Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Л.Згурской
судей И.А.Дмитриевой, Е.А.Сомовой
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И.Г.Брюханорвой
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17322/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.06.2013 по делу N А21-2404/2013 (судья И.С.Сергеева), принятое
по заявлению ИП Хворикова Владимира Андреевича
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Калининграду
о признании недействительным решения
при участии:
- от заявителя: Паскарь Н.В. (доверенность от 18.02.2013);
- Коротин А.А. (доверенность от 20.09.2012)
от ответчика: Никитина Н.В. (доверенность от 27.09.2013 N МИ-02-07/11551)
установил:
предприниматель Хвориков Владимир Андреевич (ОГРНИП 309392522900080, далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (ОГРН 1043902500080, место нахождения: г. Калининград, проспект Победы, д. 38а; далее - инспекция, налоговый орган) от 29.11.2012 N 425 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 20.06.2013 заявление предпринимателя удовлетворено.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение от 20.06.2013 отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, предпринимателем не подтверждены документально расходы, учитываемые при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в виде стоимости продукции, списанной в связи с истечением срока годности; не соблюдены требования статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при возврате покупателями продукции с истекшим сроком годности; неправомерно включена в состав материальных расходов стоимость приобретенных и отгруженных товаров, по которым доход от реализации в проверяемых периодах не получен.
В суде апелляционной инстанции представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал, а представитель предпринимателя просил решение суда оставить без изменения по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 03.09.2012 N 132 и вынесено решение от 29.11.2012 N 425 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 556 231 руб. 80 коп. Указанным решением заявителю предложено уплатить НДФЛ в сумме 2 071 376 руб. и пени по этому налогу в сумме 327 721 руб. 88 коп., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 106 838 руб. и пени по этому налогу в сумме 24 806 руб. 89 коп., НДС в сумме 618 519 руб. и пени по этому налогу в сумме 118 237 руб. 57 коп.
Заявитель обжаловал указанное решение в апелляционном порядке. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 23.01.2013 N ЗС-06-14/00747 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба предпринимателя - без удовлетворения.
Не согласившись с законностью решения инспекции, предприниматель обратился с заявлением в суд.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции по эпизоду, связанному с начислением предпринимателю НДФЛ и ЕСН за 2009 - 2010 годы в связи с исключением налоговым органом из состава профессиональных налоговых вычетов стоимости приобретенных, но не реализованных товаров, списанных в связи с истечением срока их годности в 2009 году на сумму 2 122 826 руб. и в 2010 году на сумму 4 821 969 руб. Кроме того, суд сделал вывод о неправомерном исключении инспекцией из состава налоговых вычетов по НДС налога, предъявленного при возврате предпринимателю товара с истекшим сроком годности.
Апелляционная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене частично в связи со следующим.
Проверкой установлено, что в проверяемых периодах заявитель осуществлял оптовую торговлю пищевыми продуктами. Товар приобретался заявителем у предпринимателя Хвориковой И.В.; реализация товара осуществлялась в торговые сети ООО "Торговый дом Востер", ООО "Калининградрозторг", ООО "Виктория Балтия", ООО "ТЦ Центральный", ООО "ТСК" и другие торговые организации города и области. Товар, который не был реализован указанными организациями в пределах сроков его годности, возвращался последними предпринимателю; при возврате товара оформлялись товарные накладные и счета-фактуры.
При проведении проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что предприниматель в целях исчисления НДФЛ и ЕСН необоснованно включил в состав расходов стоимость приобретенных, но не реализованных товаров, списанных в связи с истечением срока их годности.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) для индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Из пункта 3 статьи 237 НК РФ следует, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, подтверждаются ли расходы представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что никаких претензий к документам, подтверждающим приобретение предпринимателем товара у Хвориковой И.В. в проверяемых периодах для его последующей реализации, у налогового органа при проведении проверки не возникло.
