Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 11 сентября 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Терезовой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19 июня 2013 г. по делу N А47-2492/2013 (судья Александров А.А.).
В заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Оренгаз" - Гонышев А.А. (доверенность от 07.03.2013), Симоненко А.В. (доверенность от 07.03.2013);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - Ястребов А.А. (доверенность от 12.04.2013 N 03-013), Платонова Т.П. (доверенность от 09.01.2013 N 03-001), Вошина О.А. (доверенность от 04.09.2013 N 03-12), Ещеулова О.В. (доверенность от 04.09.2013 N 03-013).
Закрытое акционерное общество "Оренгаз" (далее - заявитель, ЗАО "Оренгаз", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 13-24/28659 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 19.06.2013 заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт и отказать в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
По мнению инспекции, судом не дана совокупная оценка всех доказательств и обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на получение необоснованных налоговых выгод путем дробления бизнеса посредством создания схемы, предусматривающей формальное наличие искусственного звена по розничной реализации сжиженного газа через индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих в бюджет налог на добавленную стоимость (далее - НДС) с суммы выручки от реализации по причине применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).
Инспекция считает, что деятельность привлеченных предпринимателей не носила самостоятельный характер и контролировалась заявителем, посредством перезаключения в течение года договоров аренды автомобильных газозаправочных станций (далее - АГЗС) общество осуществляло контроль за тем, чтобы предпринимателями не было утеряно право на применение УСН, распределение дохода от деятельности на несколько таких субъектов позволило обществу соблюдать ограничение по уровню доходов, позволяющему предпринимателям сохранять УСН.
Представители ЗАО "Оренгаз" в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 05.12.2012 N 13-24/0058.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика при его надлежащем извещении инспекцией вынесено решение от 29.12.2012 N 13-24/28659, которым обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2010 г., 2011 г. в общей сумме 37 226 100 руб., НДС за 1-4 кварталы 2010 г., 1-4 кварталы 2011 г. в общей сумме 34 705 967 руб., налог на имущество организаций за 2009 - 2011 гг. в общей сумме 834 982 руб., соответствующие пени по налогам в общей сумме 13 252 305 руб. 78 коп. и штрафы в общей сумме 14 553 409 руб. 80 коп. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату данных налогов.
Основанием для доначислений налога на прибыль организаций и НДС явились выводы проверяющих о получении заявителем необоснованных налоговых выгод в виде неуплаты дополнительных сумм спорных налогов посредством дробления бизнеса через передачу ряду индивидуальных предпринимателей розничной реализации сжиженного газа на АГЗС.
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление) от 05.03.2013 N 16-15/02541 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
1. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно статье 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС N 53).
Как следует из разъяснений, данных в пунктах 3, 4 и 9 Постановления Пленума ВАС N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В общем смысле дробление бизнеса представляет собой бизнес-процесс, в результате которого вместо одной крупной компании (юридического лица) появляется (выделяется) одна или несколько новых самостоятельных хозяйствующих бизнес-единиц, каждая из которых наделена определенными хозяйственными функциями, ранее выполнявшимися прежней компанией в целом. Причем такой процесс распространен в деловой практике маркетинга и менеджмента и имеет объективные причины, деловую цель (оптимизация управления бизнесом и производственных процессов в целях обеспечения оперативности деятельности; децентрализация бизнеса с целью создания самостоятельных центров затрат, прибыли и ответственности и т.д.).
При этом в целях налогового контроля управленческие решения, направленные на оптимизацию хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства, не могут являться единственным достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Указывая на дробление бизнеса, налоговый орган должен учитывать право учредителей самостоятельно выбирать форму ведения предпринимательской деятельности (одним или несколькими субъектами предпринимательской деятельности), а также право определять особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров.
Такие обстоятельства, как наличие счетов в одном банке, наличие одних должностных лиц и другие обстоятельства, не могут свидетельствовать о наличии схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, не исключают самостоятельный характер деятельности организаций и право на применение налогового режима в соответствии с действующим законодательством.
Для признания в такой ситуации налоговой выгоды необоснованной должен быть проведен анализ отношений согласно разъяснениям, данным в пунктах 3, 4 и 9 Постановления Пленума ВАС N 53.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Оренгаз" имеет в собственности девять АГЗС. Инспекцией также установлено, что общество осуществляло сдачу в аренду административных зданий АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, переданных в аренду. При этом арендаторами являлись индивидуальные предприниматели Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснов А.В., Сомова С.И., Мазаев А.К.
Между ЗАО "Оренгаз" и указанными предпринимателями, кроме договоров аренды, были заключены договоры оказания транспортных услуг (транспортные услуги оказывает ЗАО "Оренгаз"), договоры на осуществление ЗАО "Оренгаз" продажи предпринимателям сжиженного углеводородного газа.
Инспекция усмотрела в указанных взаимоотношениях формальный характер, направленный на получение необоснованных налоговых выгод.
Однако в отношении доводов инспекции об отсутствии самостоятельного характера деятельности предпринимателей и их подконтрольности заявителю необходимо указать следующее.
Согласно статьям 1 и 2 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Налоговый орган вменяет необоснованность получения налоговой выгоды в 2010 г., 2011 г.
Между тем, индивидуальные предприниматели, как следует из материалов дела, зарегистрированы 17.12.2008, то есть более, чем за один год до рассматриваемых сделок с ЗАО "Оренгаз" (2010 - 2011 гг.).
В рамках проверки налоговым органом использованы сведения из соответствующих налоговых органов, в которых индивидуальные предприниматели состоят на налоговом учете. Каких-либо сведений о том, что они не представляют отчетность и (или) не уплачивают налоги, в материалах дела не имеется.
Обстоятельств отсутствия их добровольного волеизъявления в регистрации, осуществлении предпринимательской деятельности и извлечении дохода не установлено.
Более того, из содержания протоколов допроса предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В. следует именно добровольный характер принятия решения о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, добровольный выбор ими вида деятельности и личное (без какого-либо воздействия со стороны третьих лиц и (или) без привлечения представителей) осуществление предпринимательской деятельности.
Налоговым органом не установлено обстоятельств воздействия общества или связанных с ним лиц на указанных граждан с тем, чтобы они получали статус предпринимателей для участия во взаимоотношениях с заявителем.
Индивидуальные предприниматели самостоятельно вели хозяйственную деятельность, совершали финансово-хозяйственные операции, имели материальную выгоду от регистрации в качестве таковых.
Анализ выписок операций по расчетным счетам предпринимателей показывает, что они самостоятельно оплачивали приобретаемый у ЗАО "Оренгаз" сжиженный газ, платежи за приобретаемый для перепродажи газ осуществлялись в течение всего месяца разными суммами и разными платежными поручениями, что опровергает вывод налогового органа о том, что предприниматели не имели собственных денежных средств для осуществления реализации газа. Источники финансирования и пополнения оборотных средств предпринимателей налоговым органом надлежаще не проверены.
Кроме того, анализ банковских выписок показывает, что предпринимателями через свой расчетный счет осуществлялись платежи за инкассацию выручки, за техническое обслуживание контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), перечислялись суммы налога на доходы физических лиц по работникам и суммы единого налога по доходам от своей деятельности; предприниматели несли расходы на расчетно-кассовое обслуживание банка; самостоятельно через расчетный счет перечисляли денежные средства за аренду АГЗС, за техническое обслуживание АГЗС, за транспортные услуги. Анализ операций по расчетным счетам предпринимателей показывает, что выручка, полученная от розничной реализации сжиженного газа, инкассировалась в банке предпринимателей.
Фактов возврата денежных средств, полученных предпринимателями от реализации газа за наличный расчет, на расчетный счет либо в кассу ЗАО "Оренгаз" налоговым органом не установлено. В ходе проверки инспекцией не установлено фактов передачи денежных средств должностным лицам, участникам либо иным лицам, имеющим отношение к ЗАО "Оренгаз", которые бы свидетельствовали об их обогащении и выведении из-под налогового контроля доходов.
Из материалов дела следует, что сами предприниматели обратились к Варакиной Л.Б. как к физическому лицу, а не работнику общества, с тем, чтобы она вела их бухгалтерский учет, а не ЗАО "Оренгаз" повлияло на Варакину Л.Б. или предпринимателей при принятии решения о представительстве интересов. Варакина Л.Б. действовала как представитель индивидуальных предпринимателей, а не уполномоченный сотрудник ЗАО "Оренгаз", навязывая волю заявителя в интересах последнего.
При этом ведение бухгалтерского учета, подготовка, сдача отчетности не означает участие и влияние на принятие управленческих и коммерческих решений в самой предпринимательской деятельности (заключении сделок, распоряжении денежными средствами и т.д.).
Таким образом, ЗАО "Оренгаз" не влияло и не могло повлиять на факт ведения и сдачи отчетности индивидуальными предпринимателями. Данные действия осуществлялись самими предпринимателями способами, разрешенными действующим законодательством, именно они отвечали за достоверность и своевременность подачи декларируемых сведений.
Инспекция не опровергла, что заявитель и рассматриваемые предприниматели самостоятельно исполняли обязательства по заключенным хозяйственным договорам, вели учет своих доходов и расходов, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.
