Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 04 марта 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
Судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 34 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2012
по делу N А40-40129/12-107-213, принятое судьей М.В. Лариным
по заявлению ООО "Альфа-Экспресс"
(ОГРН 1067746542742; 123182, г. Москва, ул. Авиационная, д. 68, к. 5)
к ИФНС России N 34 по г. Москве
(ОГРН 1047796991549; 123154, г. Москва, ул. Народного Ополчения, д. 33, корп. 3)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Холина О.С. по дов. N б/н от 21.05.2012; Худякова Ю.А. по дов. N б/н от 21.05.2012
от заинтересованного лица - Пашинина А.Е. по дов. N б/н от 09.01.2013; Воробьева И.С. по дов. N б/н от 21.02.2013
установил:
ООО "Альфа Экспресс" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы к ИФНС России N 34 по г. Москве с требованием (с учетом уточнений - т. 10, л.д. 1) о признании недействительным решения от 30.09.2011 N 63/1-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 516 748 руб., НДС в размере 200 973 руб., соответствующих пеней и штрафов, недоимки по НДФЛ в размере 335 888 руб., пеней в размере 57 395 руб., штрафа в размере 67 178 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2012 по делу N А40-40129/12-107-213 признано недействительным, как не соответствующее НК РФ, вынесенное ИФНС России N 34 по г. Москве в отношении ООО "Альфа - Экспресс" решение от 30.09.2011 N 63/1-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 516 748 руб., НДС в размере 200 973 руб., соответствующих пеней и штрафов, недоимки по НДФЛ в размере 335 888 руб., пеней в размере 57 395 руб., штрафа в размере 67 178 руб.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит полностью отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе инспекция указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, руководствуясь ст. ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 15.08.2011 N 63/1-А (т. 7, л.д. 67 - 105), рассмотрены возражения (т. 3, л.д. 1 - 13) и материалы проверки (протокол от 22.09.2011 - т. 2, л.д. 75 - 77).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 30.09.2011 N 63/1-Р о привлечении к ответственности (т. 1, л.д. 21 - 69), которым: налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 125 447 руб., НДС - в размере 28 931 руб., по пункту 1 ст. 123 НК РФ за неперечисление налоговым агентом сумм налога в виде штрафа в размере 67 178 руб., начислены пени по состоянию на 30.09..2012 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 136 452 руб., НДС в размере 87 767 руб., НДФЛ в размере 58 754 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 684 127 руб., НДС в размере 200 973 руб., НДФЛ в размере 335 888, уплатить штрафы и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 20.12.2011 N 21-19/123027 (т. 1, л.д. 67 - 76) решение инспекции изменено путем отмены в части признания необоснованными расходов за 2007 - 2008 годы, связанных с организацией перевозок и грузов по договору с ООО "Компания время быть" и начислением соответствующих сумм пеней и штрафа, в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 12.03.2012 - т. 1, л.д. 2).
Относительно неправомерного включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат в размере 2 583 738 руб. и соответствующих им суммы НДС в состав вычетов, связанным с приобретением налогоплательщиком авиа и железнодорожных билетов гражданам, нанятым для оказания курьерских услуг по гражданско-правовым договорам судом апелляционной инстанции установлено, что общество в 2009 - 2010 годах оказывая в качестве основного вида деятельности услуги по доставке медицинских образцов и препаратов, для своевременности указанных поставок привлекало на договорной основе исполнителей - сторонние специализированные организации (договоры - т. 3, л.д. 29 - 103), а также физических лиц (договоры - т. 4 - 6, т. 7, л.д. 1 - 60).
Для осуществления исполнителями доставки товара в различные регионы страны общество через агентов ЗАО "Аэродом" и ЗАО "Интерконнект Менеджмент Корпорейшн" (договоры - т. 1 л.д. 117 - 123, том 3 л.д. 16 - 21) приобретало авиа и железнодорожные билеты, стоимость которых учитывало в составе прочих расходов по реализации.
Налоговый орган, отказывая налогоплательщику в принятии расходов и вычетов по приобретению авиа и железнодорожных билетов для физических лиц, являющимися исполнителями по заключенным с обществом гражданско-правовым договорам, ссылается на необоснованность указанных расходов для целей реализации, поскольку, по мнению инспекции, общество могло осуществлять доставку препаратов своими силами и привлечение сторонних курьеров экономически не обосновано. Кроме того, привлекаемые лица не являются работниками общества и расходы по их проезду должны учитываться в рамках заключенных с ними гражданско-правовых договоров.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.
