Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, О.В.Горбачевой,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем М.К.Федуловой,
при участии:
- от истца (заявителя): А.И.Смирницкий, доверенность от 11.10.2012; Т.В.Смирницкая, доверенность от 11.10.2012;
- от ответчика (должника): А.С.Гумерова, доверенность от 14.12.2012 N 14-27/48074; Н.А.Ненашева, доверенность от 10.12.2012 N 14-27/47446; М.А.Нарыкова, доверенность от 14.01.2013 N 14-27/000877;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-10977/2013) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.03.2013 по делу N А42-535/2012 (судья Е.Б.Кабикова), принятое
по иску (заявлению) ООО "СКАРУС-Норд"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании частично недействительными решения и требований
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "СКАРУС-Норд" (ОГРН 1025100834560, адрес 183014, Мурманск, Достоевского улица, 18) (далее - ООО "СКАРУС-Норд", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (ОГРН 1045100223850, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Комсомольская ул., 4) (далее - налоговый орган, инспекция, ИФНС РФ по Мурманску, ответчик) о признании частично недействительными решения от 07.10.2011 N 02.4-34/13438 и требований от 12.01.2012 N 11, N 12, N 13, N 14 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 20.03.2013 требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год в сумме 17715591 руб. с соответствующей суммой пени в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, сумм резерва по сомнительным долгам в размере 73814964 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 год с соответствующей суммой пени и налоговой санкцией, начисленной по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год: расходов по уплате процентов кредитным учреждениям в сумме 8893835 руб.; остаточной стоимости реализованных основных средств в сумме 3267398,24 руб. ("Прочие расходы. Реализация основных средств за 2008 год"); расходов по оплате банковских услуг в сумме 717640,62 руб. ("Прочие расходы. Услуги банка по кредитным договорам за 2008 год"); сумм резерва по сомнительным долгам в размере 7667756,43 руб.; доначисления и предложения уплатить НДС за 2007 год в сумме 146937,69 руб. с соответствующей суммой пени; предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ за 2008 год в сумме 1454269 руб., начисления и предложения уплатить соответствующую сумму пени по НДФЛ, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и предложения уплатить соответствующую сумму штрафа в результате включения в налоговую базу по НДФЛ по ставке 35% материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных денежных средств. Также признаны недействительными оспариваемые требования Инспекции в соответствующих частях. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе ИФНС РФ по Мурманску просит решение суда в части удовлетворения требований налогоплательщика по эпизодам завышения Обществом внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительным долгам за 2007, 2008 годы, расходов по уплате процентов кредитным учреждениям, остаточной стоимости реализованных основных средств, расходов по оплате банковских услуг отменить, принять по делу в этой части новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 247, статей 265, 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ Общество завысило внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы на сумму резерва по сомнительным долгам; сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ; на суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, резерв не образуется, поскольку в целях налогообложения эти суммы признаются безнадежными долгами на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ; для формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения в учетной политике в целях налогового учета налогоплательщику необходимо: закрепить применение статьи 266 НК РФ; указать виды резервируемой дебиторской задолженности; определить порядок проведения инвентаризации задолженности; разработать регистры налогового учета, отражающие выполнение таких требований, как: отсутствие обеспечения, срок возникновения и сумму задолженности, отношение расходов на формирование резерва по сомнительным долгам к общей величине доходов; норма статьи 266 НК РФ предусматривает альтернативу в выборе налогоплательщиком способа формирования и использования резерва по сомнительным долгам; в первом случае налогоплательщик в соответствии со статьей 266 НК РФ по результатам проведенной инвентаризации на конец отчетного периода формирует резерв по сомнительным долгам, указанные суммы резерва налогоплательщик включает в состав внереализационных расходов, уменьшая тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в конкретном налоговом периоде; поскольку резерв по сомнительным долгам может быть использован налогоплательщиком лишь на покрытие безнадежных долгов, вся сумма неиспользованного резерва должна быть включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов (восстановлена) на конец отчетного периода; во втором случае, на основании пункта 5 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе перенести сумму неиспользованного резерва на покрытие безнадежных долгов (при их наличии) на следующий отчетный период, не включая указанные суммы в состав внереализационных доходов; однако, при формировании резерва по сомнительным долгам следующего отчетного периода налогоплательщик должен скорректировать сумму вновь создаваемого резерва на суммы резерва предыдущего отчетного периода; налоговым законодательством не предусмотрена возможность создания, формирования и использования резерва по сомнительным долгам в каком-либо ином порядке, нежели тот, который установлен статьей 266 НК РФ; Общество в своей учетной политике закрепило, что остаток не полностью использованного резерва (на покрытие безнадежных долгов) на следующие отчетные (налоговые) периоды не переносится; налогоплательщиком предусмотрена методика формирования резерва по сомнительным долгам, согласно которой формирование и восстановление резерва по сомнительным долгам производится на каждую отчетную дату; Общество неправильно применяло методику формирования резерва по сомнительным долгам; вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для восстановления резерва в конце каждого отчетного периода в связи с тем, что Обществом на каждый последующий отчетный период принималось решение о создании резерва по сомнительным долгам, противоречит положениям статьи 266 НК РФ и принятой налогоплательщиком учетной политике; судом необоснованно не принят во внимание довод налогового органа о документальной неподтвержденности списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; процесс формирования и использования резерва сомнительной задолженности неразрывно связан с наличием либо отсутствием дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию; в условиях отсутствия документальной подтвержденности наличия такой задолженности либо отсутствия безнадежных долгов в отчетном периоде, что имеет место в данной ситуации, налогоплательщик не может уменьшить созданный резерв по сомнительным долгам на какую-либо величину, а следовательно, созданный резерв должен быть восстановлен в полном объеме, поскольку у налогоплательщика отсутствует остаток неиспользованного резерва, который может быть перенесен на следующий отчетный период; использовать резерв по сомнительным долгам налогоплательщик вправе только на покрытие задолженности, безнадежной ко взысканию; у заявителя отсутствовала такая задолженность, следовательно, и использовать резерв по сомнительной задолженности Общество было не вправе; налогоплательщик на конец каждого отчетного периода должен был "восстановить" (отразить в составе внереализационных доходов) всю сумму резерва по сомнительным долгам; Общество неправомерно в течение налогового периода уменьшало созданный им резерв по сомнительным долгам на суммы, полученные от контрагентов в погашение имеющейся задолженности, а остаток созданного резерва в противоречие статье 266 НК РФ и своей учетной политике налогоплательщик переносил на следующий отчетный период, что повлекло необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007, 2008 годы; Обществом сформирована налоговая база по налогу на прибыль, порядок формирования которой не соответствует ни нормам НК РФ, ни принятой Обществом учетной политике; налоговым органом не было допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки; нормами НК РФ не регламентирована процедура ознакомления налогоплательщика с дополнительными мероприятиями налогового контроля, в том числе не установлена обязанность налоговых органов направлять копии документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля; не регламентированы и сроки для представления пояснений и возражений налогоплательщика; общее установленное НК РФ право на ознакомление со всеми материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля также было реализовано налоговым органом; налогоплательщик ознакомлен с документами, полученными в рамках дополнительных мероприятий; заявлений и ходатайств о предоставлении копий указанных документов, о необходимости предоставления дополнительного времени со стороны налогоплательщика не поступало; в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией получены документы, которые подтвердили ранее изложенные в акте проверки выводы налогового органа о документальной неподтвержденности правомерности формирования резерва по сомнительной задолженности; довод налогового органа о документальной неподтвержденности возникновения задолженности в сумме 5151675,08 руб. не является единственным, а служил дополнительным доказательством нарушения Обществом положений НК РФ; основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод об отсутствии документального подтверждения правомерности формирования резерва по сомнительным долгам, нарушение порядка формирования и использования резерва; обстоятельства данных нарушений подробно изложены в акте проверки, на который налогоплательщиком представлены соответствующие возражения и пояснения; законодателем указано на то, что при определении 10-процентного ограничения должна быть учтена исключительно выручка от реализации, которая определяется только при применении общего режима налогообложения по статье 249 НК РФ; выручка, которая применяется для расчета 10% ограничения, не может включать в себя доходы, которые получены от осуществления деятельности в рамках системы налогообложения ЕНВД, поскольку этот режим относится к специальным режимам налогообложения и предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ, в том числе налога на прибыль организаций; при определении размера выручки в целях установления ограничения при формировании резерва по сомнительным долгам Общество неправомерно учитывало доходы, полученные при применении спецрежима, что повлекло за собой увеличение суммы создаваемого резерва по сомнительной задолженности; указанное нарушение привело к необоснованному увеличению размера внереализационных расходов Общества, которые в силу положений статьи 247 НК РФ уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль; неотражение Инспекцией в акте в качестве основания для привлечения к налоговой ответственности и доначисления налога и пени вывода о превышении Обществом 10-процентного ограничения от размера выручки для расчета сумм резерва по сомнительным долгам не является нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не привело к принятию неправомерного решения и нарушению законных прав и интересов налогоплательщика; на стр. 18 акта проверки налоговым органом приводится нормативное обоснование выводов проверяющих со ссылками на соответствующие нормы права, в том числе на статьи 266, 249 НК РФ, которые по своему содержанию полностью идентичны выводам налогового органа о необходимости соблюдения 10-процентного ограничения; для того, чтобы проценты по кредитным средствам относились на расходы по общей системе налогообложения, привлеченные кредитные ресурсы должны быть направлены исключительно на осуществление деятельности, связанной с применением общего режима налогообложения, и на расходы для целей налогообложения затраты в виде процентов по кредитным договорам могут быть отнесены только с учетом условий, указанных в пункте 1 статьи 269 НК РФ; получаемые Обществом кредитные средства направлялись не только на приобретение топлива, горюче-смазочных материалов, строительных материалов и основных средств, а использовались организацией на обеспечение текущей деятельности; документальных доказательств неотражения остаточной стоимости реализованных основных средств в составе показателей строки 080 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль как Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (строка 350 Приложения 3 к Листу 02), в материалы дела заявителем не представлено; сделать вывод о том, что указанные суммы не были отражены в составе признаваемых при реализации амортизируемого имущества, Инспекции не представилось возможным, а налогоплательщик документально это обстоятельство не подтвердил; в представленных заявителем дополнительных документах балансовая стоимость основных средств составила 6964003,48 руб., сумма начисленной амортизации по данным основным средствам составила 4947336,38 руб. и остаточная стоимость основных средств 2016667,1 руб.; каких-либо пояснений по данному обстоятельству налогоплательщиком не представлено; налогоплательщиком не представлено доказательств включения выручки от реализации основных средств в доходы по налогу на прибыль; налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие связь затрат на услуги банка по кредитным договорам с деятельностью, облагаемой по общей системе налогообложения, поскольку все расчетные счета использовались Обществом для расчетов, как в рамках общего режима налогообложения, так и в рамках специального налогового режима в виде ЕНВД; Общество, причисляя данные расходы к прочим, документальных доказательств неотражения этих расходов в составе прочих, не представило.
