Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 04 июня 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.Р. Люлькиной
при участии:
от ОАО "Краснодарводстрой": Поцелуева Е.А., Кривенко О.И., Лесина Л.В., представители по доверенностям
от налогового органа: Мерешкина Е.В., представитель по доверенности
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ОАО "Краснодарводстрой" и ИФНС N 5 по г. Краснодару
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012
об оспаривании решения налогового органа
по заявлению ОАО "Краснодарводстрой"
(г. Краснодар, ИНН 2312016514, ОГРН 1022301981162)
к заинтересованному лицу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару
принятое в составе судьи Д.В. Купреева
установил:
открытое акционерное общество "Краснодарводстрой" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.02.2012 N 17-09/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления к уплате в бюджет 1 091 520 рублей НДС;
- - начисления 550 804 рубля пени по НДС;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 16 330 рублей;
- - доначисления к уплате в бюджет 1 871 642 рублей налога на прибыль организаций;
- - начисления 613 520 рублей пени по налогу на прибыль организаций;
- - доначисления 947 077 рублей ЕСН;
- - начисления 469 376, 57 рубля пени по ЕСН;
- - начисления 1 120 178, 90 рубля пени по НДФЛ;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 382 250,80 рубля за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ (с учетом отказа от части требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признано недействительным в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций в размере 525 152 рубля, пени по налогу на прибыль организаций в размере 35 177 рублей;
- - доначисления единого социального налога в размере 947 077 рублей;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 382 250 рублей 80 копеек.
В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 091 520 рублей, пени по НДС в размере 550 804 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 16 330 рублей;
- - доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 346 490 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в размере 578 343 рубля;
- - начисления пени по ЕСН в размере 469 376 рублей 57 копеек;
- - начисления пени по НДФЛ в размере 1 120 178 рублей 90 копеек - отказано.
В остальной части - принят отказ от требований и производство по делу в указанной части прекращено.
Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 ОАО "Краснодарводстрой" обжаловало его в суд апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение в части отказа в удовлетворении требований общества, а именно в части доначисления налога на прибыль в размере 1 202 084 руб. и пени в размере 554 630 руб.
Мотивируя апелляционную жалобу, общество указало, что суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу о том, что на расходы, уменьшающие доходы от реализации, необоснованно списана стоимость выполненных работ ООО "Регионстрой Сервис" в сумме 5 008 684 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль 1 202 084 руб. и пени в сумме 554 630 руб. Реальность сделка между обществом и указанным контрагентом подтверждена, работы, выполненные в рамках договора субподряда N 3 от 12.01.2007 и договора N 4 от 22.07.2007 приняты не только обществом, но и заказчиком ЗАО "РЕНЕЙСАНС КОНСТРАКШИН", что подтверждено представленными в материалы дела документами. По результатам проведенной обществом экспертизы подтверждено, что стоимость выполненных работ, указанных в формах КС-2,КС-3 от 31.01.2007 и за март 2007 соответствует условиям договоров подряда N 1 от 26.12.2006, N 2 от 22.02.2007, способ ее определения, и фактические затраты, указанные в копиях унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству соответствует в целом цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные строительные работы, материалы, услуги в период выполнения работ. Выводы о направленности деятельности общества не на осуществление реальной хозяйственной деятельности и получение необоснованной налоговой выгоды основаны только на недобросовестности контрагента.
Инспекция ФНС N 5 по г. Краснодару также обжаловала решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 и просила отменить решение суда в части удовлетворения требований общества, отказав ОАО "Краснодарводстрой" в удовлетворении заявления в полном объеме.
В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что налоговой проверкой установлено заключение между обществом и ООО "ИкеаМОС" договора на строительство системы канализации. Представленные в ходе проверки обществом документы не содержат информации о выполнении работ по устранению перечисленных в письме МУП ЖКХ "Яблоновское" (ООО "Зенит") недоработок. В подтверждение выполненных работ представлено два акта о приемке выполненных работ без указания даты составления и расшифровки доп. работ, выполненных ЗАО "КМУТЭО", что не позволило определить характер работ, а также относимость их к устранению допущенных ООО "Зенит" нарушений. Также в ходе проверки установлено, что обществом в 2008 списана безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком давности, однако сумма задолженности, указанная в акте инвентаризации расчетов и решении суда о признании дебитора банкротом, не совпадают. Кроме того, основанием доначисления ЕСН в проверяемом периоде послужил тот факт, что в налоговых периодах сумма примененного налогового вычета превысила сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Общество привлечено к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств, с учетом повторности совершения правонарушения в проверяемом периоде, что подтверждено решением инспекции N 12-09/20067 от 17.12.2009.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, просил решение суда отменить в обжалуемой части.
Представители ОАО "Краснодарводстрой" поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа, и в своей апелляционной жалобе, просили решение суда отменить в обжалуемой части.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В судебном заседании представители сторон возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявили.
23.05.2013 судом апелляционной инстанции в порядке ст. 163 АПК РФ вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 27.05.2013 г. в 16 час. 00 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса.
После перерыва 27.05.2013 г. судебное заседание продолжено, явились представители ОАО "Краснодарводстрой" Поцелуева Е.А. и Лесина Л.В., которые поддержали правовые позиции, изложенные до объявленного перерыва.
От налогового органа поступило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие представителя, которое судом удовлетворено.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 проверяются Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, в удовлетворении апелляционной жалобы общества следует отказать по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 29.12.2010 по 26.09.2011 Инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару на основании решения от 29.12.2010 N 147 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.10.2010.
По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 25.11.2011 N 15-09/11289, на основании которого принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2012 N 17-09/10.
Указанным решением налогового органа обществу доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 6 670 599 руб., пени в размере 3 131 925, 26 руб.
Кроме того, решением налогового органа от 13.02.2012 N 17-09/10 организация привлечена к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 1 245 149, 20 руб.
Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 13.02.2012 N 17-09/10.
Управление решением от 28.04.2012 N 20-12-426 частично удовлетворило жалобу заявителя путем отмены в резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10:
- - пункта 3.1.1 в части недоимки по НДС в размере 22 593 рубля;
- - пункта 3.1.3 в части уплаты штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в размере 376 361,40 рубля.
Кроме того, Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару указано на необходимость произвести перерасчет пени с учетом внесенных в решение изменений.
Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 в остальной части, считая его незаконным и необоснованным общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваем требованием.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованном отказе в удовлетворении судом первой инстанции требований общества в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 202 084 руб. и пени в сумме 554 630 руб. по контрагенту ООО "Регионстрой-Сервис", исходя из следующего.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Кодекса).
В свою очередь налоговые последствия, в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар (работы, услуги), на расходы, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.
Как следует из материалов дела, между ООО "Краснодарводстрой" и ООО "Регионстрой-Сервис" заключен договор субподряда N 3 от 12.01.2007.
ООО "Регионстрой-Сервис" выставлены обществу счета-фактуры: от 22.01.2007 N 6 на сумму 3 317 000 руб., от 22.03.2007 N 33 на общую сумму 2 593 247, 38 руб. за выполненные работы по монтажу временного ограждения на объекте "Торговый центр для всей семьи ИКЕА "Мега Адыгея", которые отражены обществом в книге покупок за январь и март 2007.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что ООО "Регионстрой-Сервис" относится к категории плательщиков, не представляющих налоговую отчетность, в связи с чем включено в реестр "фирм-однодневок". Последняя отчетность представлена организацией за 12 месяцев 2006 года.
Налоговым органом проведен осмотр по юридическому адресу ООО "Регионстрой-Сервис": Республика Адыгея, аул Тахтамукай, ул. Южная 50, в результате которого установлено, что на указанной территории расположено кирпичное недостроенное здание, состоящее из одного этажа, общей площадью около 60 м 2. Каких-либо офисных и складских помещений, необходимых для ведения предпринимательской деятельности, по юридическому адресу организации не обнаружено.
Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "Регионстрой-Сервис" директором указанной организации является Шевченко Е.В., которая в ходе допроса, проведенного Межрайонной ИФНС России N 8 по Ставропольскому краю, пояснила, что руководителем ООО "Регионстрой-Сервис" не являлась, каких-либо документов (договоров, актов выполненных работ, товарных накладных, счетов-фактур и других документов) не подписывала. В 2006 году теряла паспорт.
