Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 19 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 августа 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего А.В. Пятковой,
судей Е.Л. Сидорович, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания М.В. Ждановой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя Ильюшенко Александра Викторовича,
апелляционное производство N 05АП-8545/2013
на решение от 07.06.2013
судьи Е.И. Андросовой
по делу N А51-1805/2013 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению Индивидуального предпринимателя Ильюшенко Александра Викторовича (ОГРНИП 306250129700018, ИНН 250100385665, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 21.10.2006)
о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (ОГРН 1042500607896, ИНН 2501007000, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп,
при участии:
- от Индивидуального предпринимателя Ильюшенко Александра Викторовича: не явились;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю: Брикулина М.А., начальник отдела по доверенности от 14.01.2013 N 03-05/00135, сроком действия на один год,
установил:
Индивидуальный предприниматель Ильюшенко Александр Викторович (далее - ИП Ильюшенко А.В., предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО), в виде штрафа в сумме 10 173,96 руб.; начисления пеней по УСНО в сумме 39 613,23 руб., начисления недоимки по УСНО в сумме 254 349,00 руб.
Решением Арбитражного суда Приморского края от 07.06.2013 в удовлетворении заявленных предпринимателем требований отказано в полном объеме.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, ИП Ильюшенко А.В. обратился в Пятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 07.06.2013 отменить, удовлетворить требования заявителя, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, а также на несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела.
В обоснование своих доводов заявитель апелляционной жалобы указал, что судом первой инстанции неверно указаны обоснования требований предпринимателя, поскольку налогоплательщик обосновывал свои требования не видом заключенного договора, а его неисполнением по причине отсутствия надлежаще оформленных актов приема-передачи транспортных средств.
ИП Ильюшенко А.В. считает, что налоговым органом не доказана фактическая передача и использование транспортных средств. При этом, по мнению заявителя, определение продолжительности полной рабочей смены водителя не может являться продолжительностью периода времени, в течение которого предприниматель пользовался транспортными средствами.
Кроме того, предприниматель указывает на необоснованность вывода суда первой инстанции о неприменении к спорным правоотношениям трудового законодательства, а также отклонении представленных заявителем доказательств выплаты компенсаций в соответствии со статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Заявитель считает, что представленный налоговым органом отчет оценщика, не является допустимым доказательством, поскольку оценщик не производил осмотр транспортных средств и им не оценивалось их техническое состояние.
Также предприниматель указывает, что инспекцией неправомерно не включены в состав расходов затраты на приобретение дизельного топлива, которое использовалось не подотчетными лицами, а иными работниками на их личном транспорте, используемом в работе.
Помимо этого, по мнению заявителя, налоговым органом нарушен принцип однократности налогообложения, поскольку отдельное налогообложение расходов приведет к повторному включению в доходы отсутствующих затрат под видом внереализационного дохода.
Налоговый орган в представленном в материалы дела письменном отзыве, поддержанном представителем в судебном заседании, на доводы апелляционной жалобы предпринимателя возразил, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, не подлежащем отмене.
Предприниматель в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства извещен надлежащим образом, через канцелярию суда заявил ходатайство об отложении судебного заседания по рассмотрению апелляционной жалобы, в связи с невозможностью обеспечить явку представителя. Кроме того, ИП Ильюшенко А.В. ходатайствовал о вызове для допроса в качестве свидетеля работника Демина Владимира Аркадьевича.
Коллегия, рассмотрев заявленные ходатайства предпринимателя, заслушав мнение представителя налоговой инспекции, не находит оснований для их удовлетворения, поскольку невозможность обеспечить явку представителя, в силу положений статьей 158, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не является объективной необходимостью отложения слушания дела, суд не признавал явку заявителя обязательной и не обязывал его явкой. Оснований для вызова и допроса в качестве свидетеля Демина Владимира Аркадьевича, коллегия также не усматривает, поскольку в материалах дела имеется выписка из протокола допроса данного лица от 05.09.2012 N 116, где он давал пояснения по существу заданных вопросов.