На основании пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.
Поскольку по смыслу ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, индивидуальными предпринимателями являются граждане (физические лица), следовательно, указанные в пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ правоотношения распространяются как на индивидуальных предпринимателей, так и на физических лиц, не зарегистрированных в этом качестве с последствиями, указанными в п. 4 ст. 23 ГК РФ.
Все произведенные обществом через агентов расходы по приобретению авиа и железнодорожных билетов для спорных исполнителей, подтверждены актами выполненных работ, реестром оформленных билетов, актами взаимозачета, платежными поручениями, справкой-расчетом оформленных билетов, накладными и актами передачи билетов с отражением в бухгалтерских проводках и выписках по счету (т. 1, л.д. 79 - 116, 126 - 152, т. 2, л.д. 1 - 39, 101 - 132, т. 3, л.д. 22 - 28, т. 8, л.д. 10 - 150, т. 9, л.д. 1 - 151).
Налоговым органом, в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ, а также правовой позиции Президиума ВАС РФ и Конституционного Суда, не представлено доказательств неиспользования приобретенных билетов в целях осуществления хозяйственной деятельности общества, а также фактическое отсутствие самих поездок по приобретенным билетам (не реальность хозяйственных операций).
Общество, в подтверждение фактического использования приобретенных билетов представило заключенные с физическими лицами гражданско-правовые договоры по доставке грузов, акты выполненных работ, платежные ведомости с отражением в общей смете стоимости услуг курьеров (т. 3, л.д. 110 - 149, 4 - 6, т. 7, л.д. 1 - 60, 106 - 126, т. 8, л.д. 3 - 5).
Довод налогового органа о включении затрат на авиа и железнодорожные билеты в стоимость услуг по доставке препаратов судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В силу ст. 783 ГК РФ к договору оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ).
В соответствии со ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, которая включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Подрядчик в силу ст. 702, 704 ГК РФ обязан выполнить работу по заданию заказчика своими силами, средствами и собственными материалами (иждивением подрядчика), если договором не предусмотрено иное (работы выполняются силами подрядчика, но за счет материалов и средств заказчика - иждивением заказчика - ст. 713 ГК РФ).
В случае, если работы выполняются иждивением заказчика, то в цену работ (стоимость) входит только вознаграждение подрядчика, его затраты и издержки, связанные в том числе с приобретением материалов и иные затраты компенсируются заказчиком и в цену не входят.
В данном случае, согласно условиям договоров на оказание услуг по доставке с физическими лицами - в обязанность исполнителей входило только сама доставка груза до места назначения, а в обязанность заказчика, кроме оплаты вознаграждения за доставку, входило в том числе: "предоставление необходимого для доставки материала и оборудования, обеспечения оплаты проезда и проживания исполнителя" - п. п. 2.3 - 2.5 договоров).
Следовательно, затраты по обеспечению проезда и проживания исполнителей - курьеров в рамках договоров по доставке препаратов не включались в цену договора и относились только на затраты самого общества, непосредственно связанные с основной деятельностью.
Учитывая изложенное, судом установлено, что расходы в сумме 2 583 738 руб., произведенные обществом в целях реализации основного вида деятельности в виде приобретения авиа и железнодорожных билетов для доставки нанятыми по гражданско-правовым договорам физическими лицами медицинских образцов и препаратов и включенные обществом в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы, экономически обоснованы, документально подтверждены и прямо предусмотрены п. 1 ст. 264 НК РФ, суммы НДС по указанным расходам в размере 200 973 руб. также правомерно включены в состав вычетов на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
По нарушению, связанному с признанием налоговым органом сумм, затраченным обществом на приобретение авиа и железнодорожных билетов в качестве неучтенных в целях налогообложения по НДФЛ доходов исполнителей, судом установлено следующее.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода полученная в денежной или натуральной формах, учитывая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам полученным налогоплательщиком - физическим лицом в натуральной форме относится в том числе оплата (полностью или частично) за него организацией товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика.
Следовательно, для отнесения оплаты товаров (работ, услуг) произведенной организацией в состав облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика - физического лица, необходимо выполнение двух условий: 1) оплачиваемые товары (работы, услуги) должны быть приобретены в интересах такого физического лица, 2) в результате такой оплаты за товары (работы, услуги) физическое лицо должно получить экономическую выгоду.