Кроме того, Шевченко Е.В. пояснила, что договоры на выполнение работ с ОАО "Краснодарводстрой" она не заключала, сведений о численности работников, наличии помещений для осуществления финансово-хозяйственной деятельности (собственных, арендованных) ООО "Регионстрой-Сервис" в 2007, 2008, 2009 годах не имеет.
Помимо этого, в материалах выездной налоговой проверки имеется постановление Советского районного суда г. Краснодара о производстве выемки от 06.03.2008 по уголовному делу N 796808, из которого следует, что на расчетный счет ООО "Регионстрой-Сервис" перечислялись денежные средства за поставленные строительные материалы, которые впоследствии перечислялись на счета "лжепредприятий" и обналичивались.
Указанные обстоятельства, согласно доводам налогового органа, свидетельствуют о невозможности реального осуществления ООО "Регионстрой-Сервис" финансово-хозяйственных операций с заявителем.
В обоснование неправомерности выводов налогового органа в части отсутствия подтверждения факта реальности хозяйственных операций с указанными организациями заявитель указывает на наличие актов выполненных работ, и последующую приемку работ заказчиком ЗАО "РЕНЕЙСАНС КОНСТРАКШИН".
Однако, суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции о том, что приемка работ непосредственным заказчиком не свидетельствует о правомерности отнесения заявителем на расходы затрат по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Регионстрой-Сервис", поскольку в данном случае факт выполнения работ указанным контрагентом не доказан, и, как следствие, право заявителя на отнесение затрат на расходы по предоставленным документам, а не факт приемки работ заказчиком.
Из материалов дела следует, что общество не привело доводы в обоснование выбора ООО "Регионстрой-Сервис" в качестве подрядчика с условиями делового оборота, в силу которых при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация, наличие разрешений, лицензий и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у поставщика необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.
Довод заявителя о проявлении им должной осмотрительности при выборе указанной организаций в качестве контрагента путем получения свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, Уставов, а также приказов о назначении директоров не может считаться достаточным основанием для признания налоговой выгоды ОАО "Краснодарводстрой" обоснованной, поскольку общество не привело доводы в обоснование выбора спорного контрагента с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).
Регистрация юридического лица в реестре без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации, его деловой репутации, не может безусловно свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности выполнить работы (поставить товар) и не является единственным доказательством его добросовестности при выборе контрагентов. Информация о регистрации в качестве юридических лиц и постановка на учет в налоговом органе носят справочный характер и не характеризуют их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.
В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.
Имеющиеся в материалах дела документы не позволяют сделать вывод о реальности процесса выполнения работ именно силами работников ООО "Регионсторой-Сервис" для заявителя, поскольку указанное предприятие явно фактически хозяйственную деятельность не осуществляло, а за счет участия в цепочке взаимоотношений с взаимозависимыми лицами производило обналичивание денежных средств через их поступление на их расчетные счета.
Доначисление налога на добавленную стоимость, пени по НДС, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Регионсторой-Сервис" заявитель не обжалует в апелляционной жалобе.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Принимая решение, суд первой инстанции исходил из того, что не доказан факт реальных хозяйственных операций со спорным контрагентом.
С учетом установленных судом обстоятельств позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлениях от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11, от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которой суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения понесенных им расходов, должны определяться налоговым органом расчетным путем, в данном случае не применяется, поскольку такой подход применим только в случае установления совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций. Правоприменительные выводы по данному вопросу изложены в Определении ВАС РФ от 12.11.2012 г N ВАС-14382/12.
Кроме того, налогоплательщик не обосновал, что без учета затрат по данному контрагенту размер его налогового бремени не будет соответствовать действительному экономическому смыслу налогообложения.
Судебная коллегия в любом случае не принимает ссылки общества на заключение НПП ООО "ЮрИнСтрой" по вопросу соответствия обоснования стоимости работ, указанных в актах контрагента ООО "Регионсторой-Сервис" условиям договоров с заказчиком ЗАО "РЕНЕЙСАНС КОНСТРАКШИН", поскольку в любом случае предметом исследования являлось не определение рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, а проверка на соответствие цены договора, способа ее определения и фактических затрат указанных в актах в целом цене, которая обычно взималась за аналогичные строительные работы путем сравнения с нормативной базой. При этом заявленная стоимость материалов в актах не проверялась, с учетом того, что установлено не отражение понижающих коэффициентов к накладным расходам, также не проверена стоимость затрат по заработной плате и правомерность применения коэффициента 1,8%.
Учитывая, что общество не подтвердило реальность хозяйственных операций с ООО "Регионсторой-Сервис", суд первой инстанции сделал правильный и неподлежащий переоценке вывод о наличии у налогового органа достаточных правовых оснований для:
- - доначисления заявителю к уплате налога на прибыль организаций в сумме 1 202 084 рубля по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Регионстрой-Сервис";
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 554 630 рублей по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Регионстрой-Сервис".
Кроме того, согласно оспариваемому решению налоговой инспекции, заявитель, по мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации отнес на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) затраты по объекту "Очистные сооружения п. Яблоновский" на общую сумм 499 577 рублей, в том числе 408 483,61 рубля в 1 квартале 2008 года и 91 093,48 рубля во втором квартале 2008 года.
Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 119 899 рублей налога на прибыль организаций и 6 078 рублей пени по налогу на прибыль организаций.
Из представленных в материалы дела документов следует, что 14.09.2006 между ООО "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" и ОАО "Краснодарводстрой" заключен договор на строительство системы канализации ИКЕА N 600/ULFP/050.
Согласно условиям указанного выше договора на заявителя возложено выполнение работ по строительству канализационного коллектора от Торгового центра для всей семьи "Мега" с реконструкцией очистных сооружений. Пунктами 1.1, 1.2 договора предусмотрена обязанность заявителя выполнить проектирование, строительство, подключение и передачу ООО "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" системы канализации.
Подпунктом 6.2 договора от 14.09.2006 N 600/ULFP/050 установлено, что в случае ненадлежащего выполнения обязательств исполнитель (ОАО "Краснодарводстрой") обязуется уплатить штраф в размере до 10% от цены договора.
В материалах дела имеется письмо ООО "Зенит" на имя прокурора Тахтамукайского района Республики Адыгея от 04.04.2008, в котором указано, что после технического осмотра выполненных работ по расширению очистных сооружений выявлен перечень недоработок, которые необходимо устранить:
- - расширить технический лоток обводного (байпасного) трубопровода;
- - предусмотреть установку запорной арматуры для обслуживания обводной трубы;
- - завершить ремонт производственных помещений;
- - завершить облицовочные работы;
- - выполнить фиксацию кабелей в лотковом исполнении;
- - завершить работы по устройству колодца с установкой запорной арматуры при резервуарах сточных вод;
- - подготовить исполнительную документацию с согласованием соответствующих служб;
- - провести водопровод для хозяйственных и бытовых нужд;
- - представить акты, сметы выполненных работ с согласованием надлежащих служб;
- - предоставить акты на скрытые работы.
Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговым органом, вышеперечисленные работы осуществлены заявителем с привлечением субподрядных организаций: ЗАО "КМУТЭО", ООО "КСП ВДПО "Пожремстрой", ООО "Стройэлектромонтаж".
Материалами дела подтверждается, что ЗАО "КМУТЭО" выполнены работы по установке запорной арматуры для обслуживания обводной трубы, по устройству колодца с установкой запорной арматуры в резервуарах сточных вод, по проведению водопровода для хозяйственных и бытовых нужд (пункты 2, 6, 8 письма ООО "Зенит" от 04.04.2008), ООО "Стройэлектромонтаж" и ООО "КСП ВДПО "Пожремстрой" - работы по фиксации кабелей в лотковом исполнении (пункт 5 письма ООО "Зенит" от 04.04.2008).
Статьей 755 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.
Пунктом 1 статьи 754 Гражданского кодекса Российской Федерации также установлено, что подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.
Согласно пункту 3 статьи 724 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными в течение гарантийного срока.
В свою очередь подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налогового органа пояснил, что факт выполнения работ субподрядными организациями и оплаты заявителем понесенных в связи с проведением работ расходов, инспекция не оспаривает.
