обществом "Энергомаш", покупателям, находящимся на территории республик Казахстан и Узбекистан - акционерному обществу Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение (контракт от 20.07.2009 N 771/09/9юр), акционерное общество "Евроазиатская энергетическая корпорация" (контракт от 17.02.2010 N 359/10), товарищество с ограниченной ответственностью "ПромИнвестКомплект" (договор от 21.08.2009 N 1051), товарищество с ограниченной ответственностью "Корпорация Казахмыс" (договор от 10.01.2010 N Д0910-190915-008248), общество с ограниченной ответственностью "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании" (договор от 17.03.2010 N UZ-10-8009-0126).
Между тем, как установлено налоговым органом при проведении мероприятий встречного налогового контроля, перечисленные иностранные покупатели отрицали факт взаимодействия с ними компаний AmerGroup Inc, British Virgin Islands, Leroy Trade Limited, Hong Kong, обществ "Форсаж" и "Лабиринт" при заключении сделок на поставку продукции производства обществ "Кудиновский завод "Электроугли" и "Энергомаш".
В частности, из пояснений общества Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение следует, что заключение контракта от 20.07.2009 N 771/09/9юр с обществом "ЕвразМашХолдинг" происходило через систему электронных торгов на сайте www.zakupki.enrc.com.
О полномочиях общества "ЕвразМашХолдинг" на заключение сделок на реализацию продукции обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" обществ Соколовско-Сарбайское горно-обогатительное производственное объединение узнало из писем от 09.07.2009 N 09-262 и от 15.03.2010 N М-10Д/-385 (т. 6 л.д. 109, 110), направленных ему самими производителями. В данных письмах указывалось, что единственным уполномоченным представителем обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" для участия в переговорах о поставках с правом заключения контрактов и осуществления поставок оригинального оборудования и запасных частей к оборудованию, произведенному указанными производителями, является общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг".
Также и товарищество "ПромИнвестКомплект" сообщило, что о возможности приобрести продукцию обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" у общества "ЕвразМашХолдинг" оно узнало из информации, размещенной в "Бизнес-справочнике компаний, занимающихся импортом-экспортом", на сайте www.actimpex.ru. Сделка заключена по результатам сопоставления цен, предлагаемых обществом "ЕвразМашХолдинг", с ценами других российских продавцов.
Одновременно в ходе проверки налоговым органом было установлено, что на сайте www.zakupki.kz.enrc.com иностранные организации Республики Казахстан (потенциальные покупатели) размещали заявки о необходимости приобретения оборудования, с указанием в примечании организации производителя (общества "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли").
При названных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами инспекции о том, что у налогоплательщика отсутствовала необходимость в привлечении агентов с целью получения услуг коммерческого содействия по поиску потенциальных покупателей товара на территории Республики Казахстан, поскольку информация о таких покупателях, размещенная на сайте www.zakupki.kz.enrc.com, являлась общедоступной.
Кроме того, инспекция установила, что общество самостоятельно осуществляло рассылку писем рекламного содержания о возможности осуществления поставки продукции, производимой обществами "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли" потенциальным покупателям в Республике Казахстан, а также размещало информацию об этой продукции в "Бизнес-справочнике компаний, занимающихся импортом-экспортом", на сайте www.actimpex.ru.
С учетом изложенного, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда области о том, что затраты в виде агентского вознаграждения, выплаченного компании AmerGroup Inc, British Virgin Islands в лице Mr. Stan Gorin и ее правопреемнику компании Leroy Trade Limited, Hong Kong в лице Mr. Sean Lee Hogan, а также обществу "Форсаж" и его правопреемнику обществу "Лабиринт", не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения налогом на прибыль, так как налогоплательщиком не представлено доказательств наличия разумной деловой цели в заключении с названными организациями агентских договоров.
Довод налогоплательщика о том, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом должен был быть применен расчетный метод исчисления налоговой базы и налога на прибыль, обосновываемый ссылками на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и от 10.04.2012 N 16282/11, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным исходя из того, что в ситуациях, являвшихся предметом оценки в делах N А71-13079/2010 и N А55-5386/2011, судами была установлена реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, однако, у налогоплательщика на момент проверки отсутствовали надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие произведенные расходы (дело N А55-5386/2011) либо при выборе контрагента налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность (дело N А71-13079/2010), в связи с чем сделка была совершена с контрагентом, относящимся к "проблемным" налогоплательщикам.