В связи с тем, что согласно заключенным со спорными исполнителями договорам (т. 4 - 6, т. 7, л.д. 1 - 60), обществом не включены в стоимость оплаты за курьерские услуги затраты на проезд к месту доставки товара, а билеты приобретены самостоятельно через агентов, то исполнители не могли нести расходов и не получали компенсации по их приобретению, а соответственно не имели по рассматриваемому эпизоду никаких доходов, признаваемых в целях налогообложения по НДФЛ.
Более того, учитывая условие договоров с исполнителями и положения ГК РФ изложенные выше покупка билетов на проезд исполнителей не включалась в цену договора, не входила в обязанность исполнителей, а являлась обязанностью заказчика - общества по обеспечению условий организации доставки груза, что в любом случае препятствует отнесению стоимости билетов к доходам физических лиц - исполнителей, полученных от общества в натуральной форме.
Относительно довода налогового органа о нарушении, связанном с отсутствием восстановления обществом сумм НДС в размере 200 973 руб., принятых к вычету в 2007 - 2008 годах по приобретенным у ООО "ИнТайм" услугам, оплаченным путем взаимозачетов, без уплаты НДС отдельными платежными поручениями в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ судом апелляционной инстанции установлено, что между обществом и ООО "ИнТайм" в 2007 и 2008 году подписаны акты взаимозачетов от 31.03.2007 N 1, от 30.06.2007 N 2 и от 31.10.2008 N 1 (т. 2, л.д. 27 - 29), которыми налогоплательщик зачел в оплату за оказанные ООО "ИнТайм" услуги по доставке грузов стоимость оказанных им ООО "ИнТайм" брокерских услуг, включив суммы НДС предъявленные этой организацией за услуги по доставке в размере 56 319 руб. (акт от 31.03.2007), 33 395 руб. (акт от 30.06.2007), 111 258 руб. (акт от 30.10.2008) в состав вычетов за соответствующие периоды выставления счетов-фактур и оказания услуг.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается контрагенту на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.
Следовательно, при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу.
На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.01.2008 по 01.01.2009, предусмотрено специальное правило, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
Следовательно, в период с 01.01.2008 по 01.01.2009 в случае невыполнения требования п. 4 ст. 168 НК РФ (отсутствия платежного поручения об уплате сумм налога на добавленную стоимость) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 НК РФ, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.
При этом, оснований для распространения указанного выше специального правила на вычеты НДС по актам взаимозачета, составленным в 2007 году, не имеется, поскольку норма в п. 2 ст. 172 НК РФ до 2008 года не содержала отсылку к п. 4 ст. 168 НК РФ, а лишь указывала, что при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (включая вексель третьего лица) вычету подлежат только фактически уплаченные суммы налога, исчисленные исходя из балансовой стоимости имущества.
Учитывая изложенное, в отношении актов взаимозачетов от 2007 года основания для перечисления НДС друг-другу отдельным платежными поручением для применения вычетов в силу действующей редакции ст. ст. 168 и 172 НК РФ не имелось, в 2008 году - имелось.
При этом, судом установлено, что в 2008 году по акту взаимозачета от 30.10.2008 Общество и ООО "ИнТайм" перечислили друг-другу НДС в размере 111 258 руб. отдельными платежными поручениями, в связи с чем, налогоплательщик правомерно принял налог в этой сумме в состав вычетов.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в случаях: 1) передачи имущества в уставный капитал; 2) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств для осуществления операций указанных в пункте 2 настоящей статьи (приобретение товаров для операций по реализации не подлежащих налогообложению, местом реализации которых не является территория Российской Федерации, приобретение товаров лицами не являющимися налогоплательщиками, для операций по реализации, которые не признаются реализацией на основании п. 2 ст. 146 НК РФ), а также передачи имущества правопреемнику при реорганизации или участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли из имущества; 3) перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Перечень случаев восстановления вычетов по НДС является закрытым и не подлежит расширительному толкованию, в связи с чем, принятый к вычету НДС по хозяйственной операции, оплаченной налогоплательщиком путем взаимозачета (в порядке ст. 410 ГК РФ) вне зависимости от соблюдения или не соблюдения условий предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ не подлежит восстановлению.