Однако налоговый орган указывает, что в предоставленных актах выполненных работ не содержится перечень конкретных работ по устранению недостатков, выполненных подрядными организациями.
Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
В то же время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.
Поэтому затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.
В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
В свою очередь доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговым органом в подтверждение выполнения ЗАО "КМУТЭО", ООО "КСП ВДПО "Пожремстрой", ООО "Стройэлектромонтаж" вышеперечисленных работ заявителем представлены акты выполненных работ формы КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3.
Доказательства того, что в представленных обществом на проверку документах, подтверждающих выполнение работ указанными выше организациями, отсутствуют необходимые реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в материалах дела отсутствуют.
Вместе с тем как обоснованно указал суд первой инстанции, отсутствие в актах выполненных работ формы КС-2 детальной расшифровки перечня выполненных работ, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в налоговом вычете, поскольку содержание иных документов (договоров, счетов-фактур) позволяют восполнить недостающие сведения и, соответственно, определить характер работ, их стоимость, объекты, на которых они выполнялись, а также реальность их осуществления, то есть данные неточности в оформлении документов носят устранимый характер.
Учитывая изложенное, у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу к уплате в бюджет 119 899 рублей налога на прибыль организаций и 6 078 рублей пени по налогу на прибыль организаций.
В указанной части апелляционная жалоба налогового органа, не подлежит удовлетворению.
Как следует из материалов дела, в обоснование правомерности доначисления обществу к уплате в бюджет 405 253 рублей налога на прибыль организаций и 29 099 рублей пени по налогу на прибыль организаций налоговый орган указывает, что заявителем неправомерно отнесена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, безнадежная дебиторская задолженность в размере 1 688 555 рублей по контрагенту ООО "МП-КВС".
Доводы налоговой инспекции мотивированы тем, что определением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.12.2007 по делу N А32-63531/2005 сформирован реестр кредиторов ООО "МП-КВС" в сумме 1 544 544 рубля, в связи с чем сумма дебиторской задолженности превышает сумму, сформированную в реестре, на 144 111 рублей, что, согласно правовой позиции налогового органа, не позволяет сделать вывод о правильности расчета, списанной обществом дебиторской задолженности.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.
В силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В силу статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего до 01.01.2013, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.
Согласно указанным нормативным положениям, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.
В подтверждение наличия дебиторской задолженности обществом в материалы дела представлены копии договоров аренды основных средств, акты приема-передачи основных средств, дополнительные соглашения к договорам аренды, счета-фактуры, выписанные заявителем в адрес ООО "МП-КВС", акты на уничтожение документов и акт сверки взаимных расчетов.
Из представленного в материалы дела акта сверки взаимных расчетов ООО "Краснодарводстрой и ООО "МП-КВС" следует, что по состоянию на 01.01.2006 у ООО "МП-КВС" имеется задолженность перед заявителем в размере 1 655 186, 83 руб. (по данным ООО "МП-КВС"). Общество не успело осуществить процессуальные действия по включению своих требований в реестр кредиторов в деле о банкротстве ООО "МП-КВС". Конкурсное производство в отношении ООО "МП-КВС" завершено, общество исключено из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией.
Из представленных в материалы дела документов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии у общества достаточных правовых оснований для списания безнадежной дебиторской задолженности ООО "МП-КВС" в виду ликвидации организации.
Расхождение в суммах безнадежной ко взысканию задолженности по данным общества и по данным дебитора, дела о банкротстве, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку в соответствии с нормами пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, списана обществом на основании данных проведенной инвентаризации от 29.12.2007. Задолженность списана обществом в той сумме, которая числилась в бухучете организации.
Довод инспекции о невключении суммы списанной задолженности в сформированный арбитражным судом реестр кредиторов ООО "МП-КВС", не подтверждает отсутствия у заявителя права на включение суммы задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку обращение в арбитражный суд с целью включения в состав кредиторов является правом, а не обязанностью организации. То есть, право заявителя на списание просроченной дебиторской задолженности не находится в прямой зависимости от включения задолженности в состав конкурсных требований в рамках дела о банкротстве.
Учитывая изложенное, судом первой инстанции сделан правомерный и неподлежащий переоценке вывод о том, что у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу к уплате в бюджет 405 253 рублей налога на прибыль организаций и 29 099 рублей пени по налогу на прибыль организаций по эпизоду списания безнадежной дебиторской задолженности ООО "МП-КВС".
Доводы апелляционной жалоба налогового органа в указанной части необоснованны и подлежат отклонению.
Кроме того, из оспариваемого решения инспекции следует, что обществу доначислено к уплате в бюджет 947 077 рублей ЕСН.
Основанием для доначисления спорных сумм послужило то обстоятельство, что в нарушение положений подпункта 4 пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации общество применяло налоговый вычет по ЕСН на сумму исчисленных, но фактически не уплаченных страховых взносов.
На основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являлись объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса с особенностями, предусмотренными пунктом 3 статьи 10 Закона о пенсионном страховании.
В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2010, объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.
Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2010, предусмотрено, что налоговая база по единому социальному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, которые начислены налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Статьей 243 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2010, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Инспекция, принимая решение о доначислении обществу 947 077 рублей ЕСН, исходила из занижения им суммы налога, подлежащей уплате, на указанную сумму начисленных, но не уплаченных на момент представления декларации по единому социальному налогу и вынесения спорного решения инспекцией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, налоговым органом не учтено, что определением Арбитражного суда Краснодарского края от 14.09.2009 по делу N А32-38732/2009 в отношении заявителя ОАО "Краснодарводстрой" возбуждалось дело о банкротстве.
Производство по делу о банкротстве прекращено в связи с утверждением арбитражным судом мирового соглашения, по условиям которого заявитель признал сумму требований кредитора - ФНС России в лице ИФНС России N 5 по г. Краснодару в размере 8 178 103,91 рубля, в том числе 6 957 161,14 рубля основного долга, 924 626,61 рубля - пени, 296 316,16 рубля штрафов, а также 1 351 138,72 рубля задолженности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе 1 311 444,67 рубля недоимки, 39 694,05 рубля пени.
В соответствии со статьей 150 Закона о банкротстве на любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение.
Согласно пункту 1 статьи 156 Закона о банкротстве условия мирового соглашения, касающиеся погашения задолженности по обязательным платежам, взимаемым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, не должны противоречить требованиям этого законодательства. Мировое соглашение может содержать положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов.
В соответствии с частью 1 статьи 64 Налогового кодекса Российской Федерации отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных главой 9 Кодекса, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.
По условиям утвержденного арбитражным судом мирового соглашения задолженность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 311 444,67 рубля перед ФНС России в лице ИФНС России N 5 по г. Краснодару заявитель обязан погасить в течение 12 месяцев с даты утверждения мирового соглашения Арбитражным судом Краснодарского края путем ежеквартального перечисления денежных средств равными долями на соответствующий бюджетный счет, то есть обществу предоставлена рассрочка уплаты задолженности, что не противоречит статье 64 НК РФ.
Указанная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2012 по делу А53-7141/2009.
Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, общество выполняя условия мирового соглашения платежными поручениями от 12.12.2011 N 663, N 664, N 665, N 666, от 15.12.2011 N 743, N 744, N 757 погасило задолженность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Поскольку данные платежи имели место на момент вынесения инспекцией решения, они были учтены налоговым органом.
Вместе с тем при вынесении оспариваемого решения инспекцией не принят во внимание тот факт, что в остальной части на момент вынесения решения инспекции у общества имелась рассрочка уплаты задолженности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что не противоречит статье 64 НК РФ и соответствовало условиям мирового соглашения.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 21.06.2011 N 1/11, предназначением единого социального налога является формирование финансовой основы социального страхования.
До вступления в законную силу Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" единый социальный налог, начисленный по ставке 28 процентов, в полном размере поступал в Пенсионный фонд Российской Федерации и предназначался для выплаты пенсий.
С принятием упомянутого Закона и Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" суммы единого социального налога, поступающие в Пенсионный фонд Российской Федерации, были разграничены: одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", стала зачисляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации, за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.
При этом законодатель предусмотрел возможность уменьшения суммы единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на указанную сумму налога (авансового платежа по налогу).
