Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.02.2013 N 06АП-6453/2012 ПО ДЕЛУ N А16-537/2012

Разделы:
Налог на прибыль организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ШЕСТОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 февраля 2013 г. N 06АП-6453/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 февраля 2013 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Песковой Т.Д.
судей Балинской И.И., Сапрыкиной Е.И.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стрекаловской О.О.
при участии в заседании:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области: Закон Андрей Михайлович, представитель по доверенности от 28.01.2012; Дубоделов Алексей Юрьевич, представитель по доверенности от 03.04.2012; Горбенко Ольга Андреевна, представитель по доверенности от 12.12.2012; Логачева Елена Владимировна, представитель по доверенности от 24.01.2013;
- от Общества с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр": представитель не явился;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области
на решение от 14.11.2012
по делу N А16-537/2012
Арбитражного суда Еврейской автономной области
принятое судьей Яниной С.В.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области
о признании недействительным в части решения N 1 от 10.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр" (далее - ООО "Стройэлитцентр", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Еврейской автономной области с заявлением, с учетом уточнения, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области (далее - МИФНС России N 1 по ЕАО, налоговый орган) о признании недействительным решения N 1 от 10.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 2 056 869 рублей; дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля; дополнительного начисления НДС за 2009 год в сумме 2 478 081 рубль; дополнительного начисления НДС за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей;
- - начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей; взыскания недоимки по НДФЛ 610 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 098 720 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в сумме 1 083 773 рубля.
От первоначально заявленных требований о признании недействительным решения инспекции N 1 от 10.02.2012 общество отказалось в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 151 505 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 622 246 рублей; начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год с суммы 3 151 505 рублей.
Решением суда первой инстанции от 14.11.2012 принят отказ Общества с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр" от заявленных требований о признании недействительным решения N 1 от 10.02.2012 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 151 505 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 622 246 рублей; начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год с суммы 3 151 505 рублей.
Производство по делу N А16-537/2012 в указанной части прекращено.
Заявленные Обществом ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр" требования удовлетворены.
- Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области N 1 от 10.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 2 056 869 рублей; дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля; дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 478 081 рубль; дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей; начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей;
- взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 610 рублей;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 098 720 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 083 773 рубля.
Не согласившись с судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой и дополнениями к ней от 28.01.2013, от 05.02.2012, в которых просит отменить решение суда первой инстанции об удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 2 056 869 рублей; дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 307 009 рублей; дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 478 081 рубль; дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей, соответствующих пеней и штрафов, в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, а также недоказанностью обстоятельств, и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Основанием для уточнения налоговым органом требований апелляционной жалобы о доначислении налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 307 009 рублей послужило принятие инспекцией затрат в сумме 2 103 099 рублей и включение их в расходы за 2010, с учетом представленных налогоплательщиком в судебное заседание документов, подтверждающих эти затраты.
В заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали в полном объеме доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Общество в отзыве, дополнениях к отзыву, ходатайствах от 06.02.2013, 11.02.2013 отклонило доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просило решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции на основании положений частей 1, 5 статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам, а также проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части, если лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено.
Поскольку лицами, участвующими в деле, не заявлено возражений о проверке законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы, дополнений к ней, проверив обоснованность доводов отзыва на нее, дополнений к отзыву, ходатайств общества, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены в обжалуемой части решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.
Из материалов дела следует, что МИФНС России N 1 по ЕАО на основании решения исполняющего обязанности начальника налогового органа проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Стройэлитцентр" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, валютного законодательства и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
На основании акта проверки от 02.12.2011 N 19, возражений налогоплательщика, результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля заместителем начальника МИФНС N 1 по ЕАО в присутствии представителей общества, принято решение N 1 от 10.02.2012 о привлечении ООО "Стройэлитцентр" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафов в сумме 3 358 787 рублей, из которых: 2 437 465 рублей за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, 1 101 322 рубля - за неуплату (неполную уплату) НДС.
Решением N 1 от 10.02.2012 обществу начислены пени по состоянию на 10.02.2012 за неуплату (неполную) уплату: налога на прибыль в сумме 1 279 353 рублей, НДС в сумме 1 135 0012 рублей. Предложено уплатить в бюджет недоимки: по налогу на прибыль в сумме 12 187 325 рублей, по НДС в сумме 5 506 610 рублей; по НДФЛ за 2008 год 610 рублей.
Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что основанием для доначисления названных выше сумм налогов послужило непринятие в расходы по налогу на прибыль затрат, понесенных налогоплательщиком по строительству домов по улицам: Бумагина, 10 а, Бумагина, 10б, Бумагина, 12, Пионерская, 75, поскольку, по мнению налогового органа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков (инвесторов). При этом, как считает инспекция, налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, обязан вести раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Основания по доначислению налога на добавленную стоимость, в связи с непринятием налоговых вычетом по названным объектам строительства, аналогичны основаниям по налогу на прибыль.
Налогоплательщик обжаловал решение МИФНС России N 1 по ЕАО в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, указав, что по итогам проверки обществу начислено налогов и сборов в общей сумме 17 694 5445 рублей, в том числе: налога на прибыль 12 187 325 рублей, НДС в сумме 5 506 610 рублей, НДФЛ в размере 610 рублей. Резолютивная часть апелляционной жалобы содержит просьбу общества не допустить двойного налогообложения, неправомерного доначисления налогов и пеней, а также незаконного привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Решением от 25.04.2012 N 03-16/32/2177 Управление Федеральной налоговой службы по ЕАО изменило оспариваемое решение в части начисления пени, изложив в следующей редакции: начислить пени в сумме 1 002 342 рублей 57 копеек за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, пени в сумме 1 132 846 рублей 22 копеек за неуплату (неполную уплату) НДС, в остальной части оставило решение МИФНС России N 1 по ЕАО без изменения.
