Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена: 21 января 2013 года
Постановление в полном объеме изготовлено: 28 января 2013 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,
судей Захаровой Е.И., Семушкина В.С.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Каримовой Ю.Я.,
с участием:
от общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" - представителей Овчаровой Е.В. (доверенность от 22.08.2011), Лазаревой Е.Г. (доверенность от 22.08.2011),
от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - не явился, извещен,
от Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве - не явился, извещен,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 2, дело по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области
на решение Арбитражного суда Самарской области от 26 ноября 2012 года по делу N А55-22803/2012 (судья Кулешова Л.В.),
принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия", г. Москва,
к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара,
третье лицо: Межрайонная ИФНС России N 48 по г. Москве, г. Москва,
о признании недействительным ненормативного правового акта,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" (далее - заявитель) обратилось в арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - налоговый орган) от 13.03.2012 N 08-42/7 в части доначисления налога на прибыль за 2009 в размере 2 244 008 руб., пени по налогу в соответствующей сумме, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 в размере 15 855 963 руб. 00 коп., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в этой части, ссылаясь на правомерность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину внереализационных расходов, связанных с убытками от операций по хеджированию.
Решением арбитражного суда Самарской области от 26 ноября 2012 года по делу N А55-22803/2012 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с выводами суда, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, жалобу - удовлетворить.
По мнению подателя жалобы, судом неправильно применены нормы материального права, заявителем не доказан размер расходов, в том числе не представлены все необходимые документы, не все представленные документы соответствуют требованиям налогового законодательства.
Представители ответчика и третьего лица в судебное заседание не явились.
В соответствии со ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает дело в отсутствие неявившихся представителей сторон, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Представитель заявителя в судебном заседании просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, по основаниям изложенным в отзыве.
ООО "Нестле Россия" в суде апелляционной инстанции заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела приложенных к апелляционной жалобе: заключения инвестиционной компании "Финам" от 27.12.2012 г. исх. N ФИН/ПС/121227/16, лицензии N 177-12739-100000 от 09.11.2000 г. профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление брокерской деятельности, квалификационный аттестат серии AV-004 N 003881, выданный Клочихину Л.В., квалификационный аттестат серии AI-004N 003941, выданный Клочихину Л.В.
В соответствии с частями 1, 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле доказательствам повторно рассматривает дело с учетом дополнительно представленных, которые принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
Суд, рассмотрев указанное ходатайство, принимая во внимание его должное обоснование, признает уважительными причины непредставления указанных документов в суд первой инстанции и удовлетворяет ходатайство о приобщении доказательств.
Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Самарской области рассмотрена в порядке, установленном ст. ст. 266 - 268 АПК РФ.
Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзыва, пояснений заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.
Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области была проведена комплексная выездная налоговая проверка соблюдения заявителем требований налогового законодательства в части правильности исчисления и полноты уплаты налогов за период 2008, 2009.
Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 03.02.2012 г. N 08-24/12.
По результатам рассмотрения материалов проверки, представленных заявителем возражений ответчиком 13.03.12 г. вынесено решение N 08-42/7.
Указанным решением заявителю предложено уплатить налог на прибыль за 2009 г. в размере 2 244 008 руб., начислены пени по налогу в соответствующей сумме, уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. в размере 15 855 963 руб. 00 коп., и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (указаны оспариваемые суммы).
Основанием принятия решения послужил вывод ответчика о том, что представленные налогоплательщиком документы не содержат ссылки на операции по хеджированию ценового риска какао, а являются лишь актами приема-передачи агентских услуг. Акты приема-передачи услуг агента по операциям по хеджированию не представлены. В учетной политике налогоплательщика отсутствует описание планируемых операций по хеджированию, прогнозных показателей отгрузки (закупки) товаров и фактических показателей за предыдущие годы, информация об использовании понижающих коэффициентов в целях избежание избыточного хеджирования.
Таким образом, по мнению ответчика, у заявителя отсутствовали основания для отнесения в состав расходов затрат по операциям хеджирования.
В оспариваемом решении ответчиком также указано на представление заявителем с возражениями дополнительных документов, которые, однако, не содержат экономического расчета и взаимоувязки с предполагаемыми объемами производства, информации о курсах валюты, оценки эффективности хеджирования, информации о фьючерсных контрактах, соответственно, не позволяют определить количество операций хеджирования, количество заключенных фьючерсных контрактов.
Ответчиком также отмечено, что в расчетах заявителем указано, что операции по хеджированию проводились в 2008 году, однако, в представленных расчетах налоговая база указана за октябрь 2009 г. и в другом расчете - за ноябрь 2008 г. При этом в первом расчете указана дата окончания операций хеджирования - декабрь 2008 г. Кроме того, расчеты составлены не на момент заключения хеджирующего ФИСС, а на момент окончания выездной налоговой проверки. В расчете должен быть описан хеджируемый риск.
Ответчиком из анализа представленных заявителем на проверку документов сделан вывод, что ООО "Нестле Россия" подходит к хеджированию рисков без взвешенной разработанной политики.
Заявитель, полагая, что вынесенное ответчиком решение является незаконным и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в арбитражный суд.
Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых отклонены доводы налогового органа.
Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности, судебная коллегия апелляционного суда приходит к следующему.
Операции хеджирования, в целях налогообложения, совершаются для компенсации возможных убытков, возникающих в случае неблагоприятного изменения цены.
Пунктом 19 ст. 250 и подп. 18 п. 1 ст. 265 Кодекса определено, что доходы и расходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, признаются, соответственно внереализационными доходами и внереализационными расходами с учетом положений ст. 301 - 305 Кодекса.
Согласно п. 3 ст. 304 Кодекса убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 настоящей статьи).