В соответствии с абзацем четвертым пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Целью установления данного механизма являлось обеспечение прав застрахованных лиц при неуплате страхователем страховых взносов или уплате их не в полном объеме.
В таком случае выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии должны осуществляться за счет сумм единого социального налога, так как инспекция, являясь администратором доходов бюджета, имеет возможность перераспределить совместно с соответствующим органом Федерального казначейства взысканные суммы единого социального налога в виде разницы между суммой исчисленных и суммой уплаченных страховых взносов из федерального бюджета в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации для учета указанной суммы как страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 10.07.2007 N 9-П, и позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 18.01.2011 N 11927/10.
В то же время при условии уплаты недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не возникает необходимости государства компенсировать эту недоимку Пенсионному фонду Российской Федерации за счет средств федерального бюджета.
Поэтому взыскание в этом случае разницы между суммой исчисленного и фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование как суммы занижения единого социального налога не имеет экономического обоснования.
Доначисление обществу к уплате в бюджет 947 077 рублей ЕСН за 2009 г. было преждевременным, поскольку обществу была предоставленной рассрочка платежа по недоимке по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. До момента истечения срока рассрочки платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, у инспекции не имелось оснований доначислять к уплате суммы ЕСН.
В свою очередь следование позиции налогового органа может привести к двойному налогообложению, что нарушает принципы налогового законодательства.
Фактически общество, в сроки установленные мировым соглашением после вынесения оспариваемого решения инспекции платежными поручениями от 16.03.2012 N 160, N 164, N 166, N 165, N 167 погасило в полном объеме задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Учитывая изложенное суд первой инстанции пришел к обоснованному и неподлежащему переоценке выводу об отсутствии у налогового органа достаточных правовых оснований для доначисления обществу к уплате в бюджет 947 077 рублей ЕСН.
Решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 в части начисления 469 376,57 рубля пени по ЕСН в суде апелляционной инстанции не обжалуется и не оценивается судом апелляционной инстанции.
Кроме того, общество просило признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 382 250,80 рубля за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ.
Суд первой инстанции требования общества удовлетворил в указанной части в полном объеме.
Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции исходил из того, что общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДФЛ за период с 01.01.2007 по 12.02.2009, то есть до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".
В связи с чем, у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за правонарушение, совершенное до вступления в законную силу указанного выше Федерального закона.
Суд апелляционной инстанции согласился только частично с выводами суда первой инстанции, поскольку судом неверно определен период привлечения общества к ответственности за неуплату НДФЛ.
Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты перечисляют в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Кодекса).
Судом первой инстанции установлено, что общество в проверяемом периоде своевременно не перечислило в бюджет НДФЛ с дохода работников за проверяемый период.
До окончания рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения налоговой инспекцией решения суммы налога перечислены обществом в бюджет.
В связи с тем, что НДФЛ перечислен обществом в бюджет несвоевременно, судом сделан вывод о том, что у налоговой инспекции имелись достаточные правовые основания для начисления обществу 1 120 178, 90 руб. пени по НДФЛ.
Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 02.11.2011 N 18-08/17715 общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 758 621, 20 руб. за неправомерное не перечисление НДФЛ.
Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 28.04.2012 N 20-12-426 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 02.11.2011 N 18-08/17715 изменено в части уплаты штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 376 361,40 рубля ввиду привлечения общества к налоговой ответственности за пределами установленного Налоговым кодексам Российской Федерации срока привлечения к налоговой ответственности.
Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
На основании данной статьи (до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования") неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В силу пункта 46 статьи 1 указанного выше Федерального закона новая редакция статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налогового кодекса Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
При применении санкции по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении правонарушений, выявленных после вступления в силу ее новой редакции, но совершенных налоговым агентом до указанного момента, необходимо учитывать следующее.
Статьей 57 Конституции Российской Федерации определено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Указанное положение нашло свое отражение в пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 02.08.2010).
Следовательно, ответственность к налоговым агентам за правонарушения, предусмотренные статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, совершенные до вступления в силу указанного выше Федерального закона, но выявленные после указанного момента, не применяется.
Как следует из материалов дела, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДФЛ за период по 31.10.2010 (т 1 л.д. 40).
Поскольку Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" вступил в силу 02.09.2010, следовательно, общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за период по 02.09.2010, при этом 2 месяца, вошедших в проверку: сентябрь и октябрь 2010, пришлись на период, когда Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ уже вступил в силу.
Как следует из п. 2.4. Акта налоговой проверки:
- -по ОАО "Краснодарводстрой" (головная организация) не выплачена заработная плата за сентябрь месяц в размере 492 647,00 руб., НДФЛ составляет 64 044 руб.;
- -по филиалу многоотраслевое подразделение ОАО "Красподарводстрой" не выплачена заработная плата за сентябрь месяц в размере 506 516,00 руб., НДФЛ составляет 65 847,00 руб.;
- Пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если же зарплата не выплачена, то и налог с нее не удержан.
Таким образом, у общества задолженность по перечислению НДФЛ за сентябрь 2010 год по ОАО "Краснодарводстрой" (головная организация) и по филиалу многоотраслевое подразделение ОАО "Краснодарводстрой" отсутствует.
- -по филиалу ПМК N 10 ОАО "Краснодарводстрой" на конец проверяемого периода, т.е. на 31.10.2010 г. задолженность по НДФЛ отсутствует (стр. 106 Акта проверки);
- - по филиалу автотранспортного предприятия N 2 ОАО "Краснодарводстрой" задолженность по уплате удержанного налога на доходы физических лиц
- за сентябрь месяц составила 6 136 руб. (таблица по расчету НДФЛ т. 10 л.д. 175).
- за октябрь месяц составила 3 245 руб.
Таким образом, обществом совершено правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ), выразившееся в неполном перечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в установленный законодательством о налогах и сборах срок в отношении суммы несвоевременно перечисленного НДФЛ за сентябрь 2010 на сумму 6136 руб., сроком исполнения данной обязанности является 30.09.2010 и за октябрь 2010 на сумму 3 245 руб., то есть момент уже после вступления в законную силу редакции ст. 123 названного Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ), на указанный момент обязанность по перечислению налога в сумме 9381 руб. обществом не исполнена, что является основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) в виде штрафа в размере 1 227,2 руб. (6 136 руб. х 20% за сентябрь 2010); 649 руб. (3245 х 20% за октябрь 2010).
Таким образом, налоговым органом не доказана правомерность и обоснованность принятого им решения в части привлечения общества к ответственности в виде штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ на сумму 380 374, 60 руб. (382 250,80 руб. - 1 227,2 руб. - 649 руб.).
В остальной части, решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за правонарушение, совершенное после вступления в законную силу указанного выше Федерального закона, в сумме 1876,2 руб. правомерно и обществом в суде апелляционной инстанции признано.
Таким образом, требования заявителя о признании недействительными оспариваемого решения части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 380 374, 60 руб. подлежат удовлетворению.
Кроме того, в апелляционной жалобе налоговая инспекция указала, что обществом допущено повторное нарушение по неуплате НДФЛ, в связи с чем правомерно применены штрафные санкции с учетом положений п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ.
Однако суд апелляционной инстанции не согласен с выводами налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа увеличивается на 100%.
В силу п. 2, 3 ст. 112 Кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ оспариваемым решением ИФНС N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 по отягчающим обстоятельствам.
При этом инспекция указывает, что ранее общество привлекалось за аналогичное правонарушение решением ИФНС от 17.12.2009 г. N 12-09/20067, которое в материалы дела не представлено в связи с утратой, однако вынесение такого решения в отношении общества, последним не отрицается.
Тем не менее, с учетом вынесения оспариваемого решения от 13.02.2012 и даты вынесения предыдущего решения - 17.02.2009, очевидно, что увеличение инспекцией штрафа по ст. 123 Кодекса на 100% неправомерно, поскольку период между решения составляет более 12 месяцев.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы налогового органа в указанной части неправомерны и подлежат отклонению.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 отменить в части признания недействительным решения ИФНС N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 г. N 17-09/10 в части штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 1876, 2 руб.
В удовлетворении требований обществу в данной части отказать.