В связи с чем суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие представителя заявителя, по имеющимся в материалах дела документам, в соответствии с частью 3 статьи 156, статьей 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено следующее.
Ильюшенко А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24.10.2006 Межрайонной ИФНС России N 4 по Приморскому краю, о чем в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесена запись за основным государственным регистрационным номером 306250129700018.
В период с 15.08.2012 по 12.10.2012 налоговым органом в отношении предпринимателя была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 2009 по 2011 год.
ИП Ильюшенко А.В. в проверяемом периоде (2009-2011 года) применял УСНО с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
По результатам проверки решением инспекции от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп ИП Ильюшенко А.В. привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 10 173,96 руб.; по статье 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 17 387,04 руб.; начислена недоимка по УСНО в сумме 254 349,00 руб.; начислены пени в размере 10 567,23 руб. за несвоевременную уплату НДФЛ; начислены пени по УСНО в сумме 39 613,23 руб.
Решением УФНС России по Приморскому краю от 28.12.2012 N 13-11/784 апелляционная жалоба ИП Ильюшенко А.В. на решение налогового органа от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с вынесенным решением от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп в части доначисления налога по УСНО, соответствующих ему пеней и налоговых санкций, ИП Ильюшенко А.В. обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением в порядке главы 24 АПК РФ о признании его незаконным.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм действующего законодательства, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции от 07.06.2013 нет.
Из положений части 1 статьи 4 АПК РФ следует, что заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном названным Кодексом.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 20.11.2003 N 449-О и от 04.12.2003 N 418-О также указано, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, а арбитражный суд обязан рассмотреть исковые требования о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц - незаконными, если заявители полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления этой деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя.
Из части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания незаконным решения необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на государственный орган, должностное лицо.
Между тем согласно статье 123 Конституции Российской Федерации, статьям 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.
Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСНО признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
Как установлено пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В соответствии со статьей 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном статьями 249, 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения налогоплательщиками не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
Пунктом 8 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В силу части 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Таким образом, внереализационными доходами налогоплательщика могут быть признаны доходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), получение которых не связано с возникновением у налогоплательщика встречного обязательства по оплате стоимости полученного имущества.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в спорный период предприниматель предоставлял автотранспортные услуги такси с привлечением работников с личными транспортными средствами.
Между работниками (Олифиренко, Д.В., Фефелов А.А., Рудник А.Г. и другие) и предпринимателем были заключены договоры аренды транспортного средства, по условиям которых работники предоставляли предпринимателю принадлежащие им автомобили, оказывали услуги по их управлению и технической эксплуатации, то есть, из содержания указанных договоров следует, что в данном случае заключались договоры аренды транспортного средства (с экипажем).
В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
Как следует из содержания указанных договоров, свидетельских показаний работников предпринимателя, а также не оспаривается заявителем, арендная плата работникам (водителям) не выплачивалась.
Таким образом, коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции, что предприниматель в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ в течение 2009-2011 годов занижал внереализационные доходы на сумму экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием автотранспортными средствами, что повлекло неполную уплату налога.
В подтверждение размера полученного предпринимателем внереализационного дохода инспекция в порядке статьи 32, пункта 1 статьи 96 НК РФ на основании договора от 11.09.2012 N 249 поручила проведение оценки специальной стоимости Краевому экспертно-оценочному бюро "ВОА", которым был представлен отчет N 249-А. Расчет экономической выгоды, полученной от безвозмездного пользования автотранспортными средствами, произведен оценщиком исходя из рыночно обоснованной величины арендной платы легковых транспортных средств в количестве 13 единиц. Оценочные работы проведены в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
В результате произведенных расчетов сравнительным анализом в рамках рыночного подхода оценщиком получена рыночная стоимость оцениваемого права аренды, описанного в разделе 5.1 отчета.
Суд первой инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, с учетом положений абзаца 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ, статьи 40 НК РФ, пункта 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", пояснений специалиста Жукова И.А., обоснованно признал расчет налогового органа правомерным.