Налоговый орган в случае документального подтверждения вывода о нарушении Обществом при принятии НДС по приобретенным услугам, оплаченным путем взаимозачета, положений п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ признать неправомерным применение этих вычетов, но не вправе требовать восстанавливать сумму НДС принятую к вычету в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2012 по делу N А40-40129/12-107-213 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
С.Н.КРЕКОТНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.03.2013 N 09АП-1975/2013 ПО ДЕЛУ N А40-40129/12-107-213
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 марта 2013 г. N 09АП-1975/2013
Дело N А40-40129/12-107-213
Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 04 марта 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
Судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 34 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2012
по делу N А40-40129/12-107-213, принятое судьей М.В. Лариным
по заявлению ООО "Альфа-Экспресс"
(ОГРН 1067746542742; 123182, г. Москва, ул. Авиационная, д. 68, к. 5)
к ИФНС России N 34 по г. Москве
(ОГРН 1047796991549; 123154, г. Москва, ул. Народного Ополчения, д. 33, корп. 3)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Холина О.С. по дов. N б/н от 21.05.2012; Худякова Ю.А. по дов. N б/н от 21.05.2012
от заинтересованного лица - Пашинина А.Е. по дов. N б/н от 09.01.2013; Воробьева И.С. по дов. N б/н от 21.02.2013
установил:
ООО "Альфа Экспресс" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы к ИФНС России N 34 по г. Москве с требованием (с учетом уточнений - т. 10, л.д. 1) о признании недействительным решения от 30.09.2011 N 63/1-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 516 748 руб., НДС в размере 200 973 руб., соответствующих пеней и штрафов, недоимки по НДФЛ в размере 335 888 руб., пеней в размере 57 395 руб., штрафа в размере 67 178 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2012 по делу N А40-40129/12-107-213 признано недействительным, как не соответствующее НК РФ, вынесенное ИФНС России N 34 по г. Москве в отношении ООО "Альфа - Экспресс" решение от 30.09.2011 N 63/1-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 516 748 руб., НДС в размере 200 973 руб., соответствующих пеней и штрафов, недоимки по НДФЛ в размере 335 888 руб., пеней в размере 57 395 руб., штрафа в размере 67 178 руб.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит полностью отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе инспекция указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, руководствуясь ст. ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 15.08.2011 N 63/1-А (т. 7, л.д. 67 - 105), рассмотрены возражения (т. 3, л.д. 1 - 13) и материалы проверки (протокол от 22.09.2011 - т. 2, л.д. 75 - 77).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 30.09.2011 N 63/1-Р о привлечении к ответственности (т. 1, л.д. 21 - 69), которым: налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 125 447 руб., НДС - в размере 28 931 руб., по пункту 1 ст. 123 НК РФ за неперечисление налоговым агентом сумм налога в виде штрафа в размере 67 178 руб., начислены пени по состоянию на 30.09..2012 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 136 452 руб., НДС в размере 87 767 руб., НДФЛ в размере 58 754 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 684 127 руб., НДС в размере 200 973 руб., НДФЛ в размере 335 888, уплатить штрафы и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 20.12.2011 N 21-19/123027 (т. 1, л.д. 67 - 76) решение инспекции изменено путем отмены в части признания необоснованными расходов за 2007 - 2008 годы, связанных с организацией перевозок и грузов по договору с ООО "Компания время быть" и начислением соответствующих сумм пеней и штрафа, в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 12.03.2012 - т. 1, л.д. 2).
Относительно неправомерного включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат в размере 2 583 738 руб. и соответствующих им суммы НДС в состав вычетов, связанным с приобретением налогоплательщиком авиа и железнодорожных билетов гражданам, нанятым для оказания курьерских услуг по гражданско-правовым договорам судом апелляционной инстанции установлено, что общество в 2009 - 2010 годах оказывая в качестве основного вида деятельности услуги по доставке медицинских образцов и препаратов, для своевременности указанных поставок привлекало на договорной основе исполнителей - сторонние специализированные организации (договоры - т. 3, л.д. 29 - 103), а также физических лиц (договоры - т. 4 - 6, т. 7, л.д. 1 - 60).
Для осуществления исполнителями доставки товара в различные регионы страны общество через агентов ЗАО "Аэродом" и ЗАО "Интерконнект Менеджмент Корпорейшн" (договоры - т. 1 л.д. 117 - 123, том 3 л.д. 16 - 21) приобретало авиа и железнодорожные билеты, стоимость которых учитывало в составе прочих расходов по реализации.
Налоговый орган, отказывая налогоплательщику в принятии расходов и вычетов по приобретению авиа и железнодорожных билетов для физических лиц, являющимися исполнителями по заключенным с обществом гражданско-правовым договорам, ссылается на необоснованность указанных расходов для целей реализации, поскольку, по мнению инспекции, общество могло осуществлять доставку препаратов своими силами и привлечение сторонних курьеров экономически не обосновано. Кроме того, привлекаемые лица не являются работниками общества и расходы по их проезду должны учитываться в рамках заключенных с ними гражданско-правовых договоров.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.