Не согласившись с решением МИФНС России N 1 по ЕАО, общество оспорило его в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные требования, в том числе по налогу на прибыль за 2010 в сумме 3 307 009 рублей, соответствующих пеней и штрафов, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно части 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Пункт 2 статьи 2 Федерального закона N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.
В соответствии с частью 1 статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, предусмотренных указанной статьей.
Исходя из указанных положений Федерального закона N 214-ФЗ, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что застройщик вправе использовать денежные средства участников долевого строительства для строительства объекта недвижимости в целом.
Таким образом, в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости.
В проверяемый период общество осуществляло общестроительные работы - строительство жилых домов в г. Биробиджане ЕАО по ул. Бумагина, д. 10а, 10б, 12, по ул. Пионерской, д. 75, а также продажу собственного недвижимого имущества - квартир, прочая реализация.
Строительство является основным видом деятельности заявителя.
ООО "Стройэлитцентр" является заказчиком-застройщиком-подрядчиком и привлекает денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Федеральным законом N 214.
В оспариваемом решении налоговым органом со ссылкой на абзац 2 пункта 1 статьи 257, пункт 5 статьи 270, пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ, сделан вывод о нарушении обществом данных норм, поскольку обществом в процессе своей деятельности создается амортизируемое имущество.
Между тем, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Подпунктом 7 пункта 2 указанной статьи установлено, что имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии, в том числе, с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ не подлежит амортизации.
Исходя из изложенного, довод налоговой инспекции о создании ООО "Стройэлитцентр" амортизируемого имущества, судом первой инстанции обоснованно отклонен, как не относящийся к данному спору, так как строящийся за счет средств участников долевого строительства объект не является амортизируемым имуществом.
Судом первой инстанции также правомерно отклонен как несостоятельны довод налогового органа об отсутствии у общества раздельного учета произведенных затрат за счет дольщиков и затрат, оплаченных из собственных средств по следующим основаниям.
Поскольку налоговым законодательством не закреплены методы и формы раздельного учета, налогоплательщик вправе самостоятельно определять, каким образом данный раздельный учет будет им обеспечиваться.
Как следует из материалов дела, суммы аккумулированных на счете застройщика поступлений от участников долевого строительства отражены по счету 76.5, затраты на счетах 08 и 20.
Судом установлено, что поступившие денежные средства учитывались обществом также на счете 86 "Целевое финансирование", налоговый орган в ходе проверки установил сумму поступивших на счета застройщика денежных средств.
Таким образом, ООО "Стройэлитцентр" было обеспечено ведение раздельного учета доходов и расходов в рамках целевого финансирования строительства.
МИФНС России N 1 по ЕАО итогам проверки за 2009 год доначислен налог на прибыль в размере 2 056 869 рублей. Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления послужило расхождения между данными общества и налогового органа в размере суммы экономии средств полученного целевого финансирования по объектам долевого строительства - многоквартирных жилых домов в г. Биробиджане ЕАО по ул. Бумагина, д. 10а, 10б.
Разница в размере экономии сложилась в результате того, что налоговый орган рассчитывает экономию, исходя из сумм, указанных в договорах долевого строительства, а также непринятия налоговым органом в сумме затрат на строительство расходов на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей.
В сумму затрат на строительство МИФНС России N 1 по ЕАО, кроме того, не включены представленные истцом после составления акты проверки дополнительно формы КС-2 за 2007 год, не учтенные истцом на счете 8.3, а учтенные на счете 20. Общая стоимость СМР по данным формам составила 17 808 127 рублей, из них: по дому Бумагина 10а - 5 000 127 рублей, по дому Бумагина 10б - 12 808 000 рублей. Кроме того, расхождения по сумме экономии вызвано применением заявителем и налоговым органом различной методики калькулирования себестоимости объектов участия в долевом строительстве.
За 2010 год по итогам проверки доначислен налог на прибыль в размере 10 130 456 рублей, из которых оспаривается заявителем 3 696 082 рубля, с учетом изменений в апелляционной жалобе, налоговый орган обжалует налог на прибыль за 2010 в сумме 3 307 009 рублей.
Требования общество обосновывает тем, что налоговым органом неверно рассчитана сумма экономии средств целевого финансирования.
Как следует из оспариваемого решения и заявления общества и уточнений к нему, затраты на возведение жилого дома по ул. Пионерская, 75 в г. Биробиджане составили 118 566 369 рублей (расхождений по сумме между сторонами спора нет - страница 13 оспариваемого решения N 1 от 10.02.2012).
Затраты, приходящиеся на объекты участия в долевом строительстве, находящиеся в данном доме, составили по расчету ООО "Стройэлитцентр" 97 209 574 рубля, по расчету МИФНС России N 1 по ЕАО - 81 446 925 рублей (приложение N 4 к оспариваемому решению). Расхождения по сумме вызваны применением обществом и налоговым органом различных методик калькулирования себестоимости.
Кроме этого, налоговым органом при расчете суммы экономии взяты суммы, указанные в договорах долевого строительства, ООО "Стройэлитцентр" же рассчитывает экономию исходя из суммы фактически поступивших застройщику от участников долевого строительства денежных средств, разница составляет 3 515 834 рубля 58 копеек.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Застройщик ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
В соответствии с подпунктом 1 статьи 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства застройщика перед дольщиком считаются исполненными с момента подписания сторонами акта о передачи объекта долевого строительства. Соответственно, размер (сумма) экономии может быть определен после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта.
В силу части 1 статьи 7 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.
По договорам участия в долевом строительстве (являющимися типовыми, разработанными обществом) застройщик (ООО "Стройэлитцентр") обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и с привлечением других лиц построить в кирпичном жилом доме квартиру и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию жилого дома передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, определенный договором, а участник долевого строительства обязуется оплатить обусловленную договором цену и принять в собственность объект долевого строительства.