Факт приобретения заявителем товара в целях осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода подтверждается тем, что товар был передан торговым организациям по договорам поставки. В соответствии с представленными в материалы дела договорами поставки право собственности на товар перешло от предпринимателя к покупателям товара с момента его фактического получения и подписания представителем покупателя товарно-транспортной накладной или товарной накладной. При этом договорами поставки (дополнительными соглашениями к договорам) предусмотрено, что покупатель имеет право на возврат товара, договоры содержат условие о том, что возврат оформляется как обратная реализация товара поставщику по согласованной цене.
Претензий к документам, подтверждающим поставку предпринимателем товара торговым организациям, у инспекции при проведении проверки не возникло.
Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом при проведении проверки документально не опровергнуты факты приобретения заявителем товара для осуществления предпринимательской деятельности с целью его реализации в торговые сети и отгрузки товара покупателям.
Учитывая, что претензий к документальному подтверждению расходов, связанных с приобретением заявителем товаров у Хвориковой И.В., у налогового органа не имеется, суд сделал правильный вывод о том, что спорные расходы являются обоснованными, поскольку направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности, и документально подтвержденными.
Из материалов дела следует и подтверждается пояснениями сторон, полученными судом при рассмотрении апелляционной жалобы, что в целях исчисления НДФЛ и ЕСН предпринимателем учитывались материальные расходы, связанные исключительно с приобретением товара у предпринимателя Хвориковой И.В. Никаких иных расходов, в том числе связанных с возвратом торговыми сетями товаров, принадлежащих последним на праве собственности, предпринимателем в декларациях по НДФЛ и ЕСН не заявлялось.
При таких обстоятельствах следует признать, что выводы налогового органа о завышении предпринимателем расходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, не соответствуют обстоятельствам дела.
В данном случае налоговый орган мог сделать вывод о занижении предпринимателем в целях исчисления НДФЛ и ЕСН дохода, который получен предпринимателем в размере полной стоимости реализованных торговым организациям товаров. Датой фактического получения дохода от реализации предпринимателем товара в соответствии со статьей 223 НК РФ следовало признавать как день оплаты покупателями товара, так и день списания дебиторской задолженности покупателей после возврата ими товара с истекшим сроком годности.
Вместе с тем, из оспариваемого решения инспекции следует, что претензий к сумме совокупного дохода от предпринимательской деятельности в целях исчисления НДФЛ и ЕСН налоговым органом не установлено.
При таких обстоятельствах, учитывая, что к компетенции арбитражного суда относится проверка законности оспариваемого предпринимателем ненормативного правового акта, а выводы инспекции о завышении предпринимателем расходов не основаны на нормах материального права и документах, представленных заявителем к выездной налоговой проверке, решение инспекции в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций по данному эпизоду правильно признано судом первой инстанции недействительным.
Решением инспекции предпринимателю начислен к уплате НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 15 574 руб., за 4 квартал 2009 года - 208 767 руб. Основанием для доначисления налога послужило занижение заявителем налоговой базы по НДС.
Также предпринимателю начислен к уплате НДС за 1 квартал 2010 года в сумме 43 868 руб., за 2 квартал 2010 года - 38 797 руб., за 4 квартал 2010 года - 179 694 руб., и сделан вывод о завышении НДС, исчисленного к возмещению за 2 квартал 2010 года, на 131 819 руб. Основанием для доначисления НДС послужило неправомерное применение предпринимателем налоговых вычетов.
Признавая недействительным решение инспекции в указанной части суд пришел к выводу о том, что налоговым органом в нарушение пункта 1 статьи 65 и пункта 1 статьи 200 АПК РФ не представлено доказательств несоблюдения предпринимателем условий для применения налоговых вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция считает, что при вынесении решения по данному эпизоду судом первой инстанции не учтено следующее.