Подход налогового органа при определении размера полученного предпринимателем внереализационного дохода соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 2341/12, в соответствии с которым использование расчетного метода определения размера налоговых обязательств является не правом, а обязанностью налогового органа.
При этом коллегия считает, что суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя о несогласии с отчетом оценщика, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, физические характеристики автотранспортного средства учитываются при доходном подходе оценки, который не использовался специалистом. Кроме того, заключение оценщика не было оспорено заявителем в установленном законом порядке, в то время как оспаривание величины стоимости объекта оценки, указанной оценщиком в отчете, допускается посредством предъявления отдельного требования.
Ссылка заявителя на абзац 6 пункта 1 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком", судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанная на неверном толковании норм права, поскольку налоговое законодательство не устанавливает в данном случае обязательное проведение оценки налоговым органом.
Кроме того коллегия считает необоснованным и довод заявителя о недоказанности расчета арендной платы, произведенного налоговым органом, поскольку инспекцией при расчете арендной платы обоснованно учтено, что услуги по перевозке пассажиров в интересах предпринимателя оказывались в течение рабочего времени водителя в соответствии с графиком рабочих смен. Согласно пункту 2.2.4 типового договора водителю предоставлялось право использовать в нерабочее время сданный в аренду автомобиль в личных целях.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, расчет времени фактического использования транспорта в интересах ИП Ильюшенко А.В. правомерно произведен инспекцией на основании табелей учета рабочего времени, которые заполнялись на основании путевых листов.
Довод апелляционной жалобы о необоснованном неприменении судом первой инстанции к спорным правоотношениям трудового законодательства, со ссылкой на представленные в материалы дела доказательства частичной оплаты в марте - апреле 2013 года предпринимателем владельцам транспортных средств компенсации за использование транспортных средств в 2010 году судом, апелляционной инстанции отклоняется в силу следующего.
В силу статьи 164 ТК РФ под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 ТК РФ, согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
В силу статьи 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.
На основании статьи 5 ТК РФ локальные нормативные акты входят в систему трудового законодательства.
Из приведенных выше норм права следует, что для компенсационных выплат работникам, работодателю необходимо предусмотреть данные выплаты, их размер и порядок их определения в трудовом договоре, отдельном соглашении или в отдельном локальном нормативном акте.
Как установлено из представленных в материалы дела трудовых договоров, условие об использовании работниками своего личного транспорта при осуществлении трудовых обязательств отсутствует, так же как и отсутствует условия о выплате компенсаций, условиях и размере.
Таким образом, размер компенсации за использование транспортных средств в соответствии с трудовым законодательством предпринимателем не определен и нормативно не закреплен. При изложенных обстоятельствах коллегия не усматривает оснований для принятия во внимание произведенные предпринимателем в 2013 году выплаты работникам - владельцам транспортных средств.
При этом, коллегия соглашается с судом первой инстанции о том, что представленные заявителем расходные кассовые ордеры, заявления работников о выплате компенсаций за использование транспортного средства, приказ от 11.03.2013 N 9 о выплате компенсации работникам за 2010 год в порядке статьи 188 ТК РФ не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих использование личного транспорта работников в рамках трудовых правоотношений, поскольку выплата компенсации по приказу от 11.03.2013 N 9 в 2013 году после проведения налоговой проверки в 2012 году не может являться надлежащим и достаточным доказательством использования личного транспорта работников в рамках трудовых правоотношений в период с 2009 по 2011 годы. Кроме того, выплата компенсации за 2010 год в 2013 году может влиять на размер налогооблагаемой базы в 2013, но не в 2010 году.
Доводам ИП Ильюшенко А.В. о неправомерном невключении в состав расходов затрат на приобретение дизельного топлива, которое использовалось не подотчетными лицами, а иными работниками на их личном транспорте, используемом в работе, судом первой инстанции дана надлежащая оценка и данный довод обоснованно отклонен.