Стоимость объекта на момент заключения договора определяется пунктом 1.6 договора.
Разделом 2 договора долевого строительства определен порядок уплаты денежных средств, в том числе в случае изменения площади объекта долевого строительства.
Согласно пунктам 2.2 - 2.5 фактическая площадь объекта долевого строительства уточняется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию в соответствии с обмерами, произведенными организацией технической инвентаризации. При этом изменение размера объекта долевого строительства не является существенным условием при увеличении или уменьшении площади объекта до 10% от планируемой площади объекта. В случае увеличения площади в указанном размере участник долевого строительства обязан внести денежные средства. В случае уменьшения площади - застройщик обязан возвратить участнику долевого строительства разницу между фактически внесенными денежными средствами и денежными средствами, необходимыми для строительства объекта.
Установление такого механизма возможно в силу статьи 421 Гражданского кодекса РФ и не противоречит части 2 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ. При таких обстоятельствах нет необходимости вносить изменения в договор долевого участия в порядке статьи 450 Гражданского кодекса РФ.
МИФНС России N 1 по ЕАО не приняты во внимание доводы общества о том, что в связи с изменением площади объектов долевого строительства по результатам технической инвентаризации часть денежных средств возвращена участникам, откорректирована цена договоров участия в долевом строительстве.
Как видно из материалов дела, участниками долевого строительства являлись как физические лица, участвующие в долевом строительстве для строительства квартиры для личных нужд, так и юридические лица, финансирующие строительство квартир для сотрудников.
В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).
В пункте 1 статьи 422 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" в случаях, когда одной из сторон в обязательстве является гражданин, использующий, приобретающий, заказывающий либо имеющий намерение приобрести или заказать товары (работы, услуги) для личных бытовых нужд, такой гражданин пользуется правами стороны в обязательстве в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, а также правами, предоставленными потребителю Законом Российской Федерации "О защите прав потребителей" и изданными в соответствии с ним иными правовыми актами.
В силу пункта 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" условия договора, ущемляющие права потребителей по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными. Из части 9 статьи 4 Федерального закона N 214-ФЗ следует, что к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей в части, не урегулированной настоящим Федеральным законом.
На основании пункта 1 статьи 29 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель при обнаружении недостатков выполненной работы (оказанной услуги) вправе по своему выбору потребовать, в частности, соответствующего уменьшения цены выполненной услуги.
Таким образом, невозврат денежных средств при уменьшении площади объекта долевого строительства нарушал бы установленные законом права потребителя.
Кроме этого, в соответствии со статьями 1102, 1105 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). В случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженное имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения.
При передаче объекта меньшей площади, чем указано в договоре участия в долевом строительстве, при условии полной оплаты на момент передачи, у застройщика возникает неосновательно обогащение в сумме разницы оплаченной и фактически переданной площади. Данная правовая позиция отражена в постановлении арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2008 N Ф03-А04/08-1/2382.
Следовательно, возврат денежных средств участникам долевого строительства соответствует требованиям действующего законодательства и подтверждается первичными документами.
Налоговым кодексом РФ императивно установлена дата признания внереализационных доходов.
В силу подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ для внереализационных доходов датой, получения доходов, указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса, является дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств).
Исходя из положений подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ обязательным условием в рассматриваемом случае для расчета суммы экономии является фактическое получение застройщиком денежных средств от участников долевого строительства.
В соответствии с требованиями налогового законодательства пунктом 1.7 договора участия в долевом строительстве установлено, что ценой договора является сумма выплат, произведенных участником застройщику в период действия договора.
В нарушение положений подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ при расчете суммы внереализационного дохода налоговым органом использованы данные не о фактически уплаченных дольщиками денежных средствах, а о стоимости квартиры, указанной в договорах участия в долевом строительстве.
МИФНС России N 1 в отзыве, направленном в суд первой инстанции, указывает, что в силу требований Федерального закона N 294-ФЗ строительство по договорам участия в долевом строительстве не может быть не оплаченным.
Между тем, согласно статье 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства дольщика считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта.
Цена договора уплачивается путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями (часть 3 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ). Следовательно, закон допускает финансирование частями, в том числе, и когда часть денежных средств перечисляется в период строительства и часть - после его окончания.
В решении N 1 от 10.02.2012, в отзывах заявление инспекция указывает на взаимозависимость большинства участников долевого строительства, не оплативших стоимость объектов долевого строительства на момент сдачи его в эксплуатацию, и общества на том основании, что они являются гражданами КНР - работниками общества.
В то же время, данное обстоятельство не повлекло возникновения у общества необоснованной налоговой выгоды, поскольку в последующих периодах денежные средства в оплату объектов вносились, включались ООО "Стройэлитцентр" на основании подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов, исчислялся и уплачен в бюджет налог на прибыль, что подтверждается приходными кассовыми ордерами, регистрами учета внереализационных доходов и декларацией по налогу на прибыль за 2011 год.
Из материалов дела следует, что получение обществом необоснованной налоговой выгоды и неуплата налога на прибыль с указанных сумм налоговым органом не подтверждены.
Таким образом, судом первой инстанции обоснованно принят представленный ООО "Стройэлитцентр" для расчета экономии размер аккумулированных на счетах заявителя денежных средств в сумме 31 193 342 рубля по дому по ул. Бумагина 10а, 95 651 022 рублей по ул. Бумагина 10б, в сумме 118 059 636 рублей по дому по ул. Пионерской д. 75.
При доначислении налога на прибыль за 2009 года налоговым органом в сумме затрат на строительство не приняты расходы на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей (приложение N 1 к оспариваемому решению).
