Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2009 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2009 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-647/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 3 по ЯНАО; Инспекция), на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 02.12.2008 по делу N А81-5502/2006 (судья Садретинова Н.М.), принятое
по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Верхне-Пуровский (далее - СПК "Верхне-Пуровский"; Кооператив) к МИФНС России N 3 по ЯНАО, о признании недействительным решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к,
при участии в судебном заседании:
- от МИФНС России N 3 по ЯНАО - Серков С.А. по доверенности от 20.01.2009 N 2.2-11/00859, действительной до 31.12.2009 (удостоверение <...>);
- от СПК "Верхне-Пуровский" - Астахов С.А. по доверенности от 03.03.2008 N 96, действительной в течение двух лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),
установил:
МИФНС России N 3 по ЯНАО была проведена выездная налоговая проверка СПК "Верхне-Пуровский" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления: налога на прибыль организаций (за период 2003 - 2004 года); налога на добавленную стоимость (за период 2003 - 2004 года); налога на имущество предприятий (за 2003 год); налога на имущество организаций (за 2004 год); платы за землю (за период 2003 - 2004 год); транспортного налога (за период 2003 - 2004 года).
Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 18.09.2006 N 10 ТДС/к.
Исполняющий обязанности МИФНС России N 3 по ЯНАО, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, письменные возражения по акту проверки, вынес решение от 18.10.2006 N 10 ТДС/к, которым Кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):
- - за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2003 - 2004 года в сумме 1 261 603 рублей, в том числе за 2003 год в сумме 375 852 рубля, за 2004 год в сумме 885 751 рубль в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика в виде штрафа 20% от неуплаченной суммы налога в размере 51 195 рублей, в том числе за декабрь 2003 года в сумме 15 583 рубля, за январь 2004 года - в сумме 35 612 рублей;
- - за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2003 - 2004 года в сумме 7 606 162 рубля, в том числе за 2003 год на сумму 2 745 926 рублей, за 2004 год на сумму 4 860 236 рублей в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога 1 345 401 рублей, в том числе за 2003 год в сумме 523 286 рублей, за 2004 год в сумме 822 115 рублей;
- - на основании пункта 4 статьи 109 НК РФ, в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения СПК "Верхне-Пуровский" отказано в привлечении за неполную уплату налога на добавленную стоимость за январь - октябрь 2003 года в сумме 59 588 рублей.
Этим же решением СПК "Верхне-Пуровский" предложено:
- - уплатить суммы не полностью уплаченных: налога на добавленную стоимость за 2003 - 2004 года в сумме 1 261 603 рубля; налога на прибыль за 2003 - 2004 года в сумме 7 606 162 рубля;
- - уплатить пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 206 642 рубля, по налогу на прибыль в сумме 1 643 550 рублей;
- - уменьшить исчисленные в завышенном размере суммы налога на добавленную стоимость на 503 364 рубля;
- - внести необходимые исправления в бухгалтерский учет предприятия.
Полагая, что названное выше решение МИФНС России N 3 по ЯНАО нарушает права и законные интересы СПК "Верхне-Пуровский", последнее обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием признать недействительным упомянутый ненормативный правовой акт налогового органа.
На основании заявления СПК "Верхне-Пуровский" возбуждено арбитражное дело N А81-5502/2006, по результатам рассмотрения которого принято решение от 28.02.2007, оставленное без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 27.06.2007, которым ненормативный правовой акт налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 255 666 рублей, доначисления налога на прибыль в сумме 7 606 162 рублей, начисления на указанные суммы пени и применения налоговых санкций признан недействительным, как не соответствующий статьям 11, 40, 87, 89, 101, 143, 154, 247, 250, 251, 265, 271, 272, 317 НК РФ и статьям 6, 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа 06.11.2007 Постановлением по делу N Ф04-7464/2007(39734-А81-37) отменил решение по делу N А81-5502/2006 от 28.02.2007 и постановление апелляционной инстанции от 27.06.2007 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу N А81-5502/2006 в части признания недействительным решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006 по налогу на прибыль по эпизоду, связанному с доначислением внереализационного дохода в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков. В указанной части дело было направлено на новое рассмотрение суда первой инстанции. В остальной части решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменения.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.01.2008 по делу N А81-5502/2006 удовлетворены требование СПК "Верхне-Пуровский" о признании недействительным решения МИФНС России N 3 по ЯНАО N 10 ТСД/к от 18.10.2006 в части, переданной на новое рассмотрение Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа 06.11.2007 по делу N Ф04-7464/2007(39734-Ф81-37), доначисления налога на прибыль в сумме 6 814 086 рублей по эпизоду, связанному с увеличением внереализационного дохода в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков и начисления на указанную сумму пени и налоговых санкций.
Принимая решение, суд первой инстанции пришел к выводу, что Кооператив, в соответствии с пунктом 3 статьи 250 и статьей 317 НК РФ, правомерно не учел в составе внереализационных доходов при расчете налога прибыль суммы упущенной выгоды (убытка) по договорам на изъятие земельных участков под обустройство нефтегазовых месторождений, заключенным СПК "Верхне-Пуровский" с ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз" в размере 5 853 885 рублей в 2003 году и 5 711 805 рублей в 2004 году, с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в размере 18 381 418 рублей в 2004 году, с ОАО "Новатэк" в размере 3 257 850 рублей в 2004 году, в связи с отсутствием в материалах дела документов, подтверждающих факт перечисления указанных сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" либо подтверждающих факт признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.
Кроме того, суд первой инстанции, установив, что Кооперативом при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 - 2004 года ошибочно были включены в состав внереализационных доходов суммы целевых поступлений из бюджета, которые, согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы, в размере 8 111 447 рублей за 2003 год и 12 601 915 рублей 70 копеек за 2004 год, пришел к выводу об отсутствии занижения и неуплаты СПК "Верхне-Пуровский" налога на прибыль за 2003 и 2004 года.
Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного от 21.05.2008 решение суда от 25.01.2008 по делу N А81-5502/2006 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по данному делу от 15.09.2008 решение от 25.01.2008 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и Постановление от 21.05.2008 Восьмого арбитражного апелляционного по делу N А81-5502/2006 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.
Таким образом, с учетом Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 по делу N Ф04-5558/2008(11397-А81-40) предметом рассмотрения по настоящему делу является проверка законности и обоснованности оспариваемого акта налогового органа в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с доначислением внереализационного дохода в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков и начисления на указанную сумму пени и налоговых санкций.
Как следует из решения МИФНС России N 3 по ЯНАО, основанием доначисления налога на прибыль в сумме 7 606 162 рублей и соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ явился вывод налогового органа о занижении Кооперативом внереализационных доходов на сумму упущенной выгоды (убытка) по изъятым земельным участкам.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая в указанной части решение налогового органа недействительным, исходил из правовых норм положений пункта 3 статьи 250, подпункта 4 пункта 4 статьи 271, статьи 317 НК РФ, правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Решении от 14.08.2003 по делу N 8551/01, а также конкретных обстоятельств спорного правоотношения.
МИФНС России N 3 по ЯНАО, не согласившись с принятым решением суда первой инстанции от 02.12.2008, обратилась в Восьмой арбитражный апелляционной суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявления СПК "Верхне-Пуровский" по налогу на прибыль по эпизоду, связанному с доначислением внереализационного дохода, в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков, отказать.
Податель апелляционной жалобы считает, что решение суда первой инстанции принято по неполно выясненным фактическим обстоятельствам дела, с нарушением норм материального права.