В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Н.В.ШИМБАРЕВА
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.06.2013 N 15АП-4266/2013 ПО ДЕЛУ N А32-15425/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 июня 2013 г. N 15АП-4266/2013
Дело N А32-15425/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 04 июня 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.Р. Люлькиной
при участии:
от ОАО "Краснодарводстрой": Поцелуева Е.А., Кривенко О.И., Лесина Л.В., представители по доверенностям
от налогового органа: Мерешкина Е.В., представитель по доверенности
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ОАО "Краснодарводстрой" и ИФНС N 5 по г. Краснодару
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012
об оспаривании решения налогового органа
по заявлению ОАО "Краснодарводстрой"
(г. Краснодар, ИНН 2312016514, ОГРН 1022301981162)
к заинтересованному лицу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару
принятое в составе судьи Д.В. Купреева
установил:
открытое акционерное общество "Краснодарводстрой" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.02.2012 N 17-09/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления к уплате в бюджет 1 091 520 рублей НДС;
- - начисления 550 804 рубля пени по НДС;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 16 330 рублей;
- - доначисления к уплате в бюджет 1 871 642 рублей налога на прибыль организаций;
- - начисления 613 520 рублей пени по налогу на прибыль организаций;
- - доначисления 947 077 рублей ЕСН;
- - начисления 469 376, 57 рубля пени по ЕСН;
- - начисления 1 120 178, 90 рубля пени по НДФЛ;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 382 250,80 рубля за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ (с учетом отказа от части требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признано недействительным в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций в размере 525 152 рубля, пени по налогу на прибыль организаций в размере 35 177 рублей;
- - доначисления единого социального налога в размере 947 077 рублей;
- - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 382 250 рублей 80 копеек.
В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 091 520 рублей, пени по НДС в размере 550 804 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 16 330 рублей;
- - доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 346 490 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в размере 578 343 рубля;
- - начисления пени по ЕСН в размере 469 376 рублей 57 копеек;
- - начисления пени по НДФЛ в размере 1 120 178 рублей 90 копеек - отказано.
В остальной части - принят отказ от требований и производство по делу в указанной части прекращено.
Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 ОАО "Краснодарводстрой" обжаловало его в суд апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение в части отказа в удовлетворении требований общества, а именно в части доначисления налога на прибыль в размере 1 202 084 руб. и пени в размере 554 630 руб.
Мотивируя апелляционную жалобу, общество указало, что суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу о том, что на расходы, уменьшающие доходы от реализации, необоснованно списана стоимость выполненных работ ООО "Регионстрой Сервис" в сумме 5 008 684 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль 1 202 084 руб. и пени в сумме 554 630 руб. Реальность сделка между обществом и указанным контрагентом подтверждена, работы, выполненные в рамках договора субподряда N 3 от 12.01.2007 и договора N 4 от 22.07.2007 приняты не только обществом, но и заказчиком ЗАО "РЕНЕЙСАНС КОНСТРАКШИН", что подтверждено представленными в материалы дела документами. По результатам проведенной обществом экспертизы подтверждено, что стоимость выполненных работ, указанных в формах КС-2,КС-3 от 31.01.2007 и за март 2007 соответствует условиям договоров подряда N 1 от 26.12.2006, N 2 от 22.02.2007, способ ее определения, и фактические затраты, указанные в копиях унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству соответствует в целом цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные строительные работы, материалы, услуги в период выполнения работ. Выводы о направленности деятельности общества не на осуществление реальной хозяйственной деятельности и получение необоснованной налоговой выгоды основаны только на недобросовестности контрагента.
Инспекция ФНС N 5 по г. Краснодару также обжаловала решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 и просила отменить решение суда в части удовлетворения требований общества, отказав ОАО "Краснодарводстрой" в удовлетворении заявления в полном объеме.
В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что налоговой проверкой установлено заключение между обществом и ООО "ИкеаМОС" договора на строительство системы канализации. Представленные в ходе проверки обществом документы не содержат информации о выполнении работ по устранению перечисленных в письме МУП ЖКХ "Яблоновское" (ООО "Зенит") недоработок. В подтверждение выполненных работ представлено два акта о приемке выполненных работ без указания даты составления и расшифровки доп. работ, выполненных ЗАО "КМУТЭО", что не позволило определить характер работ, а также относимость их к устранению допущенных ООО "Зенит" нарушений. Также в ходе проверки установлено, что обществом в 2008 списана безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком давности, однако сумма задолженности, указанная в акте инвентаризации расчетов и решении суда о признании дебитора банкротом, не совпадают. Кроме того, основанием доначисления ЕСН в проверяемом периоде послужил тот факт, что в налоговых периодах сумма примененного налогового вычета превысила сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Общество привлечено к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств, с учетом повторности совершения правонарушения в проверяемом периоде, что подтверждено решением инспекции N 12-09/20067 от 17.12.2009.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, просил решение суда отменить в обжалуемой части.
Представители ОАО "Краснодарводстрой" поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа, и в своей апелляционной жалобе, просили решение суда отменить в обжалуемой части.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В судебном заседании представители сторон возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявили.
23.05.2013 судом апелляционной инстанции в порядке ст. 163 АПК РФ вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 27.05.2013 г. в 16 час. 00 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса.
После перерыва 27.05.2013 г. судебное заседание продолжено, явились представители ОАО "Краснодарводстрой" Поцелуева Е.А. и Лесина Л.В., которые поддержали правовые позиции, изложенные до объявленного перерыва.
От налогового органа поступило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие представителя, которое судом удовлетворено.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 проверяются Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, в удовлетворении апелляционной жалобы общества следует отказать по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 29.12.2010 по 26.09.2011 Инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару на основании решения от 29.12.2010 N 147 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.10.2010.
По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 25.11.2011 N 15-09/11289, на основании которого принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2012 N 17-09/10.
Указанным решением налогового органа обществу доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 6 670 599 руб., пени в размере 3 131 925, 26 руб.
Кроме того, решением налогового органа от 13.02.2012 N 17-09/10 организация привлечена к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 1 245 149, 20 руб.
Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 13.02.2012 N 17-09/10.
Управление решением от 28.04.2012 N 20-12-426 частично удовлетворило жалобу заявителя путем отмены в резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10:
- - пункта 3.1.1 в части недоимки по НДС в размере 22 593 рубля;
- - пункта 3.1.3 в части уплаты штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в размере 376 361,40 рубля.
Кроме того, Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару указано на необходимость произвести перерасчет пени с учетом внесенных в решение изменений.
Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 в остальной части, считая его незаконным и необоснованным общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваем требованием.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованном отказе в удовлетворении судом первой инстанции требований общества в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 202 084 руб. и пени в сумме 554 630 руб. по контрагенту ООО "Регионстрой-Сервис", исходя из следующего.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Кодекса).
В свою очередь налоговые последствия, в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар (работы, услуги), на расходы, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.
Как следует из материалов дела, между ООО "Краснодарводстрой" и ООО "Регионстрой-Сервис" заключен договор субподряда N 3 от 12.01.2007.
ООО "Регионстрой-Сервис" выставлены обществу счета-фактуры: от 22.01.2007 N 6 на сумму 3 317 000 руб., от 22.03.2007 N 33 на общую сумму 2 593 247, 38 руб. за выполненные работы по монтажу временного ограждения на объекте "Торговый центр для всей семьи ИКЕА "Мега Адыгея", которые отражены обществом в книге покупок за январь и март 2007.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что ООО "Регионстрой-Сервис" относится к категории плательщиков, не представляющих налоговую отчетность, в связи с чем включено в реестр "фирм-однодневок". Последняя отчетность представлена организацией за 12 месяцев 2006 года.
Налоговым органом проведен осмотр по юридическому адресу ООО "Регионстрой-Сервис": Республика Адыгея, аул Тахтамукай, ул. Южная 50, в результате которого установлено, что на указанной территории расположено кирпичное недостроенное здание, состоящее из одного этажа, общей площадью около 60 м 2. Каких-либо офисных и складских помещений, необходимых для ведения предпринимательской деятельности, по юридическому адресу организации не обнаружено.
Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "Регионстрой-Сервис" директором указанной организации является Шевченко Е.В., которая в ходе допроса, проведенного Межрайонной ИФНС России N 8 по Ставропольскому краю, пояснила, что руководителем ООО "Регионстрой-Сервис" не являлась, каких-либо документов (договоров, актов выполненных работ, товарных накладных, счетов-фактур и других документов) не подписывала. В 2006 году теряла паспорт.