При проведении проверки инспекцией установлено занижение заявителем налоговой базы по НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года на сумму 2 122 826 руб. Реализация товаров уменьшена предпринимателем на стоимость возвращенных торговыми предприятиями товаров в связи с истечением срока их годности. При этом счета-фактуры, полученные предпринимателем от покупателей возвращенного товара, отражались заявителем в книге продаж за 2009 год со знаком "минус".
Реализация товаров на территории Российской Федерации в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Судом не учтено, что в соответствии с условиями заключенных между предпринимателем (продавец) с торговыми предприятиями (покупатели) договоров право собственности переходит к покупателям в момент передачи им товара.
При таких обстоятельствах стоимость переданных покупателям товаров предприниматель должен был включить в налоговую базу в полном объеме. При этом положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика уменьшать налоговую базу по НДС в случае обратной реализации ему товара, в том числе в связи с истечением срока его годности.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы по НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года соответствует обстоятельствам дела и основан на нормах действующего в проверяемом периоде законодательства.
Учитывая, что налоговые вычеты по возвращенному торговыми сетями товару предпринимателем в декларациях по НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года не указаны, а их применение носит исключительно заявительный характер, вывод суда о правомерности применения предпринимателем налоговых вычетов при возврате ему товаров не основан на фактических обстоятельствах дела.
При таких обстоятельствах оснований для признания недействительным решения инспекции в части начисления предпринимателю к уплате НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 15 574 руб. и за 4 квартал 2009 года в сумме 208 767 руб., а также соответствующих пеней и налоговых санкций у суда первой инстанции не имелось.
В указанной части решение суда подлежит отмене, а заявление предпринимателя - оставлению без удовлетворения.
В обжалуемом решении судом указано, что в 1 - 4 кварталах 2010 года инспекцией было установлено завышение налоговых вычетов в связи с включением налогоплательщиком в их состав сумм НДС по счетам-фактурам, полученным от торговых сетей при возврате товаров с истекшим сроком годности. В 2010 году указанные счета-фактуры отражались заявителем в книге покупок. Инспекцией установлено, что возвращенный предпринимателю от торговых сетей нереализованный товар с истекшим сроком годности не был принят налогоплательщиком на учет, не оприходован и не отражен в бухгалтерском учете, а именно в книге учета доходов и расходов за 2010 год. Инспекция посчитала, что операции по возврату товара с истекшим сроком годности для последующего уничтожения не являются операциями, облагаемыми НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, а такое основание, как уничтожение продукции в связи с истечением ее срока годности, не указано в установленных статьей 171 НК РФ налоговых вычетах. Кроме того, Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком не были соблюдены условия применения налоговых вычетов, поскольку возвращенный товар не был принят заявителем на учет.
Признавая недействительным решение инспекции в указанной части суд пришел к выводу о соблюдении положений главы 21 Налогового кодекса в целях применения спорных налоговых вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Следовательно, право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС является в данном случае то обстоятельство, что возвращенный торговыми организациями товар с истекшим сроком годности не оприходован предпринимателем, суд апелляционной инстанции считает необоснованным.
Согласно пункту 2 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного 13.08.2002 приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок), индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами (далее - предпринимательская деятельность).
Абзац 2 пункта 2 Порядка прямо предусматривает, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом, т.е. по каждой хозяйственной операции отдельно.
Пунктами 13 и 15 Порядка было предусмотрено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10.
Для применения вычетов по НДС подтверждения уплаты не требуется, за исключением некоторых операций, которые в настоящем споре отсутствуют.
Таким образом, довод инспекции о необходимости учета отражения расходов по приобретенным товарам (обратная реализация) в Книге учета с целью применения предпринимателем налоговых вычетов по НДС вступает в противоречие со статьями 171, 172 НК РФ.
С учетом изложенного, довод налогового органа о том, что принятие на учет товаров у индивидуального предпринимателя происходит только после его отражения в Книге учета, противоречит законодательству Российской Федерации, в том числе и Порядку, так как Книга учета применяется только в целях учета доходов и расходов предпринимателя для уплаты НДФЛ, данные учета доходов и расходов никак не могут использоваться для исчисления налоговой базы по НДС.