В расчетах налоговый орган указал, что приход кирпича в 2007 году в количестве 1 236 000 штук на сумму 2 694 480 рублей, списан на строительство по счету 08 в количестве 1 1446 199 штук на сумму 2 709 379 рублей на дом по ул. Бумагина, 10а, в количестве 2 456 801 штука на сумму 6 105 908 рублей по дому по ул. Бумагина, 10б, всего на сумму 8 815 287 рублей (1 881 096 рублей и 4 239 7114 рублей соответственно).
Из системного анализа положений Закона о бухгалтерском учете следует, что бухгалтерский учет представляет собой вторичную категорию, призванную зафиксировать и отразить совершенное организацией действие для его отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности.
Статья 9 Закона о бухгалтерском учете разделяет понятия первичных учетных документов и самого бухгалтерского учета.
Из буквального толкования данной материальной нормы следует, что первичные учетные документы являются основанием для последующего ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленным порядком.
Бухгалтерская отчетность составляется на основании регистров бухгалтерского учета, то есть является вторичной, тогда как непосредственное осуществление хозяйственных операций подтверждается первичными документами. Данные первичные документы представлялись налогоплательщиком в налоговый орган для проверки, а также представлены в материалы дела.
В частности, судом первой инстанции установлено, что между ООО "Стройэлитцентр" (комитент) и ООО "DOLON-электроник" (комиссионер) заключен договор комиссии во внешнеэкономической сфере от 01.02.2007. В рамках данного договора ООО "DOLON-электроник" приобретал для комиссионера партии товара - кирпич строительный и другие строительные материалы. В соответствии с пунктом 2.5 договора комиссии комитент обязан возместить комиссионеру расходы по приобретенной партии товара: по таможенным сборам, пошлинам, НДС, проведению экспертиз и выдаче заключений, составлению ГТД, по транспортным услугам - в с. Нижнее-Ленинское, с. Амурзет и обратно для приема товара от поставщика, декларированию товара, услугам СВХ, портовым и иным операциям, банковским комиссиям и другие расходы, связанные с выполнением договора.
Судом также установлено, что исполнение договора подтверждено обществом документально: товар передан по актам приема-передачи, расходы комиссионера, в том числе, на доставку товара возмещены обществом в рамках выплаты вознаграждения, а также отдельными счетами-фактурами, представлены акты сверки расчетов. Поступление кирпича из КНР подтверждено грузовыми таможенными декларациями. Списание кирпича подтверждается в указанной сумме первичными документами по форме N М-11 "Требование-накладная").
МИФНС России N 1 в качестве обоснования возражений указала, что договор комиссии в ходе проверки налогоплательщиком не представлен, а ООО "DOLON-электроник" указанные партии кирпича отражал в своем учете как приобретенные для себя и предъявлял к возмещению из бюджета суммы НДС, оплаченные за товар. В бухгалтерских документах ООО "DOLON-электроник" договор комиссии не отражен, следовательно, кирпич принят на учет этим обществом для осуществления своей экономической деятельности.
Не принимая указанные затраты налогоплательщика, налоговый орган указывает на его недобросовестность и цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налога при неправомерном завышении расходов.
Доводы ответчика об экономической необоснованности спорных затрат противоречат правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П и постановлении от 24.02.2004 N 3-П. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Судом первой инстанции обоснованно принята позиция налогоплательщика по указанному вопросу, поскольку она соответствует нормам налогового законодательства.
Кроме этого, общество указало, что независимо от того, как отразил кирпич в своем учете контрагент заявителя - комиссионер, право собственности в конечном итоге перешло к заявителю, в учете ООО "Стройэлитцентр" операция по поступлению кирпича на склад, как по договору комиссии, так и по договору купли-продажи отражена в дебет счета 10.
Факт того, что сделки по передаче (реализации) кирпича от ООО "DOLON-электроник" обществу имели место, подтверждается и самим налоговым органом в актах N 886 от 15.07.2008, N 869 от 14.07.2008 камеральных проверок представленных указанным лицом деклараций по НДС.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судом первой инстанции установлено, что затраты на приобретение кирпича обществом подтверждены.
Налоговый орган, указывая на необоснованность затрат, приводил довод о том, что согласно отчету по форме N М-29, который служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам в строительстве, использовался кирпич размером 250 x 120 x 65. Согласно представленных ГТД кирпич поступил в ООО "DOLON-электроник" размером 240 x 115 x 53.
Инструкцией о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме N М-29 (утв. ЦСУ СССР 24.11.1982 N 613 (далее - Инструкция)) предусмотрены оформление отчетов по формам NN М-29, М-19 и порядок их заполнения.
Инструкцией предусмотрено, что в целях списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ предусмотрена типовая межведомственная форма N М-29.
Отчет по форме N М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Отчет по форме N М-29 открывается отдельно на каждый объект строительства.
Согласно Инструкции отчет по форме N М-29 должен содержать данные о нормативной потребности в материалах и объемы выполненных работ, а также сопоставление фактического расхода основных материалов с расходом, определенным по производственным нормам.
Росстрой не включил форму N М-29 в альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
Для документального оформления передачи МПЗ в производство применяется типовая форма N М-11, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, содержащая все необходимые реквизиты учета ТМЦ.
Судом установлено, что в первичных бухгалтерских документах по форме N М-11 "Требование-накладная" отражено списание товара в производство со склада.
Требования-накладные на отпуск материальных ценностей в эксплуатацию (типовая форма N М-11) также отражены в бухгалтерском учете общества.
С учетом специфики производственной деятельности общества, экономической обоснованности и производственной необходимости понесенных расходов по осуществлению спорных операций, данные расходы в силу закона должны относиться в состав затрат в целях налогообложения прибыли. То обстоятельство, что общество неверно отразило физические характеристики во внутренней производственной форме М-29 фактически израсходованного на строительство многоквартирных жилых домов кирпича, при полном отражении списания материалов в бухгалтерском учете, не могло само по себе, при наличии первичных документов, привести к спорному доначислению налога.