Наличие у ЗАО "Оренгаз" технической возможности представления налоговой отчетности обуславливает выдачу доверенностей на подписание таковой электронно-цифровой подписью (далее - ЭЦП) Хрычева А.И. Сам по себе факт подписания налоговой отчетности ЭЦП Хрычева А.И. не означает, что ЗАО "Оренгаз" контролировало и определяло деятельность предпринимателей, поскольку, как отмечено выше, ведение учета осуществлялось предпринимателями самостоятельно, представление же налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи - есть технической действие, совершением которого невозможно повлиять на условия ранее совершенных сделок, ход и результаты осуществления самой предпринимательской деятельности и финансовые показатели отчетности.
Налоговым органом не установлено, что представитель индивидуальных предпринимателей вышел за рамки своих полномочий или действовал при совершении финансово-хозяйственных операций от их имени, но в корыстных либо иных интересах заявителя.
Ссылка инспекции в отношении доступа к банковским операциям неосновательна, исходя из следующего.
В соответствии с разделом 2 Временного регламента обмена электронными документами с ЭЦП по телекоммуникационным каналам связи в унифицированной системе приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 12.12.2006 N САЭ-3-13/848@, eToken - ключевой носитель - отчуждаемый носитель, содержащий один и несколько ключей ЭЦП.
Существование такого технического устройства обуславливает возможность хранения на нем нескольких ключей ЭЦП. Хранение на токене ключей ЭЦП предпринимателей не означает автоматическую возможность воспользоваться таковыми.
Например, как следует из протокола допроса предпринимателя Ильченко А.А., пароль к системе "Банк-Клиент" и ЭЦП есть только у нее.
Таким образом, из обстоятельства хранения нескольких ЭЦП на одном токене (причем, как будет отмечено ниже, не в спорном периоде) не следует вывод о том, что денежные потоки всех предпринимателей контролировались и управлялись ЗАО "Оренгаз" в целях и выгодах последнего.
Налоговым органом не доказано и из материалов дела не следует, что в проверяемом периоде общество и предприниматели имели один идентификатор токена, а также, что ЗАО "Оренгаз" в проверяемом периоде через своих работников или представителей имело доступ к ЭЦП предпринимателей и (или) воспользовалось ЭЦП предпринимателей при совершении банковских операций, поскольку ЭЦП является самостоятельным идентификатором.
Документы, представленные банком по запросу налогового органа, в частности, сертификаты открытого ключа ЭЦП на общество и индивидуальных предпринимателей - приложение N 4 к договору на обслуживание по электронной системе Ibank - заключены сторонами 31.01.2012 (т. 4, л.д. 79, 90, 101, 112, 125).
Следовательно, указанные документы не относятся к проверяемому периоду (2010 - 2011 гг.) и не подтверждают довод налогового органа о том, что наличие у предпринимателей и общества в одном и том же периоде одного идентификатора токена свидетельствует о том, что денежные потоки всех пяти предпринимателей контролировались обществом.
Довод налогового органа о том, что в проверяемом периоде имела место аналогичная ситуация, носит предположительный характер и не находит своего документального подтверждения. Общество отрицает данное обстоятельство.
По причине предположительного характера отклонению подлежит и довод налогового органа о том, что поскольку предприниматели перечисляли денежные средства в адрес общества одновременно, например - 31.03.2011, то это свидетельствует о контроле всех денежных потоков предпринимателей со стороны общества, а не об устоявшемся порядке расчетов в конце месяца.
Кроме того, ссылка инспекции на последовательные номера банковских счетов по последним цифрам неосновательна, поскольку для этого согласно банковским правилам необходимо анализировать и содержание шести первых цифр, указывающих на самостоятельный вид счета (расчетный, валютный и т.д.).
Оценив факт регистрации индивидуальных предпринимателей в один день, равно как и открытие счета в одном банке, последовательность расчетных счетов, применение УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", осуществление одного вида деятельности - торговля моторным топливом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что какой-либо достаточной причинной связи между указанными фактами и ЗАО "Оренгаз" не установлено, что исключает возможность вывода о том, что указанные действия явились следствием целенаправленной, заранее намеченного чужого замысла, а не воли индивидуальных предпринимателей.
Кроме того, выше отмечено, что налоговый орган вменяет необоснованность получения налоговой выгоды в 2010 г., 2011 г., однако указываемые им предприниматели зарегистрированы 17.12.2008, то есть более, чем за один год до рассматриваемых сделок с ЗАО "Оренгаз" (2010 - 2011 гг).
В основу решения налоговым органом также положен довод о том, что общество по сути само реализовывало газ через АГЗС, необоснованно привлекая к этой деятельности посредников - предпринимателей.
Между тем при оценке данного обстоятельства судом первой инстанции установлено, что основным видом деятельности общества является оптовая торговля сжиженным газом.
Договоры на аренду АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, оказание транспортных услуг, на поставку сжиженного газа заключались по инициативе самих индивидуальных предпринимателей, что подтверждается допросами предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В.
Пелипенко Н.С. в ходе допроса в качестве свидетеля показала, что контроль за деятельностью АГЗС, расположенных в п. Октябрьский, ею осуществляется лично, для чего она примерно раз в неделю лично приезжает на АГЗС.
Краснов А.В. сообщил, что в целях контроля за деятельностью АГЗС, расположенных в г. Медногорске, ездил лично.
Относительно подозрений инспекции в согласованности и аналогичности действий предпринимателей следует отметить, что в ходе допросов в качестве свидетелей они сообщили, что между собой не знакомы.
Налоговый орган не оспаривает заключенные с предпринимателями договоры, сделки предпринимателей с третьими лицами по мотивам порочности.
Не нашел своего надлежащего убедительного подтверждения и вывод налогового органа о том, что общество контролировало право предпринимателей на применение УСН. Этот вывод носит предположительный характер. Налоговый орган не раскрывает мотивов своего вывода, ограничившись ссылкой на факт перезаключения договоров. Однако, сам по себе этот факт не означает влияния общества на финансовую хозяйственную деятельность предпринимателей. В суде по материалам дела не доказано, что общество оказывало влияние на текущую деятельность, планировало и контролировало размеры доходов предпринимателей в налоговых периодах.
Следует отметить, что инспекция во многом выборочно, вне контекста, приводит и трактует в свою пользу ответы допрошенных ею свидетелей.
Между тем в отношении оценки довода инспекции о контроле заявителя над доходами предпринимателей на конкретной АГЗС и прекращении в связи с этим их деятельности необходимо указать, что в протоколе допроса свидетеля от 18.07.2012, на который ссылается налоговый орган, предприниматель Ильченко А.А. на вопрос инспекции о причинах несоблюдения договорных сроков аренды АГЗС указала на маленькую проходимость на АГЗС. Аналогичным образом в протоколе допроса свидетеля от 31.07.2012, на который ссылается инспекция, предприниматель Пелипенко Н.С. указала, что договоры с ЗАО "Оренгаз" расторгались по ее инициативе в связи с удаленностью АГЗС от г. Оренбурга или в связи с небольшой проходимостью.
То есть, предприниматели приводили разумные экономические причины смены АГЗС, которые инспекцией не опровергнуты.
Довод налогового органа о том, что общество в 2008 г. само осуществляло розничную реализацию газа и с целью уклонения от уплаты дополнительных сумм налогов по общей системе налогообложения передало в 2009 г. эту функцию предпринимателям, подлежит отклонению по причине того, что этот довод не нашел своего отражения ни в акте проверки, ни в обжалуемом решении. Указанный довод носит голословный предположительный характер и не подтверждается материалами настоящего дела.
В пункте 1.12 общих положений акта проверки инспекция самостоятельно отразила, что фактически и в 2009 г. налогоплательщик осуществлял сдачу в аренду административного здания АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, транспортные услуги по перевозке сжиженного газа. Торговля обществом сжиженным газом в деятельности 2009 г. инспекцией не зафиксирована.
В отношении довода налогового органа, что фактически все риски от реализации сжиженного газа через АГЗС несло общество, суд первой инстанции верно отметил следующее.
Как следует из материалов дела, к 2010 г. общество не зарегистрировало часть АГЗС в собственность. Из письма Приуральского управления Ростехнадзора от 06.08.2012 N 11-25/5247 следует, что ЗАО "Оренгаз" в 2010-2011гг. не имело лицензии на эксплуатацию АГЗС, расположенных по адресу: г. Оренбург, пр. Бр. Коростелевых, 163/1; Оренбургский район, с. Подгородняя Покровка, 14 км трассы Оренбург-Самара; Оренбургская область, г. Медногорск, Южное шоссе, 8.
Вместе с тем, передача в аренду таких АГЗС и эксплуатация их индивидуальными предпринимателями не только полностью переложило на последних риски от не соответствующей закону эксплуатации, но и позволяла обществу получать доходы от сдачи в аренду таких АГЗС и реализации газа в адрес предпринимателей, доход от оказания транспортных услуг и услуг по техническому обслуживанию АГЗС.
Другими словами, до сдачи части АГЗС в аренду общество несло расходы от эксплуатации имущества и транспортировки газа. После сдачи в аренду - получало доход от аренды имущества. Данное обстоятельство характеризует разумную деловую цель.