В дополнениях к апелляционной жалобе Инспекция указала, что факты, установленные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, не повлияли на первоначальные выводы налогового органа, изложенные в акте, с которыми заявитель имел возможность ознакомиться (и ознакомился), оценить и представить свои возражения; информацией, полученной Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий, Общество располагало в полном объеме, а документы (счета-фактуры, товарные накладные) были в распоряжении налогоплательщика; в данном случае вынесение решения по проверке на следующий день, когда проверяемый налогоплательщик ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий, не является существенным нарушением процедуры налоговой проверки, влекущим отмену решения по ней; то есть решение по рассмотренному основанию может быть признано незаконным, только если в результате дополнительных мероприятий получены ранее неизвестные налогоплательщику доказательства, повлиявшие на решение, принятое налоговым органом; налогоплательщик реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными Инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявлял и фактически ранее обладал соответствующей информацией, в связи с чем основания для признания факта нарушения Инспекцией прав и законных интересов налогоплательщика, влекущего безусловную отмену принятого Инспекцией решения, отсутствуют.
Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.
Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: налог на прибыль организаций за 2007 - 2008 г.г. в сумме 23 288 380 руб.; НДС за 2007 - 2008 в сумме 1 386 938 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 8 664 202 руб.; пени по НДС в сумме 625 226 руб.; пени по НДФЛ в сумме 601 207,38 руб.; Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 1 114 558 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде взыскания штрафа в сумме 102 200 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление сумм налога на доходы, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 314 153 руб.; Обществу предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений суммы налога на доходы, удержанные с доходов физических лиц, работников этих подразделений по ставке 13%, и подлежащие перечислению за 2007 - 2008 в размере 55 717 руб.; удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного НДФЛ за 2007 - 2008 в размере 1 618 471 руб., в том числе по ставке 13% в сумме 159 942 руб. и по ставке 35% в сумме 1 458 529 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области N 662 от 23.12.2011 решение Инспекции N 02.4-34/13438 от 07.10.2011 было изменено путем исключения из подпункта 3.5 пункта 3 его резолютивной части предложения удержать и перечислить в бюджет неудержанный НДФЛ за 2008 год с суммы заемных денежных средств в размере 180000 руб., невозвращенных физическими лицами: Антоновым С.А., Купряшкиным А.А. на дату их увольнения из организации. В остальной части решение N 02.4-34/13438 от 07.10.2011 оставлено без изменения.
На основании решения N 02.4-34/13438 от 07.10.2011 Инспекцией были выставлены Обществу оспариваемые требования.
Налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов Общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, суммы резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб., и доначислил налог на прибыль организаций в сумме 17 715 591 руб. с соответствующей суммой пени (подпункт 1 пункта 2.2.4. раздела 2.2., пункт 2.2.6. оспариваемого решения).
Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 247, статей 265, 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ необоснованно завысило внереализационные расходы в 2007 году на сумму резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб.
Инспекция установила, что часть контрагентов Общества не подтверждает наличие перед ними задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. (Приложение N 2 к оспариваемому решению).
Следовательно, по данным Инспекции, в сумму созданного резерва по сомнительным долгам в размере 5 151 675 руб. 08 коп. включена задолженность, факт возникновения которой документально не подтвержден.
Также, по мнению Инспекции, налогоплательщиком документально не подтверждено списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности ни по одному из контрагентов Общества.
Следовательно, как полагает налоговый орган, резерв по сомнительным долгам, образованный в 2007 году, не был использован на списание просроченной дебиторской задолженности и в соответствии с учетной политикой организации вся сумма неиспользованного резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Также Инспекция ссылается на то, что в нарушение пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма созданного Обществом резерва по сомнительным долгам превысила 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ; Обществом неправомерно был образован в 2007 году резерв в целях исчисления налога на прибыль на сумму, превышающую ограничение, предусмотренное статьей 265 НК РФ, в размере 34 608 383 руб. 20 коп.
Из Отчета о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года следует, что Общество по строке 250 отразило размер отчислений в оценочные резервы в сумме 94068 тыс. руб.
В подтверждение наличия оснований для формирования резерва по сомнительным долгам за 2007 год налогоплательщик представил сведения об инвентаризации дебиторской задолженности за 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года, из которых усматривается, что размер сомнительной задолженности увеличивался и по состоянию на 31.12.2007 составил 94 068 161 руб. 74 коп.; приказы генерального директора Общества N 07/1-Р от 31.03.2007, N 07/2-Р от 30.06.2007, N 07/3-Р от 30.09.2007, N 07/4-Р от 31.12.2007 о создании резерва по сомнительным долгам по ряду покупателей Общества.
С учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.01.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 1 квартала 2007, по состоянию на 31.03.2007 размер сомнительной задолженности Общества составил 42225507,13 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.04.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 2 квартала 2007, по состоянию на 31.06.2007 размер сомнительной задолженности составил 60365269,95 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.07.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 3 квартала 2007, по состоянию на 31.09.2007 размер сомнительной задолженности составил 75410993,08 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.10.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 4 квартала 2007, по состоянию на 31.12.2007 размер сомнительной задолженности составил 94068161,74 руб.
В подтверждение возникновения задолженности, перешедшей в разряд сомнительной и послужившей основанием для формирования резерва по сомнительным долгам, Общество представило первичные документы: товарные накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, оказанных услуг.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
Из вышеприведенных норм следует, что условиями для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения являются: задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; задолженность не погашена в установленные договором сроки; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно учетной политике Общества и представленным в материалы дела документам, резерв по сомнительным долгам создавался по состоянию на 31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007, 31.12.2007, что не противоречит положениям статьи 266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва по результатам инвентаризации за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2007 года, как на начало, так и на конец каждого отчетного периода составляла большую сумму, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, в связи с чем разница правомерно включалась Обществом в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.
На каждую отчетную дату сумма резерва по сомнительным долгам формировалась за счет переноса остатка резерва предыдущего периода и вновь создаваемого резерва по итогам инвентаризации текущего отчетного периода.
При формировании резерва по сомнительным долгам на 01.04.2007, 30.06.2007, 30.09.2007, 31.12.2007 на начало каждого отчетного периода Общество учитывало суммы частично погашенной кредиторской задолженности, в том числе за 1 квартал 2007 года в размере 1 201 138 руб. 81 коп., за 2 квартал 2007 года в размере 4 040 078 руб. 15 коп., за 3 квартал 2007 года в размере 10 635 294 руб. 40 коп., за 4 квартал 2007 года в размере 13 494 890 руб. 58 коп.
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о неправильном применении Обществом определенной им методики формирования резерва по сомнительным долгам и неправомерного завышения сумм внереализационных расходов.
Довод Инспекции о необходимости восстановления на начало каждого отчетного периода суммы неиспользованного резерва подлежит отклонению, так как Обществом на каждый последующий отчетный период принималось решение о создании резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, оснований для восстановления Обществом резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб. не имеется.
Довод налогового органа о том, что Общество документально не подтвердило списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, является необоснованным, поскольку право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия у нее безнадежных долгов.
Инспекция ссылается на неправомерное включение Обществом в сумму созданного резерва по сомнительным долгам за 2007 год задолженности в размере 5 151 675 руб. 08 коп., факт возникновения которой не подтвержден контрагентами Общества.
Перечень контрагентов, которые, по мнению налогового органа, не подтвердили задолженность в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. приведен в Приложении N 2 к оспариваемому решению: ООО "Завод ТБО", ООО "КВАЗАР", Лукойл-Интер-Кард, ММРП, Мурманская КЭЧ, ОАО "Мурманскморстрой трест", Мурманское УГМС, ОАО "Мурманскпромстрой", Мурмансксельхозхимия, ООО "Свинокомплекс Пригородный".
Судом первой инстанции представленные сторонами документы, в том числе полученные налоговым органом в ходе проведения встречных проверок контрагентов заявителя, и пояснения были всесторонне исследованы, и им дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте по каждому контрагенту Общества.
Налоговый орган не представил надлежащих доказательств невозможности принятия документов, представленных Обществом в подтверждение наличия дебиторской задолженности на сумму 5 151 675 руб. 08 коп.
Из имеющихся в материалах дела документов (товарные накладные, оборотно-сальдовая ведомость, акты сверки расчетов, решение арбитражного суда Мурманской области от 08.02.2010 по делу N А42-10272/2009) следует, что между Обществом и вышеприведенными организациями в проверяемом периоде имелись финансово-хозяйственные отношения, и у данных организаций перед Обществом имелась задолженность в вышеуказанном размере.
Статьями 265, 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами, поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения Общество правильно учло все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.