В соответствии с п. 5 ст. 304 Кодекса при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
При этом, пунктом 5 ст. 301 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что для целей настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. На основании пункта 2 статьи 302 НК РФ расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- 1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
- 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ.
Согласно статье 326 НК РФ налогоплательщик определяет налоговую базу по операциям с финансовыми инструментам срочных сделок на основании данных регистров налогового учета. Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода. При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.
Уставом заявителя в качестве основанного вида деятельности определены производство и сбыт пищевых продуктов и напитков, в т.ч., шоколад и кондитерские изделия, для производства которых необходимо сырье - какао-бобы и какао-масло. Какао и его производные являются биржевым товаром, цены на который формируются в результате торговли на организованных рынках. Какао относится к сезонным товарам, в связи с чем цены на него зависят от множества факторов, и подвержены постоянному колебанию.
Как следует из материалов дела, 01.01.06 г. ОАО "Кондитерское объединение "Россия", правопреемником которого является заявитель, заключен договор на обслуживание и оказание агентских услуг с "Нестле ЛТД" (Соединенное Королевство), создающей операционный центр товарных закупок, известный под названием "ЦЕНТР КОМПЕТЕНЦИИ ЗАКУПОК СЫРЬЯ". (т. 6, л.д. 73 - 86).
Пунктом 2.2 договора стороны согласовали условие, согласно которому агент уполномочен быть единственным представителем на международном уровне для проведения хеджинговых операций по ценоформированию соответствующих физических закупок какао. ЦКЗС действует как открытый или скрытый агент при соблюдении правил и установок Лондонской Международной Фондовой Биржи Фьючерсов и Опционов.
Указанным договором предусмотрена обязанность агента представлять дважды в год счета-фактуры, и подписанный акт приемки-передачи по хеджинговым затратам по форме, указанной в Приложении N 2.
Согласно п. 14 договора, настоящий договор регулируется и толкуется в соответствии с законодательством Англии.
В соответствии с п. 2.2 Приложения N 1 агент будет проводить фьючерсы/опционы на Лондонском рынке какао (LIFFE) и Нью-Йоркском рынке какао (NYBOT) соответствующим образом для хеджирования ценового риска какао от имени "России".
Суд апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что наличие у агента соответствующих реальных возможностей подтверждается глобальным основным клиринговым соглашением от 10.03.04 г. Нестле Лимитед (Соединенное Королевство и Ю. Би, Эс, Лимитед (Соединенное Королевство), предметом которого является оказание последним услуг по выполнению и/или клирингу операций на Бирже(ах), в т.ч. на Лондонской Международной Фондовой Биржи Фьючерсов и Опционов, членом которой он является (т. 5 л.д. 1 - 70).
Судом установлено, что, в соответствии с принятой ООО "Нестле Россия" политикой хеджирования рисков и неблагоприятных последствий вследствие изменения рыночных цен на сырье (какао), действие которой распространено на отношения, возникшие с 01.01.08 г., какао сырье является биржевым товаров, цены на которое складываются в результате торговли на организованных рынках (товарных биржах), в т.ч. на Лондонской Международной Фондовой Биржи Фьючерсов и Опционов (LIFFE).
В связи с высокой изменчивостью рыночных цен на какао сырье основным акционером заявителя принято решение о хеджировании цен на какао сырье для соблюдения стабильности производства и обеспечения сырьем по прогнозируемым ценам. Для целей хеджирования ЦКЗС заключаются сделки, связанные с фьючерсными контрактами. Под фьючерсом понимается стандартный договор на поставку товара в будущем по цене, определенной сторонами при совершении сделки. Фьючерсный контракт не может быть просто аннулирован или ликвидирован. В случае его заключения он может быть ликвидирован либо путем заключения противоположной сделки с равным количеством товара, либо поставкой базисного актива в срок, предусмотренный контрактом. Хеджирование (страхование) рисков и неблагоприятных последствий вследствие изменения рыночных цен на какао сырье, достигается путем:
- - поставки товара по фиксированной цене либо получения разницы между ценой контракта в день его заключения, и текущей ценой;
- - стабильного обеспечения производства Компании необходимым сырьем;
- - наличия возможности бесперебойного планирования производства Компании и соответствующих производственных расходов.
При этом под одной операцией хеджирования понимается совокупность сделок по покупке и закрытию фьючерсов на определенный момент времени, включаемая ЦКЗС в регулярный Ликвидационный отчет.
Документами, подтверждающими политику и результаты хеджирования, являются акты приема-передачи агентских услуг с указанием финансового результатам операций по хеджированию за определенный период и ликвидационный отчет с приложением-расшифровкой. (т. 6, л.д. 103 - 110).
Нестле ЛТД в рамках заключенного агентского договора представлены заказчику оперативные сведения о состоянии рынка купли-продажи какао, прогнозируемых тенденциях, рекомендациях. Все свои действия агент согласовывал таким образом с заказчиком-заявителем (т. 4, л.д. 98 - 156).
Заявителем представлены также годовой отчет за 2008 - 2009 г.г. Международной организации по какао (ICCO), статистические данные международной организации по какао, прогнозные данные общества об объемах необходимых закупок сырья в системе NCPS, предоставленные агенту перед заключением сделок за рассматриваемый период.
В соответствии с условиями агентского договора заявителем и его агентом представлялись акты передачи и приемки агентских услуг, приложением к которым являлись уведомления о ликвидации и ликвидационные отчеты. (т. 4 л.д. 45 - 74, т. 6 л.д. 1 - 63). Согласно акта за сентябрь 2008 г. по операциям хеджирования рисков по фьючерсному контракту на какао со сроком исполнения сентябрь 2008 г. получен убыток в размере 391 740,3 британских фунтов стерлингов.