При этом важно отметить, что договоры с предпринимателями на аренду АГЗС, по техническому обслуживанию АГЗС, на оказание транспортных услуг и на поставку газа были заключены в 2009 г., то есть, такой характер отношений между обществом и предпринимателями сложился ранее вменяемого периода нарушений (2010 - 2011 гг.).
Вместе с тем налоговый орган не находит никаких изъянов в такой схеме отношений (на странице 7 акта проверки отмечено: "проверкой правильности определения доходов, определяемых в целях налогообложения прибыли в 2009 г., нарушений не установлено").
В оспариваемом решении инспекции также указано, что АГЗС, переданные обществом в аренду предпринимателям, согласно договорам аренды являются единым неделимым имущественным комплексом. Однако предприниматели принимали в свой штат только кассиров, осуществляющих операции по приемке наличных денежных средств, в то время как для эксплуатации АГЗС необходимо наличие работников, осуществляющих технические функции (техническое обслуживание автозаправочной станции, приемку сжиженного газа).
Однако решением управления ссылка налогового органа, касающиеся отсутствия аренды АГЗС как единого имущественного комплекса, признана недопустимым доказательством.
Используемая модель бизнеса подразумевает, что индивидуальные предприниматели реализуют газ в розницу совершением конклюдентных действий с покупателями такого газа. Конклюдентность выражается в намерении покупателя приобрести газ и осуществить заправку транспортного средства. Приобретение газа осуществляется простым акцептованием условий договора купли-продажи, то есть, передачей денег кассиру. Таким образом, с момента передачи денег кассиру газ был продан.
В соответствии с Правилами безопасности при эксплуатации автомобильных заправочных станций сжиженного газа, утвержденных постановлением Федерального горного и промышленного надзора России (Госгортехнадзора РФ) от 04.03.2003 N 6, покупатель не вправе осуществлять заправку самостоятельно. Заправка осуществляется специалистом.
В настоящем случае функции по заправке транспортного средства осуществляло общество через своих сотрудников на основании договоров на эксплуатацию и техническое обслуживание АГЗС, заключенных с рассматриваемыми предпринимателями. В связи с этим заявитель обоснованно указывает, что по этой же причине предпринимателям незачем вникать в технологический процесс приемки (закачки) газа на АГЗС, в связи с чем они затруднились сообщить детали такой приемки.
Таким образом, для продажи газа покупателю достаточно только кассира-оператора АГЗС. Именно поэтому в штате предпринимателей и состоят кассиры, которые при допросе в порядке статьи 90 НК РФ в качестве свидетелей подтвердили факт трудоустройства и получение зарплаты у предпринимателей.
С учетом указанного выглядит вполне объяснимым отсутствие необходимости поиска и трудоустройства предпринимателями технических специалистов на заправку, к которым, к тому же, предъявляются требования по специальному обучению и навыкам работы, техники безопасности на опасных объектах.
В данном случае предпринимателям, осуществляющим розничную реализацию газа, не требуется наличие лицензии на эксплуатацию взрывопожароопасных объектов. Общество же, имея такую лицензию, оказывает соответствующие услуги своим техническим персоналом.
Таким образом, индивидуальный предприниматель получает материальную выгоду в виде экономии на соответствующем персонале и оборудовании, общество получает материальную выгоду от оказания услуг соответствующим персоналом на соответствующем оборудовании. Данные обстоятельства свидетельствуют о разумной деловой цели таких сделок.
Кроме того, инспекция не опровергла, что ККТ передавалась в аренду одновременно со зданием операторной, поскольку ККТ в данном случае выполняет функцию специализированного инвентаря. ККТ имеет устройство сопряжения с топливораздаточными колонками. Именно в комплексе этого имущества и ведется учет фактической реализации и продажи газа. Поэтому представляется логичным, что каждая ККТ прикреплена к конкретной АГЗС.
Приемку газа осуществляли работники общества, однако это входило в обязанности общества по договору на эксплуатацию и техническое обслуживание АГЗС, поскольку это взрывопожароопасный объект. При этом, говоря о приемке газа работниками общества, необходимо иметь в виду, что это была техническая приемка, из проведенных инспекцией допросов следует, что речь шла именно о технической стороне приемки. Фактическая же приемка осуществлялась каждый раз индивидуальным предпринимателем, по итогам месяца составлялись документы, определяемые законодательством для целей учета хозяйственных операций.
В договорах общества с предпринимателями прямо следует передача сжиженного газа в собственность последних, то есть, имела места реализация товара в понятии пункта 1 статьи 39 НК РФ.
В связи с этим вывод налогового органа о том, что газ на АГЗС принадлежал обществу, подлежит отклонению.
Довод налогового органа о том, что сделки по реализации газа и сдаче АГЗС в аренду предпринимателям являются экономически нецелесообразными, поскольку налогоплательщик самостоятельно мог осуществлять данную деятельность, несостоятелен ввиду следующего.
Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, государственные органы и суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (Постановление от 24.02.2004 N 3-П, Определения от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П и другие).
Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.
НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых выгод с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.03.2009 N 9024/08, от 10.03.2009 N 9821/08, от 06.04.2010 N 17036/09).
Согласно позиции налогового органа, общество умышленно без каких-либо мотивов, оправданных экономической выгодой, лишило себя доходов.
Налоговый орган указывает, что дробление бизнеса являлось единственной целью для получения обществом налоговой выгоды, обосновывая данный вывод существенной разницей между рассчитанной им фактической и вменяемой налоговой нагрузкой.
Так, фактическая налоговая нагрузка ЗАО "Оренгаз", по мнению налогового органа, составляет 1,48%, тогда как вменяемая от 8 до 14%.
Таким образом, исходя из мнения налогового органа получается, что, чем выше бремя налоговой нагрузки, тем идеальнее разумная деловая цель ведения бизнеса.
Вместе с тем в соответствии приложением N 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ средним уровнем налоговой нагрузки для оптовой и розничной торговли является показатель 2,4%.
Кроме того, в соответствии с указанным приказом налоговая нагрузка - это инструмент, используемый для мониторинга финансово-хозяйственной деятельности предприятия при принятии решений о проведении выездных налоговых проверок, но никак не критерий определения разумной деловой цели.
Суд первой инстанции обоснованно заметил, что сам по себе расчет налоговой нагрузки предприятия, в отсутствие иных достоверных доказательств получения необоснованной налоговой выгоды, не является доказательством отсутствия разумности деловой цели.
Заявитель объяснял налоговому органу (вх. N 33985 от 05.09.2012), что договоры аренды заключались по инициативе арендаторов. Сдача в аренду АГЗС приносит прибыль. ЗАО "Оренгаз" самостоятельно не осуществляет розничную реализацию сжиженного газа через собственные АГЗС в связи с тем, что используемая обществом модель менее трудозатратна, несет в себе меньше предпринимательских рисков.
Заявитель указывает, что при заключении договоров с предпринимателями исходил, в том числе, из того, что их сконцентрированность на розничной торговле газом способна увеличить его оптовую реализацию. Инспекция не опровергла в суде доводы заявителя по представленным им договорам об увеличении отношений по оптовой реализации газа юридическим лицам.
Факт приобретения газа только у ЗАО "Оренгаз" сам по себе не означает необоснованность налоговой выгоды и был мотивированно объяснен заявителем. Инспекция не отразила в акте проверки и в своем решении факт исследования рынка поставок сжиженного газа на территории (количество оптовых продавцов, аналогичность условий продаж заявителя и т.д.), не опровергла в суде довод заявителя о том, что объем приобретаемого газа ограничен технически (емкостями).
Согласно показаниям предпринимателей, розничные цены на сжиженный газ формировались посредством наценки примерно 10% к цене приобретения сжиженного газа у ЗАО "Оренгаз", с чем инспекция не спорит.
То есть, предприниматели, приобретая газ у заявителя и реализуя его затем в розничной продаже на АГЗС с наценкой, получали экономическую выгоду.
Индивидуальные предприниматели получили материальную выгоду от реализации газа, приобретенного у ЗАО "Оренгаз", исчислили и уплатили за себя единый налог.
Цена же предшествующей продажи газа от заявителя предпринимателям инспекцией под сомнение не ставится, отклонение от рыночных цен (статья 40 НК РФ) в акте проверки и оспариваемом решении не вменяется.
Налоговый орган указывает, что денежные средства за реализованный газ в полном объеме перечислялись обществу.
Вместе с тем данный довод надлежаще не подтвержден материалами дела. Обществу оплачивались только стоимость приобретенного у него газа, стоимость аренды и оказанных им услуг. Предприниматели же помимо этого несли расходы на оплату труда, на обслуживание расчетных счетов, на обслуживание ККТ, на инкассацию выручки в банк, на оплату налогов.
Следует также отметить неосновательность ссылок инспекции в настоящем деле на схему "дробление бизнеса".