Исходя из пункта 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Расходы на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей обоснованы, поскольку направлены на осуществление основного вида предпринимательской деятельности - строительство многоквартирных домов, подтверждены документально, кирпич списан и использован при строительстве жилых домов, то есть в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.
Застройщик в силу положений Градостроительного кодекса РФ еще до привлечения средств дольщиков предоставляет земельный участок, обеспечивает на нем строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капстроительства, а также выполнение привлеченными организациями инженерных изысканий и подготовку проектной документации. Расходы на данном этапе застройщик включает в состав капвложений на строительство. Кроме того, застройщик несет расходы на содержание своего аппарата и другие затраты, связанные с организацией строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов. Застройщик использует исключительно собственные или заемные (кредитные) средства, и только после получения разрешения на строительство появляется возможность привлекать и использовать средства дольщиков.
Расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные с ним, покрываются за счет целевых средств, полученных от дольщиков.
В качестве подтверждения выполнения части работ сторонними организациями обществом представлены и исследованы судом первой инстанции справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), акты о приемке выполненных работ (форма КС-2): ИП Повх А.В. - акт о приемке выполненных работ КС-2 (подготовка строительной площадки) от 14.12.2007, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (подготовка строительной площадки) от 14.12.2007; акт о приемке выполненных работ КС-2 (подготовка строительной площадки ул. Бумагина, 10а) от 29.10.2007, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (подготовка строительной площадки ул. Бумагина, 10а) от октября 2007 года; ООО "РемСтройЦент" - справка о стоимости выполненных работ КС-3 (на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 29.10.2007, акт о приемке выполненных работ КС-2 (на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 29.10.2007; ООО "Юрганстрой" - акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования), справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 30.09.2007; акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования ул. Бумагина 10а), справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования); ООО "Профстрой" - акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство 30-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома по ул. Бумагина, 10а в г. Биробиджане) за период с августа 2006 года по декабрь 2006 года, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство 30-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома по ул. Бумагина, 10а в г. Биробиджане) от 26.12.2006.
Судом установлено, что представленные обществом документы содержат сведения о наименовании подрядчика, наименовании выполненных подрядчиком работ с указанием объекта строительства, единицах измерения, количественных и стоимостных показателях, датах, на них также имеются подписи уполномоченных лиц.
В оспариваемом решение в обоснование непринятия суммы расходов указано, что в представленном налогоплательщиком регистре учета данные расходы включены в счет 8.3 в 2008 году, то есть участвуют в формировании стоимости строящихся за счет средств дольщиков домов. Дважды расходы учтены быть не могут.
Судом в ходе судебного разбирательства исследованы представленные обществом доказательства отсутствия указанных расходов на счете 8.3 и установлено, что затраты ошибочно отнесены на счет 20. Налоговым органом по данному основанию возражений не представлено.
В обоснование возражений по этому эпизоду инспекцией указано, что дополнительные затраты, которые налогоплательщик предоставил с возражениями на акт, в размере 17 808 127 рублей не являются экономически обоснованными, поскольку организации-контрагенты обладают признаками фирм однодневок.
Финансово-экономические отношения с контрагентами ООО "Юрганстрой", ИП Повх, ООО "Рем Строй Центр" в бухгалтерском, налоговом учете 2007 года не отражены, кроме представленных распечаток карточки счета 20. В протоколе допроса свидетеля от 19.10.2011 N 42 Повх Андрей Владимирович о выполненных работах, по разработке грунта экскаваторами с перемещением, планировка площадей бульдозерами, уплотнение грунта, не упомянул. Расходы в сумме 17 808 127 руб. не отражены в налоговых регистрах, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.
Судом установлено, что названные в отзыве доводы не были положены в основу оспариваемого решения. Налоговый орган не ставил под сомнение легитимность контрагентов истца, а указывал лишь на повторное включение спорных затрат.
В соответствии со статьями 743 - 745 Гражданского кодекса РФ, подрядчик вправе вносить изменения в смету, производить замену одних материалов другими, если это не приводит к ухудшению качества строительства. При этом согласование с Заказчиком им не производится, поскольку в силу особенности правоотношений, вытекающих из договоров участия в долевом строительстве, Подрядчик и Заказчик в данном случае, совпадают в одном лице.
Постановлением Государственного комитета по статистике РФ от 11.11.1999 N 100 утверждены согласованные с Минфином России, Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, которые введены в действие с 01.01.2000, в том числе: N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".
В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 N 01-02-9/381) форма N КС-2 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3.
Таким образом, акт формы КС-2 является достаточным подтверждением факта выполнения работ для их оплаты. Формы КС-2 и КС-3 не содержат в качестве обязательных реквизитов данные о ИНН, ОГРН, КПП какой либо из сторон.
Отсутствие между сторонами договорных правоотношений не освобождает заказчика от оплаты результатов фактически выполненных работ.
Данная позиция соответствует разъяснениям пункта 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" (определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.07.2011 N ВАС-8248/11).
Пояснение свидетеля ИП Повх А.В. не могут быть основанием для вывода о том, что работы по разработке грунта экскаваторами с перемещением, планировка площадей бульдозерами, уплотнение грунта фактически им не выполнялись. Период, за который проводилась проверка - с 01.01.2008 по 31.12.2010. Работы выполнены данным лицом в 2007 году. В протоколе не указано, что контрагенту общества ставился вопрос о взаимоотношениях с ООО "Стройэлитцентр" в 2007 году, то есть в том периоде, который не определен проверкой. Кроме того, как установлено судом первой инстанции из протокола допроса свидетеля N 42 от 19.10.2011, налоговый орган спрашивал у предпринимателя о наличии финансово-экономических отношений с заявителем, но не о выполненных им для общества подрядных работах и их видах в 2007 году.