При этом, по сделкам типа свитч (Switch), т.е. закрытие позиции по фьючерсам с поставкой в одном месяце с одновременным созданием аналогичной позиции по фьючерсам с поставкой аналогичного товара в другом месяце, получен доход в сумме 98 285,362 британских фунтов стерлингов.
По операциям типа "закрытие", предусматривающим завершение расчетов по сделке путем выкупа проданного товара или продажи купленного товара получен убыток в размере 491 438 000 британских фунтов стерлингов. (т. 6, л.д. 1 - 21).
Налогоплательщиком в материалы дела представлены расчеты по каждой операции хеджирования и содержат следующие данные: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информация о расходах по осуществлению данной операции.
Как следует из расчета по операциям хеджирования с использованием сделок ФИСС за сентябрь 2008 г., объектом хеджирования являлись потоки денежных средств, связанных с ожидаемыми сделками покупки какао бобов, бестарных, для покрытия потребностей общества в сырье, типом страхуемого риска являлся ценовой, планируемые действия относительно объекта хеджирования - покупка, финансовым инструментом являлся поставочный фьючерс. Дана начала операции хеджирования 13.03.08 г., дата окончания операции - 05.09.08 г.
Объектом хеджа являлась фьючерская сделка с датой исполнения сентябрь 2008 г. с базовым активом - какао в количестве 7 580 тонн по цене 1 592 фунта стерлингов за тонну на общую сумму 12 065 952,99 фунтов стерлингов.
Предполагаемая цена за 1 тонну какао-бобов на дату окончания операции по хеджированию - 1 630 фунтов стерлингов за тонну, планируемый эффект от операции по хеджированию предполагался в виде дохода в размере 288 040 фунтов стерлингов. Однако, поскольку на дату окончания операции по хеджированию цена за 1 тонну какао-бобов составила 1 540,5 фунтов стерлингов, получен убыток от хеджа в размере 391 740,30 фунтов стерлингов или 15 855 962,85 рублей. (т. 11, л.д. 75 - 77).
В соответствии с п. 5 разд. ХП Приказа об учетной политике результаты от хеджирования отнесены на внереализационные расходы в периоде представления акта, т.е. в сентябре 2008 г.
В расчете за октябрь 2009 г. содержатся аналогичные сведения об общих принципах и предмете хеджа. В этом периоде убыток получен и по операциям по сделкам типа свитч (Switch), и по операциям закрытия.
Дата начала операции хеджирования 14.03.08 г., дата окончания операции хеджирования 10.12.08 г. Предмет хеджа - фьючерс на покупку какао-бобов в количестве 12 700 тонн по цене 1 481,54 фунта стерлингов за тонну. Дата сделки с объектом хеджирования - декабрь 2008 г. Предполагаемая цена за 1 тонну какао - 1630 фунтов стерлингов, планируемый эффект от операции 1 895 834,2 фунта стерлингов.
На дату окончания операции цена за 1 тонну какао составила 1 540,5 фунтов стерлингов, соответственно получен убыток в размере 235 180,54 фунтов стерлингов или 11 220 040,24 рублей. (т. 4, л.д. 78 - 80).
Согласно материалам дела, убыток включен в налогооблагаемую базу за октябрь 2009 г. в соответствии с учетной политикой заявителя, поскольку отчет об операции по хеджированию фьючерской сделки со сроком декабрь 2008 г. включен агентом в акт передачи и приемки агентских услуг от 20.10.09 г. (т. 6, л.д. 22 - 63).
К актам приема-передачи представлялись комментарии агента по закрытым позициям. (т. 10, л.д. 8 - 103).
Исходя из изложенного, судом сделан правильный вывод о том, что представленные заявителем документы в полной мере отвечают требованиям налогового законодательства применительно к обоснованности отнесения убытков от операций по хеджированию на внереализационные расходы. Допущенные опечатки в расчетах, которые были устранены налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела, в силу их формальности не могут лишить его права на признание этих расходов правомерными, т.к. не изменяют общий смысл и итоговый результат деятельности. Все сведения, содержащиеся в отчетах, подтверждены актами приема и передачи агентских услуг.
Кроме того, судом отмечено, что во всех остальных отчетных периодах и по итогам налоговых периодов 2008 и 2009 г.г. хеджирование операций с ФИСС позволило налогоплательщику избежать потерь при заключении, реализации и закрытии фьючерсов на какао. Как следует из материалов дела в 2008 г. операции по хеджированию позволили получить налогоплательщику внереализационный доход в размере 66 855 965 руб. 00 коп. и убыток в размере 15 855 965 руб. 86 коп. (сентябрь). Соответственно, в 2009 г. доход составил 447 641 527 руб. и убыток 11 220 040 руб. 24 коп. (октябрь). Указанные обстоятельства нашли свое отражение в акте проверки и в оспариваемом решении. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что заявителем правомерно отнесены операции с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования. Совершение данных операций привело к реальному снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли), вследствие изменения цены на базисный актив по сделкам с объектом хеджирования - какао бобы. Спорные операции позволили налогоплательщику в 2008 и 2009 г.г. получить внереализационный доход, значительно превышающий размер внереализационных убытков, понесенных в отдельные месяцы проверяемых периодов, в 2009 году доходы превысили расходы в 44 раза.
Суд первой инстанции, отклоняя ссылку ответчика на непредставление заявителем первичных документов, подтверждающих характер операции, а также на несоответствие представленных документов требованиям налогового законодательства, т.ч. отсутствие перевода на русский язык, в качестве основания вывода о необоснованности уменьшения налогооблагаемой базы, правомерно сослался на ст. 93 НК РФ, которая предоставляет налоговому органу при проведении проверки право истребовать необходимые первичные документы и регистры.