СПК "Верхне-Пуровский" в письменном отзыве на апелляционную жалобу просило решение суда первой инстанции от 02.12.2008 по делу N А81-5502/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Кооператив ссылается на надлежащее документальное оформление использование полученных им средств по целевому назначению.
В судебном заседании участвующие в деле лица поддержали свои доводы по мотивам, изложенным выше.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
Судом первой инстанции установлено и из имеющихся в материалах дела документов следует, что ЗАО "Геотрансгаз", ООО "Ноябрьскгаздобыча", ООО "Геойлбент", ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз", ООО "Янгпур", ООО "Ханчейнефтегаз", ЗАО "Пургаз", ОАО "Новатэк" получили лицензии на разработку участков недр, расположенных на территории землепользования кооператива. При разработке недр указанные компании используют земельные участки, принадлежащие кооперативу на праве пользования, для обустройства соответствующих промышленных объектов и инженерных коммуникаций. Такие земельные участки изымались (отводились) из пользования кооператива по решению уполномоченных органов.
В соответствии с договорами, заключенными СПК "Верхне-Пуровский" (землепользователь) на изъятие земельных участков под обустройство нефтегазовых месторождений предприятий, предприятия возмещают упущенную выгоду (убыток) землепользователю в соответствии с условиями заключенных договоров.
МИФНС России N 3 по ЯНАО в ходе проведения выездной налоговой проверки был заключен вывод о необоснованном занижении внереализационного дохода за 2003 год в общей сумме 19 038 420 рублей (с учетом выявленных завышений внереализационного дохода по договору от 05.04.1999 N 5 с ООО "Янгпур" в сумме 175 404 рубля, а также по договору от 25.03.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 272 727 рублей, в том числе:
- - по договору от 18.02.1998 N 09 с ЗАО "Геотрансгаз" в сумме 2 533 819 рублей;
- - по договору от 08.05.1998 N 23 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 3 582 120 рублей;
- - по договору от 10.09.1996 N 13 с ООО "Геойлебент" в сумме 5 816 938 рублей;
- - по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз" в сумме 5 853 885 рублей;
- - по договору от 24.07.2001 N 71 с ОАО "Ханчейнефтегаз" (с учетом принятых налоговым органом возражений, представленных налогоплательщиком по акту выездной налоговой проверки) в сумме 1 482 360 рублей;
- - по договору от 26.10.1998 N 42-юр с ЗАО "Пургаз" в сумме 217 429 рублей.
Кроме того, МИФНС России N 3 по ЯНАО был сделан вывод о необоснованном занижении внереализационного дохода за 2004 год в общей сумме 37 213 568 рублей (с учетом выявленных завышений внереализационного дохода по договору N 5 от 05.04.1999 с ООО "Янгпур" в сумме 229 794 рублей), в том числе:
- - по договору от 18.02.1998 N 09 с ЗАО "Геотрансгаз" в сумме 2 609 836 рублей;
- - по договору от 25.03.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 18 381 418 рублей;
- - по договору от 08.05.1998 N 23 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 1 188 120 рублей;
- - по договору от 10.09.1996 N 13 с ООО "Геойлбент" в сумме 4 802 828 рублей;
- - по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз" в сумме 5 711 805 рублей;
- - по договору от 24.07.2001 N 71 с ОАО "Ханчейнефтегаз" (с учетом принятых налоговым органом возражений, представленных налогоплательщиком по акту выездной налоговой проверки) в сумме 1 328 235 рублей;
- - по договору от 26.10.1998 N 42-юр с ЗАО "Пургаз" в сумме 163 270 рублей;
- - по договору от 01.06.2004 N 43-ЗУ с ОАО "Новатэк" в сумме 3 257 850 рублей.
Указанные денежные суммы включают суммы, полученные Кооперативом от контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей, а также суммы не признанных должниками долгов:
- - за 2003 год - на сумму 5 853 885 рублей - по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз" (подпункт 2-1.2.5 страницы 21 - 22 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к);
- - за 2004 год - на сумму 27 351 073 рубля: по ООО "Ноябрьскгаздобыча" - 18 381 418 рублей, подпункт 2.2.1.2 страницы 31 - 32 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к; по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз" - 5711805 рублей - подпункт 2.2.1.5 страница 37 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к; по ОАО "Новатэк" - 3 257 850 рублей - подпункт 2.2.1.9 страница 40 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к.
Налоговым органом дополнительно исчислено занижение СПК "Верхне-Пуровский" внереализационных расходов в 2003 году в размере 1 776 239 рублей (подпункт 2.1.3 страницы 27 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к).
Кооперативом не оспаривается правомерность доначисления Инспекцией суммы упущенной выгоды по основанию включения в величину доначислений сумм, полученных Кооперативом от контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей.
СПК "Верхне-Пуровский" также не оспаривается дополнительное уменьшение величины внереализационных расходов за 2003 год, то есть увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 1 776 239 рублей.
Однако СПК "Верхне-Пуровский" считает неправомерным доначисление налоговым органом сумм непризнанных должниками долгов. Кооператив полагает, что произведенное Инспекцией доначисление противоречит подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Решении от 14.08.2003 N 8551/03.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая факт отсутствия у МИФНС России N 3 по ЯНАО правовых оснований для включения в состав внереализационных доходов СПК "Верхне-Пуровский" следующих сумм, поименованных в перечисленных выше договорах: за 2003 год - 5 853 885 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; за 2004 год - 18 381 418 рублей по ООО "Ноябрьскгаздобыча"; 57 11 805 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; 3 257 850 рублей по ОАО "Новатэк", правомерно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В статье 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
В пункте 3 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационным доходами налогоплательщика признаются, в том числе в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Следовательно, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником или с датой вступления в законную силу решения суда о взыскания этих сумм.
В силу статьи 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Таким образом, как правильно заключил вывод суд первой инстанции, положения статьи 317 НК РФ указывают на то, что фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пени), является либо дата фактической уплаты кредитору сумму неустойки, либо дата получения кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о его готовности уплатить определенную договором сумму неустойки, либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пени).
Данная правовая позиция в отношении момента признания внереализационных доходов в виде возмещения изложена в Решении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.08.2003 по делу N 8551/03, в котором Высший Арбитражный Суд Российской Федерации установил, что дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Суд первой инстанции, признавая необоснованным вывод налогового органа относительно занижения внереализационного дохода за 2003 год в сумме 5 853 885 рублей по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз", а также за 2004 год в общей сумме 27 351 073 рублей, в том числе: по договору от 25.03.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" - 18 381 418 рублей; по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз" - 5 711 805 рублей; по договору от 01.06.2004 N 43-ЗУ с ОАО "Новатэк" - 3 257 850 рублей, правильно руководствовался пунктом 3 статьи 250, статьей 317, подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, и исходил из отсутствия в материалах настоящего арбитражного дела доказательств, свидетельствующих об обязанности СПК "Верхне-Пуровский" включить указанные суммы в состав доходов, а именно - доказательств, подтверждающих факт перечисления сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" либо подтверждающих факт признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.
Доказательства того, что у Кооператива имелись или в обязательном порядке должны были иметься необходимые для признания спорных сумм внереализационным доходом документы, а также того, что СПК "Верхне-Пуровский" сознательно не представил указанные документы налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки и суду первой инстанции, материалы настоящего дела не содержат.
Доказательств, опровергающих указанное обстоятельство, налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в том числе, встречных проверок контрагентов кооператива не представлено. Между тем, согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия), то есть в данном случае на налоговый орган.