Арбитражный суд Приморского края, со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК, допросы водителей, которые являлись старшими смен, установил, что работники не заправляли личные транспортные средства, используемые в производственной деятельности, дизельным топливом, все машины заправлялись бензином. При этом документов, подтверждающих назначения старшими смены, которым подлежит возмещение расходов на приобретение дизельного топлива, других работников, а также использование в предпринимательской деятельности машин, заправляемых дизельным топливом, заявителем не представлено.
Также подлежит отклонению и довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом принципа однократности налогообложения.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, предприниматель не производил выплаты работникам (водителям) по договорам аренды транспортных средств, в противном случае он бы имел право включить данные затраты в состав расходов. Однако, поскольку налогоплательщик указанные выплаты не производил, следовательно, отсутствуют основания для включения в состав расходов затрат, которые не произведены.
Пункт 1 статьи 346.15 НК РФ дает право налоговому органу считать доходы, полученные в виде права безвозмездного пользования транспортными средствами, внереализационными доходами, включаемыми в состав налоговой базы при исчислении УСНО.
Таким образом, довод заявителя о двойном налогообложении не подтвержден материалами дела.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал ИП Ильюшенко А.В. в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп в части доначисления УСНО, пеней и налоговых санкций.
Доводов, опровергающих данные выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает, что оснований для отмены решения суда от 07.06.2013 нет.
Коллегия считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.
Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционной инстанцией не установлено.
Доводы апелляционной жалобы ИП Ильюшенко А.В. основаны на неверном толковании действующего законодательства и опровергаются материалами дела, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.
С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
В соответствии с статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, понесенные ИП Ильюшенко А.В. в сумме 100,00 руб. подлежат отнесению на заявителя.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 07.06.2013 по делу N А51-1805/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
А.В.ПЯТКОВА
Судьи
Е.Л.СИДОРОВИЧ
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.08.2013 N 05АП-8545/2013 ПО ДЕЛУ N А51-1805/2013
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 августа 2013 г. N 05АП-8545/2013
Дело N А51-1805/2013
Резолютивная часть постановления оглашена 19 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 августа 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего А.В. Пятковой,
судей Е.Л. Сидорович, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания М.В. Ждановой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя Ильюшенко Александра Викторовича,
апелляционное производство N 05АП-8545/2013
на решение от 07.06.2013
судьи Е.И. Андросовой
по делу N А51-1805/2013 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению Индивидуального предпринимателя Ильюшенко Александра Викторовича (ОГРНИП 306250129700018, ИНН 250100385665, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 21.10.2006)
о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (ОГРН 1042500607896, ИНН 2501007000, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп,
при участии:
- от Индивидуального предпринимателя Ильюшенко Александра Викторовича: не явились;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю: Брикулина М.А., начальник отдела по доверенности от 14.01.2013 N 03-05/00135, сроком действия на один год,
установил:
Индивидуальный предприниматель Ильюшенко Александр Викторович (далее - ИП Ильюшенко А.В., предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО), в виде штрафа в сумме 10 173,96 руб.; начисления пеней по УСНО в сумме 39 613,23 руб., начисления недоимки по УСНО в сумме 254 349,00 руб.
Решением Арбитражного суда Приморского края от 07.06.2013 в удовлетворении заявленных предпринимателем требований отказано в полном объеме.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, ИП Ильюшенко А.В. обратился в Пятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 07.06.2013 отменить, удовлетворить требования заявителя, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, а также на несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела.
В обоснование своих доводов заявитель апелляционной жалобы указал, что судом первой инстанции неверно указаны обоснования требований предпринимателя, поскольку налогоплательщик обосновывал свои требования не видом заключенного договора, а его неисполнением по причине отсутствия надлежаще оформленных актов приема-передачи транспортных средств.
ИП Ильюшенко А.В. считает, что налоговым органом не доказана фактическая передача и использование транспортных средств. При этом, по мнению заявителя, определение продолжительности полной рабочей смены водителя не может являться продолжительностью периода времени, в течение которого предприниматель пользовался транспортными средствами.