Из материалов дела усматривается, что ответчиком в начале проверки налогоплательщику направлялось только одно требование от 22.12.11 г. (т. 2, л.д. 138, 139). В ответе на требование содержится указание на приложение к нему актов приема-передачи агентских услуг, инвойсов, расчетов, платежных документов. В письме указано также, что налоговые регистры и расшифровки по счетам внереализационные доходы и расходы представлены ранее по требованию от 20.04.11 г. (т. 2, л.д. 141 - 142).
Налоговый орган, получивший указанные документы, приступил к налоговой проверке и впоследствии в адрес налогоплательщика дополнительные требования не направлялись, фактов уклонения заявителя от представления затребованных документов в ходе проверки не установлено.
Полный пакет документов, в т.ч. акты приема передачи агентских услуг, расчеты, инвойсы, платежные документы, договоры на английском языке и переводом на русский язык был представлен налогоплательщиком только с возражениями на акт проверки. Указанное обстоятельство признано налогоплательщиком и проверяющим налоговым органом в судебном заседании и отражено судом в протоколе судебного заседания. В силу ст. 70 АПК РФ факт представления заявителем всех необходимых документов в надлежащей форме в инспекцию, проводящую проверку, до момента принятия оспариваемого решения, суд правомерно счел доказанным.
При таких обстоятельствах ссылки инспекции на непредставление всех необходимых документов и на несоответствие представленных документов требованиям налогового законодательства являются несостоятельными.
В силу п. 2 ст. 304 НК РФ налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса. При этом налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, т.е. полученные доходы, уменьшенные на расходы.
По налогу на прибыль налоговым периодом является год. Убытки от операций с ФИСС имели место в сентябре 2008 г. и октябре 2009 г., по итогам 2008 и 2009 г.г. налогоплательщик имел реальную прибыль от этих операций. Применительно в октябрю 2009 г. налоговый период совпадает с отчетным. Однако, ответчик, в нарушение данных требований определил налогооблагаемую базу по сделкам с ФИСС, исходя только из полученного дохода, исключив из нее полученные убытки.
Доводы третьего лица о том, что операции с фьючерсами совершались не на организованном рынке, правомерно отклонены судом, поскольку это обстоятельство не указано в оспариваемом решении в качестве основания для не принятия данных расходов.
Кроме того, в силу п. 3 ст. 301 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:
- 1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
- 2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.
Материалами дела подтверждается, что все сделки с ФИСС были заключены исключительно на Лондонской Международной Фондовой Бирже Фьючерсов и Опционов и в установленном порядке. Статус этой биржи подтвержден ее учредительными документами (т. 12 л.д. 27 - 115).
Судом к материалам дела приобщены скриншоты информации о ценах фьючерсов на какао за декабрь 2009 г. и сентябрь 2008 г. (т. 11, л.д. 161 - 163).
Следовательно, убыток от рассматриваемых сделок за сентябрь 2008 г. и октябрь 2009 г. в любом случае мог быть отнесен налогоплательщиком на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как внереализационный доход.
Более того, само по себе формальное указание налоговым органом на то, что отдельные представленные документы налогоплательщика не соответствуют по форме установленным образцам, не может являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в отнесении расходов на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т.е. в получении обоснованной налоговой выгоды. Сложившаяся по данному вопросу судебная практика исходит из необходимости оценки всей совокупности обстоятельств, реальности хозяйственных операций, на что прямо указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 и от 09.03.2010 N 15574/09. В рассматриваемом случае, как отмечено выше, убытки от операций хеджирования в отдельные месяцы в десятки раз меньше общей суммы дохода от этой деятельности в целом по году. При этом, констатируя недоказанность принадлежности данных убытков к операциям по хеджированию, инспекция не оспаривает характер доходов, полученных от этих же операций. Не могут быть признаны обоснованными и доводы инспекции об отсутствии надлежащего налогового учета.
Действующее налогового законодательство не предусматривает порядок ведения раздельного учета по операциям хеджирования. Учетная политика заявителя применительно к этим операциям в рассматриваемом периоде основывалась на Политике хеджирования рисков и неблагоприятных последствий вследствие изменения рыночных цен на сырье (какао), действие которой распространено на отношения, возникшие с 01.01.08 г., и была отражена в приказах об учетной политике на 2008, 2009 г. с последующими дополнениями. (т. 2 л.д. 57 - 63).
Заявителем каждая из указанных операций отражалась в бухгалтерском учете в регистре "внереализационные доходы - прибыль (убыток) по хеджированию". (т. 6, л.д. 91 - 98).
Следовательно, применяемый налогоплательщиком метод раздельного учета позволяет идентифицировать доход (убыток) от операций хеджирования в составе иных внереализационных доходов (расходов) в соответствии со ст. 326 НК РФ. Размер этих доходов и расходов также был отражен в отдельной строке и в расчете налога на прибыль за 2008 и 2009 г.г. (т. 6, л.д. 99 - 102).
Принимая во внимание все вышеизложенное в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному выводу о том, что налогоплательщик при заключении агентского договора на оказание услуг по хеджированию рисков фьючерсных сделок с какао пытался принять меры к уменьшению возможных неблагоприятных экономических последствий возможных колебаний цен на предмет сделок. Исполнение договора подтвердило целесообразность избранной налогоплательщиком политики, ее необходимость при осуществлении предпринимательской деятельности заявителя. В результате хеджирования организация получила значительный внереализационный доход, с которого были исчислены и уплачены в бюджет налоги.
Суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования.
Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.
Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Самарской области от 26 ноября 2012 года по делу N А55-22803/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
И.С.ДРАГОЦЕННОВА
Судьи
Е.И.ЗАХАРОВА
В.С.СЕМУШКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.01.2013 ПО ДЕЛУ N А55-22803/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 января 2013 г. по делу N А55-22803/2012
Резолютивная часть постановления объявлена: 21 января 2013 года
Постановление в полном объеме изготовлено: 28 января 2013 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,
судей Захаровой Е.И., Семушкина В.С.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Каримовой Ю.Я.,
с участием:
от общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" - представителей Овчаровой Е.В. (доверенность от 22.08.2011), Лазаревой Е.Г. (доверенность от 22.08.2011),
от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - не явился, извещен,
от Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве - не явился, извещен,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 2, дело по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области
на решение Арбитражного суда Самарской области от 26 ноября 2012 года по делу N А55-22803/2012 (судья Кулешова Л.В.),
принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия", г. Москва,
к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара,
третье лицо: Межрайонная ИФНС России N 48 по г. Москве, г. Москва,
о признании недействительным ненормативного правового акта,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" (далее - заявитель) обратилось в арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - налоговый орган) от 13.03.2012 N 08-42/7 в части доначисления налога на прибыль за 2009 в размере 2 244 008 руб., пени по налогу в соответствующей сумме, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 в размере 15 855 963 руб. 00 коп., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в этой части, ссылаясь на правомерность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину внереализационных расходов, связанных с убытками от операций по хеджированию.
Решением арбитражного суда Самарской области от 26 ноября 2012 года по делу N А55-22803/2012 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с выводами суда, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, жалобу - удовлетворить.
По мнению подателя жалобы, судом неправильно применены нормы материального права, заявителем не доказан размер расходов, в том числе не представлены все необходимые документы, не все представленные документы соответствуют требованиям налогового законодательства.
Представители ответчика и третьего лица в судебное заседание не явились.
В соответствии со ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает дело в отсутствие неявившихся представителей сторон, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Представитель заявителя в судебном заседании просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, по основаниям изложенным в отзыве.
ООО "Нестле Россия" в суде апелляционной инстанции заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела приложенных к апелляционной жалобе: заключения инвестиционной компании "Финам" от 27.12.2012 г. исх. N ФИН/ПС/121227/16, лицензии N 177-12739-100000 от 09.11.2000 г. профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление брокерской деятельности, квалификационный аттестат серии AV-004 N 003881, выданный Клочихину Л.В., квалификационный аттестат серии AI-004N 003941, выданный Клочихину Л.В.
В соответствии с частями 1, 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле доказательствам повторно рассматривает дело с учетом дополнительно представленных, которые принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
Суд, рассмотрев указанное ходатайство, принимая во внимание его должное обоснование, признает уважительными причины непредставления указанных документов в суд первой инстанции и удовлетворяет ходатайство о приобщении доказательств.
Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Самарской области рассмотрена в порядке, установленном ст. ст. 266 - 268 АПК РФ.
Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзыва, пояснений заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.
Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области была проведена комплексная выездная налоговая проверка соблюдения заявителем требований налогового законодательства в части правильности исчисления и полноты уплаты налогов за период 2008, 2009.
Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 03.02.2012 г. N 08-24/12.
По результатам рассмотрения материалов проверки, представленных заявителем возражений ответчиком 13.03.12 г. вынесено решение N 08-42/7.
Указанным решением заявителю предложено уплатить налог на прибыль за 2009 г. в размере 2 244 008 руб., начислены пени по налогу в соответствующей сумме, уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. в размере 15 855 963 руб. 00 коп., и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (указаны оспариваемые суммы).
Основанием принятия решения послужил вывод ответчика о том, что представленные налогоплательщиком документы не содержат ссылки на операции по хеджированию ценового риска какао, а являются лишь актами приема-передачи агентских услуг. Акты приема-передачи услуг агента по операциям по хеджированию не представлены. В учетной политике налогоплательщика отсутствует описание планируемых операций по хеджированию, прогнозных показателей отгрузки (закупки) товаров и фактических показателей за предыдущие годы, информация об использовании понижающих коэффициентов в целях избежание избыточного хеджирования.
Таким образом, по мнению ответчика, у заявителя отсутствовали основания для отнесения в состав расходов затрат по операциям хеджирования.
В оспариваемом решении ответчиком также указано на представление заявителем с возражениями дополнительных документов, которые, однако, не содержат экономического расчета и взаимоувязки с предполагаемыми объемами производства, информации о курсах валюты, оценки эффективности хеджирования, информации о фьючерсных контрактах, соответственно, не позволяют определить количество операций хеджирования, количество заключенных фьючерсных контрактов.
Ответчиком также отмечено, что в расчетах заявителем указано, что операции по хеджированию проводились в 2008 году, однако, в представленных расчетах налоговая база указана за октябрь 2009 г. и в другом расчете - за ноябрь 2008 г. При этом в первом расчете указана дата окончания операций хеджирования - декабрь 2008 г. Кроме того, расчеты составлены не на момент заключения хеджирующего ФИСС, а на момент окончания выездной налоговой проверки. В расчете должен быть описан хеджируемый риск.
Ответчиком из анализа представленных заявителем на проверку документов сделан вывод, что ООО "Нестле Россия" подходит к хеджированию рисков без взвешенной разработанной политики.
Заявитель, полагая, что вынесенное ответчиком решение является незаконным и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в арбитражный суд.
Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых отклонены доводы налогового органа.
Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности, судебная коллегия апелляционного суда приходит к следующему.
Операции хеджирования, в целях налогообложения, совершаются для компенсации возможных убытков, возникающих в случае неблагоприятного изменения цены.
Пунктом 19 ст. 250 и подп. 18 п. 1 ст. 265 Кодекса определено, что доходы и расходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, признаются, соответственно внереализационными доходами и внереализационными расходами с учетом положений ст. 301 - 305 Кодекса.