В настоящем деле налоговым органом и судом установлено отсутствие у налогоплательщика какой-либо деловой цели в заключении агентских договоров с организациями, не обладающими деловой репутацией в сфере посредничества при заключении сделок с иностранными покупателями, в отношении которых покупатели отрицают факт участия посредников (агентов) при заключении сделок.
Также материалами дела доказано, что заключение сделок совершалось с использованием общедоступных ресурсов соответствующих сайтов информационной сети Интернет.
При этом, как следует из отчетов агентов, имеющихся в материалах дела, агентские услуги заключались в проведении переговоров с организациями, расположенными на территории Республики Казахстан и выяснении их юридического статуса, в то время как сведения об организациях, имеющих необходимость в приобретении продукции обществ "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли", уже содержались на сайте www.zakupki.kz.enrc.com и эти организации, по данным, установленным при проведении встречных проверок, вели переговоры о приобретении этой продукции или с самими производителями - обществами "Энергомаш" и "Кудиновский завод "Электроугли", или с продавцом - обществом "ЕвразМашХолдинг".
Также и доводы апелляционной жалобы, касающиеся учета курсовых разниц, в том числе, ссылка на позицию Высшего Арбитражного Суда, высказанную им в Постановлении Президиума от 29.05.2012 N 16335/11, не могут быть приняты апелляционной коллегией в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, признаются соответственно внереализационными доходами и расходами в целях налогообложения налогом на прибыль.
При этом положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса и пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Из приведенных выше норм следует, что все требования и обязательства, если они выражены в иностранной валюте, в случае изменений курса этой иностранной валюты требуют оценки возникновения курсовых разниц, в том числе и на последнее число отчетного (налогового) периода, и признания их для налогообложения в составе доходов (расходов).
Сумма доначислений налога на прибыль за 2010 год 5 930 руб., как это следует из решения налогового органа от 10.05.2012 N 19 и пояснений, представленных налоговым органом суду апелляционной инстанции, связана с договором поставки горизонтальной факельной установки от 17.03.2010 N UZ-10-8009-0126, заключенного между обществом "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" и обществом с ограниченной ответственностью "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании".
По указанному договору общество "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" осуществило в адрес общества "Лукойл Узбекистан Оперейтинг Компании" поставку горизонтальной факельной установки стоимостью 84 861,38 руб.
Передача установки, как установил налоговый орган, осуществлена по акту приема-передачи 22.06.2010, оплата товара на расчетный счет общества поступила 28.06.2010.
Согласно расчету курсовых разниц, произведенному налоговым органом, на момент отгрузки установки - 22.06.2010 курс доллара составлял 30,7267 руб., стоимость отгруженного товара - 2 607 510,16 руб. (84 861,38 руб. * 30,7267 руб.); на момент поступления оплаты - 28.06.2012 курс доллара составлял 31,0761 руб., стоимость отгруженного товара - 2 637 160,73 руб. (84 861,38 руб. * 31,0761 руб.).
Таким образом, положительная курсовая разница, подлежащая учету в целях налогообложения, составила 29 650,57 руб.
Так как налогоплательщикам данная положительная курсовая разница не учтена в налоговой базе по налогу на прибыль за 2010 год в качестве внереализационного дохода, то налоговым органом обоснованно произведено доначисление налога в сумме 5 930 руб. за указанный период.
Довод налогоплательщика о том, что при доначислении налога в указанной сумме инспекцией не учтена правовая позиция, сформулированная в Постановлении Высшего Арбитражного Суда от 29.05.2012 N 16335/11, принятом по делу N А81-5904/2010, ошибочен.
Предметом оценки в указанном деле являлась возможность учета в целях налогообложения отрицательной курсовой разницы, возникшей при бухгалтерском учете обязательств по выплате дивидендов акционерам налогоплательщика.
Отменяя решения судов, которыми было признано необоснованным уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму отрицательных курсовых разниц, Высший Арбитражный Суд указал, что отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте.
По тем же причинам образуется и положительная курсовая разница по обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
Следовательно, учитывая положительную курсовую разницу в целях налогообложения, налоговый орган не нарушил норм налогового законодательства и не вошел в противоречие с правовой позицией, сформулированной Высшим Арбитражным Судом в Постановлении от 29.05.2012 N 16335/11.