Кроме того, предприниматель указывает на необоснованность вывода суда первой инстанции о неприменении к спорным правоотношениям трудового законодательства, а также отклонении представленных заявителем доказательств выплаты компенсаций в соответствии со статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Заявитель считает, что представленный налоговым органом отчет оценщика, не является допустимым доказательством, поскольку оценщик не производил осмотр транспортных средств и им не оценивалось их техническое состояние.
Также предприниматель указывает, что инспекцией неправомерно не включены в состав расходов затраты на приобретение дизельного топлива, которое использовалось не подотчетными лицами, а иными работниками на их личном транспорте, используемом в работе.
Помимо этого, по мнению заявителя, налоговым органом нарушен принцип однократности налогообложения, поскольку отдельное налогообложение расходов приведет к повторному включению в доходы отсутствующих затрат под видом внереализационного дохода.
Налоговый орган в представленном в материалы дела письменном отзыве, поддержанном представителем в судебном заседании, на доводы апелляционной жалобы предпринимателя возразил, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, не подлежащем отмене.
Предприниматель в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства извещен надлежащим образом, через канцелярию суда заявил ходатайство об отложении судебного заседания по рассмотрению апелляционной жалобы, в связи с невозможностью обеспечить явку представителя. Кроме того, ИП Ильюшенко А.В. ходатайствовал о вызове для допроса в качестве свидетеля работника Демина Владимира Аркадьевича.
Коллегия, рассмотрев заявленные ходатайства предпринимателя, заслушав мнение представителя налоговой инспекции, не находит оснований для их удовлетворения, поскольку невозможность обеспечить явку представителя, в силу положений статьей 158, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не является объективной необходимостью отложения слушания дела, суд не признавал явку заявителя обязательной и не обязывал его явкой. Оснований для вызова и допроса в качестве свидетеля Демина Владимира Аркадьевича, коллегия также не усматривает, поскольку в материалах дела имеется выписка из протокола допроса данного лица от 05.09.2012 N 116, где он давал пояснения по существу заданных вопросов.
В связи с чем суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие представителя заявителя, по имеющимся в материалах дела документам, в соответствии с частью 3 статьи 156, статьей 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено следующее.
Ильюшенко А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24.10.2006 Межрайонной ИФНС России N 4 по Приморскому краю, о чем в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесена запись за основным государственным регистрационным номером 306250129700018.
В период с 15.08.2012 по 12.10.2012 налоговым органом в отношении предпринимателя была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 2009 по 2011 год.
ИП Ильюшенко А.В. в проверяемом периоде (2009-2011 года) применял УСНО с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
По результатам проверки решением инспекции от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп ИП Ильюшенко А.В. привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 10 173,96 руб.; по статье 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 17 387,04 руб.; начислена недоимка по УСНО в сумме 254 349,00 руб.; начислены пени в размере 10 567,23 руб. за несвоевременную уплату НДФЛ; начислены пени по УСНО в сумме 39 613,23 руб.
Решением УФНС России по Приморскому краю от 28.12.2012 N 13-11/784 апелляционная жалоба ИП Ильюшенко А.В. на решение налогового органа от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с вынесенным решением от 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп в части доначисления налога по УСНО, соответствующих ему пеней и налоговых санкций, ИП Ильюшенко А.В. обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением в порядке главы 24 АПК РФ о признании его незаконным.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм действующего законодательства, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции от 07.06.2013 нет.
Из положений части 1 статьи 4 АПК РФ следует, что заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном названным Кодексом.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 20.11.2003 N 449-О и от 04.12.2003 N 418-О также указано, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, а арбитражный суд обязан рассмотреть исковые требования о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц - незаконными, если заявители полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления этой деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя.
Из части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания незаконным решения необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на государственный орган, должностное лицо.
Между тем согласно статье 123 Конституции Российской Федерации, статьям 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.
Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСНО признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
Как установлено пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В соответствии со статьей 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном статьями 249, 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения налогоплательщиками не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
Пунктом 8 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В силу части 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Таким образом, внереализационными доходами налогоплательщика могут быть признаны доходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), получение которых не связано с возникновением у налогоплательщика встречного обязательства по оплате стоимости полученного имущества.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в спорный период предприниматель предоставлял автотранспортные услуги такси с привлечением работников с личными транспортными средствами.
Между работниками (Олифиренко, Д.В., Фефелов А.А., Рудник А.Г. и другие) и предпринимателем были заключены договоры аренды транспортного средства, по условиям которых работники предоставляли предпринимателю принадлежащие им автомобили, оказывали услуги по их управлению и технической эксплуатации, то есть, из содержания указанных договоров следует, что в данном случае заключались договоры аренды транспортного средства (с экипажем).
В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
Как следует из содержания указанных договоров, свидетельских показаний работников предпринимателя, а также не оспаривается заявителем, арендная плата работникам (водителям) не выплачивалась.
Таким образом, коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции, что предприниматель в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ в течение 2009-2011 годов занижал внереализационные доходы на сумму экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием автотранспортными средствами, что повлекло неполную уплату налога.
В подтверждение размера полученного предпринимателем внереализационного дохода инспекция в порядке статьи 32, пункта 1 статьи 96 НК РФ на основании договора от 11.09.2012 N 249 поручила проведение оценки специальной стоимости Краевому экспертно-оценочному бюро "ВОА", которым был представлен отчет N 249-А. Расчет экономической выгоды, полученной от безвозмездного пользования автотранспортными средствами, произведен оценщиком исходя из рыночно обоснованной величины арендной платы легковых транспортных средств в количестве 13 единиц. Оценочные работы проведены в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
В результате произведенных расчетов сравнительным анализом в рамках рыночного подхода оценщиком получена рыночная стоимость оцениваемого права аренды, описанного в разделе 5.1 отчета.
Суд первой инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, с учетом положений абзаца 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ, статьи 40 НК РФ, пункта 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", пояснений специалиста Жукова И.А., обоснованно признал расчет налогового органа правомерным.
Подход налогового органа при определении размера полученного предпринимателем внереализационного дохода соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 2341/12, в соответствии с которым использование расчетного метода определения размера налоговых обязательств является не правом, а обязанностью налогового органа.
При этом коллегия считает, что суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя о несогласии с отчетом оценщика, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, физические характеристики автотранспортного средства учитываются при доходном подходе оценки, который не использовался специалистом. Кроме того, заключение оценщика не было оспорено заявителем в установленном законом порядке, в то время как оспаривание величины стоимости объекта оценки, указанной оценщиком в отчете, допускается посредством предъявления отдельного требования.
Ссылка заявителя на абзац 6 пункта 1 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком", судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанная на неверном толковании норм права, поскольку налоговое законодательство не устанавливает в данном случае обязательное проведение оценки налоговым органом.
Кроме того коллегия считает необоснованным и довод заявителя о недоказанности расчета арендной платы, произведенного налоговым органом, поскольку инспекцией при расчете арендной платы обоснованно учтено, что услуги по перевозке пассажиров в интересах предпринимателя оказывались в течение рабочего времени водителя в соответствии с графиком рабочих смен. Согласно пункту 2.2.4 типового договора водителю предоставлялось право использовать в нерабочее время сданный в аренду автомобиль в личных целях.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, расчет времени фактического использования транспорта в интересах ИП Ильюшенко А.В. правомерно произведен инспекцией на основании табелей учета рабочего времени, которые заполнялись на основании путевых листов.
Довод апелляционной жалобы о необоснованном неприменении судом первой инстанции к спорным правоотношениям трудового законодательства, со ссылкой на представленные в материалы дела доказательства частичной оплаты в марте - апреле 2013 года предпринимателем владельцам транспортных средств компенсации за использование транспортных средств в 2010 году судом, апелляционной инстанции отклоняется в силу следующего.