Согласно п. 3 ст. 304 Кодекса убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 настоящей статьи).
В соответствии с п. 5 ст. 304 Кодекса при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
При этом, пунктом 5 ст. 301 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) определено, что для целей настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. На основании пункта 2 статьи 302 НК РФ расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- 1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
- 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ.
Согласно статье 326 НК РФ налогоплательщик определяет налоговую базу по операциям с финансовыми инструментам срочных сделок на основании данных регистров налогового учета. Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода. При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.
Уставом заявителя в качестве основанного вида деятельности определены производство и сбыт пищевых продуктов и напитков, в т.ч., шоколад и кондитерские изделия, для производства которых необходимо сырье - какао-бобы и какао-масло. Какао и его производные являются биржевым товаром, цены на который формируются в результате торговли на организованных рынках. Какао относится к сезонным товарам, в связи с чем цены на него зависят от множества факторов, и подвержены постоянному колебанию.
Как следует из материалов дела, 01.01.06 г. ОАО "Кондитерское объединение "Россия", правопреемником которого является заявитель, заключен договор на обслуживание и оказание агентских услуг с "Нестле ЛТД" (Соединенное Королевство), создающей операционный центр товарных закупок, известный под названием "ЦЕНТР КОМПЕТЕНЦИИ ЗАКУПОК СЫРЬЯ". (т. 6, л.д. 73 - 86).
Пунктом 2.2 договора стороны согласовали условие, согласно которому агент уполномочен быть единственным представителем на международном уровне для проведения хеджинговых операций по ценоформированию соответствующих физических закупок какао. ЦКЗС действует как открытый или скрытый агент при соблюдении правил и установок Лондонской Международной Фондовой Биржи Фьючерсов и Опционов.
Указанным договором предусмотрена обязанность агента представлять дважды в год счета-фактуры, и подписанный акт приемки-передачи по хеджинговым затратам по форме, указанной в Приложении N 2.
Согласно п. 14 договора, настоящий договор регулируется и толкуется в соответствии с законодательством Англии.
В соответствии с п. 2.2 Приложения N 1 агент будет проводить фьючерсы/опционы на Лондонском рынке какао (LIFFE) и Нью-Йоркском рынке какао (NYBOT) соответствующим образом для хеджирования ценового риска какао от имени "России".
Суд апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что наличие у агента соответствующих реальных возможностей подтверждается глобальным основным клиринговым соглашением от 10.03.04 г. Нестле Лимитед (Соединенное Королевство и Ю. Би, Эс, Лимитед (Соединенное Королевство), предметом которого является оказание последним услуг по выполнению и/или клирингу операций на Бирже(ах), в т.ч. на Лондонской Международной Фондовой Биржи Фьючерсов и Опционов, членом которой он является (т. 5 л.д. 1 - 70).
Судом установлено, что, в соответствии с принятой ООО "Нестле Россия" политикой хеджирования рисков и неблагоприятных последствий вследствие изменения рыночных цен на сырье (какао), действие которой распространено на отношения, возникшие с 01.01.08 г., какао сырье является биржевым товаров, цены на которое складываются в результате торговли на организованных рынках (товарных биржах), в т.ч. на Лондонской Международной Фондовой Биржи Фьючерсов и Опционов (LIFFE).
В связи с высокой изменчивостью рыночных цен на какао сырье основным акционером заявителя принято решение о хеджировании цен на какао сырье для соблюдения стабильности производства и обеспечения сырьем по прогнозируемым ценам. Для целей хеджирования ЦКЗС заключаются сделки, связанные с фьючерсными контрактами. Под фьючерсом понимается стандартный договор на поставку товара в будущем по цене, определенной сторонами при совершении сделки. Фьючерсный контракт не может быть просто аннулирован или ликвидирован. В случае его заключения он может быть ликвидирован либо путем заключения противоположной сделки с равным количеством товара, либо поставкой базисного актива в срок, предусмотренный контрактом. Хеджирование (страхование) рисков и неблагоприятных последствий вследствие изменения рыночных цен на какао сырье, достигается путем:
- - поставки товара по фиксированной цене либо получения разницы между ценой контракта в день его заключения, и текущей ценой;
- - стабильного обеспечения производства Компании необходимым сырьем;
- - наличия возможности бесперебойного планирования производства Компании и соответствующих производственных расходов.
При этом под одной операцией хеджирования понимается совокупность сделок по покупке и закрытию фьючерсов на определенный момент времени, включаемая ЦКЗС в регулярный Ликвидационный отчет.
Документами, подтверждающими политику и результаты хеджирования, являются акты приема-передачи агентских услуг с указанием финансового результатам операций по хеджированию за определенный период и ликвидационный отчет с приложением-расшифровкой. (т. 6, л.д. 103 - 110).
Нестле ЛТД в рамках заключенного агентского договора представлены заказчику оперативные сведения о состоянии рынка купли-продажи какао, прогнозируемых тенденциях, рекомендациях. Все свои действия агент согласовывал таким образом с заказчиком-заявителем (т. 4, л.д. 98 - 156).
Заявителем представлены также годовой отчет за 2008 - 2009 г.г. Международной организации по какао (ICCO), статистические данные международной организации по какао, прогнозные данные общества об объемах необходимых закупок сырья в системе NCPS, предоставленные агенту перед заключением сделок за рассматриваемый период.
В соответствии с условиями агентского договора заявителем и его агентом представлялись акты передачи и приемки агентских услуг, приложением к которым являлись уведомления о ликвидации и ликвидационные отчеты. (т. 4 л.д. 45 - 74, т. 6 л.д. 1 - 63). Согласно акта за сентябрь 2008 г. по операциям хеджирования рисков по фьючерсному контракту на какао со сроком исполнения сентябрь 2008 г. получен убыток в размере 391 740,3 британских фунтов стерлингов.