Таким образом, расходы в сумме 17 808 127 рублей не могут быть отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, поскольку все расходы, связанные со строительством объекта, застройщик осуществляет за счет средств дольщиков. В налоговом учете и декларации эти расходы не отражаются.
Кроме того, на дату подписания акта сдачи-приемки объекта строительства в эксплуатацию застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.
Следовательно, указание инспекции на то, что работы выполнены самим ООО "Стройэлитцентр" без привлечения иных организаций со ссылкой на смету и отчет по форме М-29, несостоятельны.
Отчет по М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Судом первой инстанции проверен названный отчет и установлено, что он совпадает со сметой.
Факт выполнения части работ иными лицами в качестве подготовительного этапа, не включенных в сметный объем, налоговым органом в ходе проверки не проверен.
Кроме этого, нормы действующего законодательства не содержат запрета на увеличение сметного объема работ, на составление сметы на отдельные этапы работ.
Судом первой инстанции исследована сравнительная таблица по объемам и видам выполненных работ, представленная в отзыве от 24.09.2012 и установлено, что обществом выполнены разные объемы работ.
Счет-фактура не является первичным учетным документом, она разработана как документом налогового учета по НДС. Операции по возведению объекта участия в долевом строительстве не приводят к возникновению прав на налоговый вычет по НДС. Срок хранения документов на момент проведения проверки истек. В связи с чем, несостоятельна ссылка налогового органа на отсутствие счета-фактуры от ООО "Профстрой".
Судом также установлено, что организации - контрагенты налогоплательщика в проверяемом периоде являлись действующими юридическими лицами и обладали правоспособностью.
Материалами дела подтверждается, что ООО "Стройэлитцентр" хозяйственные операции учитывались в бухгалтерском учете общества, выполнение работ подтверждено документами по форме КС-2, КС-3.
ООО "Профстрой" работы выполнялись с августа 2006 года, а не с мая 2006 года, что подтверждается актами выполненных работ.
Вместе с тем, налоговый орган, ссылаясь на наличие у данного лица признаков фирмы-однодневки, отсутствие технической возможности выполнения работ, в отзыве от 24.09.2012 указывает, что в ходе проверки расходы 2007 года приняты в сумме 46 716 100 рублей, в число которых вошли и затраты по выполненным работам ООО "Профстрой" в мае и июне 2006 года.
То есть на момент проведения проверки у налогового органа отсутствовали основания для сомнений в возможности ООО "Профстрой" выполнять подрядные работы.
МИФНС России N 1 по ЕАО не представлены доказательства, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика при выполнении работ ООО "Юрганстрой", ООО "РемСтройЦентр", ООО "ПрофстроЙ, ИП Повх А.В. умысла, направленного на неправомерное получение налоговой выгоды, не установлена взаимозависимость или аффилированность ООО "Стройэлитцентр" по отношению к его контрагентам либо их к нему, не доказано совершение заявителем и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения.
Ссылки налогового органа на отсутствие у ООО "Юрганстрой", ООО "РемСтрой Центр", основных средств, трудовых ресурсов также обоснованно не приняты судом в качестве обоснования возражений, поскольку возможность привлечения материальных и трудовых ресурсов путем заключения гражданско-правовых договоров, налоговым органом при принятии оспариваемого решения во внимание не принималась и не исследовалась.
Названные доводы также правомерно признаны судом первой инстанции несостоятельными, поскольку отсутствие на балансе организаций основных средств, транспортных средств не является признаком недобросовестности, отсутствия деловой активности или фиктивности сделок, не отнесено законом к числу условий, влияющих на право налогоплательщика учесть затраты при исчислении налога на прибыль.
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
По обоснованному выводу суда первой инстанции налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.
С учетом изложенного, все имеющиеся в деле документы в их совокупности подтверждают реальность осуществленных обществом в спорный период хозяйственных операций с названными лицами и несение расходов на строительство многоквартирных домов в размере 17 808 127 рублей.
Расхождения в расчете между истцом и ответчиком по сумме экономии вызвано также различными подходами к расчету себестоимости.
Согласно Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. Утверждению подлежат, в том числе, способы оценки активов и обязательств.
Учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Согласно Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Вопросы, касающиеся калькулирования себестоимости и структуры калькуляционных статей затрат, законодательно не регламентированы.
Следовательно, суд правомерно признал обоснованной позицию общества, согласно которой хозяйствующий субъект самостоятельно определяет систему и методы калькулирования, а также структуру калькуляционных статей затрат, исходя из требований управленческого персонала.
Пунктом 13 Приказа Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)" предусмотрено, что косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических, организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160, предусмотрено, что учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него. При организации учета затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
Судом установлено, что в соответствии с учетной политикой общества себестоимость строительства помещений в цокольном этаже определяется на уровне 1% от общих затрат на строительство многоквартирного дома.
В учетной политике такой выбор методики объясняется тем, что помещения цокольного этажа расположены на техническом этаже, на котором имеются инженерные коммуникации, предназначенные для обслуживания всего жилого многоквартирного дома, являются общим имуществом, а также несущие и ненесущие конструкции данного дома.
Согласно части 1 статьи 36 Жилищного кодекса РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно: помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы).
Следовательно, отсутствие законодательно закрепленной методики расчета неизбежно приведет к различному финансовому результату от долевого строительства, что не может признаваться налоговым правонарушением. Таким образом, у налогового органа не было законных оснований применять иную методику определения финансового результата от долевого строительства при наличии соответствующей методики, разработанной налогоплательщиком и используемой в хозяйственной деятельности.
Следовательно, расчет себестоимости произведен ООО "Стройэлитцентр" на основании предоставленного ему права, с учетом положений учетной политики и Жилищного кодекса РФ.