В силу статьи 164 ТК РФ под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 ТК РФ, согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
В силу статьи 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.
На основании статьи 5 ТК РФ локальные нормативные акты входят в систему трудового законодательства.
Из приведенных выше норм права следует, что для компенсационных выплат работникам, работодателю необходимо предусмотреть данные выплаты, их размер и порядок их определения в трудовом договоре, отдельном соглашении или в отдельном локальном нормативном акте.
Как установлено из представленных в материалы дела трудовых договоров, условие об использовании работниками своего личного транспорта при осуществлении трудовых обязательств отсутствует, так же как и отсутствует условия о выплате компенсаций, условиях и размере.
Таким образом, размер компенсации за использование транспортных средств в соответствии с трудовым законодательством предпринимателем не определен и нормативно не закреплен. При изложенных обстоятельствах коллегия не усматривает оснований для принятия во внимание произведенные предпринимателем в 2013 году выплаты работникам - владельцам транспортных средств.
При этом, коллегия соглашается с судом первой инстанции о том, что представленные заявителем расходные кассовые ордеры, заявления работников о выплате компенсаций за использование транспортного средства, приказ от 11.03.2013 N 9 о выплате компенсации работникам за 2010 год в порядке статьи 188 ТК РФ не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих использование личного транспорта работников в рамках трудовых правоотношений, поскольку выплата компенсации по приказу от 11.03.2013 N 9 в 2013 году после проведения налоговой проверки в 2012 году не может являться надлежащим и достаточным доказательством использования личного транспорта работников в рамках трудовых правоотношений в период с 2009 по 2011 годы. Кроме того, выплата компенсации за 2010 год в 2013 году может влиять на размер налогооблагаемой базы в 2013, но не в 2010 году.
Доводам ИП Ильюшенко А.В. о неправомерном невключении в состав расходов затрат на приобретение дизельного топлива, которое использовалось не подотчетными лицами, а иными работниками на их личном транспорте, используемом в работе, судом первой инстанции дана надлежащая оценка и данный довод обоснованно отклонен.
Арбитражный суд Приморского края, со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК, допросы водителей, которые являлись старшими смен, установил, что работники не заправляли личные транспортные средства, используемые в производственной деятельности, дизельным топливом, все машины заправлялись бензином. При этом документов, подтверждающих назначения старшими смены, которым подлежит возмещение расходов на приобретение дизельного топлива, других работников, а также использование в предпринимательской деятельности машин, заправляемых дизельным топливом, заявителем не представлено.
Также подлежит отклонению и довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом принципа однократности налогообложения.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, предприниматель не производил выплаты работникам (водителям) по договорам аренды транспортных средств, в противном случае он бы имел право включить данные затраты в состав расходов. Однако, поскольку налогоплательщик указанные выплаты не производил, следовательно, отсутствуют основания для включения в состав расходов затрат, которые не произведены.
Пункт 1 статьи 346.15 НК РФ дает право налоговому органу считать доходы, полученные в виде права безвозмездного пользования транспортными средствами, внереализационными доходами, включаемыми в состав налоговой базы при исчислении УСНО.
Таким образом, довод заявителя о двойном налогообложении не подтвержден материалами дела.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал ИП Ильюшенко А.В. в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа 20.11.2012 N 09-05/5/10574дсп в части доначисления УСНО, пеней и налоговых санкций.
Доводов, опровергающих данные выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает, что оснований для отмены решения суда от 07.06.2013 нет.
Коллегия считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.
Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционной инстанцией не установлено.
Доводы апелляционной жалобы ИП Ильюшенко А.В. основаны на неверном толковании действующего законодательства и опровергаются материалами дела, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.
С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
В соответствии с статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, понесенные ИП Ильюшенко А.В. в сумме 100,00 руб. подлежат отнесению на заявителя.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 07.06.2013 по делу N А51-1805/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
А.В.ПЯТКОВА
Судьи
Е.Л.СИДОРОВИЧ
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)