В сложившихся отношениях общество не дробило свой бизнес. Общество в проверяемом периоде осуществляло оптовую реализацию газа, предприниматели осуществляли розничную реализацию газа. Другими словами, общество и предприниматели осуществляли различные, отделимые друг от друга виды деятельности. Судом первой инстанции верно отмечено, что разделить можно только что-то цельное, единый неразрывный процесс (например, закуп сырья - производство - сбыт), но не предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта как таковую, состоящую из различных, не связанных между собой видов деятельности. При этом сама инспекция в пункте 1.12 общих положений акта проверки отразила, что в предшествующем спорному периоде - 2009 г. налогоплательщик не занимался торговлей сжиженным газом, став продавать в 2010 г. газ предпринимателям общество расширило деятельность, в чем инспекция фактически пытается увидеть схему налоговой оптимизации. Доводы же инспекции о передаче реализации газа в 2009 г. зависимой организации - ООО "Приор" не привели ее к аналогичным выводам о дроблении бизнеса.
Таким образом, непосредственно исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, апелляционный суд приходит к выводу о недоказанности инспекцией получения заявителем необоснованных налоговых выгод и наличия у него главной преследуемой цели на получение дохода исключительно либо преимущественно за счет налоговой выгоды вне связи с реальной предпринимательской (экономической) деятельностью, в отсутствие деловых целей.
На основе изложенного выше апелляционный суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.
Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении Пленума ВАС N 53, как и направленности деятельности заявителя и групповой согласованности его действий с указанными предпринимателями на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не доказано.
С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Безусловных доказательств создания искусственной ситуации, позволяющей получить необоснованные налоговые выгоды, инспекцией не представлено. Следовательно, у апелляционного суда не имеется основания для переоценки имеющихся в деле доказательств относительно содержания правоотношений, сложившихся между заявителем и предпринимателями.
Из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12).
Кроме того, при проверке доводов апелляционной жалобы необходимо указать на следующее.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В любом случае результатом налоговой проверки должно служить определение действительного размера налогового обязательства, исключающее некорректное применение его составляющих (элементов) и повторность либо двойное налогообложение (статьи 3, 8, 23, 87, 89, 101 НК РФ).
ЗАО "Оренгаз" реализовало газ в адрес индивидуальных предпринимателей, реализация газа подтверждена соответствующими первичными документами, от выручки, полученной с реализации газа предпринимателям, исчислены и уплачены налоги на прибыль и добавленную стоимость.
Налоговый орган посчитал, что вся выручка от реализации газа за наличный расчет, полученная индивидуальными предпринимателями, является выручкой ЗАО "Оренгаз". В связи с этим налоговый орган полагает, что разница между выручкой от реализации газа предпринимателями и выручкой от реализации газа обществом предпринимателям является доходом самого общества. Вычитая из этой разницы завышенные доходы (от аренды и технического обслуживания, расходы от эксплуатации транспортных средств) налоговый орган определяет налоговую базу, исходя из которой доначисляет суммы налогов на прибыль и добавленную стоимость. Фактически налоговый орган устанавливает, что дополнительной налоговой базой ЗАО "Оренгаз" является выручка предпринимателей.
Вместе с тем, действующее законодательство не устанавливает такого метода консолидированного доначисления, кроме того, он оказался некорректным по расчету.
Как видно из обстоятельств дела, налоговый орган фактически расчетным методом взял выручку по фискальным отчетам других налогоплательщиков и вменил ее в доход общества, тогда как должен был и аналогичным методом учесть все расходы таких налогоплательщиков, в том числе: по уплате единого налога, по заработной плате и соответствующим налогу на доходы физических лиц и страховым взносам, по обслуживанию расчетных счетов, по обслуживанию ККТ, инкассированию выручки в банки и т.д., однако не сделал этого.
Более того, налоговый орган применил расчетный метод для определения налоговой базы по общему режиму налогообложения, однако в своих вычислениях руководствовался доходами контрагентов, полученными при применении специального режима налогообложения.
Тем самым, налоговый орган при определении дохода с целью исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения не рассчитал и не исключил соответствующую сумму НДС, что не соответствует требованиям статьи 248 НК РФ, согласно которой при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В ходе судебного разбирательства представители налогового органа пояснили, что сумма НДС была доначислена путем применения соответствующей ставки налога сверх суммы выручки предпринимателей, полученной от реализации газа населению за наличный расчет.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары (работы, услуги) должны включать НДС.
Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.
Таким образом, в случае если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной еще на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Соответственно, поскольку доначисление НДС осуществлено инспекцией путем определения налоговой базы, исходя из полной стоимости реализованного газа за наличный расчет (выручка предпринимателей), а также расхождение соответствующих цен с рыночными ценами в ходе проверки не установлено, налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС следовало учесть в их стоимости.
Расчет инспекции, представленный в суд, подвергнут заявителем обоснованной критике, не нашел своего отражения в оспариваемом решении, надлежаще ссылками на НК РФ и материалы дела не подкреплен.
2. При оценке доводов апеллянта относительно правильности исчисления налога на имущество организаций апелляционный суд приходит к следующим выводам.
При проверке правильности исчисления налога на имущество организаций за 2009 г. налоговым органом установлены следующие обстоятельства.
ЗАО "Оренгаз" в 2009 г. уплачивало единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" в соответствии с главой 26.3 НК РФ и решением Оренбургского городского Совета от 24.11.2007 N 379 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Физическим показателем для исчисления ЕНВД для вида деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" являлось количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. Согласно данным налоговых деклараций по ЕНВД за налоговые периоды (кварталы) 2009 г. физический показатель для исчисления ЕНВД составил 7 машин.
Из письменных пояснений общества (вх. N 33985 от 05.09.2012) следует, что для оказания транспортных услуг им использовались автотранспортные средства: МАЗ-642205-220, МАЗ-54329020, МАЗ-642205-220, МАЗ-642205020, МАЗ-6422А-320, МАЗ-54323032, ГАЗ-330232.
В связи с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД общество освобождалось от обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, то есть, в отношении указанных автотранспортных средств (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).
Налоговым органом установлено, что обществом в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц. В то время как освобождению от уплаты налога на имущество организаций подлежали в полном объеме только автотранспортные средства.
Исходя из указанных обстоятельств, как зафиксировано в оспариваемом решении, в нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ налогоплательщиком в результате занижения среднегодовой стоимости имущества за 2009 г. занижена налоговая база на 28 723 748 руб., что привело к неуплате налога в сумме 631 922 руб.
При исчислении налога на имущество организаций за 2010 г., 2011 г. налоговый орган исходил из того факта, что налогоплательщиком используется схема получения необоснованной налоговой выгоды посредством дробления бизнеса, в связи с чем отсутствовал факт реального оказания обществом транспортных услуг в адрес предпринимателей.
На основании указанных обстоятельств инспекция пришла к выводу, что объектом налогообложения налогом на имущество организации является все имущество, находящиеся в собственности ЗАО "Оренгаз".
Инспекция, рассчитав среднегодовую стоимость имущества с учетом стоимости автотранспортных средств, установила, что обществом занижена налоговая база по налогу на имущество организаций за 2010 г. на 5 645 833 руб., за 2011 г. на 3 584 151 руб., в связи с чем занижен налог за 2010 г. в сумме 124 208 руб., за 2011 г. в сумме 78 852 руб.
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) по налогу на имущество организаций объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению данным единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Налоговый орган в своих начислениях ссылается на тот факт, что в учетной политике общества не определен порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, и порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Таким образом, инспекция ссылается на нарушение налогоплательщиком требований пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.
Между тем в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Из содержания пункта 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что надлежащим способом ведения раздельного учета операций может являться их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05 "Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов" разъяснен порядок исчисления налога на имущества организаций для тех случаев, когда имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных, на уплату ЕНВД.
В указанном случае, если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, как указано в письме, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
Налоговым органом установлено, что обществом в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц.
Указанный порядок ведения раздельного учета не противоречит разъяснениям, изложенным в указанном выше письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05.
При этом налогоплательщик, применяя такой порядок определения налоговых обязательств, считал, что тем самым обеспечивается соблюдение требований пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.
Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из того, что в состав имущества, используемого обществом для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, относятся только семь автотранспортных средств. По мнению налогового органа, все иное имущество налогоплательщика используется им только для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению налогом на прибыль организаций.
Указанное утверждение подлежит доказыванию инспекцией в силу требований пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Однако оспариваемое решение не содержит какого-либо фактического обоснования отнесения всего имущества (за исключением семи автотранспортных средств) общества к имуществу, используемому исключительно для цели ведения деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций.
Кроме того, доводы инспекции, основанные на отрицании факта реального оказания обществом транспортных услуг в адрес предпринимателей, судом отклонены при оценке правильности исчисления налогоплательщиком налога на прибыль организаций и НДС.
При данных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом не доказана правомерность доначисления налога на имущество организаций, в связи с чем правомерно признал решение инспекции в этой части недействительным.
Принимая во внимание изложенное, решение инспекции о доначислении оспариваемых налогов является незаконным. Незаконность начисления налога влечет незаконность начисленных на него производных сумм пени и штрафов (статьи 75, 122 НК РФ).
С учетом изложенного решение суда по существу является правильным, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы отклоняются как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19 июня 2013 г. по делу N А47-2492/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.09.2013 N 18АП-8371/2013 ПО ДЕЛУ N А47-2492/2013
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 сентября 2013 г. N 18АП-8371/2013
Дело N А47-2492/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 11 сентября 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Терезовой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19 июня 2013 г. по делу N А47-2492/2013 (судья Александров А.А.).
В заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Оренгаз" - Гонышев А.А. (доверенность от 07.03.2013), Симоненко А.В. (доверенность от 07.03.2013);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - Ястребов А.А. (доверенность от 12.04.2013 N 03-013), Платонова Т.П. (доверенность от 09.01.2013 N 03-001), Вошина О.А. (доверенность от 04.09.2013 N 03-12), Ещеулова О.В. (доверенность от 04.09.2013 N 03-013).
Закрытое акционерное общество "Оренгаз" (далее - заявитель, ЗАО "Оренгаз", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 13-24/28659 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 19.06.2013 заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт и отказать в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
По мнению инспекции, судом не дана совокупная оценка всех доказательств и обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на получение необоснованных налоговых выгод путем дробления бизнеса посредством создания схемы, предусматривающей формальное наличие искусственного звена по розничной реализации сжиженного газа через индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих в бюджет налог на добавленную стоимость (далее - НДС) с суммы выручки от реализации по причине применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).
Инспекция считает, что деятельность привлеченных предпринимателей не носила самостоятельный характер и контролировалась заявителем, посредством перезаключения в течение года договоров аренды автомобильных газозаправочных станций (далее - АГЗС) общество осуществляло контроль за тем, чтобы предпринимателями не было утеряно право на применение УСН, распределение дохода от деятельности на несколько таких субъектов позволило обществу соблюдать ограничение по уровню доходов, позволяющему предпринимателям сохранять УСН.
Представители ЗАО "Оренгаз" в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 05.12.2012 N 13-24/0058.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика при его надлежащем извещении инспекцией вынесено решение от 29.12.2012 N 13-24/28659, которым обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2010 г., 2011 г. в общей сумме 37 226 100 руб., НДС за 1-4 кварталы 2010 г., 1-4 кварталы 2011 г. в общей сумме 34 705 967 руб., налог на имущество организаций за 2009 - 2011 гг. в общей сумме 834 982 руб., соответствующие пени по налогам в общей сумме 13 252 305 руб. 78 коп. и штрафы в общей сумме 14 553 409 руб. 80 коп. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату данных налогов.
Основанием для доначислений налога на прибыль организаций и НДС явились выводы проверяющих о получении заявителем необоснованных налоговых выгод в виде неуплаты дополнительных сумм спорных налогов посредством дробления бизнеса через передачу ряду индивидуальных предпринимателей розничной реализации сжиженного газа на АГЗС.
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление) от 05.03.2013 N 16-15/02541 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
1. Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно статье 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС N 53).
Как следует из разъяснений, данных в пунктах 3, 4 и 9 Постановления Пленума ВАС N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В общем смысле дробление бизнеса представляет собой бизнес-процесс, в результате которого вместо одной крупной компании (юридического лица) появляется (выделяется) одна или несколько новых самостоятельных хозяйствующих бизнес-единиц, каждая из которых наделена определенными хозяйственными функциями, ранее выполнявшимися прежней компанией в целом. Причем такой процесс распространен в деловой практике маркетинга и менеджмента и имеет объективные причины, деловую цель (оптимизация управления бизнесом и производственных процессов в целях обеспечения оперативности деятельности; децентрализация бизнеса с целью создания самостоятельных центров затрат, прибыли и ответственности и т.д.).
При этом в целях налогового контроля управленческие решения, направленные на оптимизацию хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства, не могут являться единственным достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Указывая на дробление бизнеса, налоговый орган должен учитывать право учредителей самостоятельно выбирать форму ведения предпринимательской деятельности (одним или несколькими субъектами предпринимательской деятельности), а также право определять особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров.
Такие обстоятельства, как наличие счетов в одном банке, наличие одних должностных лиц и другие обстоятельства, не могут свидетельствовать о наличии схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, не исключают самостоятельный характер деятельности организаций и право на применение налогового режима в соответствии с действующим законодательством.
Для признания в такой ситуации налоговой выгоды необоснованной должен быть проведен анализ отношений согласно разъяснениям, данным в пунктах 3, 4 и 9 Постановления Пленума ВАС N 53.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Оренгаз" имеет в собственности девять АГЗС. Инспекцией также установлено, что общество осуществляло сдачу в аренду административных зданий АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, переданных в аренду. При этом арендаторами являлись индивидуальные предприниматели Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснов А.В., Сомова С.И., Мазаев А.К.
Между ЗАО "Оренгаз" и указанными предпринимателями, кроме договоров аренды, были заключены договоры оказания транспортных услуг (транспортные услуги оказывает ЗАО "Оренгаз"), договоры на осуществление ЗАО "Оренгаз" продажи предпринимателям сжиженного углеводородного газа.
Инспекция усмотрела в указанных взаимоотношениях формальный характер, направленный на получение необоснованных налоговых выгод.
Однако в отношении доводов инспекции об отсутствии самостоятельного характера деятельности предпринимателей и их подконтрольности заявителю необходимо указать следующее.
Согласно статьям 1 и 2 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Налоговый орган вменяет необоснованность получения налоговой выгоды в 2010 г., 2011 г.
Между тем, индивидуальные предприниматели, как следует из материалов дела, зарегистрированы 17.12.2008, то есть более, чем за один год до рассматриваемых сделок с ЗАО "Оренгаз" (2010 - 2011 гг.).
В рамках проверки налоговым органом использованы сведения из соответствующих налоговых органов, в которых индивидуальные предприниматели состоят на налоговом учете. Каких-либо сведений о том, что они не представляют отчетность и (или) не уплачивают налоги, в материалах дела не имеется.
Обстоятельств отсутствия их добровольного волеизъявления в регистрации, осуществлении предпринимательской деятельности и извлечении дохода не установлено.
Более того, из содержания протоколов допроса предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В. следует именно добровольный характер принятия решения о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, добровольный выбор ими вида деятельности и личное (без какого-либо воздействия со стороны третьих лиц и (или) без привлечения представителей) осуществление предпринимательской деятельности.
Налоговым органом не установлено обстоятельств воздействия общества или связанных с ним лиц на указанных граждан с тем, чтобы они получали статус предпринимателей для участия во взаимоотношениях с заявителем.
Индивидуальные предприниматели самостоятельно вели хозяйственную деятельность, совершали финансово-хозяйственные операции, имели материальную выгоду от регистрации в качестве таковых.
Анализ выписок операций по расчетным счетам предпринимателей показывает, что они самостоятельно оплачивали приобретаемый у ЗАО "Оренгаз" сжиженный газ, платежи за приобретаемый для перепродажи газ осуществлялись в течение всего месяца разными суммами и разными платежными поручениями, что опровергает вывод налогового органа о том, что предприниматели не имели собственных денежных средств для осуществления реализации газа. Источники финансирования и пополнения оборотных средств предпринимателей налоговым органом надлежаще не проверены.
Кроме того, анализ банковских выписок показывает, что предпринимателями через свой расчетный счет осуществлялись платежи за инкассацию выручки, за техническое обслуживание контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), перечислялись суммы налога на доходы физических лиц по работникам и суммы единого налога по доходам от своей деятельности; предприниматели несли расходы на расчетно-кассовое обслуживание банка; самостоятельно через расчетный счет перечисляли денежные средства за аренду АГЗС, за техническое обслуживание АГЗС, за транспортные услуги. Анализ операций по расчетным счетам предпринимателей показывает, что выручка, полученная от розничной реализации сжиженного газа, инкассировалась в банке предпринимателей.
Фактов возврата денежных средств, полученных предпринимателями от реализации газа за наличный расчет, на расчетный счет либо в кассу ЗАО "Оренгаз" налоговым органом не установлено. В ходе проверки инспекцией не установлено фактов передачи денежных средств должностным лицам, участникам либо иным лицам, имеющим отношение к ЗАО "Оренгаз", которые бы свидетельствовали об их обогащении и выведении из-под налогового контроля доходов.
Из материалов дела следует, что сами предприниматели обратились к Варакиной Л.Б. как к физическому лицу, а не работнику общества, с тем, чтобы она вела их бухгалтерский учет, а не ЗАО "Оренгаз" повлияло на Варакину Л.Б. или предпринимателей при принятии решения о представительстве интересов. Варакина Л.Б. действовала как представитель индивидуальных предпринимателей, а не уполномоченный сотрудник ЗАО "Оренгаз", навязывая волю заявителя в интересах последнего.
При этом ведение бухгалтерского учета, подготовка, сдача отчетности не означает участие и влияние на принятие управленческих и коммерческих решений в самой предпринимательской деятельности (заключении сделок, распоряжении денежными средствами и т.д.).
Таким образом, ЗАО "Оренгаз" не влияло и не могло повлиять на факт ведения и сдачи отчетности индивидуальными предпринимателями. Данные действия осуществлялись самими предпринимателями способами, разрешенными действующим законодательством, именно они отвечали за достоверность и своевременность подачи декларируемых сведений.
Инспекция не опровергла, что заявитель и рассматриваемые предприниматели самостоятельно исполняли обязательства по заключенным хозяйственным договорам, вели учет своих доходов и расходов, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.