Кроме того, Шевченко Е.В. пояснила, что договоры на выполнение работ с ОАО "Краснодарводстрой" она не заключала, сведений о численности работников, наличии помещений для осуществления финансово-хозяйственной деятельности (собственных, арендованных) ООО "Регионстрой-Сервис" в 2007, 2008, 2009 годах не имеет.
Помимо этого, в материалах выездной налоговой проверки имеется постановление Советского районного суда г. Краснодара о производстве выемки от 06.03.2008 по уголовному делу N 796808, из которого следует, что на расчетный счет ООО "Регионстрой-Сервис" перечислялись денежные средства за поставленные строительные материалы, которые впоследствии перечислялись на счета "лжепредприятий" и обналичивались.
Указанные обстоятельства, согласно доводам налогового органа, свидетельствуют о невозможности реального осуществления ООО "Регионстрой-Сервис" финансово-хозяйственных операций с заявителем.
В обоснование неправомерности выводов налогового органа в части отсутствия подтверждения факта реальности хозяйственных операций с указанными организациями заявитель указывает на наличие актов выполненных работ, и последующую приемку работ заказчиком ЗАО "РЕНЕЙСАНС КОНСТРАКШИН".
Однако, суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции о том, что приемка работ непосредственным заказчиком не свидетельствует о правомерности отнесения заявителем на расходы затрат по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Регионстрой-Сервис", поскольку в данном случае факт выполнения работ указанным контрагентом не доказан, и, как следствие, право заявителя на отнесение затрат на расходы по предоставленным документам, а не факт приемки работ заказчиком.
Из материалов дела следует, что общество не привело доводы в обоснование выбора ООО "Регионстрой-Сервис" в качестве подрядчика с условиями делового оборота, в силу которых при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация, наличие разрешений, лицензий и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у поставщика необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.
Довод заявителя о проявлении им должной осмотрительности при выборе указанной организаций в качестве контрагента путем получения свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, Уставов, а также приказов о назначении директоров не может считаться достаточным основанием для признания налоговой выгоды ОАО "Краснодарводстрой" обоснованной, поскольку общество не привело доводы в обоснование выбора спорного контрагента с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).
Регистрация юридического лица в реестре без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации, его деловой репутации, не может безусловно свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности выполнить работы (поставить товар) и не является единственным доказательством его добросовестности при выборе контрагентов. Информация о регистрации в качестве юридических лиц и постановка на учет в налоговом органе носят справочный характер и не характеризуют их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.
В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.
Имеющиеся в материалах дела документы не позволяют сделать вывод о реальности процесса выполнения работ именно силами работников ООО "Регионсторой-Сервис" для заявителя, поскольку указанное предприятие явно фактически хозяйственную деятельность не осуществляло, а за счет участия в цепочке взаимоотношений с взаимозависимыми лицами производило обналичивание денежных средств через их поступление на их расчетные счета.
Доначисление налога на добавленную стоимость, пени по НДС, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Регионсторой-Сервис" заявитель не обжалует в апелляционной жалобе.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Принимая решение, суд первой инстанции исходил из того, что не доказан факт реальных хозяйственных операций со спорным контрагентом.
С учетом установленных судом обстоятельств позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлениях от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11, от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которой суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения понесенных им расходов, должны определяться налоговым органом расчетным путем, в данном случае не применяется, поскольку такой подход применим только в случае установления совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций. Правоприменительные выводы по данному вопросу изложены в Определении ВАС РФ от 12.11.2012 г N ВАС-14382/12.
Кроме того, налогоплательщик не обосновал, что без учета затрат по данному контрагенту размер его налогового бремени не будет соответствовать действительному экономическому смыслу налогообложения.
Судебная коллегия в любом случае не принимает ссылки общества на заключение НПП ООО "ЮрИнСтрой" по вопросу соответствия обоснования стоимости работ, указанных в актах контрагента ООО "Регионсторой-Сервис" условиям договоров с заказчиком ЗАО "РЕНЕЙСАНС КОНСТРАКШИН", поскольку в любом случае предметом исследования являлось не определение рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, а проверка на соответствие цены договора, способа ее определения и фактических затрат указанных в актах в целом цене, которая обычно взималась за аналогичные строительные работы путем сравнения с нормативной базой. При этом заявленная стоимость материалов в актах не проверялась, с учетом того, что установлено не отражение понижающих коэффициентов к накладным расходам, также не проверена стоимость затрат по заработной плате и правомерность применения коэффициента 1,8%.
Учитывая, что общество не подтвердило реальность хозяйственных операций с ООО "Регионсторой-Сервис", суд первой инстанции сделал правильный и неподлежащий переоценке вывод о наличии у налогового органа достаточных правовых оснований для:
- - доначисления заявителю к уплате налога на прибыль организаций в сумме 1 202 084 рубля по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Регионстрой-Сервис";
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 554 630 рублей по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Регионстрой-Сервис".
Кроме того, согласно оспариваемому решению налоговой инспекции, заявитель, по мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации отнес на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) затраты по объекту "Очистные сооружения п. Яблоновский" на общую сумм 499 577 рублей, в том числе 408 483,61 рубля в 1 квартале 2008 года и 91 093,48 рубля во втором квартале 2008 года.
Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет 119 899 рублей налога на прибыль организаций и 6 078 рублей пени по налогу на прибыль организаций.
Из представленных в материалы дела документов следует, что 14.09.2006 между ООО "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" и ОАО "Краснодарводстрой" заключен договор на строительство системы канализации ИКЕА N 600/ULFP/050.
Согласно условиям указанного выше договора на заявителя возложено выполнение работ по строительству канализационного коллектора от Торгового центра для всей семьи "Мега" с реконструкцией очистных сооружений. Пунктами 1.1, 1.2 договора предусмотрена обязанность заявителя выполнить проектирование, строительство, подключение и передачу ООО "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" системы канализации.
Подпунктом 6.2 договора от 14.09.2006 N 600/ULFP/050 установлено, что в случае ненадлежащего выполнения обязательств исполнитель (ОАО "Краснодарводстрой") обязуется уплатить штраф в размере до 10% от цены договора.
В материалах дела имеется письмо ООО "Зенит" на имя прокурора Тахтамукайского района Республики Адыгея от 04.04.2008, в котором указано, что после технического осмотра выполненных работ по расширению очистных сооружений выявлен перечень недоработок, которые необходимо устранить:
- - расширить технический лоток обводного (байпасного) трубопровода;
- - предусмотреть установку запорной арматуры для обслуживания обводной трубы;
- - завершить ремонт производственных помещений;
- - завершить облицовочные работы;
- - выполнить фиксацию кабелей в лотковом исполнении;
- - завершить работы по устройству колодца с установкой запорной арматуры при резервуарах сточных вод;
- - подготовить исполнительную документацию с согласованием соответствующих служб;
- - провести водопровод для хозяйственных и бытовых нужд;
- - представить акты, сметы выполненных работ с согласованием надлежащих служб;
- - предоставить акты на скрытые работы.
Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговым органом, вышеперечисленные работы осуществлены заявителем с привлечением субподрядных организаций: ЗАО "КМУТЭО", ООО "КСП ВДПО "Пожремстрой", ООО "Стройэлектромонтаж".
Материалами дела подтверждается, что ЗАО "КМУТЭО" выполнены работы по установке запорной арматуры для обслуживания обводной трубы, по устройству колодца с установкой запорной арматуры в резервуарах сточных вод, по проведению водопровода для хозяйственных и бытовых нужд (пункты 2, 6, 8 письма ООО "Зенит" от 04.04.2008), ООО "Стройэлектромонтаж" и ООО "КСП ВДПО "Пожремстрой" - работы по фиксации кабелей в лотковом исполнении (пункт 5 письма ООО "Зенит" от 04.04.2008).
Статьей 755 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.
Пунктом 1 статьи 754 Гражданского кодекса Российской Федерации также установлено, что подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.
Согласно пункту 3 статьи 724 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными в течение гарантийного срока.
В свою очередь подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налогового органа пояснил, что факт выполнения работ субподрядными организациями и оплаты заявителем понесенных в связи с проведением работ расходов, инспекция не оспаривает.