Арбитражный суд первой инстанции, выполняя требование арбитражного суда кассационной инстанции, изложенное в Постановлении по делу N А81-5502/2006 от 15.09.2008 о необходимости дачи оценки всем доказательствам и доводам Инспекции, в том числе тому обстоятельству, что расчет упущенной выгоды за указанные налоговые периоды был сделан Инспекцией со ссылками на реквизиты первичных документов: счетов-фактур, договоров, платежных поручений, актов передачи векселей (приложения N 6, 7 к акту налоговой проверки, л.д. 91 - 96, том 1), правомерно отметил следующее.
Из расчета упущенной выгоды (убытка) за 2003 год - приложение N 6 к акту проверки от 18.09.2006 года N 10 ТДС/к СПК "Верхне-Пуровский", оформленного в виде таблицы (л.д. 91 - 92 том 1), следует, что в графе "по данным Инспекции" имеются сведения, а именно - о выставленных Кооперативом в адрес контрагентов счетов-фактур для уплаты упущенной выгоды, о платежных документах, свидетельствующих об оплате данных счетов-фактур в отношении следующих контрагентов налогоплательщика: ЗАО "Геотрансгаз"; ООО "Ноябрьскгаздобыча" (договор N 23 от 08.05.1998); ЗАО "Уренгойгидромеханизация"; ЗАО "Пургаз".
Из расчета упущенной выгоды (убытка) за 2004 год - приложение N 7 к акту проверки от 18.09.2006 N 10 ТДС/к СПК "Верхне-Пуровский", оформленного в виде таблицы (л.д. 93 - 96 том 1), следует, что в графе "по данным Инспекции" имеются сведения, а именно - о выставленных Кооперативом в адрес контрагентов счетов-фактур для уплаты упущенной выгоды, о платежных документах, свидетельствующих об оплате данных счетов-фактур в отношении следующих контрагентов налогоплательщика: (договор N 23 от 08.05.1998); ЗАО "Уренгойгидромеханп ЗАО "Пургаз".
Однако Кооперативом не оспаривается правомерность доначисления Инспекцией суммы упущенной выгоды, полученной СПК "Верхне-Пуровский" от вышеуказанных контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей.
Кооператив оспаривает доначисление налоговым органом сумм не признанных должниками долгов, а именно:
- - за 2003 год - 5 853 885 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз";
- - за 2004 год - 18 381 418 рублей по ООО "Ноябрьскгаздобыча"; 5 711 805 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; 3 257 850 рублей по ОАО "Новатэк".
При этом, исходя из тех же расчетов упущенной выгоды (убытка) за 2003 и 2004 годы (приложения к акту проверки N 6 и N 7) по предприятиям:
- - 2003 год: ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз", договор N 34 от 04.11.1999, дополнительное соглашение от 01.01.2003, оспариваемая сумма 5 853 885 рублей;
- - 2004 год: ООО "Ноябрьскгаздобыча", договор от 25.03.2003 N 32, оспариваемая сумма 18381418 рублей; ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз", договор от 04.11.1999 N 34, дополнительное соглашение от 01.01.2003, оспариваемая сумма 5 711 805 рублей; ОАО "Новатэк", договор от 01.06.2004, оспариваемая сумма 3 257 850 рублей, отсутствуют какие-либо сведения о выставленных налогоплательщиком в адрес данных контрагентов счетов-фактур на оплату упущенной выгоды, а также сведений об оплате упущено выгоды, то есть, в таблицах (расчетов упущенной выгоды) Инспекцией не заполнены соответствующие графа по данным предприятиям.
Таким образом, на момент проверки у налогового органа отсутствовали доказательства, подтверждающие факт перечисления вышеуказанными контрагентами сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" либо подтверждающих факт признания данными должниками указанных сумм долга и готовности его погасить.
Указанные доказательства не были представлены налоговым органом и в ходе рассмотрения настоящего дела как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции.
Более того, налоговый орган сам утверждает, а также данный факт следует из оспариваемого решения, что вывод о занижении Кооперативом в 2003 и 2004 годах доходов в виде сумм упущенной выгоды на суммы 5 853 885 рублей по контрагенту ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; 18 381 418 рублей по контрагенту ООО "Ноябрьскгаздобыча"; 5 711 805 рублей по контрагенту ОАО "Роснефть-Пурнефтегаз" и 3 257 850 рублей по контрагенту ОАО "Новатэк", был сделан исходя из условий заключенных договоров, а также приложенных к ним графиков выплаты денежных средств, которые подписаны сторонами (налогоплательщиком и его контрагентами), то есть без выяснения вопроса о реальном поступлении на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" денежных сумм в виде упущенной выгоды, выяснения вопроса о факте признания данными должниками указанных сумм долга и готовности его погасить либо о наличии вступивших в законную силу решений судов о взыскании этих сумм.
Однако, в силу вышеизложенного, указанные действия Инспекции нельзя признать законными.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что моментом признания должником подлежащей возмещению суммы упущенной выгоды (убытка) является факт подписания им договора, а также графика выплаты денежных средств, являющегося приложением к договору, а согласование сторонами в договоре условий о возмещении упущенной выгоды (убытка) землепользователю само по себе достаточно для признания налогоплательщиком причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода, как неоснованный на законе.
Как уже было отмечено выше дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны именно с признанием соответствующих сумм должником; с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм, либо с реальным поступлением на расчетный счет денежных сумм.
Инспекцией в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих факт перечисления сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" или факт, подтверждающий признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.
Суд первой инстанции правильно отклонил ссылку налогового органа о том, что СПК "Верхне-Пуровский" признал получение от ООО "Ноябрьскгаздобыча" в 2004 году внереализационного дохода в сумме 3 000 000 рублей, поскольку, во-первых, с указанными доводами налогоплательщика налоговый орган не согласился и не принял во внимание при вынесении решения (страница 32 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), во-вторых, данное обстоятельство не подтверждается документами, имеющимися в деле, о его наличии не заявлялось в суде ни Кооперативом, ни налоговым органом.
Следовательно, довод, не относящийся к предмету спора, противоречит положениям об относимости доказательств, предусмотренным статьей 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кооператив считает неправомерным отказ Инспекции учесть при определении величины налоговой базы суммы целевых поступлений из бюджета, не подлежащих обложению налогом на прибыль, но ошибочно включенных ранее Кооперативом в налоговую базу: за 2003 год - в сумме 811 144 747 рублей (подпункт 2.1.2.9 страницы 24 - 25 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006); за 2004 год - в сумме 12 601 916 рублей (подпункт 2.2 1.10 страницы 40 - 41 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006).
Как следует из материалов дела, СПК "Верхне-Пуровский" получал из бюджета субсидии:
- - в 2003 году в сумме 8 111 447 рублей (на закупку кормов в размере 2 618 687 рублей 13 копеек на теплоэнергетические ресурсы в размере 2 510 616 рублей 30 копеек, на авиаполеты в размере 208 940 рублей 59 копеек, на сохранение северного оленеводства в размере 2 260 402 рублей 70 копеек, на поддержку охотопромысла в размере 126 600 рублей, на поддержку свиноводства в размере 63 800 рублей, на поддержку молодняка крупного рогатого скота в размере 245 000 рублей, на рыбную продукцию о в размере 77 400 рублей);
- - в 2004 году в сумме 12 601916 рублей (на поддержку молодняка крупного рогатого скота в размере 255000 рублей, на поддержку племенного звероводства в размере 439120 рублей, на закуп топливно-энергетических ресурсов в размере 4725117 рублей 98 копеек, на транспортное обеспечение в размере 230174 рублей 48 копеек, на финансирование программы "Сохранение оленеводства" в размере 580413 рублей 42 копеек, на закуп кормов в сумме 32 30295 рублей 92 копеек, на поддержку охотопромысла в размере 80700 рублей, на поддержку северного оленеводства в размере 881 485 рублей, на рыбную продукцию в размере 35100 рублей, в связи с изъятием участков сельхоз назначения администрацией Пуровского района в размере 907 508 рублей 90 копеек).