При этом, по сделкам типа свитч (Switch), т.е. закрытие позиции по фьючерсам с поставкой в одном месяце с одновременным созданием аналогичной позиции по фьючерсам с поставкой аналогичного товара в другом месяце, получен доход в сумме 98 285,362 британских фунтов стерлингов.
По операциям типа "закрытие", предусматривающим завершение расчетов по сделке путем выкупа проданного товара или продажи купленного товара получен убыток в размере 491 438 000 британских фунтов стерлингов. (т. 6, л.д. 1 - 21).
Налогоплательщиком в материалы дела представлены расчеты по каждой операции хеджирования и содержат следующие данные: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информация о расходах по осуществлению данной операции.
Как следует из расчета по операциям хеджирования с использованием сделок ФИСС за сентябрь 2008 г., объектом хеджирования являлись потоки денежных средств, связанных с ожидаемыми сделками покупки какао бобов, бестарных, для покрытия потребностей общества в сырье, типом страхуемого риска являлся ценовой, планируемые действия относительно объекта хеджирования - покупка, финансовым инструментом являлся поставочный фьючерс. Дана начала операции хеджирования 13.03.08 г., дата окончания операции - 05.09.08 г.
Объектом хеджа являлась фьючерская сделка с датой исполнения сентябрь 2008 г. с базовым активом - какао в количестве 7 580 тонн по цене 1 592 фунта стерлингов за тонну на общую сумму 12 065 952,99 фунтов стерлингов.
Предполагаемая цена за 1 тонну какао-бобов на дату окончания операции по хеджированию - 1 630 фунтов стерлингов за тонну, планируемый эффект от операции по хеджированию предполагался в виде дохода в размере 288 040 фунтов стерлингов. Однако, поскольку на дату окончания операции по хеджированию цена за 1 тонну какао-бобов составила 1 540,5 фунтов стерлингов, получен убыток от хеджа в размере 391 740,30 фунтов стерлингов или 15 855 962,85 рублей. (т. 11, л.д. 75 - 77).
В соответствии с п. 5 разд. ХП Приказа об учетной политике результаты от хеджирования отнесены на внереализационные расходы в периоде представления акта, т.е. в сентябре 2008 г.
В расчете за октябрь 2009 г. содержатся аналогичные сведения об общих принципах и предмете хеджа. В этом периоде убыток получен и по операциям по сделкам типа свитч (Switch), и по операциям закрытия.
Дата начала операции хеджирования 14.03.08 г., дата окончания операции хеджирования 10.12.08 г. Предмет хеджа - фьючерс на покупку какао-бобов в количестве 12 700 тонн по цене 1 481,54 фунта стерлингов за тонну. Дата сделки с объектом хеджирования - декабрь 2008 г. Предполагаемая цена за 1 тонну какао - 1630 фунтов стерлингов, планируемый эффект от операции 1 895 834,2 фунта стерлингов.
На дату окончания операции цена за 1 тонну какао составила 1 540,5 фунтов стерлингов, соответственно получен убыток в размере 235 180,54 фунтов стерлингов или 11 220 040,24 рублей. (т. 4, л.д. 78 - 80).
Согласно материалам дела, убыток включен в налогооблагаемую базу за октябрь 2009 г. в соответствии с учетной политикой заявителя, поскольку отчет об операции по хеджированию фьючерской сделки со сроком декабрь 2008 г. включен агентом в акт передачи и приемки агентских услуг от 20.10.09 г. (т. 6, л.д. 22 - 63).
К актам приема-передачи представлялись комментарии агента по закрытым позициям. (т. 10, л.д. 8 - 103).
Исходя из изложенного, судом сделан правильный вывод о том, что представленные заявителем документы в полной мере отвечают требованиям налогового законодательства применительно к обоснованности отнесения убытков от операций по хеджированию на внереализационные расходы. Допущенные опечатки в расчетах, которые были устранены налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела, в силу их формальности не могут лишить его права на признание этих расходов правомерными, т.к. не изменяют общий смысл и итоговый результат деятельности. Все сведения, содержащиеся в отчетах, подтверждены актами приема и передачи агентских услуг.
Кроме того, судом отмечено, что во всех остальных отчетных периодах и по итогам налоговых периодов 2008 и 2009 г.г. хеджирование операций с ФИСС позволило налогоплательщику избежать потерь при заключении, реализации и закрытии фьючерсов на какао. Как следует из материалов дела в 2008 г. операции по хеджированию позволили получить налогоплательщику внереализационный доход в размере 66 855 965 руб. 00 коп. и убыток в размере 15 855 965 руб. 86 коп. (сентябрь). Соответственно, в 2009 г. доход составил 447 641 527 руб. и убыток 11 220 040 руб. 24 коп. (октябрь). Указанные обстоятельства нашли свое отражение в акте проверки и в оспариваемом решении. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что заявителем правомерно отнесены операции с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования. Совершение данных операций привело к реальному снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли), вследствие изменения цены на базисный актив по сделкам с объектом хеджирования - какао бобы. Спорные операции позволили налогоплательщику в 2008 и 2009 г.г. получить внереализационный доход, значительно превышающий размер внереализационных убытков, понесенных в отдельные месяцы проверяемых периодов, в 2009 году доходы превысили расходы в 44 раза.
Суд первой инстанции, отклоняя ссылку ответчика на непредставление заявителем первичных документов, подтверждающих характер операции, а также на несоответствие представленных документов требованиям налогового законодательства, т.ч. отсутствие перевода на русский язык, в качестве основания вывода о необоснованности уменьшения налогооблагаемой базы, правомерно сослался на ст. 93 НК РФ, которая предоставляет налоговому органу при проведении проверки право истребовать необходимые первичные документы и регистры.