Наличие у ЗАО "Оренгаз" технической возможности представления налоговой отчетности обуславливает выдачу доверенностей на подписание таковой электронно-цифровой подписью (далее - ЭЦП) Хрычева А.И. Сам по себе факт подписания налоговой отчетности ЭЦП Хрычева А.И. не означает, что ЗАО "Оренгаз" контролировало и определяло деятельность предпринимателей, поскольку, как отмечено выше, ведение учета осуществлялось предпринимателями самостоятельно, представление же налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи - есть технической действие, совершением которого невозможно повлиять на условия ранее совершенных сделок, ход и результаты осуществления самой предпринимательской деятельности и финансовые показатели отчетности.
Налоговым органом не установлено, что представитель индивидуальных предпринимателей вышел за рамки своих полномочий или действовал при совершении финансово-хозяйственных операций от их имени, но в корыстных либо иных интересах заявителя.
Ссылка инспекции в отношении доступа к банковским операциям неосновательна, исходя из следующего.
В соответствии с разделом 2 Временного регламента обмена электронными документами с ЭЦП по телекоммуникационным каналам связи в унифицированной системе приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 12.12.2006 N САЭ-3-13/848@, eToken - ключевой носитель - отчуждаемый носитель, содержащий один и несколько ключей ЭЦП.
Существование такого технического устройства обуславливает возможность хранения на нем нескольких ключей ЭЦП. Хранение на токене ключей ЭЦП предпринимателей не означает автоматическую возможность воспользоваться таковыми.
Например, как следует из протокола допроса предпринимателя Ильченко А.А., пароль к системе "Банк-Клиент" и ЭЦП есть только у нее.
Таким образом, из обстоятельства хранения нескольких ЭЦП на одном токене (причем, как будет отмечено ниже, не в спорном периоде) не следует вывод о том, что денежные потоки всех предпринимателей контролировались и управлялись ЗАО "Оренгаз" в целях и выгодах последнего.
Налоговым органом не доказано и из материалов дела не следует, что в проверяемом периоде общество и предприниматели имели один идентификатор токена, а также, что ЗАО "Оренгаз" в проверяемом периоде через своих работников или представителей имело доступ к ЭЦП предпринимателей и (или) воспользовалось ЭЦП предпринимателей при совершении банковских операций, поскольку ЭЦП является самостоятельным идентификатором.
Документы, представленные банком по запросу налогового органа, в частности, сертификаты открытого ключа ЭЦП на общество и индивидуальных предпринимателей - приложение N 4 к договору на обслуживание по электронной системе Ibank - заключены сторонами 31.01.2012 (т. 4, л.д. 79, 90, 101, 112, 125).
Следовательно, указанные документы не относятся к проверяемому периоду (2010 - 2011 гг.) и не подтверждают довод налогового органа о том, что наличие у предпринимателей и общества в одном и том же периоде одного идентификатора токена свидетельствует о том, что денежные потоки всех пяти предпринимателей контролировались обществом.
Довод налогового органа о том, что в проверяемом периоде имела место аналогичная ситуация, носит предположительный характер и не находит своего документального подтверждения. Общество отрицает данное обстоятельство.
По причине предположительного характера отклонению подлежит и довод налогового органа о том, что поскольку предприниматели перечисляли денежные средства в адрес общества одновременно, например - 31.03.2011, то это свидетельствует о контроле всех денежных потоков предпринимателей со стороны общества, а не об устоявшемся порядке расчетов в конце месяца.
Кроме того, ссылка инспекции на последовательные номера банковских счетов по последним цифрам неосновательна, поскольку для этого согласно банковским правилам необходимо анализировать и содержание шести первых цифр, указывающих на самостоятельный вид счета (расчетный, валютный и т.д.).
Оценив факт регистрации индивидуальных предпринимателей в один день, равно как и открытие счета в одном банке, последовательность расчетных счетов, применение УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", осуществление одного вида деятельности - торговля моторным топливом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что какой-либо достаточной причинной связи между указанными фактами и ЗАО "Оренгаз" не установлено, что исключает возможность вывода о том, что указанные действия явились следствием целенаправленной, заранее намеченного чужого замысла, а не воли индивидуальных предпринимателей.
Кроме того, выше отмечено, что налоговый орган вменяет необоснованность получения налоговой выгоды в 2010 г., 2011 г., однако указываемые им предприниматели зарегистрированы 17.12.2008, то есть более, чем за один год до рассматриваемых сделок с ЗАО "Оренгаз" (2010 - 2011 гг).
В основу решения налоговым органом также положен довод о том, что общество по сути само реализовывало газ через АГЗС, необоснованно привлекая к этой деятельности посредников - предпринимателей.
Между тем при оценке данного обстоятельства судом первой инстанции установлено, что основным видом деятельности общества является оптовая торговля сжиженным газом.
Договоры на аренду АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, оказание транспортных услуг, на поставку сжиженного газа заключались по инициативе самих индивидуальных предпринимателей, что подтверждается допросами предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В.
Пелипенко Н.С. в ходе допроса в качестве свидетеля показала, что контроль за деятельностью АГЗС, расположенных в п. Октябрьский, ею осуществляется лично, для чего она примерно раз в неделю лично приезжает на АГЗС.
Краснов А.В. сообщил, что в целях контроля за деятельностью АГЗС, расположенных в г. Медногорске, ездил лично.
Относительно подозрений инспекции в согласованности и аналогичности действий предпринимателей следует отметить, что в ходе допросов в качестве свидетелей они сообщили, что между собой не знакомы.
Налоговый орган не оспаривает заключенные с предпринимателями договоры, сделки предпринимателей с третьими лицами по мотивам порочности.
Не нашел своего надлежащего убедительного подтверждения и вывод налогового органа о том, что общество контролировало право предпринимателей на применение УСН. Этот вывод носит предположительный характер. Налоговый орган не раскрывает мотивов своего вывода, ограничившись ссылкой на факт перезаключения договоров. Однако, сам по себе этот факт не означает влияния общества на финансовую хозяйственную деятельность предпринимателей. В суде по материалам дела не доказано, что общество оказывало влияние на текущую деятельность, планировало и контролировало размеры доходов предпринимателей в налоговых периодах.
Следует отметить, что инспекция во многом выборочно, вне контекста, приводит и трактует в свою пользу ответы допрошенных ею свидетелей.
Между тем в отношении оценки довода инспекции о контроле заявителя над доходами предпринимателей на конкретной АГЗС и прекращении в связи с этим их деятельности необходимо указать, что в протоколе допроса свидетеля от 18.07.2012, на который ссылается налоговый орган, предприниматель Ильченко А.А. на вопрос инспекции о причинах несоблюдения договорных сроков аренды АГЗС указала на маленькую проходимость на АГЗС. Аналогичным образом в протоколе допроса свидетеля от 31.07.2012, на который ссылается инспекция, предприниматель Пелипенко Н.С. указала, что договоры с ЗАО "Оренгаз" расторгались по ее инициативе в связи с удаленностью АГЗС от г. Оренбурга или в связи с небольшой проходимостью.
То есть, предприниматели приводили разумные экономические причины смены АГЗС, которые инспекцией не опровергнуты.
Довод налогового органа о том, что общество в 2008 г. само осуществляло розничную реализацию газа и с целью уклонения от уплаты дополнительных сумм налогов по общей системе налогообложения передало в 2009 г. эту функцию предпринимателям, подлежит отклонению по причине того, что этот довод не нашел своего отражения ни в акте проверки, ни в обжалуемом решении. Указанный довод носит голословный предположительный характер и не подтверждается материалами настоящего дела.
В пункте 1.12 общих положений акта проверки инспекция самостоятельно отразила, что фактически и в 2009 г. налогоплательщик осуществлял сдачу в аренду административного здания АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, транспортные услуги по перевозке сжиженного газа. Торговля обществом сжиженным газом в деятельности 2009 г. инспекцией не зафиксирована.
В отношении довода налогового органа, что фактически все риски от реализации сжиженного газа через АГЗС несло общество, суд первой инстанции верно отметил следующее.
Как следует из материалов дела, к 2010 г. общество не зарегистрировало часть АГЗС в собственность. Из письма Приуральского управления Ростехнадзора от 06.08.2012 N 11-25/5247 следует, что ЗАО "Оренгаз" в 2010-2011гг. не имело лицензии на эксплуатацию АГЗС, расположенных по адресу: г. Оренбург, пр. Бр. Коростелевых, 163/1; Оренбургский район, с. Подгородняя Покровка, 14 км трассы Оренбург-Самара; Оренбургская область, г. Медногорск, Южное шоссе, 8.
Вместе с тем, передача в аренду таких АГЗС и эксплуатация их индивидуальными предпринимателями не только полностью переложило на последних риски от не соответствующей закону эксплуатации, но и позволяла обществу получать доходы от сдачи в аренду таких АГЗС и реализации газа в адрес предпринимателей, доход от оказания транспортных услуг и услуг по техническому обслуживанию АГЗС.