Бюджетные средства в размере 8 111 447 рублей в 2003 году и в размере 12 601 915 рублей 70 копеек в 2004 году перечислялись Кооперативу (либо непосредственно в счет оплаты обязательств Кооператива) из средств окружного и федерального бюджета Управлением финансов и казначейства Администрации Пуровского района, Департаментом финансов Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа, Департаментом по развитию агропромышленного комплекса Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа. Указанные субсидии учитывались в налогооблагаемой базе.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, который устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, спорные поступления не учитываются в налогооблагаемой базе при исчислении налога на прибыль, поэтому кооператив в своих возражениях на акт выездной налоговой проверки просил налоговый орган уменьшить задекларированные доходы на суммы бюджетных субсидий.
В частности, Кооперативом в установленный НК РФ срок были представлены в налоговый орган возражения по акту выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 1 - 14), в которых СПК "Верхне-Пуровский" отразил ошибочное завышение внереализационных доходов в размере 8 111 447 рублей за 2003 год и 12 601 916 рублей за 2004 год на суммы целевых поступлений из бюджета, в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, не учитываемых при налогообложении прибыли. При этом налогоплательщиком было документально подтверждено использование данных средств по целевому назначению. Доказательств, подтверждающих обратное налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено.
С указанными доводами налогоплательщика налоговый орган не согласился, не принял их во внимание при вынесении решения (страница 32 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), в связи с чем, СПК "Верхне-Пуровский" отразил данный довод в своем заявлении в суд и представил в материалы дела подтверждающие документы (л.д. 8 - 100 том 7, л.д. 120 - 150 том 8, л.д. 1 - 94 том 9).
Налоговый орган, отказавшись учесть доводы и документы налогоплательщика при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки, сослался на проведение проверки выборочным методом, а также на отсутствие права для проведения контрольных мероприятий, предусмотренных статьями 31, 87, 89, 93 НК РФ, после составления в порядке статьи 89 НК РФ справки о проведенной налоговой проверке.
В соответствии со статьей 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В соответствии с Инструкцией от 20.04.2000 N 60, утвержденной Приказом МНС РФ 10.04.2000 N АП-3-16/138, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения.
Кассационная инстанция Федерального арбитражного Суда Западно-Сибирского округа в Постановлении по настоящему делу от 15.09.2008 поддержала вывод судов о том, что в нарушение действующего законодательства (в том числе, статьи 101 НК РФ) налоговый орган необоснованно отказал налогоплательщику в проведении корректировки налоговой базы с учетом представленных уточненных деклараций за 2003 и 2004 года, поскольку она должна была оценить представленные декларации и доводы по существу и учесть содержащиеся в них данные при доначислении налога на прибыль, пени, штрафа в оспариваемом решении в случае документального подтверждения.
Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа по настоящему делу в Постановлении от 15.09.2008 указал на необходимость при новом рассмотрении дела предложить Инспекции представить возражения по существу относительно доводов Кооператива о завышении им внереализационных доходов за 2003, 2004 года на суммы целевых поступлений из бюджета; в случае признания факта завышения Кооперативом внереализационных доходов по заявленным им основаниям, оценить их влияние на размер доначисленного налога (штрафа, пени).
При новом рассмотрении, арбитражный суд первой инстанции в своих определениях по настоящему делу от 07.10.2008, от 05.11.2008 обязывал Инспекцию с учетом изложенного в Постановлении кассационной инстанции от 15.09.2008 представить суду возражения по существу относительно доводов Кооператива о завышении им внереализационных доходов за 2003, 2004 года на суммы целевых поступлений из бюджета; в случае признания факта завышения Кооперативом внереализационных доходов по заявленным им основаниям, оценить их влияние на размер доначисленного налога (штрафа, пени).
В дополнениях к отзыву на заявление кооператива от 31.10.2008 года N 2.2-11/18424 (л.д. 42 - 46 том 10) и от 28.11.2008 года N 2.2-11/20370 налоговый орган вновь приводит доводы, изложенные ранее в оспариваемом решении и в отзыве на заявление об отсутствии права для проведения контрольных мероприятий, предусмотренных статьями 31, 87, 89, 93 НК РФ, после составления в порядке статьи 89 НК РФ справки о проведенной налоговой проверке.
Таким образом, требование суда первой инстанции Инспекцией оставлено без исполнения.
В статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Согласно положениям статей 65, 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле должно доказать обстоятельства на которое оно ссылается как на основании своих требований и возражений.
Исходя из чего, суд не обязан определять объем и перечень документов, лиц, участвующих в деле, нацеливая и обуславливая их на те или иные доказательства или доводы, которые подтверждают их заявленные требования или подтверждают представленные возражения соответственно, так как в силу статьи 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд обязан обеспечивать равную судебную защиту прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле.
Статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, совершения оспариваемых действий, возлагается на орган, который принял акт или совершил действия (бездействие).
В силу статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.
Налоговым органом не представлены соответствующие доказательства, подтверждающие необоснованность доводов Кооператива о завышении им внереализационных доходов за 2003, 2004 года на суммы целевых поступлений из бюджета.
В свою очередь, суд первой инстанции, оценив представленные СПК "Верхне-Пуровский" документы в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (л.д. 8 - 100 т. 7, л.д. 120 - 150 т. 8, л.д. 1 - 94 т. 9), пришел к правильному выводу о том, что суммы целевого финансирования из бюджета в размере 8 111 446 рублей 72 копеек за 2003 год и 12 601 915 рублей 70 копеек за 2004 год, полученные СПК "Верхне-Пуровский", действительно не подлежали включению в налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ.
Таким образом, учитывая необоснованность вывода налогового органа относительно занижения внереализационного дохода за 2003 год в сумме 5 853 885 рублей по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз", сумма заниженного СПК "Верхне-Пуровский" внереализационного дохода за 2003 год, выявленного выездной налоговой проверкой, составила 13 184 535 рублей (19 038 420 рублей - 5 853 885 рублей).
Однако, исключая из состава внереализационных доходов за 2003 год ошибочно включенные СПК "Верхне-Пуровский" суммы целевых поступлений из бюджета в размере 8111 447 рублей, учитывая имеющийся у кооператива за 2003 год убыток в сумме 7 085 030 рублей (согласно налоговой декларации за 2003 год; подпункт 2.1 страница 11 и подпункт 2.1.4 страница 27 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), арбитражный суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Кооперативу налога на прибыль за 2003 год, пени и штрафных санкций при отрицательном финансовом результате за соответствующий период (убытке) в размере 235 703 рубля (13184535 рублей - 8111447 рублей - 7 085 030 рублей +1776239 рублей).