В целях исчисления и уплаты НДС налогоплательщики ведут в соответствии с Правилами ведения журналов учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), журналы учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
В пунктах 7 и 8 раздела 2 названных Правил указано, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.
В книге покупок указывается дата принятия товаров на учет (графа 4). Данные книги покупок используются для составления налоговой декларации по НДС.
Учитывая наличие у предпринимателя книги покупок за 1 - 4 кварталы 2010 года, в которой нашли отражение операции по возврату товара с истекшим сроком годности (обратная реализация), наличие товарных накладных, выданных торговыми организациями при возврате товара с истекшим сроком годности, надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а также отсутствие в законодательстве требования подтвердить принятие товара к учету путем отражения хозяйственной операции в Книге учета с целью получения налогового вычета по НДС, суд апелляционной инстанции считает, что оснований для отказа в применении спорной суммы налоговых вычетов у инспекции не имелось.
Судом первой инстанции со ссылкой на пункт 5 статьи 171, пункт 4 статьи 172, положения Законов Российской Федерации "О защите прав потребителей", "О качестве и безопасности пищевых продуктов", Федерального закона Российской Федерации "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" обоснованно отклонены доводы налогового органа о том, что возвращенный товар не используется предпринимателем в дальнейшем для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения.
Факт возврата предпринимателю торговыми организациями товаров с истекшим сроком годности налоговым органом не оспаривается, подтвержден документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также торговыми организациями при проведении выездной налоговой проверки предпринимателя.
Ненадлежащее оформление предпринимателем актов списания товаров с истекшим сроком годности не является основанием в силу вышеприведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации основанием для отказа предпринимателю в применении налоговых вычетов по НДС.
Учитывая изложенное, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции по эпизоду, связанному с завышением налоговых вычетов в 1 - 4 кварталах 2010 года в связи с включением налогоплательщиком в их состав сумм НДС по счетам-фактурам, полученным от торговых сетей при возврате товаров с истекшим сроком годности.
Суд признал недействительным решение инспекции по эпизоду начисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН в связи с исключением инспекцией из состава профессиональных налоговых вычетов стоимости приобретенных, отгруженных, но не полностью оплаченных покупателями товаров в 2009 году на сумму 1 859 524 руб. и в 2010 году на сумму 7 129 338 руб.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда по указанному эпизоду отменить. Инспекция считает, что если предприниматель в отчетном налоговом периоде не получает доходов от хозяйственной операции, в рамках которой произведены расходы, последние не могут быть учтены в качестве профессиональных налоговых вычетов в связи с несоблюдением требований, установленных абзацем 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ и пунктами 14 и 15 Порядка.
Апелляционная инстанция считает, что признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд правильно применил нормы материального права. Выводы суда соответствуют правовой позиции, изложенной в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10.
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
Указанная норма Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 НК РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.
Поскольку в проверяемых периодах предприниматель использовал кассовый метод учета доходов и расходов, он правомерно учитывал целях исчислении НДФЛ и ЕСН расходы на приобретение товаров по мере их фактической оплаты.
Инспекцией не представлено доказательств того, что понесенные заявителем расходы на приобретение спорных товаров не связаны с предпринимательской деятельностью, являются необоснованными или документально неподтвержденными.
Таким образом, судом сделан правильный вывод о том, что правовые основания для доначисления заявителю оспариваемых сумм НДФЛ и ЕСН, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, у налогового органа отсутствовали.
Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Руководствуясь статьями 269 пункт 2, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.06.2013 по делу N А21-2404/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду от 29.11.2012 N 425 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления предпринимателю Хворикову Владимиру Андреевичу (ОГРНИП 309392522900080) налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 15 574 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 208 767 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.06.2013 по делу N А21-2404/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.10.2013 ПО ДЕЛУ N А21-2404/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 октября 2013 г. по делу N А21-2404/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Л.Згурской
судей И.А.Дмитриевой, Е.А.Сомовой
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И.Г.Брюханорвой
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17322/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.06.2013 по делу N А21-2404/2013 (судья И.С.Сергеева), принятое
по заявлению ИП Хворикова Владимира Андреевича
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Калининграду
о признании недействительным решения
при участии:
- от заявителя: Паскарь Н.В. (доверенность от 18.02.2013);
- Коротин А.А. (доверенность от 20.09.2012)
от ответчика: Никитина Н.В. (доверенность от 27.09.2013 N МИ-02-07/11551)
установил:
предприниматель Хвориков Владимир Андреевич (ОГРНИП 309392522900080, далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (ОГРН 1043902500080, место нахождения: г. Калининград, проспект Победы, д. 38а; далее - инспекция, налоговый орган) от 29.11.2012 N 425 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 20.06.2013 заявление предпринимателя удовлетворено.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение от 20.06.2013 отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, предпринимателем не подтверждены документально расходы, учитываемые при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в виде стоимости продукции, списанной в связи с истечением срока годности; не соблюдены требования статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при возврате покупателями продукции с истекшим сроком годности; неправомерно включена в состав материальных расходов стоимость приобретенных и отгруженных товаров, по которым доход от реализации в проверяемых периодах не получен.
В суде апелляционной инстанции представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал, а представитель предпринимателя просил решение суда оставить без изменения по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 03.09.2012 N 132 и вынесено решение от 29.11.2012 N 425 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 556 231 руб. 80 коп. Указанным решением заявителю предложено уплатить НДФЛ в сумме 2 071 376 руб. и пени по этому налогу в сумме 327 721 руб. 88 коп., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 106 838 руб. и пени по этому налогу в сумме 24 806 руб. 89 коп., НДС в сумме 618 519 руб. и пени по этому налогу в сумме 118 237 руб. 57 коп.
Заявитель обжаловал указанное решение в апелляционном порядке. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 23.01.2013 N ЗС-06-14/00747 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба предпринимателя - без удовлетворения.
Не согласившись с законностью решения инспекции, предприниматель обратился с заявлением в суд.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции по эпизоду, связанному с начислением предпринимателю НДФЛ и ЕСН за 2009 - 2010 годы в связи с исключением налоговым органом из состава профессиональных налоговых вычетов стоимости приобретенных, но не реализованных товаров, списанных в связи с истечением срока их годности в 2009 году на сумму 2 122 826 руб. и в 2010 году на сумму 4 821 969 руб. Кроме того, суд сделал вывод о неправомерном исключении инспекцией из состава налоговых вычетов по НДС налога, предъявленного при возврате предпринимателю товара с истекшим сроком годности.
Апелляционная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене частично в связи со следующим.
Проверкой установлено, что в проверяемых периодах заявитель осуществлял оптовую торговлю пищевыми продуктами. Товар приобретался заявителем у предпринимателя Хвориковой И.В.; реализация товара осуществлялась в торговые сети ООО "Торговый дом Востер", ООО "Калининградрозторг", ООО "Виктория Балтия", ООО "ТЦ Центральный", ООО "ТСК" и другие торговые организации города и области. Товар, который не был реализован указанными организациями в пределах сроков его годности, возвращался последними предпринимателю; при возврате товара оформлялись товарные накладные и счета-фактуры.
При проведении проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что предприниматель в целях исчисления НДФЛ и ЕСН необоснованно включил в состав расходов стоимость приобретенных, но не реализованных товаров, списанных в связи с истечением срока их годности.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) для индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Из пункта 3 статьи 237 НК РФ следует, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, подтверждаются ли расходы представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что никаких претензий к документам, подтверждающим приобретение предпринимателем товара у Хвориковой И.В. в проверяемых периодах для его последующей реализации, у налогового органа при проведении проверки не возникло.