Из положений пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что для отнесения дебиторской задолженности к сомнительной не имеет правового значения, принимались ли организацией какие-либо меры по взысканию задолженности и направлены ли кредитором контрагентам претензии, поданы ли в суд исковые заявления на должников, составлялись ли акты сверки расчетов с дебиторами и т.п.
Суд первой инстанции правомерно посчитал необоснованными доводы Инспекции о необходимости подтверждения контрагентами Общества дебиторской задолженности при наличии документов, подтверждающих ее возникновение.
Вывод Инспекции о невозможности включения в состав резерва по сомнительным долгам задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. необоснован.
Кроме того, в Приложении N 2 к оспариваемому решению Инспекция указала на не подтверждение либо частичное подтверждение дебиторской задолженности в отношении ряда контрагентов заявителя, притом, что основания, по которым, не принята та или иная сумма (за исключением задолженности ОАО "Оленегорское ДСП" по счетам-фактурам N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 350448 руб. и N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3513900 руб.) в оспариваемом решении не отражены.
В отношении задолженности ОАО "Оленегорское ДСП" по счетам-фактурам N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 350 448 руб. и N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3 513 900 руб. Инспекция в оспариваемом решении указала, что данные счета-фактуры были сторнированы в книге продаж в октябре 2007 года, а в декабре 2007 года на эти счета-фактуры проведены корректировочные записи по бухгалтерскому счету 63 "Резервы по сомнительным долгам", так как взамен выставлен счет-фактура N 31/10119 от 31.10.2007. В связи с тем, что как указал налогоплательщик в своих возражениях, по счетам-фактурам N 29/05-02 от 29.05.2007 и N 30/06-93 от 03.06.2007 реализации не было, взамен данных счетов-фактур новый счет-фактура не мог быть выставлен. Данное обстоятельство, по мнению Инспекции, повлекло завышение суммы созданного резерва по сомнительным долгам на сумму задолженности, не подтвержденной документально.
Указанные налоговым органом доводы не могут послужить основанием для исключения задолженности ОАО "Оленегорское ДСП" на общую сумму 3 864 348 руб. из состава резерва по сомнительным долгам за 2007 год.
Как следует из материалов дела, Обществом в адрес ОАО "Оленегорское ДСП" были выставлены счета-фактуры N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 3 850 500 руб. (задолженность 350 448 руб.) и N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3 513 900 руб. При этом счет-фактура N 29/05-02 от 29.05.2007 отражен в книге продаж Общества за май 2007 года, а счет-фактура N 30/06-93 от 03.06.2007 в книге продаж за июнь 2007 года. Так как по указанным счетам-фактурам реализации товаров (работ, услуг) не было, Общество в книгу продаж за октябрь 2007 году внесло записи об аннулировании продажи по счету-фактуре N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 3 850 500 руб. и по счету-фактуре N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3 513 900 руб. В связи с тем, что резерв на сумму 3 864 348 руб. уже был сформирован, Общество при наличии кредиторской задолженности по этому же кредитору (ОАО "Оленегорское ДСП") откорректировало основания возникновения данной задолженности, приняв к учету в составе резерва по сомнительным долгам счет-фактуру N 31/10119 от 31.10.2007 на сумму 9 378 050 руб., отраженный в книге продаж за октябрь 2007 года.
Сумма, включенная налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, не изменилась.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Согласно пунктам 1 и 7 статьи 101 НК РФ рассмотрение акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом (его представителем) письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Целью дополнительных мероприятий налогового контроля согласно пункту 4.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.
Налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акт как специальный процессуальный документ.
Отсутствие у налогового органа такой обязанности не исключает наличие у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе посредством предоставления возможности изучения всех имеющихся доказательств, представления объяснений и возражений.
Данная обязанность налогового органа реализуется путем предоставления налогоплательщику права получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, в праве налогоплательщика участвовать в исследовании документов, истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документов, имеющихся у налогового органа. Указанное относится и к материалам, полученным в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ налогоплательщики имеют право представить в налоговые органы письменные возражения в случае несогласия с выводами проверяющих.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Из материалов дела следует, что в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также, учитывая представленные Обществом письменные возражения и дополнительные материалы, 07.09.2011 заместителем начальника Инспекции на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ было вынесено решение N 161 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе путем истребования у контрагентов Общества необходимых документов (информации).
Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 07.09.2011 N 161 было получено представителем Общества 09.09.2011.
В результате анализа информации и документов, представленных контрагентами Общества, налоговый орган установил, что часть контрагентов не подтверждает наличие перед ними задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп.
Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля актом или справкой не оформлялись.
Уведомлением от 30.09.2011 N 02.4-34/42415 Инспекция пригласила директора (законного представителя) Общества в Инспекцию 06.10.2011 в 14 часов 00 минут для ознакомления с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Уведомлением от 30.09.2011 N 02.4-34/42414 Инспекция пригласила директора Общества в Инспекцию 07.10.2011 в 14 часов 00 минут для участия в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Данные уведомления были получены представителем Общества.
Согласно протоколу об ознакомлении налогоплательщика (его законного представителя) с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, от 06.10.2011 представитель Общества Смирницкий А.И. в разделе "Замечания к протоколу и заявления" указал "документы представлены на обозрение, копии налогоплательщику не представлены для подготовки дополнительных пояснений и возражений". При этом на перечне документов, являющемся приложением N 1 к данному протоколу, представителями Инспекции указано: "от подписания перечня документов, с которыми ознакомлены, представители ООО "СКАРУС" отказались".
Согласно данным представителем Общества Смирницким А.И. в суде первой инстанции пояснениям, 06.10.2011 в 14 часов 00 минут данному лицу были представлены лишь на обозрение полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документы в количестве более 300 листов (согласно перечню для ознакомления передавались документы по 31 позиции в количестве 303 листа), что исключило возможность их надлежащего изучения. Оспариваемое решение было вынесено 07.10.2011, то есть на следующий день. При этом о дате рассмотрения материалов налоговой проверки представитель Общества также был уведомлен лишь 06.10.2011 в 14 часов 53 минуты в процессе ознакомления с дополнительными материалами, что подтверждается подписью представителя Общества Смирницкого А.И., исполненной на представленном в материалы дела уведомлении о вызове налогоплательщика от 30.09.2011 N 02.4-34/42414.
Таким образом, по существу налогоплательщик был лишен возможности представить письменные объяснения по дополнительно полученным Инспекцией документам по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.
При этом, документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, послужили основанием для вывода Инспекции, изложенного в оспариваемом решении, о неправомерности формирования заявителем резерва по сомнительным долгам в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. Налогоплательщик ранее не был осведомлен о полученных Инспекцией данных, которые привели к указанному выводу налогового органа. Фактически данные документы были предоставлены представителю Общества для ознакомления в совокупности с иными документами по другим эпизодам, 06.10.2011, то есть за день до вынесения оспариваемого решения. Налоговый орган, несмотря на указание представителя налогоплательщика на его намерение при получении копий документов подготовить дополнительные пояснения и возражения, копии документов налогоплательщику не предоставил, равно как и дополнительного времени для ознакомления с представленными документами.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ необеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения по материалам проверки относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки, что является основанием для отмены решения налогового органа.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Инспекции о превышении Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки отчетного (налогового) периода, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Как следует из оспариваемого решения, Инспекция с учетом размера полученной Обществом в 2007 году выручки от продажи товаров (работ, услуг), облагаемой по общему режиму налогообложения в сумме 568 294 218 руб., указала, что налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль организаций неправомерно образовал в 2007 году резерв по сомнительным долгам в сумме 34 608 383 руб. 20 коп., превышающей ограничение, предусмотренное статьей 265 НК РФ (91 437 805 руб. - 56 829 421 руб. 80 коп.).
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).
Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Как следует из Отчета о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года (форма N 2) за указанный период размер выручки Общества, полученной от всех поступлений, составил 948 848 000 руб. Следовательно, сумма созданного в 2007 году резерва по сомнительным долгам в размере 91 437 805 руб. не превышает ограничения по выручке, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ. По строке 250 Отчета о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года Общество отразило размер отчислений в оценочные резервы в сумме 94 068 тыс. руб., что также не превышает установленного ограничения по выручке.
Довод налогового органа о том, что при определении размера выручки в целях установления ограничения при формировании резерва по сомнительным долгам, необходимо учитывать только выручку, подлежащую обложению по общему режиму налогообложения, был правомерно отклонен судом первой инстанции, так как Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам исключительно размером выручки, подлежащей обложению по общему режиму налогообложения. Для целей формирования резерва по сомнительным долгам при определении его предельно допустимой величины учитываются все доходы от реализации без ограничения по применяемым режимам налогообложения.
Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ Инспекция в акте выездной налоговой проверки не отразила нарушение, выразившееся в превышении Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного частью 4 статьи 266 НК РФ.
Инспекция не имела правовых оснований для изложения в решении тех обстоятельств, которые не были ею установлены в ходе проверки и не были отражены в акте проверки, и в отношении которых Общество не имело возможности представить возражения, в связи с отсутствием данных обстоятельств в акте проверки.
Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 17 715 591 руб. с соответствующей суммой пени в связи с не восстановлением Обществом резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб., не подтверждением рядом дебиторов задолженности, перешедшей в разряд сомнительной и послужившей основанием для формирования резерва по сомнительным долгам, а также превышением Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного частью 4 статьи 266 НК РФ.
Налоговым органом были исключены из состава внереализационных расходов Общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, расходы в сумме 20 546 630 руб. 29 коп. (подпункт 2 пункта 2.2.4. раздела 2.2., пункт 2.2.6. оспариваемого решения).
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, банковских процентов в сумме 8 893 835 руб., отнесенных налоговым органом на ЕНВД.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что в бухгалтерском отчете по Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год Общества сумма процентов к уплате в целом по деятельности организации составила 25 195 000 руб., а прочие расходы - 13 856 000 руб.