Кроме того, учитывая необоснованность вывода налогового органа относительно занижения внереализационного дохода за 2004 год в общей сумме 27 351 073 рубля, в том числе: по договору от 25.05.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" - 18 381 418 рублей, по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК Роснефть-Пурнефтегаз" - 5 711 805 рублей, по договору от 01.06.2004 N 43-ЗУ с ОАО "Новатэк" - 3 257 850 рублей, сумма заниженного СПК "Верхне-Пуровский" внереализационного дохода за 2004 год, выявленного выездной налоговой проверки составила 9 862 495 рублей (37 213 568 рублей - 18 381 418 рублей - 5 711 805 рублей - 3 257 850 рублей).
Однако, исключая из состава внереализационных доходов за 2004 год ошибочно включенные СПК "Верхне-Пуровский" суммы целевых поступлений из бюджета в размере 12 601 916 рублей, арбитражный суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль за 2004 год, пени и штрафных при отрицательном финансовом результате за соответствующий период (убытке) в размере 2 739 421 рубль (9 862 495 рублей - 12 601 916 рублей).
С учетом убытка в сумме 12 912 384 рублей, полученного в 2004 году и ранее отраженного в налоговой декларации (подпункт 2.1 страница 11 и подпункт 2.2.1.10 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), налоговая база по налогу на прибыль за 2004 года отсутствует, так как в 2004 году Кооперативом получен убыток в размере 15 651 808 рублей (12 912 387 рублей + 2 739 421 рубль).
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, удовлетворив заявленное СПК "Верхне-Пуровский" требование, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Нормы материального права применены Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, а потому апелляционная жалоба УФАС России по ЯНАО удовлетворению не подлежит.
В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы и (или) кассационной, надзорной жалобы на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов - 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.
Согласно абзацу первому пункта 3 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для юридических лиц составляет 2 000 рублей.
Таким образом, расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы, поданной юридическим лицом, составляют 1000 рублей.
МИФНС России N 3 по ЯНАО за рассмотрение апелляционной жалобы уплачена государственная пошлина в сумме 2000 рублей.
Следовательно, 1000 рублей надлежит вернуть подателю апелляционной жалобы, как излишне уплаченные.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 02.12.2008 по делу N А81-5502/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу, расположенной по адресу: 629850, г. Тарко-Сале, ул. 50 лет Ямалу, 7, из федерального бюджета судебные расходы по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
Н.Е.ИВАНОВА
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.04.2009 ПО ДЕЛУ N А81-5502/2006
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 апреля 2009 г. по делу N А81-5502/2006
Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2009 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2009 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-647/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 3 по ЯНАО; Инспекция), на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 02.12.2008 по делу N А81-5502/2006 (судья Садретинова Н.М.), принятое
по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Верхне-Пуровский (далее - СПК "Верхне-Пуровский"; Кооператив) к МИФНС России N 3 по ЯНАО, о признании недействительным решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к,
при участии в судебном заседании:
- от МИФНС России N 3 по ЯНАО - Серков С.А. по доверенности от 20.01.2009 N 2.2-11/00859, действительной до 31.12.2009 (удостоверение <...>);
- от СПК "Верхне-Пуровский" - Астахов С.А. по доверенности от 03.03.2008 N 96, действительной в течение двух лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),
установил:
МИФНС России N 3 по ЯНАО была проведена выездная налоговая проверка СПК "Верхне-Пуровский" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления: налога на прибыль организаций (за период 2003 - 2004 года); налога на добавленную стоимость (за период 2003 - 2004 года); налога на имущество предприятий (за 2003 год); налога на имущество организаций (за 2004 год); платы за землю (за период 2003 - 2004 год); транспортного налога (за период 2003 - 2004 года).
Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 18.09.2006 N 10 ТДС/к.
Исполняющий обязанности МИФНС России N 3 по ЯНАО, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, письменные возражения по акту проверки, вынес решение от 18.10.2006 N 10 ТДС/к, которым Кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):
- - за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2003 - 2004 года в сумме 1 261 603 рублей, в том числе за 2003 год в сумме 375 852 рубля, за 2004 год в сумме 885 751 рубль в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика в виде штрафа 20% от неуплаченной суммы налога в размере 51 195 рублей, в том числе за декабрь 2003 года в сумме 15 583 рубля, за январь 2004 года - в сумме 35 612 рублей;
- - за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2003 - 2004 года в сумме 7 606 162 рубля, в том числе за 2003 год на сумму 2 745 926 рублей, за 2004 год на сумму 4 860 236 рублей в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога 1 345 401 рублей, в том числе за 2003 год в сумме 523 286 рублей, за 2004 год в сумме 822 115 рублей;
- - на основании пункта 4 статьи 109 НК РФ, в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения СПК "Верхне-Пуровский" отказано в привлечении за неполную уплату налога на добавленную стоимость за январь - октябрь 2003 года в сумме 59 588 рублей.
Этим же решением СПК "Верхне-Пуровский" предложено:
- - уплатить суммы не полностью уплаченных: налога на добавленную стоимость за 2003 - 2004 года в сумме 1 261 603 рубля; налога на прибыль за 2003 - 2004 года в сумме 7 606 162 рубля;
- - уплатить пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 206 642 рубля, по налогу на прибыль в сумме 1 643 550 рублей;
- - уменьшить исчисленные в завышенном размере суммы налога на добавленную стоимость на 503 364 рубля;
- - внести необходимые исправления в бухгалтерский учет предприятия.
Полагая, что названное выше решение МИФНС России N 3 по ЯНАО нарушает права и законные интересы СПК "Верхне-Пуровский", последнее обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием признать недействительным упомянутый ненормативный правовой акт налогового органа.
На основании заявления СПК "Верхне-Пуровский" возбуждено арбитражное дело N А81-5502/2006, по результатам рассмотрения которого принято решение от 28.02.2007, оставленное без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 27.06.2007, которым ненормативный правовой акт налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 255 666 рублей, доначисления налога на прибыль в сумме 7 606 162 рублей, начисления на указанные суммы пени и применения налоговых санкций признан недействительным, как не соответствующий статьям 11, 40, 87, 89, 101, 143, 154, 247, 250, 251, 265, 271, 272, 317 НК РФ и статьям 6, 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа 06.11.2007 Постановлением по делу N Ф04-7464/2007(39734-А81-37) отменил решение по делу N А81-5502/2006 от 28.02.2007 и постановление апелляционной инстанции от 27.06.2007 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу N А81-5502/2006 в части признания недействительным решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006 по налогу на прибыль по эпизоду, связанному с доначислением внереализационного дохода в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков. В указанной части дело было направлено на новое рассмотрение суда первой инстанции. В остальной части решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменения.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.01.2008 по делу N А81-5502/2006 удовлетворены требование СПК "Верхне-Пуровский" о признании недействительным решения МИФНС России N 3 по ЯНАО N 10 ТСД/к от 18.10.2006 в части, переданной на новое рассмотрение Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа 06.11.2007 по делу N Ф04-7464/2007(39734-Ф81-37), доначисления налога на прибыль в сумме 6 814 086 рублей по эпизоду, связанному с увеличением внереализационного дохода в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков и начисления на указанную сумму пени и налоговых санкций.
Принимая решение, суд первой инстанции пришел к выводу, что Кооператив, в соответствии с пунктом 3 статьи 250 и статьей 317 НК РФ, правомерно не учел в составе внереализационных доходов при расчете налога прибыль суммы упущенной выгоды (убытка) по договорам на изъятие земельных участков под обустройство нефтегазовых месторождений, заключенным СПК "Верхне-Пуровский" с ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз" в размере 5 853 885 рублей в 2003 году и 5 711 805 рублей в 2004 году, с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в размере 18 381 418 рублей в 2004 году, с ОАО "Новатэк" в размере 3 257 850 рублей в 2004 году, в связи с отсутствием в материалах дела документов, подтверждающих факт перечисления указанных сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" либо подтверждающих факт признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.