Факт приобретения заявителем товара в целях осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода подтверждается тем, что товар был передан торговым организациям по договорам поставки. В соответствии с представленными в материалы дела договорами поставки право собственности на товар перешло от предпринимателя к покупателям товара с момента его фактического получения и подписания представителем покупателя товарно-транспортной накладной или товарной накладной. При этом договорами поставки (дополнительными соглашениями к договорам) предусмотрено, что покупатель имеет право на возврат товара, договоры содержат условие о том, что возврат оформляется как обратная реализация товара поставщику по согласованной цене.
Претензий к документам, подтверждающим поставку предпринимателем товара торговым организациям, у инспекции при проведении проверки не возникло.
Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом при проведении проверки документально не опровергнуты факты приобретения заявителем товара для осуществления предпринимательской деятельности с целью его реализации в торговые сети и отгрузки товара покупателям.
Учитывая, что претензий к документальному подтверждению расходов, связанных с приобретением заявителем товаров у Хвориковой И.В., у налогового органа не имеется, суд сделал правильный вывод о том, что спорные расходы являются обоснованными, поскольку направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности, и документально подтвержденными.
Из материалов дела следует и подтверждается пояснениями сторон, полученными судом при рассмотрении апелляционной жалобы, что в целях исчисления НДФЛ и ЕСН предпринимателем учитывались материальные расходы, связанные исключительно с приобретением товара у предпринимателя Хвориковой И.В. Никаких иных расходов, в том числе связанных с возвратом торговыми сетями товаров, принадлежащих последним на праве собственности, предпринимателем в декларациях по НДФЛ и ЕСН не заявлялось.
При таких обстоятельствах следует признать, что выводы налогового органа о завышении предпринимателем расходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, не соответствуют обстоятельствам дела.
В данном случае налоговый орган мог сделать вывод о занижении предпринимателем в целях исчисления НДФЛ и ЕСН дохода, который получен предпринимателем в размере полной стоимости реализованных торговым организациям товаров. Датой фактического получения дохода от реализации предпринимателем товара в соответствии со статьей 223 НК РФ следовало признавать как день оплаты покупателями товара, так и день списания дебиторской задолженности покупателей после возврата ими товара с истекшим сроком годности.
Вместе с тем, из оспариваемого решения инспекции следует, что претензий к сумме совокупного дохода от предпринимательской деятельности в целях исчисления НДФЛ и ЕСН налоговым органом не установлено.
При таких обстоятельствах, учитывая, что к компетенции арбитражного суда относится проверка законности оспариваемого предпринимателем ненормативного правового акта, а выводы инспекции о завышении предпринимателем расходов не основаны на нормах материального права и документах, представленных заявителем к выездной налоговой проверке, решение инспекции в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций по данному эпизоду правильно признано судом первой инстанции недействительным.
Решением инспекции предпринимателю начислен к уплате НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 15 574 руб., за 4 квартал 2009 года - 208 767 руб. Основанием для доначисления налога послужило занижение заявителем налоговой базы по НДС.
Также предпринимателю начислен к уплате НДС за 1 квартал 2010 года в сумме 43 868 руб., за 2 квартал 2010 года - 38 797 руб., за 4 квартал 2010 года - 179 694 руб., и сделан вывод о завышении НДС, исчисленного к возмещению за 2 квартал 2010 года, на 131 819 руб. Основанием для доначисления НДС послужило неправомерное применение предпринимателем налоговых вычетов.
Признавая недействительным решение инспекции в указанной части суд пришел к выводу о том, что налоговым органом в нарушение пункта 1 статьи 65 и пункта 1 статьи 200 АПК РФ не представлено доказательств несоблюдения предпринимателем условий для применения налоговых вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция считает, что при вынесении решения по данному эпизоду судом первой инстанции не учтено следующее.