Другими словами, до сдачи части АГЗС в аренду общество несло расходы от эксплуатации имущества и транспортировки газа. После сдачи в аренду - получало доход от аренды имущества. Данное обстоятельство характеризует разумную деловую цель.
При этом важно отметить, что договоры с предпринимателями на аренду АГЗС, по техническому обслуживанию АГЗС, на оказание транспортных услуг и на поставку газа были заключены в 2009 г., то есть, такой характер отношений между обществом и предпринимателями сложился ранее вменяемого периода нарушений (2010 - 2011 гг.).
Вместе с тем налоговый орган не находит никаких изъянов в такой схеме отношений (на странице 7 акта проверки отмечено: "проверкой правильности определения доходов, определяемых в целях налогообложения прибыли в 2009 г., нарушений не установлено").
В оспариваемом решении инспекции также указано, что АГЗС, переданные обществом в аренду предпринимателям, согласно договорам аренды являются единым неделимым имущественным комплексом. Однако предприниматели принимали в свой штат только кассиров, осуществляющих операции по приемке наличных денежных средств, в то время как для эксплуатации АГЗС необходимо наличие работников, осуществляющих технические функции (техническое обслуживание автозаправочной станции, приемку сжиженного газа).
Однако решением управления ссылка налогового органа, касающиеся отсутствия аренды АГЗС как единого имущественного комплекса, признана недопустимым доказательством.
Используемая модель бизнеса подразумевает, что индивидуальные предприниматели реализуют газ в розницу совершением конклюдентных действий с покупателями такого газа. Конклюдентность выражается в намерении покупателя приобрести газ и осуществить заправку транспортного средства. Приобретение газа осуществляется простым акцептованием условий договора купли-продажи, то есть, передачей денег кассиру. Таким образом, с момента передачи денег кассиру газ был продан.
В соответствии с Правилами безопасности при эксплуатации автомобильных заправочных станций сжиженного газа, утвержденных постановлением Федерального горного и промышленного надзора России (Госгортехнадзора РФ) от 04.03.2003 N 6, покупатель не вправе осуществлять заправку самостоятельно. Заправка осуществляется специалистом.
В настоящем случае функции по заправке транспортного средства осуществляло общество через своих сотрудников на основании договоров на эксплуатацию и техническое обслуживание АГЗС, заключенных с рассматриваемыми предпринимателями. В связи с этим заявитель обоснованно указывает, что по этой же причине предпринимателям незачем вникать в технологический процесс приемки (закачки) газа на АГЗС, в связи с чем они затруднились сообщить детали такой приемки.
Таким образом, для продажи газа покупателю достаточно только кассира-оператора АГЗС. Именно поэтому в штате предпринимателей и состоят кассиры, которые при допросе в порядке статьи 90 НК РФ в качестве свидетелей подтвердили факт трудоустройства и получение зарплаты у предпринимателей.
С учетом указанного выглядит вполне объяснимым отсутствие необходимости поиска и трудоустройства предпринимателями технических специалистов на заправку, к которым, к тому же, предъявляются требования по специальному обучению и навыкам работы, техники безопасности на опасных объектах.
В данном случае предпринимателям, осуществляющим розничную реализацию газа, не требуется наличие лицензии на эксплуатацию взрывопожароопасных объектов. Общество же, имея такую лицензию, оказывает соответствующие услуги своим техническим персоналом.
Таким образом, индивидуальный предприниматель получает материальную выгоду в виде экономии на соответствующем персонале и оборудовании, общество получает материальную выгоду от оказания услуг соответствующим персоналом на соответствующем оборудовании. Данные обстоятельства свидетельствуют о разумной деловой цели таких сделок.
Кроме того, инспекция не опровергла, что ККТ передавалась в аренду одновременно со зданием операторной, поскольку ККТ в данном случае выполняет функцию специализированного инвентаря. ККТ имеет устройство сопряжения с топливораздаточными колонками. Именно в комплексе этого имущества и ведется учет фактической реализации и продажи газа. Поэтому представляется логичным, что каждая ККТ прикреплена к конкретной АГЗС.
Приемку газа осуществляли работники общества, однако это входило в обязанности общества по договору на эксплуатацию и техническое обслуживание АГЗС, поскольку это взрывопожароопасный объект. При этом, говоря о приемке газа работниками общества, необходимо иметь в виду, что это была техническая приемка, из проведенных инспекцией допросов следует, что речь шла именно о технической стороне приемки. Фактическая же приемка осуществлялась каждый раз индивидуальным предпринимателем, по итогам месяца составлялись документы, определяемые законодательством для целей учета хозяйственных операций.
В договорах общества с предпринимателями прямо следует передача сжиженного газа в собственность последних, то есть, имела места реализация товара в понятии пункта 1 статьи 39 НК РФ.
В связи с этим вывод налогового органа о том, что газ на АГЗС принадлежал обществу, подлежит отклонению.
Довод налогового органа о том, что сделки по реализации газа и сдаче АГЗС в аренду предпринимателям являются экономически нецелесообразными, поскольку налогоплательщик самостоятельно мог осуществлять данную деятельность, несостоятелен ввиду следующего.
Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, государственные органы и суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (Постановление от 24.02.2004 N 3-П, Определения от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П и другие).
Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.
НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых выгод с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.03.2009 N 9024/08, от 10.03.2009 N 9821/08, от 06.04.2010 N 17036/09).
Согласно позиции налогового органа, общество умышленно без каких-либо мотивов, оправданных экономической выгодой, лишило себя доходов.
Налоговый орган указывает, что дробление бизнеса являлось единственной целью для получения обществом налоговой выгоды, обосновывая данный вывод существенной разницей между рассчитанной им фактической и вменяемой налоговой нагрузкой.
Так, фактическая налоговая нагрузка ЗАО "Оренгаз", по мнению налогового органа, составляет 1,48%, тогда как вменяемая от 8 до 14%.
Таким образом, исходя из мнения налогового органа получается, что, чем выше бремя налоговой нагрузки, тем идеальнее разумная деловая цель ведения бизнеса.
Вместе с тем в соответствии приложением N 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ средним уровнем налоговой нагрузки для оптовой и розничной торговли является показатель 2,4%.
Кроме того, в соответствии с указанным приказом налоговая нагрузка - это инструмент, используемый для мониторинга финансово-хозяйственной деятельности предприятия при принятии решений о проведении выездных налоговых проверок, но никак не критерий определения разумной деловой цели.
Суд первой инстанции обоснованно заметил, что сам по себе расчет налоговой нагрузки предприятия, в отсутствие иных достоверных доказательств получения необоснованной налоговой выгоды, не является доказательством отсутствия разумности деловой цели.
Заявитель объяснял налоговому органу (вх. N 33985 от 05.09.2012), что договоры аренды заключались по инициативе арендаторов. Сдача в аренду АГЗС приносит прибыль. ЗАО "Оренгаз" самостоятельно не осуществляет розничную реализацию сжиженного газа через собственные АГЗС в связи с тем, что используемая обществом модель менее трудозатратна, несет в себе меньше предпринимательских рисков.
Заявитель указывает, что при заключении договоров с предпринимателями исходил, в том числе, из того, что их сконцентрированность на розничной торговле газом способна увеличить его оптовую реализацию. Инспекция не опровергла в суде доводы заявителя по представленным им договорам об увеличении отношений по оптовой реализации газа юридическим лицам.
Факт приобретения газа только у ЗАО "Оренгаз" сам по себе не означает необоснованность налоговой выгоды и был мотивированно объяснен заявителем. Инспекция не отразила в акте проверки и в своем решении факт исследования рынка поставок сжиженного газа на территории (количество оптовых продавцов, аналогичность условий продаж заявителя и т.д.), не опровергла в суде довод заявителя о том, что объем приобретаемого газа ограничен технически (емкостями).
Согласно показаниям предпринимателей, розничные цены на сжиженный газ формировались посредством наценки примерно 10% к цене приобретения сжиженного газа у ЗАО "Оренгаз", с чем инспекция не спорит.
То есть, предприниматели, приобретая газ у заявителя и реализуя его затем в розничной продаже на АГЗС с наценкой, получали экономическую выгоду.
Индивидуальные предприниматели получили материальную выгоду от реализации газа, приобретенного у ЗАО "Оренгаз", исчислили и уплатили за себя единый налог.
Цена же предшествующей продажи газа от заявителя предпринимателям инспекцией под сомнение не ставится, отклонение от рыночных цен (статья 40 НК РФ) в акте проверки и оспариваемом решении не вменяется.
Налоговый орган указывает, что денежные средства за реализованный газ в полном объеме перечислялись обществу.
Вместе с тем данный довод надлежаще не подтвержден материалами дела. Обществу оплачивались только стоимость приобретенного у него газа, стоимость аренды и оказанных им услуг. Предприниматели же помимо этого несли расходы на оплату труда, на обслуживание расчетных счетов, на обслуживание ККТ, на инкассацию выручки в банк, на оплату налогов.
Следует также отметить неосновательность ссылок инспекции в настоящем деле на схему "дробление бизнеса".