Кроме того, суд первой инстанции, установив, что Кооперативом при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 - 2004 года ошибочно были включены в состав внереализационных доходов суммы целевых поступлений из бюджета, которые, согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы, в размере 8 111 447 рублей за 2003 год и 12 601 915 рублей 70 копеек за 2004 год, пришел к выводу об отсутствии занижения и неуплаты СПК "Верхне-Пуровский" налога на прибыль за 2003 и 2004 года.
Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного от 21.05.2008 решение суда от 25.01.2008 по делу N А81-5502/2006 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по данному делу от 15.09.2008 решение от 25.01.2008 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и Постановление от 21.05.2008 Восьмого арбитражного апелляционного по делу N А81-5502/2006 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.
Таким образом, с учетом Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 по делу N Ф04-5558/2008(11397-А81-40) предметом рассмотрения по настоящему делу является проверка законности и обоснованности оспариваемого акта налогового органа в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с доначислением внереализационного дохода в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков и начисления на указанную сумму пени и налоговых санкций.
Как следует из решения МИФНС России N 3 по ЯНАО, основанием доначисления налога на прибыль в сумме 7 606 162 рублей и соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ явился вывод налогового органа о занижении Кооперативом внереализационных доходов на сумму упущенной выгоды (убытка) по изъятым земельным участкам.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая в указанной части решение налогового органа недействительным, исходил из правовых норм положений пункта 3 статьи 250, подпункта 4 пункта 4 статьи 271, статьи 317 НК РФ, правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Решении от 14.08.2003 по делу N 8551/01, а также конкретных обстоятельств спорного правоотношения.
МИФНС России N 3 по ЯНАО, не согласившись с принятым решением суда первой инстанции от 02.12.2008, обратилась в Восьмой арбитражный апелляционной суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявления СПК "Верхне-Пуровский" по налогу на прибыль по эпизоду, связанному с доначислением внереализационного дохода, в связи с получением упущенной выгоды по причине изъятия земельных участков, отказать.
Податель апелляционной жалобы считает, что решение суда первой инстанции принято по неполно выясненным фактическим обстоятельствам дела, с нарушением норм материального права.
СПК "Верхне-Пуровский" в письменном отзыве на апелляционную жалобу просило решение суда первой инстанции от 02.12.2008 по делу N А81-5502/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Кооператив ссылается на надлежащее документальное оформление использование полученных им средств по целевому назначению.
В судебном заседании участвующие в деле лица поддержали свои доводы по мотивам, изложенным выше.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
Судом первой инстанции установлено и из имеющихся в материалах дела документов следует, что ЗАО "Геотрансгаз", ООО "Ноябрьскгаздобыча", ООО "Геойлбент", ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз", ООО "Янгпур", ООО "Ханчейнефтегаз", ЗАО "Пургаз", ОАО "Новатэк" получили лицензии на разработку участков недр, расположенных на территории землепользования кооператива. При разработке недр указанные компании используют земельные участки, принадлежащие кооперативу на праве пользования, для обустройства соответствующих промышленных объектов и инженерных коммуникаций. Такие земельные участки изымались (отводились) из пользования кооператива по решению уполномоченных органов.
В соответствии с договорами, заключенными СПК "Верхне-Пуровский" (землепользователь) на изъятие земельных участков под обустройство нефтегазовых месторождений предприятий, предприятия возмещают упущенную выгоду (убыток) землепользователю в соответствии с условиями заключенных договоров.
МИФНС России N 3 по ЯНАО в ходе проведения выездной налоговой проверки был заключен вывод о необоснованном занижении внереализационного дохода за 2003 год в общей сумме 19 038 420 рублей (с учетом выявленных завышений внереализационного дохода по договору от 05.04.1999 N 5 с ООО "Янгпур" в сумме 175 404 рубля, а также по договору от 25.03.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 272 727 рублей, в том числе:
- - по договору от 18.02.1998 N 09 с ЗАО "Геотрансгаз" в сумме 2 533 819 рублей;
- - по договору от 08.05.1998 N 23 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 3 582 120 рублей;
- - по договору от 10.09.1996 N 13 с ООО "Геойлебент" в сумме 5 816 938 рублей;
- - по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз" в сумме 5 853 885 рублей;
- - по договору от 24.07.2001 N 71 с ОАО "Ханчейнефтегаз" (с учетом принятых налоговым органом возражений, представленных налогоплательщиком по акту выездной налоговой проверки) в сумме 1 482 360 рублей;
- - по договору от 26.10.1998 N 42-юр с ЗАО "Пургаз" в сумме 217 429 рублей.
Кроме того, МИФНС России N 3 по ЯНАО был сделан вывод о необоснованном занижении внереализационного дохода за 2004 год в общей сумме 37 213 568 рублей (с учетом выявленных завышений внереализационного дохода по договору N 5 от 05.04.1999 с ООО "Янгпур" в сумме 229 794 рублей), в том числе:
- - по договору от 18.02.1998 N 09 с ЗАО "Геотрансгаз" в сумме 2 609 836 рублей;
- - по договору от 25.03.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 18 381 418 рублей;
- - по договору от 08.05.1998 N 23 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" в сумме 1 188 120 рублей;
- - по договору от 10.09.1996 N 13 с ООО "Геойлбент" в сумме 4 802 828 рублей;
- - по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз" в сумме 5 711 805 рублей;
- - по договору от 24.07.2001 N 71 с ОАО "Ханчейнефтегаз" (с учетом принятых налоговым органом возражений, представленных налогоплательщиком по акту выездной налоговой проверки) в сумме 1 328 235 рублей;
- - по договору от 26.10.1998 N 42-юр с ЗАО "Пургаз" в сумме 163 270 рублей;
- - по договору от 01.06.2004 N 43-ЗУ с ОАО "Новатэк" в сумме 3 257 850 рублей.
Указанные денежные суммы включают суммы, полученные Кооперативом от контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей, а также суммы не признанных должниками долгов:
- - за 2003 год - на сумму 5 853 885 рублей - по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз" (подпункт 2-1.2.5 страницы 21 - 22 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к);
- - за 2004 год - на сумму 27 351 073 рубля: по ООО "Ноябрьскгаздобыча" - 18 381 418 рублей, подпункт 2.2.1.2 страницы 31 - 32 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к; по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз" - 5711805 рублей - подпункт 2.2.1.5 страница 37 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к; по ОАО "Новатэк" - 3 257 850 рублей - подпункт 2.2.1.9 страница 40 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к.
Налоговым органом дополнительно исчислено занижение СПК "Верхне-Пуровский" внереализационных расходов в 2003 году в размере 1 776 239 рублей (подпункт 2.1.3 страницы 27 решения от 18.10.2006 N 10 ТСД/к).
Кооперативом не оспаривается правомерность доначисления Инспекцией суммы упущенной выгоды по основанию включения в величину доначислений сумм, полученных Кооперативом от контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей.
СПК "Верхне-Пуровский" также не оспаривается дополнительное уменьшение величины внереализационных расходов за 2003 год, то есть увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 1 776 239 рублей.