При проведении проверки инспекцией установлено занижение заявителем налоговой базы по НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года на сумму 2 122 826 руб. Реализация товаров уменьшена предпринимателем на стоимость возвращенных торговыми предприятиями товаров в связи с истечением срока их годности. При этом счета-фактуры, полученные предпринимателем от покупателей возвращенного товара, отражались заявителем в книге продаж за 2009 год со знаком "минус".
Реализация товаров на территории Российской Федерации в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Судом не учтено, что в соответствии с условиями заключенных между предпринимателем (продавец) с торговыми предприятиями (покупатели) договоров право собственности переходит к покупателям в момент передачи им товара.
При таких обстоятельствах стоимость переданных покупателям товаров предприниматель должен был включить в налоговую базу в полном объеме. При этом положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика уменьшать налоговую базу по НДС в случае обратной реализации ему товара, в том числе в связи с истечением срока его годности.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы по НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года соответствует обстоятельствам дела и основан на нормах действующего в проверяемом периоде законодательства.
Учитывая, что налоговые вычеты по возвращенному торговыми сетями товару предпринимателем в декларациях по НДС за 3 и 4 кварталы 2009 года не указаны, а их применение носит исключительно заявительный характер, вывод суда о правомерности применения предпринимателем налоговых вычетов при возврате ему товаров не основан на фактических обстоятельствах дела.
При таких обстоятельствах оснований для признания недействительным решения инспекции в части начисления предпринимателю к уплате НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 15 574 руб. и за 4 квартал 2009 года в сумме 208 767 руб., а также соответствующих пеней и налоговых санкций у суда первой инстанции не имелось.
В указанной части решение суда подлежит отмене, а заявление предпринимателя - оставлению без удовлетворения.
В обжалуемом решении судом указано, что в 1 - 4 кварталах 2010 года инспекцией было установлено завышение налоговых вычетов в связи с включением налогоплательщиком в их состав сумм НДС по счетам-фактурам, полученным от торговых сетей при возврате товаров с истекшим сроком годности. В 2010 году указанные счета-фактуры отражались заявителем в книге покупок. Инспекцией установлено, что возвращенный предпринимателю от торговых сетей нереализованный товар с истекшим сроком годности не был принят налогоплательщиком на учет, не оприходован и не отражен в бухгалтерском учете, а именно в книге учета доходов и расходов за 2010 год. Инспекция посчитала, что операции по возврату товара с истекшим сроком годности для последующего уничтожения не являются операциями, облагаемыми НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, а такое основание, как уничтожение продукции в связи с истечением ее срока годности, не указано в установленных статьей 171 НК РФ налоговых вычетах. Кроме того, Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком не были соблюдены условия применения налоговых вычетов, поскольку возвращенный товар не был принят заявителем на учет.
Признавая недействительным решение инспекции в указанной части суд пришел к выводу о соблюдении положений главы 21 Налогового кодекса в целях применения спорных налоговых вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Следовательно, право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС является в данном случае то обстоятельство, что возвращенный торговыми организациями товар с истекшим сроком годности не оприходован предпринимателем, суд апелляционной инстанции считает необоснованным.
Согласно пункту 2 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного 13.08.2002 приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок), индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами (далее - предпринимательская деятельность).
Абзац 2 пункта 2 Порядка прямо предусматривает, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом, т.е. по каждой хозяйственной операции отдельно.
Пунктами 13 и 15 Порядка было предусмотрено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10.
Для применения вычетов по НДС подтверждения уплаты не требуется, за исключением некоторых операций, которые в настоящем споре отсутствуют.
Таким образом, довод инспекции о необходимости учета отражения расходов по приобретенным товарам (обратная реализация) в Книге учета с целью применения предпринимателем налоговых вычетов по НДС вступает в противоречие со статьями 171, 172 НК РФ.
С учетом изложенного, довод налогового органа о том, что принятие на учет товаров у индивидуального предпринимателя происходит только после его отражения в Книге учета, противоречит законодательству Российской Федерации, в том числе и Порядку, так как Книга учета применяется только в целях учета доходов и расходов предпринимателя для уплаты НДФЛ, данные учета доходов и расходов никак не могут использоваться для исчисления налоговой базы по НДС.