На основании пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.
Поскольку по смыслу ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, индивидуальными предпринимателями являются граждане (физические лица), следовательно, указанные в пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ правоотношения распространяются как на индивидуальных предпринимателей, так и на физических лиц, не зарегистрированных в этом качестве с последствиями, указанными в п. 4 ст. 23 ГК РФ.
Все произведенные обществом через агентов расходы по приобретению авиа и железнодорожных билетов для спорных исполнителей, подтверждены актами выполненных работ, реестром оформленных билетов, актами взаимозачета, платежными поручениями, справкой-расчетом оформленных билетов, накладными и актами передачи билетов с отражением в бухгалтерских проводках и выписках по счету (т. 1, л.д. 79 - 116, 126 - 152, т. 2, л.д. 1 - 39, 101 - 132, т. 3, л.д. 22 - 28, т. 8, л.д. 10 - 150, т. 9, л.д. 1 - 151).
Налоговым органом, в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ, а также правовой позиции Президиума ВАС РФ и Конституционного Суда, не представлено доказательств неиспользования приобретенных билетов в целях осуществления хозяйственной деятельности общества, а также фактическое отсутствие самих поездок по приобретенным билетам (не реальность хозяйственных операций).
Общество, в подтверждение фактического использования приобретенных билетов представило заключенные с физическими лицами гражданско-правовые договоры по доставке грузов, акты выполненных работ, платежные ведомости с отражением в общей смете стоимости услуг курьеров (т. 3, л.д. 110 - 149, 4 - 6, т. 7, л.д. 1 - 60, 106 - 126, т. 8, л.д. 3 - 5).
Довод налогового органа о включении затрат на авиа и железнодорожные билеты в стоимость услуг по доставке препаратов судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В силу ст. 783 ГК РФ к договору оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ).
В соответствии со ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, которая включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Подрядчик в силу ст. 702, 704 ГК РФ обязан выполнить работу по заданию заказчика своими силами, средствами и собственными материалами (иждивением подрядчика), если договором не предусмотрено иное (работы выполняются силами подрядчика, но за счет материалов и средств заказчика - иждивением заказчика - ст. 713 ГК РФ).
В случае, если работы выполняются иждивением заказчика, то в цену работ (стоимость) входит только вознаграждение подрядчика, его затраты и издержки, связанные в том числе с приобретением материалов и иные затраты компенсируются заказчиком и в цену не входят.
В данном случае, согласно условиям договоров на оказание услуг по доставке с физическими лицами - в обязанность исполнителей входило только сама доставка груза до места назначения, а в обязанность заказчика, кроме оплаты вознаграждения за доставку, входило в том числе: "предоставление необходимого для доставки материала и оборудования, обеспечения оплаты проезда и проживания исполнителя" - п. п. 2.3 - 2.5 договоров).
Следовательно, затраты по обеспечению проезда и проживания исполнителей - курьеров в рамках договоров по доставке препаратов не включались в цену договора и относились только на затраты самого общества, непосредственно связанные с основной деятельностью.
Учитывая изложенное, судом установлено, что расходы в сумме 2 583 738 руб., произведенные обществом в целях реализации основного вида деятельности в виде приобретения авиа и железнодорожных билетов для доставки нанятыми по гражданско-правовым договорам физическими лицами медицинских образцов и препаратов и включенные обществом в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы, экономически обоснованы, документально подтверждены и прямо предусмотрены п. 1 ст. 264 НК РФ, суммы НДС по указанным расходам в размере 200 973 руб. также правомерно включены в состав вычетов на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
По нарушению, связанному с признанием налоговым органом сумм, затраченным обществом на приобретение авиа и железнодорожных билетов в качестве неучтенных в целях налогообложения по НДФЛ доходов исполнителей, судом установлено следующее.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода полученная в денежной или натуральной формах, учитывая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам полученным налогоплательщиком - физическим лицом в натуральной форме относится в том числе оплата (полностью или частично) за него организацией товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика.
Следовательно, для отнесения оплаты товаров (работ, услуг) произведенной организацией в состав облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика - физического лица, необходимо выполнение двух условий: 1) оплачиваемые товары (работы, услуги) должны быть приобретены в интересах такого физического лица, 2) в результате такой оплаты за товары (работы, услуги) физическое лицо должно получить экономическую выгоду.