Согласно пункту 7.1 Приказа N 48 от 31.12.2007 "Об учетной политике организации на 2008 год" проценты, начисленные по кредитам, относятся на внереализационные расходы.
Поскольку Обществом осуществляются виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения, и облагаемые ЕНВД, учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведется раздельный учет доходов и расходов по следующим видам деятельности и хозяйственным операциям: розничная торговля непродовольственными товарами через объекты стационарной торговой сети, подпадающая под специальный налоговый режим (облагаемая ЕНВД); прочая оптовая и розничная торговля, подпадающая под общим режим налогообложения.
Расходы в целом по организации, не относящиеся на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам, для целей исчисления налога на прибыль и в соответствии с учетной политикой налогоплательщика, по мнению налогового органа, должны быть определены с учетом целей получения кредитных средств и (или) распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Так как согласно кредитным договорам Общества назначение кредита - финансирование расходов, связанных с текущей деятельностью, Инспекция пришла к выводу о том, что проценты по кредиту являются расходами, не относящимися на затраты по конкретному виду деятельности, и подлежат распределению пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Согласно Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год суммарный объем доходов по деятельности Общества составил 1 259 659 тыс. руб. Доход от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, составил 814 900,6 тыс. руб. Таким образом, удельный вес доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем объеме доходов составил 64,7%.
Следовательно, по данным проверки, сумма процентов, подлежащая отнесению во внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль, составила 16 301 165 руб. (25 195 000 руб. x 64,7%).
Налоговый орган полагает, что Общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2008 год не относящиеся к деятельности по общей системе налогообложения расходы в сумме 8893835 руб. (25195000 руб. - 16301165 руб.).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Следовательно, обоснованность таких документально подтвержденных расходов, принимаемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Материалами дела подтверждается наличие у Общества расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Из представленных Обществом регистров расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2008 год следует, что в указанном периоде заявителем были понесены расходы в виде процентов, исчисленных по кредитным договорам, заключенным с Мурманским ОСБ N 8627 Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации и ОАО "Альфа-Банк", в сумме 26 353 011 руб. 44 коп. (согласно бухгалтерском отчету по Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год сумма процентов составила 25 195 000 руб.).
В подтверждение начисления и уплаты процентов Общество представило в материалы дела журнал проводок 66.2, 51 "Банковские счета: ОАО "Альфа-Банк" за 2008 год и журнал проводок 66.2, 51 "Банковские счета: Мурманское ОСБ N 8627" за 2008 год. Также в материалах дела имеются балансовые мемориальные ордера, подтверждающие выдачу кредитов ОАО "Альфа-Банк" Обществу, платежные поручения, подтверждающие выдачу кредитов Обществу Мурманским отделением N 8627 Сбербанка России.
Размер процентов и правомерность их начисления налоговым органом не оспариваются.
Согласно пояснениям к регистру расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2008 год, проценты, включенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, начислены по поступлениям денежных средств для пополнения оборотных средств Общества, направленных на: приобретение транспортного средства, которое в проверяемый период использовалось в деятельности, относящейся к общему режиму налогообложения; приобретение дизельного топлива и строительных материалов, используемых в деятельности по общему режиму налогообложения; на оплату услуг по техническому обслуживанию, товаров, товарно-материальных ценностей, нефтепродуктов, топлива, на выплаты по договорам лизинга, аренды, субаренды, на предоплату, выплату процентов.
Представители Общества в ходе рассмотрения спора судом первой инстанции поясняли, что данные кредитные средства расходовались заявителем на выплаты, не связанные с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД. Согласно протоколу внеочередного собрания участников Общества от 03.01.2006 и приказу N 1-ОД от 03.01.2006 привлеченные денежные средства по договорам займа направляются на приобретение топлива, горюче-смазочных материалов, строительных материалов, основных средств.
Расходы, связанные с деятельностью торговых точек сети "Цифроград" и магазинов продовольственных и иных сопутствующих товаров при АЗС, осуществлялись Обществом только за счет поступлений денежных средств, вырученных от реализации товаров по данным объектам. Кредитные средства на данные расходы не направлялись.
Доказательств расходования кредитных средств в целях осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, в материалах дела не имеется.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорная сумма банковских процентов правомерно отнесена Обществом к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, в связи с чем подлежит включению в состав внереализационных расходов за 2008 год.
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, остаточной стоимости основных средств в размере 3 267 398 руб. 24 коп.
Как следует из оспариваемого решения, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и Порядка ее заполнения" остаточная стоимость основных средств подлежит отражению в строке 080 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль как расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 350 Прил. 3 к Листу 02), а не в составе внереализационных расходов, отражаемых по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации.
Однако, неверное отражение данных расходов по конкретной строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год не может являться основанием для отказа налогоплательщику отнести на расходы спорную сумму затрат, в случае если такие расходы являются обоснованными и документально подтверждены.
В оспариваемом решении налоговым органом не приведено доводов о том, что в регистрах налогового и бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств Обществом отражена неверно.
Согласно представленному Обществом расчету остаточной стоимости основных средств, реализованных в 2008 году, остаточная стоимость реализованных основных средств за 2008 год составила 2 797 567 руб. 72 коп. В ходе рассмотрения спора судом первой инстанции Общество поясняло, что в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год Общество ошибочно включило в расход НДС, исчисленный при реализации основных средств, в сумме 469 830 руб. 52 коп., в связи с чем фактически расход по реализации основных средств равен остаточной стоимости основных средств и составил 2 797 567 руб. 72 коп. В то же время в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год Общество неверно отразило доход от реализации основных средств в сумме 3 080 000 руб., поскольку данный доход включает в себя НДС в сумме 469 830 руб. 52 коп., который не подлежит включению в доход.
Учитывая, что указанные ошибки, допущенные Обществом при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год, не привели к неверному исчислению налога, к его занижению и неполной уплате в бюджет, суд первой инстанции правомерно посчитал обоснованным уменьшение налоговой базы Общества по налогу на прибыль организаций за 2008 год на сумму 3267398,24 руб.
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, затрат на услуги банка по кредитным договорам в размере 717640,62 руб.
Налоговый орган посчитал неправомерным отнесение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2008 год "Прочие расходы. Услуги банка по кредитным договорам за 2008 год" в сумме 1109181,85 руб. (заявителем оспаривается сумма 717640,62 руб.), поскольку Обществом не представлены документы, подтверждающие связь данных расходов с деятельностью, облагаемой общим режимом налогообложения, так как все расчетные счета использовались налогоплательщиком для расчетов как в рамках общего режима налогообложения, так и в рамках режима ЕНВД.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
Факт несения Обществом расходов по оплате оказанных банками услуг в размере 1109181,85 руб., а также соответствие указанных услуг критериям, установленным статьей 252 НК РФ, налоговым органом не оспаривается.
В абзаце 4 пункта 9 статьи 274 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы от деятельности налогоплательщика, перешедшего на уплату налога на вмененный доход.
Согласно Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год суммарный объем доходов по деятельности Общества составил 1259659 тыс. руб. Доход от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, составил 814900,6 тыс. руб. Таким образом, удельный вес доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем объеме доходов составил 64,7%.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что поскольку удельный вес доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем объеме доходов за 2008 год составляет 64,7%, то заявитель в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 и пунктом 9 статьи 274 НК РФ имеет право на включение в состав внереализационных расходов, в целях уменьшения облагаемой налогом на прибыль базы, затрат на услуги банков в размере 717640,54 руб. (1109181,85 руб. x 64,7%).
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, сумм резерва по сомнительным долгам в размере 7667756,43 руб.
Инспекция посчитала неправомерным отнесение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2008 год "Прочие расходы. Инвентаризация дебиторской задолженности за 2008 год" по задолженности ООО "Пиренга" в размере 7667756,43 руб.
Из материалов дела следует, что по состоянию на 31.12.2008 Обществом была проведена инвентаризация дебиторской задолженности, которая по данным бухгалтерского учета составила долг ООО "Пиренга" на сумму 7667756,43 руб.
Реализация по счетам-фактурам, относящимся к данной задолженности, была отражена налогоплательщиком в оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.1 (Контрагенты; Договоры за 4 квартал 2007 г.), а также в книге продаж за октябрь 2007 года, за ноябрь 2007 года и за декабрь 2007 года.
По результатам инвентаризации гендиректором Общества был издан Приказ N 08/1-Р от 31.12.2008 о создании резерва по сомнительным долгам по покупателю ООО "Пиренга" на сумму 7667756,43 руб. по вышеуказанным счетам-фактурам.
Из оспариваемого решения и материалов дела не следует, что Инспекцией был произведен анализ указанных документов, также Инспекцией в оспариваемом решении не приведены основания, по которым налоговый орган отказал в принятии в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности ООО "Пиренга" на сумму 7667756,43 руб.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно посчитал, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2008 год с соответствующей суммой пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, расходов в сумме 20546630,29 руб., в том числе расходов по уплате банковских процентов в сумме 8893835 руб., остаточной стоимости реализованных основных средств в сумме 3267398,24 руб., расходов по оплате банковских услуг в сумме 717640,62 руб. и дебиторской задолженности в сумме 7667756,43 руб.
Оспариваемое решение налогового органа по вышеизложенным эпизодам подлежит признанию недействительным.