Однако СПК "Верхне-Пуровский" считает неправомерным доначисление налоговым органом сумм непризнанных должниками долгов. Кооператив полагает, что произведенное Инспекцией доначисление противоречит подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Решении от 14.08.2003 N 8551/03.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая факт отсутствия у МИФНС России N 3 по ЯНАО правовых оснований для включения в состав внереализационных доходов СПК "Верхне-Пуровский" следующих сумм, поименованных в перечисленных выше договорах: за 2003 год - 5 853 885 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; за 2004 год - 18 381 418 рублей по ООО "Ноябрьскгаздобыча"; 57 11 805 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; 3 257 850 рублей по ОАО "Новатэк", правомерно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В статье 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
В пункте 3 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационным доходами налогоплательщика признаются, в том числе в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Следовательно, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником или с датой вступления в законную силу решения суда о взыскания этих сумм.
В силу статьи 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Таким образом, как правильно заключил вывод суд первой инстанции, положения статьи 317 НК РФ указывают на то, что фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пени), является либо дата фактической уплаты кредитору сумму неустойки, либо дата получения кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о его готовности уплатить определенную договором сумму неустойки, либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пени).
Данная правовая позиция в отношении момента признания внереализационных доходов в виде возмещения изложена в Решении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.08.2003 по делу N 8551/03, в котором Высший Арбитражный Суд Российской Федерации установил, что дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Суд первой инстанции, признавая необоснованным вывод налогового органа относительно занижения внереализационного дохода за 2003 год в сумме 5 853 885 рублей по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз", а также за 2004 год в общей сумме 27 351 073 рублей, в том числе: по договору от 25.03.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" - 18 381 418 рублей; по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз" - 5 711 805 рублей; по договору от 01.06.2004 N 43-ЗУ с ОАО "Новатэк" - 3 257 850 рублей, правильно руководствовался пунктом 3 статьи 250, статьей 317, подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, и исходил из отсутствия в материалах настоящего арбитражного дела доказательств, свидетельствующих об обязанности СПК "Верхне-Пуровский" включить указанные суммы в состав доходов, а именно - доказательств, подтверждающих факт перечисления сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" либо подтверждающих факт признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.
Доказательства того, что у Кооператива имелись или в обязательном порядке должны были иметься необходимые для признания спорных сумм внереализационным доходом документы, а также того, что СПК "Верхне-Пуровский" сознательно не представил указанные документы налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки и суду первой инстанции, материалы настоящего дела не содержат.
Доказательств, опровергающих указанное обстоятельство, налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в том числе, встречных проверок контрагентов кооператива не представлено. Между тем, согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия), то есть в данном случае на налоговый орган.
Арбитражный суд первой инстанции, выполняя требование арбитражного суда кассационной инстанции, изложенное в Постановлении по делу N А81-5502/2006 от 15.09.2008 о необходимости дачи оценки всем доказательствам и доводам Инспекции, в том числе тому обстоятельству, что расчет упущенной выгоды за указанные налоговые периоды был сделан Инспекцией со ссылками на реквизиты первичных документов: счетов-фактур, договоров, платежных поручений, актов передачи векселей (приложения N 6, 7 к акту налоговой проверки, л.д. 91 - 96, том 1), правомерно отметил следующее.
Из расчета упущенной выгоды (убытка) за 2003 год - приложение N 6 к акту проверки от 18.09.2006 года N 10 ТДС/к СПК "Верхне-Пуровский", оформленного в виде таблицы (л.д. 91 - 92 том 1), следует, что в графе "по данным Инспекции" имеются сведения, а именно - о выставленных Кооперативом в адрес контрагентов счетов-фактур для уплаты упущенной выгоды, о платежных документах, свидетельствующих об оплате данных счетов-фактур в отношении следующих контрагентов налогоплательщика: ЗАО "Геотрансгаз"; ООО "Ноябрьскгаздобыча" (договор N 23 от 08.05.1998); ЗАО "Уренгойгидромеханизация"; ЗАО "Пургаз".
Из расчета упущенной выгоды (убытка) за 2004 год - приложение N 7 к акту проверки от 18.09.2006 N 10 ТДС/к СПК "Верхне-Пуровский", оформленного в виде таблицы (л.д. 93 - 96 том 1), следует, что в графе "по данным Инспекции" имеются сведения, а именно - о выставленных Кооперативом в адрес контрагентов счетов-фактур для уплаты упущенной выгоды, о платежных документах, свидетельствующих об оплате данных счетов-фактур в отношении следующих контрагентов налогоплательщика: (договор N 23 от 08.05.1998); ЗАО "Уренгойгидромеханп ЗАО "Пургаз".
Однако Кооперативом не оспаривается правомерность доначисления Инспекцией суммы упущенной выгоды, полученной СПК "Верхне-Пуровский" от вышеуказанных контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей.
Кооператив оспаривает доначисление налоговым органом сумм не признанных должниками долгов, а именно:
- - за 2003 год - 5 853 885 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз";
- - за 2004 год - 18 381 418 рублей по ООО "Ноябрьскгаздобыча"; 5 711 805 рублей по ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; 3 257 850 рублей по ОАО "Новатэк".
При этом, исходя из тех же расчетов упущенной выгоды (убытка) за 2003 и 2004 годы (приложения к акту проверки N 6 и N 7) по предприятиям:
- - 2003 год: ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз", договор N 34 от 04.11.1999, дополнительное соглашение от 01.01.2003, оспариваемая сумма 5 853 885 рублей;
- - 2004 год: ООО "Ноябрьскгаздобыча", договор от 25.03.2003 N 32, оспариваемая сумма 18381418 рублей; ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз", договор от 04.11.1999 N 34, дополнительное соглашение от 01.01.2003, оспариваемая сумма 5 711 805 рублей; ОАО "Новатэк", договор от 01.06.2004, оспариваемая сумма 3 257 850 рублей, отсутствуют какие-либо сведения о выставленных налогоплательщиком в адрес данных контрагентов счетов-фактур на оплату упущенной выгоды, а также сведений об оплате упущено выгоды, то есть, в таблицах (расчетов упущенной выгоды) Инспекцией не заполнены соответствующие графа по данным предприятиям.
Таким образом, на момент проверки у налогового органа отсутствовали доказательства, подтверждающие факт перечисления вышеуказанными контрагентами сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" либо подтверждающих факт признания данными должниками указанных сумм долга и готовности его погасить.
Указанные доказательства не были представлены налоговым органом и в ходе рассмотрения настоящего дела как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции.
Более того, налоговый орган сам утверждает, а также данный факт следует из оспариваемого решения, что вывод о занижении Кооперативом в 2003 и 2004 годах доходов в виде сумм упущенной выгоды на суммы 5 853 885 рублей по контрагенту ОАО НК "Роснефть-Пурнефтегаз"; 18 381 418 рублей по контрагенту ООО "Ноябрьскгаздобыча"; 5 711 805 рублей по контрагенту ОАО "Роснефть-Пурнефтегаз" и 3 257 850 рублей по контрагенту ОАО "Новатэк", был сделан исходя из условий заключенных договоров, а также приложенных к ним графиков выплаты денежных средств, которые подписаны сторонами (налогоплательщиком и его контрагентами), то есть без выяснения вопроса о реальном поступлении на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" денежных сумм в виде упущенной выгоды, выяснения вопроса о факте признания данными должниками указанных сумм долга и готовности его погасить либо о наличии вступивших в законную силу решений судов о взыскании этих сумм.