Из материалов дела усматривается, что ответчиком в начале проверки налогоплательщику направлялось только одно требование от 22.12.11 г. (т. 2, л.д. 138, 139). В ответе на требование содержится указание на приложение к нему актов приема-передачи агентских услуг, инвойсов, расчетов, платежных документов. В письме указано также, что налоговые регистры и расшифровки по счетам внереализационные доходы и расходы представлены ранее по требованию от 20.04.11 г. (т. 2, л.д. 141 - 142).
Налоговый орган, получивший указанные документы, приступил к налоговой проверке и впоследствии в адрес налогоплательщика дополнительные требования не направлялись, фактов уклонения заявителя от представления затребованных документов в ходе проверки не установлено.
Полный пакет документов, в т.ч. акты приема передачи агентских услуг, расчеты, инвойсы, платежные документы, договоры на английском языке и переводом на русский язык был представлен налогоплательщиком только с возражениями на акт проверки. Указанное обстоятельство признано налогоплательщиком и проверяющим налоговым органом в судебном заседании и отражено судом в протоколе судебного заседания. В силу ст. 70 АПК РФ факт представления заявителем всех необходимых документов в надлежащей форме в инспекцию, проводящую проверку, до момента принятия оспариваемого решения, суд правомерно счел доказанным.
При таких обстоятельствах ссылки инспекции на непредставление всех необходимых документов и на несоответствие представленных документов требованиям налогового законодательства являются несостоятельными.
В силу п. 2 ст. 304 НК РФ налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса. При этом налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, т.е. полученные доходы, уменьшенные на расходы.
По налогу на прибыль налоговым периодом является год. Убытки от операций с ФИСС имели место в сентябре 2008 г. и октябре 2009 г., по итогам 2008 и 2009 г.г. налогоплательщик имел реальную прибыль от этих операций. Применительно в октябрю 2009 г. налоговый период совпадает с отчетным. Однако, ответчик, в нарушение данных требований определил налогооблагаемую базу по сделкам с ФИСС, исходя только из полученного дохода, исключив из нее полученные убытки.
Доводы третьего лица о том, что операции с фьючерсами совершались не на организованном рынке, правомерно отклонены судом, поскольку это обстоятельство не указано в оспариваемом решении в качестве основания для не принятия данных расходов.
Кроме того, в силу п. 3 ст. 301 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:
- 1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
- 2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.
Материалами дела подтверждается, что все сделки с ФИСС были заключены исключительно на Лондонской Международной Фондовой Бирже Фьючерсов и Опционов и в установленном порядке. Статус этой биржи подтвержден ее учредительными документами (т. 12 л.д. 27 - 115).
Судом к материалам дела приобщены скриншоты информации о ценах фьючерсов на какао за декабрь 2009 г. и сентябрь 2008 г. (т. 11, л.д. 161 - 163).
Следовательно, убыток от рассматриваемых сделок за сентябрь 2008 г. и октябрь 2009 г. в любом случае мог быть отнесен налогоплательщиком на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как внереализационный доход.
Более того, само по себе формальное указание налоговым органом на то, что отдельные представленные документы налогоплательщика не соответствуют по форме установленным образцам, не может являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в отнесении расходов на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т.е. в получении обоснованной налоговой выгоды. Сложившаяся по данному вопросу судебная практика исходит из необходимости оценки всей совокупности обстоятельств, реальности хозяйственных операций, на что прямо указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 и от 09.03.2010 N 15574/09. В рассматриваемом случае, как отмечено выше, убытки от операций хеджирования в отдельные месяцы в десятки раз меньше общей суммы дохода от этой деятельности в целом по году. При этом, констатируя недоказанность принадлежности данных убытков к операциям по хеджированию, инспекция не оспаривает характер доходов, полученных от этих же операций. Не могут быть признаны обоснованными и доводы инспекции об отсутствии надлежащего налогового учета.
Действующее налогового законодательство не предусматривает порядок ведения раздельного учета по операциям хеджирования. Учетная политика заявителя применительно к этим операциям в рассматриваемом периоде основывалась на Политике хеджирования рисков и неблагоприятных последствий вследствие изменения рыночных цен на сырье (какао), действие которой распространено на отношения, возникшие с 01.01.08 г., и была отражена в приказах об учетной политике на 2008, 2009 г. с последующими дополнениями. (т. 2 л.д. 57 - 63).
Заявителем каждая из указанных операций отражалась в бухгалтерском учете в регистре "внереализационные доходы - прибыль (убыток) по хеджированию". (т. 6, л.д. 91 - 98).
Следовательно, применяемый налогоплательщиком метод раздельного учета позволяет идентифицировать доход (убыток) от операций хеджирования в составе иных внереализационных доходов (расходов) в соответствии со ст. 326 НК РФ. Размер этих доходов и расходов также был отражен в отдельной строке и в расчете налога на прибыль за 2008 и 2009 г.г. (т. 6, л.д. 99 - 102).
Принимая во внимание все вышеизложенное в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному выводу о том, что налогоплательщик при заключении агентского договора на оказание услуг по хеджированию рисков фьючерсных сделок с какао пытался принять меры к уменьшению возможных неблагоприятных экономических последствий возможных колебаний цен на предмет сделок. Исполнение договора подтвердило целесообразность избранной налогоплательщиком политики, ее необходимость при осуществлении предпринимательской деятельности заявителя. В результате хеджирования организация получила значительный внереализационный доход, с которого были исчислены и уплачены в бюджет налоги.
Суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования.
Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.
Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Самарской области от 26 ноября 2012 года по делу N А55-22803/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
И.С.ДРАГОЦЕННОВА
Судьи
Е.И.ЗАХАРОВА
В.С.СЕМУШКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)