Признание частично недействительным оспариваемого решения Инспекции влечет недействительность вынесенных на его основании требований об уплате налогов, пеней и налоговых санкций в соответствующей части.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора в обжалуемой части суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем судебный акт в обжалуемой части отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Мурманской области от 20.03.2013 по делу N А42-535/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
О.В.ГОРБАЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.07.2013 ПО ДЕЛУ N А42-535/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 июля 2013 г. по делу N А42-535/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Л.П.Загараевой,
судей М.В.Будылевой, О.В.Горбачевой,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем М.К.Федуловой,
при участии:
- от истца (заявителя): А.И.Смирницкий, доверенность от 11.10.2012; Т.В.Смирницкая, доверенность от 11.10.2012;
- от ответчика (должника): А.С.Гумерова, доверенность от 14.12.2012 N 14-27/48074; Н.А.Ненашева, доверенность от 10.12.2012 N 14-27/47446; М.А.Нарыкова, доверенность от 14.01.2013 N 14-27/000877;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-10977/2013) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.03.2013 по делу N А42-535/2012 (судья Е.Б.Кабикова), принятое
по иску (заявлению) ООО "СКАРУС-Норд"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании частично недействительными решения и требований
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "СКАРУС-Норд" (ОГРН 1025100834560, адрес 183014, Мурманск, Достоевского улица, 18) (далее - ООО "СКАРУС-Норд", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (ОГРН 1045100223850, адрес 183038, Мурманская область, Мурманск, Комсомольская ул., 4) (далее - налоговый орган, инспекция, ИФНС РФ по Мурманску, ответчик) о признании частично недействительными решения от 07.10.2011 N 02.4-34/13438 и требований от 12.01.2012 N 11, N 12, N 13, N 14 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 20.03.2013 требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год в сумме 17715591 руб. с соответствующей суммой пени в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, сумм резерва по сомнительным долгам в размере 73814964 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 год с соответствующей суммой пени и налоговой санкцией, начисленной по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год: расходов по уплате процентов кредитным учреждениям в сумме 8893835 руб.; остаточной стоимости реализованных основных средств в сумме 3267398,24 руб. ("Прочие расходы. Реализация основных средств за 2008 год"); расходов по оплате банковских услуг в сумме 717640,62 руб. ("Прочие расходы. Услуги банка по кредитным договорам за 2008 год"); сумм резерва по сомнительным долгам в размере 7667756,43 руб.; доначисления и предложения уплатить НДС за 2007 год в сумме 146937,69 руб. с соответствующей суммой пени; предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ за 2008 год в сумме 1454269 руб., начисления и предложения уплатить соответствующую сумму пени по НДФЛ, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и предложения уплатить соответствующую сумму штрафа в результате включения в налоговую базу по НДФЛ по ставке 35% материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных денежных средств. Также признаны недействительными оспариваемые требования Инспекции в соответствующих частях. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе ИФНС РФ по Мурманску просит решение суда в части удовлетворения требований налогоплательщика по эпизодам завышения Обществом внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительным долгам за 2007, 2008 годы, расходов по уплате процентов кредитным учреждениям, остаточной стоимости реализованных основных средств, расходов по оплате банковских услуг отменить, принять по делу в этой части новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 247, статей 265, 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ Общество завысило внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы на сумму резерва по сомнительным долгам; сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ; на суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, резерв не образуется, поскольку в целях налогообложения эти суммы признаются безнадежными долгами на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ; для формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения в учетной политике в целях налогового учета налогоплательщику необходимо: закрепить применение статьи 266 НК РФ; указать виды резервируемой дебиторской задолженности; определить порядок проведения инвентаризации задолженности; разработать регистры налогового учета, отражающие выполнение таких требований, как: отсутствие обеспечения, срок возникновения и сумму задолженности, отношение расходов на формирование резерва по сомнительным долгам к общей величине доходов; норма статьи 266 НК РФ предусматривает альтернативу в выборе налогоплательщиком способа формирования и использования резерва по сомнительным долгам; в первом случае налогоплательщик в соответствии со статьей 266 НК РФ по результатам проведенной инвентаризации на конец отчетного периода формирует резерв по сомнительным долгам, указанные суммы резерва налогоплательщик включает в состав внереализационных расходов, уменьшая тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в конкретном налоговом периоде; поскольку резерв по сомнительным долгам может быть использован налогоплательщиком лишь на покрытие безнадежных долгов, вся сумма неиспользованного резерва должна быть включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов (восстановлена) на конец отчетного периода; во втором случае, на основании пункта 5 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе перенести сумму неиспользованного резерва на покрытие безнадежных долгов (при их наличии) на следующий отчетный период, не включая указанные суммы в состав внереализационных доходов; однако, при формировании резерва по сомнительным долгам следующего отчетного периода налогоплательщик должен скорректировать сумму вновь создаваемого резерва на суммы резерва предыдущего отчетного периода; налоговым законодательством не предусмотрена возможность создания, формирования и использования резерва по сомнительным долгам в каком-либо ином порядке, нежели тот, который установлен статьей 266 НК РФ; Общество в своей учетной политике закрепило, что остаток не полностью использованного резерва (на покрытие безнадежных долгов) на следующие отчетные (налоговые) периоды не переносится; налогоплательщиком предусмотрена методика формирования резерва по сомнительным долгам, согласно которой формирование и восстановление резерва по сомнительным долгам производится на каждую отчетную дату; Общество неправильно применяло методику формирования резерва по сомнительным долгам; вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для восстановления резерва в конце каждого отчетного периода в связи с тем, что Обществом на каждый последующий отчетный период принималось решение о создании резерва по сомнительным долгам, противоречит положениям статьи 266 НК РФ и принятой налогоплательщиком учетной политике; судом необоснованно не принят во внимание довод налогового органа о документальной неподтвержденности списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; процесс формирования и использования резерва сомнительной задолженности неразрывно связан с наличием либо отсутствием дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию; в условиях отсутствия документальной подтвержденности наличия такой задолженности либо отсутствия безнадежных долгов в отчетном периоде, что имеет место в данной ситуации, налогоплательщик не может уменьшить созданный резерв по сомнительным долгам на какую-либо величину, а следовательно, созданный резерв должен быть восстановлен в полном объеме, поскольку у налогоплательщика отсутствует остаток неиспользованного резерва, который может быть перенесен на следующий отчетный период; использовать резерв по сомнительным долгам налогоплательщик вправе только на покрытие задолженности, безнадежной ко взысканию; у заявителя отсутствовала такая задолженность, следовательно, и использовать резерв по сомнительной задолженности Общество было не вправе; налогоплательщик на конец каждого отчетного периода должен был "восстановить" (отразить в составе внереализационных доходов) всю сумму резерва по сомнительным долгам; Общество неправомерно в течение налогового периода уменьшало созданный им резерв по сомнительным долгам на суммы, полученные от контрагентов в погашение имеющейся задолженности, а остаток созданного резерва в противоречие статье 266 НК РФ и своей учетной политике налогоплательщик переносил на следующий отчетный период, что повлекло необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007, 2008 годы; Обществом сформирована налоговая база по налогу на прибыль, порядок формирования которой не соответствует ни нормам НК РФ, ни принятой Обществом учетной политике; налоговым органом не было допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки; нормами НК РФ не регламентирована процедура ознакомления налогоплательщика с дополнительными мероприятиями налогового контроля, в том числе не установлена обязанность налоговых органов направлять копии документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля; не регламентированы и сроки для представления пояснений и возражений налогоплательщика; общее установленное НК РФ право на ознакомление со всеми материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля также было реализовано налоговым органом; налогоплательщик ознакомлен с документами, полученными в рамках дополнительных мероприятий; заявлений и ходатайств о предоставлении копий указанных документов, о необходимости предоставления дополнительного времени со стороны налогоплательщика не поступало; в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией получены документы, которые подтвердили ранее изложенные в акте проверки выводы налогового органа о документальной неподтвержденности правомерности формирования резерва по сомнительной задолженности; довод налогового органа о документальной неподтвержденности возникновения задолженности в сумме 5151675,08 руб. не является единственным, а служил дополнительным доказательством нарушения Обществом положений НК РФ; основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод об отсутствии документального подтверждения правомерности формирования резерва по сомнительным долгам, нарушение порядка формирования и использования резерва; обстоятельства данных нарушений подробно изложены в акте проверки, на который налогоплательщиком представлены соответствующие возражения и пояснения; законодателем указано на то, что при определении 10-процентного ограничения должна быть учтена исключительно выручка от реализации, которая определяется только при применении общего режима налогообложения по статье 249 НК РФ; выручка, которая применяется для расчета 10% ограничения, не может включать в себя доходы, которые получены от осуществления деятельности в рамках системы налогообложения ЕНВД, поскольку этот режим относится к специальным режимам налогообложения и предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ, в том числе налога на прибыль организаций; при определении размера выручки в целях установления ограничения при формировании резерва по сомнительным долгам Общество неправомерно учитывало доходы, полученные при применении спецрежима, что повлекло за собой увеличение суммы создаваемого резерва по сомнительной задолженности; указанное нарушение привело к необоснованному увеличению размера внереализационных расходов Общества, которые в силу положений статьи 247 НК РФ уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль; неотражение Инспекцией в акте в качестве основания для привлечения к налоговой ответственности и доначисления налога и пени вывода о превышении Обществом 10-процентного ограничения от размера выручки для расчета сумм резерва по сомнительным долгам не является нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не привело к принятию неправомерного решения и нарушению законных прав и интересов налогоплательщика; на стр. 18 акта проверки налоговым органом приводится нормативное обоснование выводов проверяющих со ссылками на соответствующие нормы права, в том числе на статьи 266, 249 НК РФ, которые по своему содержанию полностью идентичны выводам налогового органа о необходимости соблюдения 10-процентного ограничения; для того, чтобы проценты по кредитным средствам относились на расходы по общей системе налогообложения, привлеченные кредитные ресурсы должны быть направлены исключительно на осуществление деятельности, связанной с применением общего режима налогообложения, и на расходы для целей налогообложения затраты в виде процентов по кредитным договорам могут быть отнесены только с учетом условий, указанных в пункте 1 статьи 269 НК РФ; получаемые Обществом кредитные средства направлялись не только на приобретение топлива, горюче-смазочных материалов, строительных материалов и основных средств, а использовались организацией на обеспечение текущей деятельности; документальных доказательств неотражения остаточной стоимости реализованных основных средств в составе показателей строки 080 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль как Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (строка 350 Приложения 3 к Листу 02), в материалы дела заявителем не представлено; сделать вывод о том, что указанные суммы не были отражены в составе признаваемых при реализации амортизируемого имущества, Инспекции не представилось возможным, а налогоплательщик документально это обстоятельство не подтвердил; в представленных заявителем дополнительных документах балансовая стоимость основных средств составила 6964003,48 руб., сумма начисленной амортизации по данным основным средствам составила 4947336,38 руб. и остаточная стоимость основных средств 2016667,1 руб.; каких-либо пояснений по данному обстоятельству налогоплательщиком не представлено; налогоплательщиком не представлено доказательств включения выручки от реализации основных средств в доходы по налогу на прибыль; налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие связь затрат на услуги банка по кредитным договорам с деятельностью, облагаемой по общей системе налогообложения, поскольку все расчетные счета использовались Обществом для расчетов, как в рамках общего режима налогообложения, так и в рамках специального налогового режима в виде ЕНВД; Общество, причисляя данные расходы к прочим, документальных доказательств неотражения этих расходов в составе прочих, не представило.