С учетом изложенного, судом установлено, что размер аккумулированных на счетах истца средств, полученных в порядке целевого финансирования, по домам по ул. Бумагина 10 "а" и 10 "б" составил соответственно 31193342 и 95651022 рубля. Затраты на возведение объектов долевого строительства по дому 10 "а" - 29 627 524 рубля и 81 647 474 рубля по дому 10 "б". Соответственно сумма экономии средств целевого финансирования по объектам долевого участия в строительстве, введенным в эксплуатацию в 2009 году составила 15 569 366 ((31193342 + 95651022) - (29627524 + 81647474)) рублей.
Из суммы полученной экономии следует исключить НДС по товарно-материальным ценностям, израсходованным на строительство жилых домов, размер которого составил - 5 036 603 Рубля. По данному вопросу между истцом и ответчиком разногласия отсутствуют (страница 10 решения от 10.02.12 N 1).
Таким образом, экономия целевого финансирования составляет 10 532 763 рублей (15 569 366 рублей - 5 036 603 рублей) рублей.
Сумма полученной экономии должна быть уменьшена на НДС, подлежащий исчислению по расчетной ставке с суммы полученной экономии. Сумма начисленного с экономии НДС составила 1606693 рубля (10532763 * 18 / 118), а экономия, подлежащая включению в налоговую базу 2009 года составляет 8 926 070 рублей (10532763 рублей - 1606693 рублей).
С учетом изложенного, экономия по расчету общества, принятому судом, составляет 8 926 070 рублей.
Между и налоговым органом нет спора по суммам за 2009 год: доходов от реализации - 12 620 100 рублей (абзац 2 страница 5 решения N 1 от 10.02.2012); внереализационных доходов (курсовая разница) - 6 699 743 рубля (пункт 1.7 абзац 3 решения N 1 от 10.02.2012); расходов от реализации товаров и иного собственного имущества - 8 363 145 рублей (абзац 1 страницы 10 решения N 1 от 10.02.2012); внереализационных расходов - 7 923 504 рубля (пункт 1.9 решения N 1 от 10.02.2012); убытков 2006 и 2008 годов - 4 602 172 рубля (101 924 + 4 500248) (пункт 1.5, пункт 1.10 решения N 1 от 10.02.2012).
Сумма налога на прибыль подлежащего начислению за 2009 год - 1 351 079 рублей (доходы - расходы * 18,5%). В налоговой декларации за 2009 год заявлен и уплачен налог на прибыль в размере 1 851 127 рублей.
Таким образом, имеет место переплата налога в сумме 490 048 рублей.
Основания для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, начисления пени за неуплату (неполную уплату налога) за 2009 год отсутствуют.
Экономия целевого финансирования в 2010 году, полученная истцом, составила 17 362 028 рублей: (118 059 636 рублей (аккумулировано на счетах налогоплательщика средств дольщиков); 97209574 рублей (затраты на строительство, приходящиеся на объекты участия в долевом строительстве); 3488034 (НДС, не принятый к вычету, подлежащий исключению из экономии).
По данной сумме расхождений с ответчиком нет (абзацы 8, 9 страницы 16 решения от 10.02.12 N 1). Из данной суммы экономии исключен исчисленный с нее по расчетной ставке НДС равный 2 648 445 рублей (17 362 028 * 18 / 118), соответственно, сумма экономии, подлежащая включению в облагаемую базу по налогу на прибыль, составляет по расчету общества, принятому судом, 14 713 583 рубля.
Судом установлено, что МИФНС России N 1 по ЕАО исключены из состава расходов 2010 года как повторно включенные 17 млн. рублей (обоснованно это тем, что эти расходы включены первый раз в налоговые расходы. Второй - в стоимость затрат на возведение многоквартирного жилого дома). Общество оспаривает исключение затрат частично, указывая, что сумма 3 641 121 рубль 31 копейка (списаны в ноябре и декабре 2010 года) не вошла в состав затрат на возведение многоквартирного жилого дома, в частности, амортизация - 201 709 рублей 12 копеек; оформление визы иностранным работникам - 10 200 рублей; затраты на лицензию - 1 867 рублей 93 копейки; повышение квалификации персонала - 25 000 рублей; материальные расходы - 1 538 021 рубль 85 копеек; содержание помещений 12 586 рублей 96 копеек; вода - 1 628 рублей 66 копеек; государственная пошлина - 4 800 рублей; прочие общепроизводственные расходы - 606 237 рублей 62 копейки; прочие общехозяйственные расходы - 30 000 рублей; зарплата персонала - 352 689 рублей 20 копеек; охрана объектов - 10 576 рублей 94 копейки; разрешение на кран - 7 295 рублей 90 копеек; технические экспертизы оборудования - 3 232 рубля; аттестация персонала - 647 рублей 90 копеек; реклама - 261 576 рублей 40 копеек; отопление - 390 999 рублей 10 копеек; электроэнергия - 182 051 рубль 73 копейки.
В подтверждение произведенных расходов налогоплательщиком представлены анализ счета 20 за 2010 год и карточки счета по статьям затрат.
Судом в заседании 07.11.2012 исследованы представленные налоговым органом письменное ходатайство и уточнение, в соответствии с которым затраты в сумме 2 103 099 рублей признаны налоговым органом и приняты.
Согласно частям 3 и 5 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом, не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.
МИФНС России N 1 по ЕАО в 2010 году не приняты в составе расходов материальные затраты в сумме 1 538 022 рублей, списанные по акту на списание материалов N 23 от 31.12.2010 по основанию - ремонтные работы на объекте: г. Биробиджан, ул. Бумагина, 12: ванна стальная 25 штук; дверное полотно 199 штук; мойка 35 штук; плита электрическая 35 штук; полотенцесушитель 25 штук; раковина керамическая 25 штук; смеситель 105 штук; унитаз 85 штук; линолеум 2 65 погонных метра; обои виниловые 22 рулона; обои 1 432 рулона и прочие материалы.
В обоснование возражений налоговым органом указано, что для подтверждения списания материалов необходим список квартир, в которых производился ремонт, и необходимо произвести опрос покупателей этих квартир.