В сложившихся отношениях общество не дробило свой бизнес. Общество в проверяемом периоде осуществляло оптовую реализацию газа, предприниматели осуществляли розничную реализацию газа. Другими словами, общество и предприниматели осуществляли различные, отделимые друг от друга виды деятельности. Судом первой инстанции верно отмечено, что разделить можно только что-то цельное, единый неразрывный процесс (например, закуп сырья - производство - сбыт), но не предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта как таковую, состоящую из различных, не связанных между собой видов деятельности. При этом сама инспекция в пункте 1.12 общих положений акта проверки отразила, что в предшествующем спорному периоде - 2009 г. налогоплательщик не занимался торговлей сжиженным газом, став продавать в 2010 г. газ предпринимателям общество расширило деятельность, в чем инспекция фактически пытается увидеть схему налоговой оптимизации. Доводы же инспекции о передаче реализации газа в 2009 г. зависимой организации - ООО "Приор" не привели ее к аналогичным выводам о дроблении бизнеса.
Таким образом, непосредственно исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, апелляционный суд приходит к выводу о недоказанности инспекцией получения заявителем необоснованных налоговых выгод и наличия у него главной преследуемой цели на получение дохода исключительно либо преимущественно за счет налоговой выгоды вне связи с реальной предпринимательской (экономической) деятельностью, в отсутствие деловых целей.
На основе изложенного выше апелляционный суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.
Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении Пленума ВАС N 53, как и направленности деятельности заявителя и групповой согласованности его действий с указанными предпринимателями на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не доказано.
С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Безусловных доказательств создания искусственной ситуации, позволяющей получить необоснованные налоговые выгоды, инспекцией не представлено. Следовательно, у апелляционного суда не имеется основания для переоценки имеющихся в деле доказательств относительно содержания правоотношений, сложившихся между заявителем и предпринимателями.
Из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12).
Кроме того, при проверке доводов апелляционной жалобы необходимо указать на следующее.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В любом случае результатом налоговой проверки должно служить определение действительного размера налогового обязательства, исключающее некорректное применение его составляющих (элементов) и повторность либо двойное налогообложение (статьи 3, 8, 23, 87, 89, 101 НК РФ).
ЗАО "Оренгаз" реализовало газ в адрес индивидуальных предпринимателей, реализация газа подтверждена соответствующими первичными документами, от выручки, полученной с реализации газа предпринимателям, исчислены и уплачены налоги на прибыль и добавленную стоимость.
Налоговый орган посчитал, что вся выручка от реализации газа за наличный расчет, полученная индивидуальными предпринимателями, является выручкой ЗАО "Оренгаз". В связи с этим налоговый орган полагает, что разница между выручкой от реализации газа предпринимателями и выручкой от реализации газа обществом предпринимателям является доходом самого общества. Вычитая из этой разницы завышенные доходы (от аренды и технического обслуживания, расходы от эксплуатации транспортных средств) налоговый орган определяет налоговую базу, исходя из которой доначисляет суммы налогов на прибыль и добавленную стоимость. Фактически налоговый орган устанавливает, что дополнительной налоговой базой ЗАО "Оренгаз" является выручка предпринимателей.
Вместе с тем, действующее законодательство не устанавливает такого метода консолидированного доначисления, кроме того, он оказался некорректным по расчету.
Как видно из обстоятельств дела, налоговый орган фактически расчетным методом взял выручку по фискальным отчетам других налогоплательщиков и вменил ее в доход общества, тогда как должен был и аналогичным методом учесть все расходы таких налогоплательщиков, в том числе: по уплате единого налога, по заработной плате и соответствующим налогу на доходы физических лиц и страховым взносам, по обслуживанию расчетных счетов, по обслуживанию ККТ, инкассированию выручки в банки и т.д., однако не сделал этого.
Более того, налоговый орган применил расчетный метод для определения налоговой базы по общему режиму налогообложения, однако в своих вычислениях руководствовался доходами контрагентов, полученными при применении специального режима налогообложения.
Тем самым, налоговый орган при определении дохода с целью исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения не рассчитал и не исключил соответствующую сумму НДС, что не соответствует требованиям статьи 248 НК РФ, согласно которой при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В ходе судебного разбирательства представители налогового органа пояснили, что сумма НДС была доначислена путем применения соответствующей ставки налога сверх суммы выручки предпринимателей, полученной от реализации газа населению за наличный расчет.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары (работы, услуги) должны включать НДС.
Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.
Таким образом, в случае если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной еще на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Соответственно, поскольку доначисление НДС осуществлено инспекцией путем определения налоговой базы, исходя из полной стоимости реализованного газа за наличный расчет (выручка предпринимателей), а также расхождение соответствующих цен с рыночными ценами в ходе проверки не установлено, налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС следовало учесть в их стоимости.
Расчет инспекции, представленный в суд, подвергнут заявителем обоснованной критике, не нашел своего отражения в оспариваемом решении, надлежаще ссылками на НК РФ и материалы дела не подкреплен.
2. При оценке доводов апеллянта относительно правильности исчисления налога на имущество организаций апелляционный суд приходит к следующим выводам.
При проверке правильности исчисления налога на имущество организаций за 2009 г. налоговым органом установлены следующие обстоятельства.
ЗАО "Оренгаз" в 2009 г. уплачивало единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" в соответствии с главой 26.3 НК РФ и решением Оренбургского городского Совета от 24.11.2007 N 379 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Физическим показателем для исчисления ЕНВД для вида деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" являлось количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. Согласно данным налоговых деклараций по ЕНВД за налоговые периоды (кварталы) 2009 г. физический показатель для исчисления ЕНВД составил 7 машин.
Из письменных пояснений общества (вх. N 33985 от 05.09.2012) следует, что для оказания транспортных услуг им использовались автотранспортные средства: МАЗ-642205-220, МАЗ-54329020, МАЗ-642205-220, МАЗ-642205020, МАЗ-6422А-320, МАЗ-54323032, ГАЗ-330232.
В связи с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД общество освобождалось от обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, то есть, в отношении указанных автотранспортных средств (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).
Налоговым органом установлено, что обществом в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц. В то время как освобождению от уплаты налога на имущество организаций подлежали в полном объеме только автотранспортные средства.
Исходя из указанных обстоятельств, как зафиксировано в оспариваемом решении, в нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ налогоплательщиком в результате занижения среднегодовой стоимости имущества за 2009 г. занижена налоговая база на 28 723 748 руб., что привело к неуплате налога в сумме 631 922 руб.
При исчислении налога на имущество организаций за 2010 г., 2011 г. налоговый орган исходил из того факта, что налогоплательщиком используется схема получения необоснованной налоговой выгоды посредством дробления бизнеса, в связи с чем отсутствовал факт реального оказания обществом транспортных услуг в адрес предпринимателей.
На основании указанных обстоятельств инспекция пришла к выводу, что объектом налогообложения налогом на имущество организации является все имущество, находящиеся в собственности ЗАО "Оренгаз".
Инспекция, рассчитав среднегодовую стоимость имущества с учетом стоимости автотранспортных средств, установила, что обществом занижена налоговая база по налогу на имущество организаций за 2010 г. на 5 645 833 руб., за 2011 г. на 3 584 151 руб., в связи с чем занижен налог за 2010 г. в сумме 124 208 руб., за 2011 г. в сумме 78 852 руб.
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) по налогу на имущество организаций объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению данным единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Налоговый орган в своих начислениях ссылается на тот факт, что в учетной политике общества не определен порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, и порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Таким образом, инспекция ссылается на нарушение налогоплательщиком требований пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.
Между тем в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Из содержания пункта 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что надлежащим способом ведения раздельного учета операций может являться их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05 "Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов" разъяснен порядок исчисления налога на имущества организаций для тех случаев, когда имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных, на уплату ЕНВД.
В указанном случае, если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, как указано в письме, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
Налоговым органом установлено, что обществом в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц.
Указанный порядок ведения раздельного учета не противоречит разъяснениям, изложенным в указанном выше письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05.
При этом налогоплательщик, применяя такой порядок определения налоговых обязательств, считал, что тем самым обеспечивается соблюдение требований пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.
Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из того, что в состав имущества, используемого обществом для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, относятся только семь автотранспортных средств. По мнению налогового органа, все иное имущество налогоплательщика используется им только для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению налогом на прибыль организаций.
Указанное утверждение подлежит доказыванию инспекцией в силу требований пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Однако оспариваемое решение не содержит какого-либо фактического обоснования отнесения всего имущества (за исключением семи автотранспортных средств) общества к имуществу, используемому исключительно для цели ведения деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций.
Кроме того, доводы инспекции, основанные на отрицании факта реального оказания обществом транспортных услуг в адрес предпринимателей, судом отклонены при оценке правильности исчисления налогоплательщиком налога на прибыль организаций и НДС.
При данных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом не доказана правомерность доначисления налога на имущество организаций, в связи с чем правомерно признал решение инспекции в этой части недействительным.
Принимая во внимание изложенное, решение инспекции о доначислении оспариваемых налогов является незаконным. Незаконность начисления налога влечет незаконность начисленных на него производных сумм пени и штрафов (статьи 75, 122 НК РФ).
С учетом изложенного решение суда по существу является правильным, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы отклоняются как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19 июня 2013 г. по делу N А47-2492/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
О.Б.ТИМОХИН
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)