В дополнениях к апелляционной жалобе Инспекция указала, что факты, установленные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, не повлияли на первоначальные выводы налогового органа, изложенные в акте, с которыми заявитель имел возможность ознакомиться (и ознакомился), оценить и представить свои возражения; информацией, полученной Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий, Общество располагало в полном объеме, а документы (счета-фактуры, товарные накладные) были в распоряжении налогоплательщика; в данном случае вынесение решения по проверке на следующий день, когда проверяемый налогоплательщик ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий, не является существенным нарушением процедуры налоговой проверки, влекущим отмену решения по ней; то есть решение по рассмотренному основанию может быть признано незаконным, только если в результате дополнительных мероприятий получены ранее неизвестные налогоплательщику доказательства, повлиявшие на решение, принятое налоговым органом; налогоплательщик реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными Инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявлял и фактически ранее обладал соответствующей информацией, в связи с чем основания для признания факта нарушения Инспекцией прав и законных интересов налогоплательщика, влекущего безусловную отмену принятого Инспекцией решения, отсутствуют.
Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.
Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: налог на прибыль организаций за 2007 - 2008 г.г. в сумме 23 288 380 руб.; НДС за 2007 - 2008 в сумме 1 386 938 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 8 664 202 руб.; пени по НДС в сумме 625 226 руб.; пени по НДФЛ в сумме 601 207,38 руб.; Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 1 114 558 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде взыскания штрафа в сумме 102 200 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление сумм налога на доходы, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 314 153 руб.; Обществу предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений суммы налога на доходы, удержанные с доходов физических лиц, работников этих подразделений по ставке 13%, и подлежащие перечислению за 2007 - 2008 в размере 55 717 руб.; удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного НДФЛ за 2007 - 2008 в размере 1 618 471 руб., в том числе по ставке 13% в сумме 159 942 руб. и по ставке 35% в сумме 1 458 529 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области N 662 от 23.12.2011 решение Инспекции N 02.4-34/13438 от 07.10.2011 было изменено путем исключения из подпункта 3.5 пункта 3 его резолютивной части предложения удержать и перечислить в бюджет неудержанный НДФЛ за 2008 год с суммы заемных денежных средств в размере 180000 руб., невозвращенных физическими лицами: Антоновым С.А., Купряшкиным А.А. на дату их увольнения из организации. В остальной части решение N 02.4-34/13438 от 07.10.2011 оставлено без изменения.
На основании решения N 02.4-34/13438 от 07.10.2011 Инспекцией были выставлены Обществу оспариваемые требования.
Налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов Общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, суммы резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб., и доначислил налог на прибыль организаций в сумме 17 715 591 руб. с соответствующей суммой пени (подпункт 1 пункта 2.2.4. раздела 2.2., пункт 2.2.6. оспариваемого решения).
Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 247, статей 265, 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ необоснованно завысило внереализационные расходы в 2007 году на сумму резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб.
Инспекция установила, что часть контрагентов Общества не подтверждает наличие перед ними задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. (Приложение N 2 к оспариваемому решению).
Следовательно, по данным Инспекции, в сумму созданного резерва по сомнительным долгам в размере 5 151 675 руб. 08 коп. включена задолженность, факт возникновения которой документально не подтвержден.
Также, по мнению Инспекции, налогоплательщиком документально не подтверждено списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности ни по одному из контрагентов Общества.
Следовательно, как полагает налоговый орган, резерв по сомнительным долгам, образованный в 2007 году, не был использован на списание просроченной дебиторской задолженности и в соответствии с учетной политикой организации вся сумма неиспользованного резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Также Инспекция ссылается на то, что в нарушение пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма созданного Обществом резерва по сомнительным долгам превысила 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ; Обществом неправомерно был образован в 2007 году резерв в целях исчисления налога на прибыль на сумму, превышающую ограничение, предусмотренное статьей 265 НК РФ, в размере 34 608 383 руб. 20 коп.
Из Отчета о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года следует, что Общество по строке 250 отразило размер отчислений в оценочные резервы в сумме 94068 тыс. руб.
В подтверждение наличия оснований для формирования резерва по сомнительным долгам за 2007 год налогоплательщик представил сведения об инвентаризации дебиторской задолженности за 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года, из которых усматривается, что размер сомнительной задолженности увеличивался и по состоянию на 31.12.2007 составил 94 068 161 руб. 74 коп.; приказы генерального директора Общества N 07/1-Р от 31.03.2007, N 07/2-Р от 30.06.2007, N 07/3-Р от 30.09.2007, N 07/4-Р от 31.12.2007 о создании резерва по сомнительным долгам по ряду покупателей Общества.
С учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.01.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 1 квартала 2007, по состоянию на 31.03.2007 размер сомнительной задолженности Общества составил 42225507,13 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.04.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 2 квартала 2007, по состоянию на 31.06.2007 размер сомнительной задолженности составил 60365269,95 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.07.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 3 квартала 2007, по состоянию на 31.09.2007 размер сомнительной задолженности составил 75410993,08 руб.; с учетом дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.10.2007 и частичного погашения кредиторами задолженности в течение 4 квартала 2007, по состоянию на 31.12.2007 размер сомнительной задолженности составил 94068161,74 руб.
В подтверждение возникновения задолженности, перешедшей в разряд сомнительной и послужившей основанием для формирования резерва по сомнительным долгам, Общество представило первичные документы: товарные накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, оказанных услуг.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
Из вышеприведенных норм следует, что условиями для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения являются: задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; задолженность не погашена в установленные договором сроки; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно учетной политике Общества и представленным в материалы дела документам, резерв по сомнительным долгам создавался по состоянию на 31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007, 31.12.2007, что не противоречит положениям статьи 266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва по результатам инвентаризации за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2007 года, как на начало, так и на конец каждого отчетного периода составляла большую сумму, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, в связи с чем разница правомерно включалась Обществом в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.
На каждую отчетную дату сумма резерва по сомнительным долгам формировалась за счет переноса остатка резерва предыдущего периода и вновь создаваемого резерва по итогам инвентаризации текущего отчетного периода.
При формировании резерва по сомнительным долгам на 01.04.2007, 30.06.2007, 30.09.2007, 31.12.2007 на начало каждого отчетного периода Общество учитывало суммы частично погашенной кредиторской задолженности, в том числе за 1 квартал 2007 года в размере 1 201 138 руб. 81 коп., за 2 квартал 2007 года в размере 4 040 078 руб. 15 коп., за 3 квартал 2007 года в размере 10 635 294 руб. 40 коп., за 4 квартал 2007 года в размере 13 494 890 руб. 58 коп.
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о неправильном применении Обществом определенной им методики формирования резерва по сомнительным долгам и неправомерного завышения сумм внереализационных расходов.
Довод Инспекции о необходимости восстановления на начало каждого отчетного периода суммы неиспользованного резерва подлежит отклонению, так как Обществом на каждый последующий отчетный период принималось решение о создании резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, оснований для восстановления Обществом резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб. не имеется.
Довод налогового органа о том, что Общество документально не подтвердило списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, является необоснованным, поскольку право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия у нее безнадежных долгов.
Инспекция ссылается на неправомерное включение Обществом в сумму созданного резерва по сомнительным долгам за 2007 год задолженности в размере 5 151 675 руб. 08 коп., факт возникновения которой не подтвержден контрагентами Общества.
Перечень контрагентов, которые, по мнению налогового органа, не подтвердили задолженность в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. приведен в Приложении N 2 к оспариваемому решению: ООО "Завод ТБО", ООО "КВАЗАР", Лукойл-Интер-Кард, ММРП, Мурманская КЭЧ, ОАО "Мурманскморстрой трест", Мурманское УГМС, ОАО "Мурманскпромстрой", Мурмансксельхозхимия, ООО "Свинокомплекс Пригородный".
Судом первой инстанции представленные сторонами документы, в том числе полученные налоговым органом в ходе проведения встречных проверок контрагентов заявителя, и пояснения были всесторонне исследованы, и им дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте по каждому контрагенту Общества.
Налоговый орган не представил надлежащих доказательств невозможности принятия документов, представленных Обществом в подтверждение наличия дебиторской задолженности на сумму 5 151 675 руб. 08 коп.
Из имеющихся в материалах дела документов (товарные накладные, оборотно-сальдовая ведомость, акты сверки расчетов, решение арбитражного суда Мурманской области от 08.02.2010 по делу N А42-10272/2009) следует, что между Обществом и вышеприведенными организациями в проверяемом периоде имелись финансово-хозяйственные отношения, и у данных организаций перед Обществом имелась задолженность в вышеуказанном размере.
Статьями 265, 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами, поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения Общество правильно учло все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.