Однако налоговый орган указывает, что в предоставленных актах выполненных работ не содержится перечень конкретных работ по устранению недостатков, выполненных подрядными организациями.
Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
В то же время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.
Поэтому затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.
В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
В свою очередь доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговым органом в подтверждение выполнения ЗАО "КМУТЭО", ООО "КСП ВДПО "Пожремстрой", ООО "Стройэлектромонтаж" вышеперечисленных работ заявителем представлены акты выполненных работ формы КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3.
Доказательства того, что в представленных обществом на проверку документах, подтверждающих выполнение работ указанными выше организациями, отсутствуют необходимые реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в материалах дела отсутствуют.
Вместе с тем как обоснованно указал суд первой инстанции, отсутствие в актах выполненных работ формы КС-2 детальной расшифровки перечня выполненных работ, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в налоговом вычете, поскольку содержание иных документов (договоров, счетов-фактур) позволяют восполнить недостающие сведения и, соответственно, определить характер работ, их стоимость, объекты, на которых они выполнялись, а также реальность их осуществления, то есть данные неточности в оформлении документов носят устранимый характер.
Учитывая изложенное, у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу к уплате в бюджет 119 899 рублей налога на прибыль организаций и 6 078 рублей пени по налогу на прибыль организаций.
В указанной части апелляционная жалоба налогового органа, не подлежит удовлетворению.
Как следует из материалов дела, в обоснование правомерности доначисления обществу к уплате в бюджет 405 253 рублей налога на прибыль организаций и 29 099 рублей пени по налогу на прибыль организаций налоговый орган указывает, что заявителем неправомерно отнесена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, безнадежная дебиторская задолженность в размере 1 688 555 рублей по контрагенту ООО "МП-КВС".
Доводы налоговой инспекции мотивированы тем, что определением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.12.2007 по делу N А32-63531/2005 сформирован реестр кредиторов ООО "МП-КВС" в сумме 1 544 544 рубля, в связи с чем сумма дебиторской задолженности превышает сумму, сформированную в реестре, на 144 111 рублей, что, согласно правовой позиции налогового органа, не позволяет сделать вывод о правильности расчета, списанной обществом дебиторской задолженности.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.
В силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В силу статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего до 01.01.2013, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.
Согласно указанным нормативным положениям, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.
В подтверждение наличия дебиторской задолженности обществом в материалы дела представлены копии договоров аренды основных средств, акты приема-передачи основных средств, дополнительные соглашения к договорам аренды, счета-фактуры, выписанные заявителем в адрес ООО "МП-КВС", акты на уничтожение документов и акт сверки взаимных расчетов.
Из представленного в материалы дела акта сверки взаимных расчетов ООО "Краснодарводстрой и ООО "МП-КВС" следует, что по состоянию на 01.01.2006 у ООО "МП-КВС" имеется задолженность перед заявителем в размере 1 655 186, 83 руб. (по данным ООО "МП-КВС"). Общество не успело осуществить процессуальные действия по включению своих требований в реестр кредиторов в деле о банкротстве ООО "МП-КВС". Конкурсное производство в отношении ООО "МП-КВС" завершено, общество исключено из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией.
Из представленных в материалы дела документов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии у общества достаточных правовых оснований для списания безнадежной дебиторской задолженности ООО "МП-КВС" в виду ликвидации организации.
Расхождение в суммах безнадежной ко взысканию задолженности по данным общества и по данным дебитора, дела о банкротстве, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку в соответствии с нормами пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, списана обществом на основании данных проведенной инвентаризации от 29.12.2007. Задолженность списана обществом в той сумме, которая числилась в бухучете организации.
Довод инспекции о невключении суммы списанной задолженности в сформированный арбитражным судом реестр кредиторов ООО "МП-КВС", не подтверждает отсутствия у заявителя права на включение суммы задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку обращение в арбитражный суд с целью включения в состав кредиторов является правом, а не обязанностью организации. То есть, право заявителя на списание просроченной дебиторской задолженности не находится в прямой зависимости от включения задолженности в состав конкурсных требований в рамках дела о банкротстве.
Учитывая изложенное, судом первой инстанции сделан правомерный и неподлежащий переоценке вывод о том, что у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления обществу к уплате в бюджет 405 253 рублей налога на прибыль организаций и 29 099 рублей пени по налогу на прибыль организаций по эпизоду списания безнадежной дебиторской задолженности ООО "МП-КВС".
Доводы апелляционной жалоба налогового органа в указанной части необоснованны и подлежат отклонению.
Кроме того, из оспариваемого решения инспекции следует, что обществу доначислено к уплате в бюджет 947 077 рублей ЕСН.
Основанием для доначисления спорных сумм послужило то обстоятельство, что в нарушение положений подпункта 4 пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации общество применяло налоговый вычет по ЕСН на сумму исчисленных, но фактически не уплаченных страховых взносов.
На основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являлись объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса с особенностями, предусмотренными пунктом 3 статьи 10 Закона о пенсионном страховании.
В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2010, объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.
Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2010, предусмотрено, что налоговая база по единому социальному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, которые начислены налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Статьей 243 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2010, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Инспекция, принимая решение о доначислении обществу 947 077 рублей ЕСН, исходила из занижения им суммы налога, подлежащей уплате, на указанную сумму начисленных, но не уплаченных на момент представления декларации по единому социальному налогу и вынесения спорного решения инспекцией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, налоговым органом не учтено, что определением Арбитражного суда Краснодарского края от 14.09.2009 по делу N А32-38732/2009 в отношении заявителя ОАО "Краснодарводстрой" возбуждалось дело о банкротстве.
Производство по делу о банкротстве прекращено в связи с утверждением арбитражным судом мирового соглашения, по условиям которого заявитель признал сумму требований кредитора - ФНС России в лице ИФНС России N 5 по г. Краснодару в размере 8 178 103,91 рубля, в том числе 6 957 161,14 рубля основного долга, 924 626,61 рубля - пени, 296 316,16 рубля штрафов, а также 1 351 138,72 рубля задолженности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе 1 311 444,67 рубля недоимки, 39 694,05 рубля пени.
В соответствии со статьей 150 Закона о банкротстве на любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение.
Согласно пункту 1 статьи 156 Закона о банкротстве условия мирового соглашения, касающиеся погашения задолженности по обязательным платежам, взимаемым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, не должны противоречить требованиям этого законодательства. Мировое соглашение может содержать положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов.
В соответствии с частью 1 статьи 64 Налогового кодекса Российской Федерации отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных главой 9 Кодекса, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.
По условиям утвержденного арбитражным судом мирового соглашения задолженность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 311 444,67 рубля перед ФНС России в лице ИФНС России N 5 по г. Краснодару заявитель обязан погасить в течение 12 месяцев с даты утверждения мирового соглашения Арбитражным судом Краснодарского края путем ежеквартального перечисления денежных средств равными долями на соответствующий бюджетный счет, то есть обществу предоставлена рассрочка уплаты задолженности, что не противоречит статье 64 НК РФ.
Указанная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2012 по делу А53-7141/2009.
Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, общество выполняя условия мирового соглашения платежными поручениями от 12.12.2011 N 663, N 664, N 665, N 666, от 15.12.2011 N 743, N 744, N 757 погасило задолженность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Поскольку данные платежи имели место на момент вынесения инспекцией решения, они были учтены налоговым органом.
Вместе с тем при вынесении оспариваемого решения инспекцией не принят во внимание тот факт, что в остальной части на момент вынесения решения инспекции у общества имелась рассрочка уплаты задолженности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что не противоречит статье 64 НК РФ и соответствовало условиям мирового соглашения.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 21.06.2011 N 1/11, предназначением единого социального налога является формирование финансовой основы социального страхования.
До вступления в законную силу Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" единый социальный налог, начисленный по ставке 28 процентов, в полном размере поступал в Пенсионный фонд Российской Федерации и предназначался для выплаты пенсий.
С принятием упомянутого Закона и Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" суммы единого социального налога, поступающие в Пенсионный фонд Российской Федерации, были разграничены: одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", стала зачисляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации, за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.
При этом законодатель предусмотрел возможность уменьшения суммы единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на указанную сумму налога (авансового платежа по налогу).