Сам факт образования положительной курсовой разницы при учете обязательства, выраженного в иностранной валюте, налогоплательщиком не оспаривается.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия не может признать обоснованными доводы налогоплательщика о неправильном определении его действительной налоговой обязанности по налогу на прибыль вследствие неверного применения норм материального права и игнорирования сложившейся судебной практики.
Вместе с тем, довод о необходимости уменьшения размера штрафных санкций в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса, поскольку общество ранее не привлекалось к ответственности за совершение налогового правонарушения и имеет регулярные переплаты по налогам, в частности, по налогу на добавленную стоимость, апелляционная коллегия полагает обоснованным по следующим основаниям.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.
В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.
В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.
В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.
Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Из изложенных правовых норм следует, что установление смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В определении от 16.12.2008 N 1069-О-О Конституционный Суд указал, что законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).
Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственность лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 Налогового кодекса при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.
В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие - не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.
Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Из решения налогового органа от 10.05.2012 N 19 следует, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения была установлена вина налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений в форме неосторожности в связи с отсутствием неопровержимых доказательств умышленного их совершения. При этом обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность, установлено не было.
Вместе с тем, при рассмотрении дела в суде первой инстанции общество "ЕвразМашХолдинг" ссылалось на то, что налоговое правонарушение совершено им впервые, а также на то, что оно является добросовестным налогоплательщиком, у него отсутствуют недоимки по налогам, напротив, налоги уплачиваются регулярно и у общества имеются переплаты по налогу на добавленную стоимость.
Суд, отклоняя доводы налогоплательщика, исходил из того, что данные обстоятельства не могут быть признаны смягчающими вину налогоплательщика, поскольку уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщиков, следовательно, факт регулярной уплаты налогов сам по себе не может служить основанием для смягчения налоговой ответственности. Также суд указал, что непривлечение налогоплательщика ранее к ответственности обусловлено исключительно тем обстоятельством, что в отношении него не проводилось выездных проверок.
По мнению суда апелляционной инстанции, данные выводы суда области не соответствуют сложившейся судебной практике применения норм статей 112 и 14 Налогового кодекса.
Согласно статье 112 Налогового кодекса, при применении налоговых санкций суд или налоговый орган, рассматривающий дело, обязан установить наличие (отсутствие) смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств и учесть их в порядке, установленном статьями 112, 114 Налогового кодекса.
То есть, обязанность установления смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, при том, что перечень их не является исчерпывающим, лежит на налоговом органе и суде вне зависимости от того, ссылается на них сам налогоплательщик или нет.
Таким образом, любое обстоятельство, характеризующее налогоплательщика, его отношение к совершенному правонарушению, меры, принимаемые к устранению негативных последствий правонарушения, могут быть расценены судом как смягчающие налоговую ответственность.
Следует отметить также, что закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишает его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.
Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если при рассмотрении дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса.
В постановлении от 08.12.2009 N 11019/09 Высший Арбитражный Суд пришел к выводу, что Налоговый кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Налогового кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия полагает, что обстоятельства, на которые ссылался налогоплательщик в качестве смягчающих вину, подлежали учету при определении размера санкций за вменяемое налоговое правонарушение.
Налоговый орган не опроверг тот факт, что налогоплательщик в течение предшествующих налоговых периодов не привлекался к налоговой ответственности, а также тот факт, что на момент проведения проверки у него не имелось задолженностей по уплате налогов.
При таких обстоятельствах, руководствуясь статьями 112, 114 Налогового кодекса, апелляционная коллегия считает необходимым снизить размер подлежащего применению штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, определенного налоговым органом в сумме 795 186 руб., в 3 раза, то есть до суммы 265 062 руб.
В указанной связи решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 подлежит отмене в части применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 530 124 руб. с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств.
В остальной части решение арбитражного суда области следует оставить без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу общества "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" без удовлетворения как не содержащую убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемый судебный акт в полном объеме.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб., понесенные обществом "ЕвразМашХолдинг" при обращении в суд апелляционной инстанции, исходя из результатов рассмотрения спора по существу, подлежат отнесению на заявителя апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 об отказе в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "ЕвразМашХолдинг" требований о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области от 10.05.2012 N 19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" отменить в части привлечения к ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 530 124 руб.
Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ельцу Липецкой области от 10.05.2012 N 19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части привлечения к ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 530 124 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 23.10.2012 по делу N А36-4941/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ЕвразМашХолдинг" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий два месяца со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)