Из положений пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что для отнесения дебиторской задолженности к сомнительной не имеет правового значения, принимались ли организацией какие-либо меры по взысканию задолженности и направлены ли кредитором контрагентам претензии, поданы ли в суд исковые заявления на должников, составлялись ли акты сверки расчетов с дебиторами и т.п.
Суд первой инстанции правомерно посчитал необоснованными доводы Инспекции о необходимости подтверждения контрагентами Общества дебиторской задолженности при наличии документов, подтверждающих ее возникновение.
Вывод Инспекции о невозможности включения в состав резерва по сомнительным долгам задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. необоснован.
Кроме того, в Приложении N 2 к оспариваемому решению Инспекция указала на не подтверждение либо частичное подтверждение дебиторской задолженности в отношении ряда контрагентов заявителя, притом, что основания, по которым, не принята та или иная сумма (за исключением задолженности ОАО "Оленегорское ДСП" по счетам-фактурам N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 350448 руб. и N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3513900 руб.) в оспариваемом решении не отражены.
В отношении задолженности ОАО "Оленегорское ДСП" по счетам-фактурам N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 350 448 руб. и N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3 513 900 руб. Инспекция в оспариваемом решении указала, что данные счета-фактуры были сторнированы в книге продаж в октябре 2007 года, а в декабре 2007 года на эти счета-фактуры проведены корректировочные записи по бухгалтерскому счету 63 "Резервы по сомнительным долгам", так как взамен выставлен счет-фактура N 31/10119 от 31.10.2007. В связи с тем, что как указал налогоплательщик в своих возражениях, по счетам-фактурам N 29/05-02 от 29.05.2007 и N 30/06-93 от 03.06.2007 реализации не было, взамен данных счетов-фактур новый счет-фактура не мог быть выставлен. Данное обстоятельство, по мнению Инспекции, повлекло завышение суммы созданного резерва по сомнительным долгам на сумму задолженности, не подтвержденной документально.
Указанные налоговым органом доводы не могут послужить основанием для исключения задолженности ОАО "Оленегорское ДСП" на общую сумму 3 864 348 руб. из состава резерва по сомнительным долгам за 2007 год.
Как следует из материалов дела, Обществом в адрес ОАО "Оленегорское ДСП" были выставлены счета-фактуры N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 3 850 500 руб. (задолженность 350 448 руб.) и N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3 513 900 руб. При этом счет-фактура N 29/05-02 от 29.05.2007 отражен в книге продаж Общества за май 2007 года, а счет-фактура N 30/06-93 от 03.06.2007 в книге продаж за июнь 2007 года. Так как по указанным счетам-фактурам реализации товаров (работ, услуг) не было, Общество в книгу продаж за октябрь 2007 году внесло записи об аннулировании продажи по счету-фактуре N 29/05-02 от 29.05.2007 на сумму 3 850 500 руб. и по счету-фактуре N 30/06-93 от 03.06.2007 на сумму 3 513 900 руб. В связи с тем, что резерв на сумму 3 864 348 руб. уже был сформирован, Общество при наличии кредиторской задолженности по этому же кредитору (ОАО "Оленегорское ДСП") откорректировало основания возникновения данной задолженности, приняв к учету в составе резерва по сомнительным долгам счет-фактуру N 31/10119 от 31.10.2007 на сумму 9 378 050 руб., отраженный в книге продаж за октябрь 2007 года.
Сумма, включенная налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, не изменилась.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Согласно пунктам 1 и 7 статьи 101 НК РФ рассмотрение акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом (его представителем) письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Целью дополнительных мероприятий налогового контроля согласно пункту 4.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.
Налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акт как специальный процессуальный документ.
Отсутствие у налогового органа такой обязанности не исключает наличие у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе посредством предоставления возможности изучения всех имеющихся доказательств, представления объяснений и возражений.
Данная обязанность налогового органа реализуется путем предоставления налогоплательщику права получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, в праве налогоплательщика участвовать в исследовании документов, истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документов, имеющихся у налогового органа. Указанное относится и к материалам, полученным в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ налогоплательщики имеют право представить в налоговые органы письменные возражения в случае несогласия с выводами проверяющих.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Из материалов дела следует, что в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также, учитывая представленные Обществом письменные возражения и дополнительные материалы, 07.09.2011 заместителем начальника Инспекции на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ было вынесено решение N 161 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе путем истребования у контрагентов Общества необходимых документов (информации).
Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 07.09.2011 N 161 было получено представителем Общества 09.09.2011.
В результате анализа информации и документов, представленных контрагентами Общества, налоговый орган установил, что часть контрагентов не подтверждает наличие перед ними задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп.
Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля актом или справкой не оформлялись.
Уведомлением от 30.09.2011 N 02.4-34/42415 Инспекция пригласила директора (законного представителя) Общества в Инспекцию 06.10.2011 в 14 часов 00 минут для ознакомления с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Уведомлением от 30.09.2011 N 02.4-34/42414 Инспекция пригласила директора Общества в Инспекцию 07.10.2011 в 14 часов 00 минут для участия в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Данные уведомления были получены представителем Общества.
Согласно протоколу об ознакомлении налогоплательщика (его законного представителя) с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, от 06.10.2011 представитель Общества Смирницкий А.И. в разделе "Замечания к протоколу и заявления" указал "документы представлены на обозрение, копии налогоплательщику не представлены для подготовки дополнительных пояснений и возражений". При этом на перечне документов, являющемся приложением N 1 к данному протоколу, представителями Инспекции указано: "от подписания перечня документов, с которыми ознакомлены, представители ООО "СКАРУС" отказались".
Согласно данным представителем Общества Смирницким А.И. в суде первой инстанции пояснениям, 06.10.2011 в 14 часов 00 минут данному лицу были представлены лишь на обозрение полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документы в количестве более 300 листов (согласно перечню для ознакомления передавались документы по 31 позиции в количестве 303 листа), что исключило возможность их надлежащего изучения. Оспариваемое решение было вынесено 07.10.2011, то есть на следующий день. При этом о дате рассмотрения материалов налоговой проверки представитель Общества также был уведомлен лишь 06.10.2011 в 14 часов 53 минуты в процессе ознакомления с дополнительными материалами, что подтверждается подписью представителя Общества Смирницкого А.И., исполненной на представленном в материалы дела уведомлении о вызове налогоплательщика от 30.09.2011 N 02.4-34/42414.
Таким образом, по существу налогоплательщик был лишен возможности представить письменные объяснения по дополнительно полученным Инспекцией документам по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.
При этом, документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, послужили основанием для вывода Инспекции, изложенного в оспариваемом решении, о неправомерности формирования заявителем резерва по сомнительным долгам в сумме 5 151 675 руб. 08 коп. Налогоплательщик ранее не был осведомлен о полученных Инспекцией данных, которые привели к указанному выводу налогового органа. Фактически данные документы были предоставлены представителю Общества для ознакомления в совокупности с иными документами по другим эпизодам, 06.10.2011, то есть за день до вынесения оспариваемого решения. Налоговый орган, несмотря на указание представителя налогоплательщика на его намерение при получении копий документов подготовить дополнительные пояснения и возражения, копии документов налогоплательщику не предоставил, равно как и дополнительного времени для ознакомления с представленными документами.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ необеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения по материалам проверки относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки, что является основанием для отмены решения налогового органа.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Инспекции о превышении Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки отчетного (налогового) периода, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Как следует из оспариваемого решения, Инспекция с учетом размера полученной Обществом в 2007 году выручки от продажи товаров (работ, услуг), облагаемой по общему режиму налогообложения в сумме 568 294 218 руб., указала, что налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль организаций неправомерно образовал в 2007 году резерв по сомнительным долгам в сумме 34 608 383 руб. 20 коп., превышающей ограничение, предусмотренное статьей 265 НК РФ (91 437 805 руб. - 56 829 421 руб. 80 коп.).
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).
Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Как следует из Отчета о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года (форма N 2) за указанный период размер выручки Общества, полученной от всех поступлений, составил 948 848 000 руб. Следовательно, сумма созданного в 2007 году резерва по сомнительным долгам в размере 91 437 805 руб. не превышает ограничения по выручке, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ. По строке 250 Отчета о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2007 года Общество отразило размер отчислений в оценочные резервы в сумме 94 068 тыс. руб., что также не превышает установленного ограничения по выручке.
Довод налогового органа о том, что при определении размера выручки в целях установления ограничения при формировании резерва по сомнительным долгам, необходимо учитывать только выручку, подлежащую обложению по общему режиму налогообложения, был правомерно отклонен судом первой инстанции, так как Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам исключительно размером выручки, подлежащей обложению по общему режиму налогообложения. Для целей формирования резерва по сомнительным долгам при определении его предельно допустимой величины учитываются все доходы от реализации без ограничения по применяемым режимам налогообложения.
Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ Инспекция в акте выездной налоговой проверки не отразила нарушение, выразившееся в превышении Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного частью 4 статьи 266 НК РФ.
Инспекция не имела правовых оснований для изложения в решении тех обстоятельств, которые не были ею установлены в ходе проверки и не были отражены в акте проверки, и в отношении которых Общество не имело возможности представить возражения, в связи с отсутствием данных обстоятельств в акте проверки.
Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 17 715 591 руб. с соответствующей суммой пени в связи с не восстановлением Обществом резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб., не подтверждением рядом дебиторов задолженности, перешедшей в разряд сомнительной и послужившей основанием для формирования резерва по сомнительным долгам, а также превышением Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного частью 4 статьи 266 НК РФ.
Налоговым органом были исключены из состава внереализационных расходов Общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, расходы в сумме 20 546 630 руб. 29 коп. (подпункт 2 пункта 2.2.4. раздела 2.2., пункт 2.2.6. оспариваемого решения).