В целях исчисления и уплаты НДС налогоплательщики ведут в соответствии с Правилами ведения журналов учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), журналы учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
В пунктах 7 и 8 раздела 2 названных Правил указано, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.
В книге покупок указывается дата принятия товаров на учет (графа 4). Данные книги покупок используются для составления налоговой декларации по НДС.
Учитывая наличие у предпринимателя книги покупок за 1 - 4 кварталы 2010 года, в которой нашли отражение операции по возврату товара с истекшим сроком годности (обратная реализация), наличие товарных накладных, выданных торговыми организациями при возврате товара с истекшим сроком годности, надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а также отсутствие в законодательстве требования подтвердить принятие товара к учету путем отражения хозяйственной операции в Книге учета с целью получения налогового вычета по НДС, суд апелляционной инстанции считает, что оснований для отказа в применении спорной суммы налоговых вычетов у инспекции не имелось.
Судом первой инстанции со ссылкой на пункт 5 статьи 171, пункт 4 статьи 172, положения Законов Российской Федерации "О защите прав потребителей", "О качестве и безопасности пищевых продуктов", Федерального закона Российской Федерации "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" обоснованно отклонены доводы налогового органа о том, что возвращенный товар не используется предпринимателем в дальнейшем для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения.
Факт возврата предпринимателю торговыми организациями товаров с истекшим сроком годности налоговым органом не оспаривается, подтвержден документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также торговыми организациями при проведении выездной налоговой проверки предпринимателя.
Ненадлежащее оформление предпринимателем актов списания товаров с истекшим сроком годности не является основанием в силу вышеприведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации основанием для отказа предпринимателю в применении налоговых вычетов по НДС.
Учитывая изложенное, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции по эпизоду, связанному с завышением налоговых вычетов в 1 - 4 кварталах 2010 года в связи с включением налогоплательщиком в их состав сумм НДС по счетам-фактурам, полученным от торговых сетей при возврате товаров с истекшим сроком годности.
Суд признал недействительным решение инспекции по эпизоду начисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН в связи с исключением инспекцией из состава профессиональных налоговых вычетов стоимости приобретенных, отгруженных, но не полностью оплаченных покупателями товаров в 2009 году на сумму 1 859 524 руб. и в 2010 году на сумму 7 129 338 руб.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда по указанному эпизоду отменить. Инспекция считает, что если предприниматель в отчетном налоговом периоде не получает доходов от хозяйственной операции, в рамках которой произведены расходы, последние не могут быть учтены в качестве профессиональных налоговых вычетов в связи с несоблюдением требований, установленных абзацем 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ и пунктами 14 и 15 Порядка.
Апелляционная инстанция считает, что признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд правильно применил нормы материального права. Выводы суда соответствуют правовой позиции, изложенной в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10.
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
Указанная норма Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 НК РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.
Поскольку в проверяемых периодах предприниматель использовал кассовый метод учета доходов и расходов, он правомерно учитывал целях исчислении НДФЛ и ЕСН расходы на приобретение товаров по мере их фактической оплаты.
Инспекцией не представлено доказательств того, что понесенные заявителем расходы на приобретение спорных товаров не связаны с предпринимательской деятельностью, являются необоснованными или документально неподтвержденными.
Таким образом, судом сделан правильный вывод о том, что правовые основания для доначисления заявителю оспариваемых сумм НДФЛ и ЕСН, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, у налогового органа отсутствовали.
Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Руководствуясь статьями 269 пункт 2, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.06.2013 по делу N А21-2404/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду от 29.11.2012 N 425 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления предпринимателю Хворикову Владимиру Андреевичу (ОГРНИП 309392522900080) налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 15 574 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 208 767 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.06.2013 по делу N А21-2404/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)