Налоговым органом также указано, что согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы в сумме 1 538 022 рублей необходимо учитывать по мере реализации квартир, то есть включить в расходы последующих периодов (2011 года и далее).
Судом первой инстанции из объяснений представителя общества в судебном заседании установлено, что стоимость квартир сложилась на дату ввода объекта (жилого дома по ул. Бумагина, 12) в эксплуатацию, все остальные расходы, понесенные по данному объекту (ремонтные работы в жилых помещениях и общего имущества многоквартирного дома), являются материальными и подлежат включению в расходы по мере списания сырья и материалов в производство.
Строительные работы, сформировавшие затраты общества, окончены по дому по ул. Бумагина 12-12.11.2010, что подтверждается актом ввода в эксплуатацию и самим налоговым органом. В ноябре, декабре 2010 года проводились ремонтные работы, с целью выполнения которых обществом закуплены материалы.
Судом обоснованно не принят довод налогового органа о том, что из условий договоров купли-продажи квартир в жилом доме по ул. Бумагина 12, не следует, что в квартирах был выполнен ремонт и установлено сантехническое оборудование.
Договоры купли-продажи квартир в жилом доме по ул. Бумагина, 12 являются типовыми, содержащими аналогичные пункты 8 и 9, согласно которым квартира визуально покупателем осмотрена, недостатки и дефекты, препятствующие использованию квартиры по назначению, не обнаружены; покупатель за свой счет устанавливает оконные блоки, которые в стоимость квартиры не входят. Иные затраты со стороны покупателя (установка сантехнического оборудования, например, без которого невозможно использовать квартиру по назначению) не указаны.
В актах приема-передачи квартир отражено, что на момент принятия квартиры в ней имеются и осмотрены счетчики на холодную и горячую воду, электроэнергию. Одновременно содержится пункт об обязанности покупателя с момента подписания акта приема-передачи квартиры самостоятельно вносить платежи за коммунальные услуги: горячую и холодную воду, свет; канализации и отопление.
Таким образом, по обоснованному выводу суда, данные условия в акте приема-передачи косвенно подтверждают наличие сантехнического оборудования в квартирах, поскольку для пользования такими коммунальными ресурсами, как горячая и холодная вода, канализация необходимо сантехническое оборудование, для оплаты по показаниям счетчика - фактическое потребление горячей и холодной воды.
Ходатайство ответчика об обязании общества представить список квартир, в которых производился ремонт, и объяснения необходимости данного ремонта, судом не удовлетворено, поскольку из объяснений представителя общества судом установлено, что такой список отсутствует, так как ремонтные работы выполнялись в доме в целом. Предметом договора купли-продажи является квартира, пригодная для проживания. Необходимость выполнения работ и установки сантехнического оборудования обусловлена положениями Жилищного и Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которыми продавец обязан передать покупателю товар надлежащего качества.
Доказательств иного налоговым органом не представлено.
Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
При этом статьей 272 Кодекса наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.
Расходы на приобретение материалов, используемых при выполнении работ, в силу статей 253 и 254 Налогового кодекса РФ, относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, затраты общества на приобретение материалов, связанных с выполнением ремонтных работ, являются материальными.
Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, при этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов (пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, ООО "Стройэлитцентр" правомерно включило в расходы 2010 года затраты в сумме 1 538 022 рублей, списанные по акту на списание материалов N 23 от 31.12.2010 по основанию - ремонтные работы на объекте: г. Биробиджан, ул. Бумагина, 12.
Необоснованно доначислен налоговым органом налог на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля, с учетом уточнения налогового органа в апелляционной жалобе - в сумме 3 307 009 рублей, (с суммы завышенной суммы экономии целевого финансирования 16 337 698 рублей (31 051 281 рублей (по расчету налогового органа) - 14 713 583 рублей (по расчету заявителя, неправомерно исключенных расходов в сумме 3 641 121 рубль).
Требования общества налоговым органом по 2010 году признаны в части суммы 389 073 рублей налога на прибыль.
Судом первой инстанции установлено наличие переплаты по налогу на прибыль за 2010 года в сумме 490 048 рублей, в связи с чем, суд признал недействительным оспариваемое решение недействительным в части начисления пеней за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей, и привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты по налогу на прибыль в сумме 490 048 рублей) в размере 1 098 720 рублей.
Удовлетворяя заявленные требования общества по налогу на добавленную стоимость, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).
В силу пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Положениями статьи 162 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе N 214-ФЗ, при этом застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 названного Федерального закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС.
Следовательно, необоснованно начисленный НДС с суммы экономии, оспариваемый обществом: за 2009 год составил 2 478 081 рубля (22 693 279 рублей экономия - по расчету налогового органа; 8 926 070 рублей экономия по расчету общества) x 18%); за 2010 год 2 940 786 рублей (31 051 281 рубль - экономия по расчету налогового органа; 14 713 583 рубля - экономия по расчету общества) x 18%).
Следовательно, по обоснованному выводу суда первой инстанции, решение N 1 от 08.02.2012 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС за 2009 и 2010 годы в сумме 5 418 867 рублей (доначисленного необоснованно) в размере 1 083 773 рублей также является недействительным.
Таким образом, суд первой инстанции, правильно установив обстоятельства, имеющие значение для настоящего дела, оценив в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, а также правильно применив нормы налогового законодательства, регулирующего спорные правоотношения, и процессуальный закон, правомерно признал в обжалуемой части оспариваемое решение налогового органа, удовлетворив в обжалуемой части требования ООО "Стройэлитцентр".
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены в обжалуемой части решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Еврейской автономной области от 14.11.2012 по делу N А16-537/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий
Т.Д.ПЕСКОВА

Судьи
И.И.БАЛИНСКАЯ
Е.И.САПРЫКИНА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)