В связи с тем, что согласно заключенным со спорными исполнителями договорам (т. 4 - 6, т. 7, л.д. 1 - 60), обществом не включены в стоимость оплаты за курьерские услуги затраты на проезд к месту доставки товара, а билеты приобретены самостоятельно через агентов, то исполнители не могли нести расходов и не получали компенсации по их приобретению, а соответственно не имели по рассматриваемому эпизоду никаких доходов, признаваемых в целях налогообложения по НДФЛ.
Более того, учитывая условие договоров с исполнителями и положения ГК РФ изложенные выше покупка билетов на проезд исполнителей не включалась в цену договора, не входила в обязанность исполнителей, а являлась обязанностью заказчика - общества по обеспечению условий организации доставки груза, что в любом случае препятствует отнесению стоимости билетов к доходам физических лиц - исполнителей, полученных от общества в натуральной форме.
Относительно довода налогового органа о нарушении, связанном с отсутствием восстановления обществом сумм НДС в размере 200 973 руб., принятых к вычету в 2007 - 2008 годах по приобретенным у ООО "ИнТайм" услугам, оплаченным путем взаимозачетов, без уплаты НДС отдельными платежными поручениями в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ судом апелляционной инстанции установлено, что между обществом и ООО "ИнТайм" в 2007 и 2008 году подписаны акты взаимозачетов от 31.03.2007 N 1, от 30.06.2007 N 2 и от 31.10.2008 N 1 (т. 2, л.д. 27 - 29), которыми налогоплательщик зачел в оплату за оказанные ООО "ИнТайм" услуги по доставке грузов стоимость оказанных им ООО "ИнТайм" брокерских услуг, включив суммы НДС предъявленные этой организацией за услуги по доставке в размере 56 319 руб. (акт от 31.03.2007), 33 395 руб. (акт от 30.06.2007), 111 258 руб. (акт от 30.10.2008) в состав вычетов за соответствующие периоды выставления счетов-фактур и оказания услуг.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается контрагенту на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.
Следовательно, при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу.
На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.01.2008 по 01.01.2009, предусмотрено специальное правило, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
Следовательно, в период с 01.01.2008 по 01.01.2009 в случае невыполнения требования п. 4 ст. 168 НК РФ (отсутствия платежного поручения об уплате сумм налога на добавленную стоимость) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 НК РФ, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.
При этом, оснований для распространения указанного выше специального правила на вычеты НДС по актам взаимозачета, составленным в 2007 году, не имеется, поскольку норма в п. 2 ст. 172 НК РФ до 2008 года не содержала отсылку к п. 4 ст. 168 НК РФ, а лишь указывала, что при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (включая вексель третьего лица) вычету подлежат только фактически уплаченные суммы налога, исчисленные исходя из балансовой стоимости имущества.
Учитывая изложенное, в отношении актов взаимозачетов от 2007 года основания для перечисления НДС друг-другу отдельным платежными поручением для применения вычетов в силу действующей редакции ст. ст. 168 и 172 НК РФ не имелось, в 2008 году - имелось.
При этом, судом установлено, что в 2008 году по акту взаимозачета от 30.10.2008 Общество и ООО "ИнТайм" перечислили друг-другу НДС в размере 111 258 руб. отдельными платежными поручениями, в связи с чем, налогоплательщик правомерно принял налог в этой сумме в состав вычетов.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в случаях: 1) передачи имущества в уставный капитал; 2) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств для осуществления операций указанных в пункте 2 настоящей статьи (приобретение товаров для операций по реализации не подлежащих налогообложению, местом реализации которых не является территория Российской Федерации, приобретение товаров лицами не являющимися налогоплательщиками, для операций по реализации, которые не признаются реализацией на основании п. 2 ст. 146 НК РФ), а также передачи имущества правопреемнику при реорганизации или участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли из имущества; 3) перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Перечень случаев восстановления вычетов по НДС является закрытым и не подлежит расширительному толкованию, в связи с чем, принятый к вычету НДС по хозяйственной операции, оплаченной налогоплательщиком путем взаимозачета (в порядке ст. 410 ГК РФ) вне зависимости от соблюдения или не соблюдения условий предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ не подлежит восстановлению.
Налоговый орган в случае документального подтверждения вывода о нарушении Обществом при принятии НДС по приобретенным услугам, оплаченным путем взаимозачета, положений п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ признать неправомерным применение этих вычетов, но не вправе требовать восстанавливать сумму НДС принятую к вычету в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2012 по делу N А40-40129/12-107-213 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
С.Н.КРЕКОТНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)