В соответствии с абзацем четвертым пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Целью установления данного механизма являлось обеспечение прав застрахованных лиц при неуплате страхователем страховых взносов или уплате их не в полном объеме.
В таком случае выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии должны осуществляться за счет сумм единого социального налога, так как инспекция, являясь администратором доходов бюджета, имеет возможность перераспределить совместно с соответствующим органом Федерального казначейства взысканные суммы единого социального налога в виде разницы между суммой исчисленных и суммой уплаченных страховых взносов из федерального бюджета в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации для учета указанной суммы как страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 10.07.2007 N 9-П, и позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 18.01.2011 N 11927/10.
В то же время при условии уплаты недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не возникает необходимости государства компенсировать эту недоимку Пенсионному фонду Российской Федерации за счет средств федерального бюджета.
Поэтому взыскание в этом случае разницы между суммой исчисленного и фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование как суммы занижения единого социального налога не имеет экономического обоснования.
Доначисление обществу к уплате в бюджет 947 077 рублей ЕСН за 2009 г. было преждевременным, поскольку обществу была предоставленной рассрочка платежа по недоимке по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. До момента истечения срока рассрочки платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, у инспекции не имелось оснований доначислять к уплате суммы ЕСН.
В свою очередь следование позиции налогового органа может привести к двойному налогообложению, что нарушает принципы налогового законодательства.
Фактически общество, в сроки установленные мировым соглашением после вынесения оспариваемого решения инспекции платежными поручениями от 16.03.2012 N 160, N 164, N 166, N 165, N 167 погасило в полном объеме задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Учитывая изложенное суд первой инстанции пришел к обоснованному и неподлежащему переоценке выводу об отсутствии у налогового органа достаточных правовых оснований для доначисления обществу к уплате в бюджет 947 077 рублей ЕСН.
Решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 в части начисления 469 376,57 рубля пени по ЕСН в суде апелляционной инстанции не обжалуется и не оценивается судом апелляционной инстанции.
Кроме того, общество просило признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 382 250,80 рубля за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ.
Суд первой инстанции требования общества удовлетворил в указанной части в полном объеме.
Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции исходил из того, что общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДФЛ за период с 01.01.2007 по 12.02.2009, то есть до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".
В связи с чем, у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за правонарушение, совершенное до вступления в законную силу указанного выше Федерального закона.
Суд апелляционной инстанции согласился только частично с выводами суда первой инстанции, поскольку судом неверно определен период привлечения общества к ответственности за неуплату НДФЛ.
Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты перечисляют в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Кодекса).
Судом первой инстанции установлено, что общество в проверяемом периоде своевременно не перечислило в бюджет НДФЛ с дохода работников за проверяемый период.
До окончания рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения налоговой инспекцией решения суммы налога перечислены обществом в бюджет.
В связи с тем, что НДФЛ перечислен обществом в бюджет несвоевременно, судом сделан вывод о том, что у налоговой инспекции имелись достаточные правовые основания для начисления обществу 1 120 178, 90 руб. пени по НДФЛ.
Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 02.11.2011 N 18-08/17715 общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 758 621, 20 руб. за неправомерное не перечисление НДФЛ.
Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 28.04.2012 N 20-12-426 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю от 02.11.2011 N 18-08/17715 изменено в части уплаты штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 376 361,40 рубля ввиду привлечения общества к налоговой ответственности за пределами установленного Налоговым кодексам Российской Федерации срока привлечения к налоговой ответственности.
Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
На основании данной статьи (до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования") неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В силу пункта 46 статьи 1 указанного выше Федерального закона новая редакция статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налогового кодекса Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
При применении санкции по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении правонарушений, выявленных после вступления в силу ее новой редакции, но совершенных налоговым агентом до указанного момента, необходимо учитывать следующее.
Статьей 57 Конституции Российской Федерации определено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Указанное положение нашло свое отражение в пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 02.08.2010).
Следовательно, ответственность к налоговым агентам за правонарушения, предусмотренные статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, совершенные до вступления в силу указанного выше Федерального закона, но выявленные после указанного момента, не применяется.
Как следует из материалов дела, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДФЛ за период по 31.10.2010 (т 1 л.д. 40).
Поскольку Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" вступил в силу 02.09.2010, следовательно, общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за период по 02.09.2010, при этом 2 месяца, вошедших в проверку: сентябрь и октябрь 2010, пришлись на период, когда Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ уже вступил в силу.
Как следует из п. 2.4. Акта налоговой проверки:
- -по ОАО "Краснодарводстрой" (головная организация) не выплачена заработная плата за сентябрь месяц в размере 492 647,00 руб., НДФЛ составляет 64 044 руб.;
- -по филиалу многоотраслевое подразделение ОАО "Красподарводстрой" не выплачена заработная плата за сентябрь месяц в размере 506 516,00 руб., НДФЛ составляет 65 847,00 руб.;
- Пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если же зарплата не выплачена, то и налог с нее не удержан.
Таким образом, у общества задолженность по перечислению НДФЛ за сентябрь 2010 год по ОАО "Краснодарводстрой" (головная организация) и по филиалу многоотраслевое подразделение ОАО "Краснодарводстрой" отсутствует.
- -по филиалу ПМК N 10 ОАО "Краснодарводстрой" на конец проверяемого периода, т.е. на 31.10.2010 г. задолженность по НДФЛ отсутствует (стр. 106 Акта проверки);
- - по филиалу автотранспортного предприятия N 2 ОАО "Краснодарводстрой" задолженность по уплате удержанного налога на доходы физических лиц
- за сентябрь месяц составила 6 136 руб. (таблица по расчету НДФЛ т. 10 л.д. 175).
- за октябрь месяц составила 3 245 руб.
Таким образом, обществом совершено правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ), выразившееся в неполном перечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в установленный законодательством о налогах и сборах срок в отношении суммы несвоевременно перечисленного НДФЛ за сентябрь 2010 на сумму 6136 руб., сроком исполнения данной обязанности является 30.09.2010 и за октябрь 2010 на сумму 3 245 руб., то есть момент уже после вступления в законную силу редакции ст. 123 названного Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ), на указанный момент обязанность по перечислению налога в сумме 9381 руб. обществом не исполнена, что является основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) в виде штрафа в размере 1 227,2 руб. (6 136 руб. х 20% за сентябрь 2010); 649 руб. (3245 х 20% за октябрь 2010).
Таким образом, налоговым органом не доказана правомерность и обоснованность принятого им решения в части привлечения общества к ответственности в виде штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ на сумму 380 374, 60 руб. (382 250,80 руб. - 1 227,2 руб. - 649 руб.).
В остальной части, решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за правонарушение, совершенное после вступления в законную силу указанного выше Федерального закона, в сумме 1876,2 руб. правомерно и обществом в суде апелляционной инстанции признано.
Таким образом, требования заявителя о признании недействительными оспариваемого решения части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 380 374, 60 руб. подлежат удовлетворению.
Кроме того, в апелляционной жалобе налоговая инспекция указала, что обществом допущено повторное нарушение по неуплате НДФЛ, в связи с чем правомерно применены штрафные санкции с учетом положений п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ.
Однако суд апелляционной инстанции не согласен с выводами налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа увеличивается на 100%.
В силу п. 2, 3 ст. 112 Кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ оспариваемым решением ИФНС N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 N 17-09/10 по отягчающим обстоятельствам.
При этом инспекция указывает, что ранее общество привлекалось за аналогичное правонарушение решением ИФНС от 17.12.2009 г. N 12-09/20067, которое в материалы дела не представлено в связи с утратой, однако вынесение такого решения в отношении общества, последним не отрицается.
Тем не менее, с учетом вынесения оспариваемого решения от 13.02.2012 и даты вынесения предыдущего решения - 17.02.2009, очевидно, что увеличение инспекцией штрафа по ст. 123 Кодекса на 100% неправомерно, поскольку период между решения составляет более 12 месяцев.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы налогового органа в указанной части неправомерны и подлежат отклонению.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2013 по делу N А32-15425/2012 отменить в части признания недействительным решения ИФНС N 5 по г. Краснодару от 13.02.2012 г. N 17-09/10 в части штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 1876, 2 руб.
В удовлетворении требований обществу в данной части отказать.
В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Н.В.ШИМБАРЕВА
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)