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, банковских процентов в сумме 8 893 835 руб., отнесенных налоговым органом на ЕНВД.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что в бухгалтерском отчете по Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год Общества сумма процентов к уплате в целом по деятельности организации составила 25 195 000 руб., а прочие расходы - 13 856 000 руб.
Согласно пункту 7.1 Приказа N 48 от 31.12.2007 "Об учетной политике организации на 2008 год" проценты, начисленные по кредитам, относятся на внереализационные расходы.
Поскольку Обществом осуществляются виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения, и облагаемые ЕНВД, учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведется раздельный учет доходов и расходов по следующим видам деятельности и хозяйственным операциям: розничная торговля непродовольственными товарами через объекты стационарной торговой сети, подпадающая под специальный налоговый режим (облагаемая ЕНВД); прочая оптовая и розничная торговля, подпадающая под общим режим налогообложения.
Расходы в целом по организации, не относящиеся на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам, для целей исчисления налога на прибыль и в соответствии с учетной политикой налогоплательщика, по мнению налогового органа, должны быть определены с учетом целей получения кредитных средств и (или) распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Так как согласно кредитным договорам Общества назначение кредита - финансирование расходов, связанных с текущей деятельностью, Инспекция пришла к выводу о том, что проценты по кредиту являются расходами, не относящимися на затраты по конкретному виду деятельности, и подлежат распределению пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Согласно Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год суммарный объем доходов по деятельности Общества составил 1 259 659 тыс. руб. Доход от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, составил 814 900,6 тыс. руб. Таким образом, удельный вес доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем объеме доходов составил 64,7%.
Следовательно, по данным проверки, сумма процентов, подлежащая отнесению во внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль, составила 16 301 165 руб. (25 195 000 руб. x 64,7%).
Налоговый орган полагает, что Общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2008 год не относящиеся к деятельности по общей системе налогообложения расходы в сумме 8893835 руб. (25195000 руб. - 16301165 руб.).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Следовательно, обоснованность таких документально подтвержденных расходов, принимаемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Материалами дела подтверждается наличие у Общества расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Из представленных Обществом регистров расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2008 год следует, что в указанном периоде заявителем были понесены расходы в виде процентов, исчисленных по кредитным договорам, заключенным с Мурманским ОСБ N 8627 Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации и ОАО "Альфа-Банк", в сумме 26 353 011 руб. 44 коп. (согласно бухгалтерском отчету по Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год сумма процентов составила 25 195 000 руб.).
В подтверждение начисления и уплаты процентов Общество представило в материалы дела журнал проводок 66.2, 51 "Банковские счета: ОАО "Альфа-Банк" за 2008 год и журнал проводок 66.2, 51 "Банковские счета: Мурманское ОСБ N 8627" за 2008 год. Также в материалах дела имеются балансовые мемориальные ордера, подтверждающие выдачу кредитов ОАО "Альфа-Банк" Обществу, платежные поручения, подтверждающие выдачу кредитов Обществу Мурманским отделением N 8627 Сбербанка России.
Размер процентов и правомерность их начисления налоговым органом не оспариваются.
Согласно пояснениям к регистру расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2008 год, проценты, включенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, начислены по поступлениям денежных средств для пополнения оборотных средств Общества, направленных на: приобретение транспортного средства, которое в проверяемый период использовалось в деятельности, относящейся к общему режиму налогообложения; приобретение дизельного топлива и строительных материалов, используемых в деятельности по общему режиму налогообложения; на оплату услуг по техническому обслуживанию, товаров, товарно-материальных ценностей, нефтепродуктов, топлива, на выплаты по договорам лизинга, аренды, субаренды, на предоплату, выплату процентов.
Представители Общества в ходе рассмотрения спора судом первой инстанции поясняли, что данные кредитные средства расходовались заявителем на выплаты, не связанные с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД. Согласно протоколу внеочередного собрания участников Общества от 03.01.2006 и приказу N 1-ОД от 03.01.2006 привлеченные денежные средства по договорам займа направляются на приобретение топлива, горюче-смазочных материалов, строительных материалов, основных средств.
Расходы, связанные с деятельностью торговых точек сети "Цифроград" и магазинов продовольственных и иных сопутствующих товаров при АЗС, осуществлялись Обществом только за счет поступлений денежных средств, вырученных от реализации товаров по данным объектам. Кредитные средства на данные расходы не направлялись.
Доказательств расходования кредитных средств в целях осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, в материалах дела не имеется.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорная сумма банковских процентов правомерно отнесена Обществом к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, в связи с чем подлежит включению в состав внереализационных расходов за 2008 год.
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, остаточной стоимости основных средств в размере 3 267 398 руб. 24 коп.
Как следует из оспариваемого решения, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и Порядка ее заполнения" остаточная стоимость основных средств подлежит отражению в строке 080 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль как расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (стр. 350 Прил. 3 к Листу 02), а не в составе внереализационных расходов, отражаемых по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации.
Однако, неверное отражение данных расходов по конкретной строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год не может являться основанием для отказа налогоплательщику отнести на расходы спорную сумму затрат, в случае если такие расходы являются обоснованными и документально подтверждены.
В оспариваемом решении налоговым органом не приведено доводов о том, что в регистрах налогового и бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств Обществом отражена неверно.
Согласно представленному Обществом расчету остаточной стоимости основных средств, реализованных в 2008 году, остаточная стоимость реализованных основных средств за 2008 год составила 2 797 567 руб. 72 коп. В ходе рассмотрения спора судом первой инстанции Общество поясняло, что в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год Общество ошибочно включило в расход НДС, исчисленный при реализации основных средств, в сумме 469 830 руб. 52 коп., в связи с чем фактически расход по реализации основных средств равен остаточной стоимости основных средств и составил 2 797 567 руб. 72 коп. В то же время в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год Общество неверно отразило доход от реализации основных средств в сумме 3 080 000 руб., поскольку данный доход включает в себя НДС в сумме 469 830 руб. 52 коп., который не подлежит включению в доход.
Учитывая, что указанные ошибки, допущенные Обществом при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год, не привели к неверному исчислению налога, к его занижению и неполной уплате в бюджет, суд первой инстанции правомерно посчитал обоснованным уменьшение налоговой базы Общества по налогу на прибыль организаций за 2008 год на сумму 3267398,24 руб.
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, затрат на услуги банка по кредитным договорам в размере 717640,62 руб.
Налоговый орган посчитал неправомерным отнесение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2008 год "Прочие расходы. Услуги банка по кредитным договорам за 2008 год" в сумме 1109181,85 руб. (заявителем оспаривается сумма 717640,62 руб.), поскольку Обществом не представлены документы, подтверждающие связь данных расходов с деятельностью, облагаемой общим режимом налогообложения, так как все расчетные счета использовались налогоплательщиком для расчетов как в рамках общего режима налогообложения, так и в рамках режима ЕНВД.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
Факт несения Обществом расходов по оплате оказанных банками услуг в размере 1109181,85 руб., а также соответствие указанных услуг критериям, установленным статьей 252 НК РФ, налоговым органом не оспаривается.
В абзаце 4 пункта 9 статьи 274 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы от деятельности налогоплательщика, перешедшего на уплату налога на вмененный доход.
Согласно Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 год суммарный объем доходов по деятельности Общества составил 1259659 тыс. руб. Доход от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, составил 814900,6 тыс. руб. Таким образом, удельный вес доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем объеме доходов составил 64,7%.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что поскольку удельный вес доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем объеме доходов за 2008 год составляет 64,7%, то заявитель в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 и пунктом 9 статьи 274 НК РФ имеет право на включение в состав внереализационных расходов, в целях уменьшения облагаемой налогом на прибыль базы, затрат на услуги банков в размере 717640,54 руб. (1109181,85 руб. x 64,7%).
Эпизод с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, сумм резерва по сомнительным долгам в размере 7667756,43 руб.
Инспекция посчитала неправомерным отнесение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2008 год "Прочие расходы. Инвентаризация дебиторской задолженности за 2008 год" по задолженности ООО "Пиренга" в размере 7667756,43 руб.
Из материалов дела следует, что по состоянию на 31.12.2008 Обществом была проведена инвентаризация дебиторской задолженности, которая по данным бухгалтерского учета составила долг ООО "Пиренга" на сумму 7667756,43 руб.
Реализация по счетам-фактурам, относящимся к данной задолженности, была отражена налогоплательщиком в оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.1 (Контрагенты; Договоры за 4 квартал 2007 г.), а также в книге продаж за октябрь 2007 года, за ноябрь 2007 года и за декабрь 2007 года.
По результатам инвентаризации гендиректором Общества был издан Приказ N 08/1-Р от 31.12.2008 о создании резерва по сомнительным долгам по покупателю ООО "Пиренга" на сумму 7667756,43 руб. по вышеуказанным счетам-фактурам.
Из оспариваемого решения и материалов дела не следует, что Инспекцией был произведен анализ указанных документов, также Инспекцией в оспариваемом решении не приведены основания, по которым налоговый орган отказал в принятии в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности ООО "Пиренга" на сумму 7667756,43 руб.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно посчитал, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2008 год с соответствующей суммой пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год, расходов в сумме 20546630,29 руб., в том числе расходов по уплате банковских процентов в сумме 8893835 руб., остаточной стоимости реализованных основных средств в сумме 3267398,24 руб., расходов по оплате банковских услуг в сумме 717640,62 руб. и дебиторской задолженности в сумме 7667756,43 руб.
Оспариваемое решение налогового органа по вышеизложенным эпизодам подлежит признанию недействительным.
Признание частично недействительным оспариваемого решения Инспекции влечет недействительность вынесенных на его основании требований об уплате налогов, пеней и налоговых санкций в соответствующей части.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора в обжалуемой части суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем судебный акт в обжалуемой части отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Мурманской области от 20.03.2013 по делу N А42-535/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
О.В.ГОРБАЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)