Однако, в силу вышеизложенного, указанные действия Инспекции нельзя признать законными.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что моментом признания должником подлежащей возмещению суммы упущенной выгоды (убытка) является факт подписания им договора, а также графика выплаты денежных средств, являющегося приложением к договору, а согласование сторонами в договоре условий о возмещении упущенной выгоды (убытка) землепользователю само по себе достаточно для признания налогоплательщиком причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода, как неоснованный на законе.
Как уже было отмечено выше дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны именно с признанием соответствующих сумм должником; с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм, либо с реальным поступлением на расчетный счет денежных сумм.
Инспекцией в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих факт перечисления сумм на расчетный счет СПК "Верхне-Пуровский" или факт, подтверждающий признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.
Суд первой инстанции правильно отклонил ссылку налогового органа о том, что СПК "Верхне-Пуровский" признал получение от ООО "Ноябрьскгаздобыча" в 2004 году внереализационного дохода в сумме 3 000 000 рублей, поскольку, во-первых, с указанными доводами налогоплательщика налоговый орган не согласился и не принял во внимание при вынесении решения (страница 32 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), во-вторых, данное обстоятельство не подтверждается документами, имеющимися в деле, о его наличии не заявлялось в суде ни Кооперативом, ни налоговым органом.
Следовательно, довод, не относящийся к предмету спора, противоречит положениям об относимости доказательств, предусмотренным статьей 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кооператив считает неправомерным отказ Инспекции учесть при определении величины налоговой базы суммы целевых поступлений из бюджета, не подлежащих обложению налогом на прибыль, но ошибочно включенных ранее Кооперативом в налоговую базу: за 2003 год - в сумме 811 144 747 рублей (подпункт 2.1.2.9 страницы 24 - 25 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006); за 2004 год - в сумме 12 601 916 рублей (подпункт 2.2 1.10 страницы 40 - 41 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006).
Как следует из материалов дела, СПК "Верхне-Пуровский" получал из бюджета субсидии:
- - в 2003 году в сумме 8 111 447 рублей (на закупку кормов в размере 2 618 687 рублей 13 копеек на теплоэнергетические ресурсы в размере 2 510 616 рублей 30 копеек, на авиаполеты в размере 208 940 рублей 59 копеек, на сохранение северного оленеводства в размере 2 260 402 рублей 70 копеек, на поддержку охотопромысла в размере 126 600 рублей, на поддержку свиноводства в размере 63 800 рублей, на поддержку молодняка крупного рогатого скота в размере 245 000 рублей, на рыбную продукцию о в размере 77 400 рублей);
- - в 2004 году в сумме 12 601916 рублей (на поддержку молодняка крупного рогатого скота в размере 255000 рублей, на поддержку племенного звероводства в размере 439120 рублей, на закуп топливно-энергетических ресурсов в размере 4725117 рублей 98 копеек, на транспортное обеспечение в размере 230174 рублей 48 копеек, на финансирование программы "Сохранение оленеводства" в размере 580413 рублей 42 копеек, на закуп кормов в сумме 32 30295 рублей 92 копеек, на поддержку охотопромысла в размере 80700 рублей, на поддержку северного оленеводства в размере 881 485 рублей, на рыбную продукцию в размере 35100 рублей, в связи с изъятием участков сельхоз назначения администрацией Пуровского района в размере 907 508 рублей 90 копеек).
Бюджетные средства в размере 8 111 447 рублей в 2003 году и в размере 12 601 915 рублей 70 копеек в 2004 году перечислялись Кооперативу (либо непосредственно в счет оплаты обязательств Кооператива) из средств окружного и федерального бюджета Управлением финансов и казначейства Администрации Пуровского района, Департаментом финансов Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа, Департаментом по развитию агропромышленного комплекса Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа. Указанные субсидии учитывались в налогооблагаемой базе.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, который устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, спорные поступления не учитываются в налогооблагаемой базе при исчислении налога на прибыль, поэтому кооператив в своих возражениях на акт выездной налоговой проверки просил налоговый орган уменьшить задекларированные доходы на суммы бюджетных субсидий.
В частности, Кооперативом в установленный НК РФ срок были представлены в налоговый орган возражения по акту выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 1 - 14), в которых СПК "Верхне-Пуровский" отразил ошибочное завышение внереализационных доходов в размере 8 111 447 рублей за 2003 год и 12 601 916 рублей за 2004 год на суммы целевых поступлений из бюджета, в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, не учитываемых при налогообложении прибыли. При этом налогоплательщиком было документально подтверждено использование данных средств по целевому назначению. Доказательств, подтверждающих обратное налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено.
С указанными доводами налогоплательщика налоговый орган не согласился, не принял их во внимание при вынесении решения (страница 32 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), в связи с чем, СПК "Верхне-Пуровский" отразил данный довод в своем заявлении в суд и представил в материалы дела подтверждающие документы (л.д. 8 - 100 том 7, л.д. 120 - 150 том 8, л.д. 1 - 94 том 9).
Налоговый орган, отказавшись учесть доводы и документы налогоплательщика при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки, сослался на проведение проверки выборочным методом, а также на отсутствие права для проведения контрольных мероприятий, предусмотренных статьями 31, 87, 89, 93 НК РФ, после составления в порядке статьи 89 НК РФ справки о проведенной налоговой проверке.
В соответствии со статьей 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В соответствии с Инструкцией от 20.04.2000 N 60, утвержденной Приказом МНС РФ 10.04.2000 N АП-3-16/138, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения.
Кассационная инстанция Федерального арбитражного Суда Западно-Сибирского округа в Постановлении по настоящему делу от 15.09.2008 поддержала вывод судов о том, что в нарушение действующего законодательства (в том числе, статьи 101 НК РФ) налоговый орган необоснованно отказал налогоплательщику в проведении корректировки налоговой базы с учетом представленных уточненных деклараций за 2003 и 2004 года, поскольку она должна была оценить представленные декларации и доводы по существу и учесть содержащиеся в них данные при доначислении налога на прибыль, пени, штрафа в оспариваемом решении в случае документального подтверждения.
Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа по настоящему делу в Постановлении от 15.09.2008 указал на необходимость при новом рассмотрении дела предложить Инспекции представить возражения по существу относительно доводов Кооператива о завышении им внереализационных доходов за 2003, 2004 года на суммы целевых поступлений из бюджета; в случае признания факта завышения Кооперативом внереализационных доходов по заявленным им основаниям, оценить их влияние на размер доначисленного налога (штрафа, пени).
При новом рассмотрении, арбитражный суд первой инстанции в своих определениях по настоящему делу от 07.10.2008, от 05.11.2008 обязывал Инспекцию с учетом изложенного в Постановлении кассационной инстанции от 15.09.2008 представить суду возражения по существу относительно доводов Кооператива о завышении им внереализационных доходов за 2003, 2004 года на суммы целевых поступлений из бюджета; в случае признания факта завышения Кооперативом внереализационных доходов по заявленным им основаниям, оценить их влияние на размер доначисленного налога (штрафа, пени).
В дополнениях к отзыву на заявление кооператива от 31.10.2008 года N 2.2-11/18424 (л.д. 42 - 46 том 10) и от 28.11.2008 года N 2.2-11/20370 налоговый орган вновь приводит доводы, изложенные ранее в оспариваемом решении и в отзыве на заявление об отсутствии права для проведения контрольных мероприятий, предусмотренных статьями 31, 87, 89, 93 НК РФ, после составления в порядке статьи 89 НК РФ справки о проведенной налоговой проверке.
Таким образом, требование суда первой инстанции Инспекцией оставлено без исполнения.
В статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Согласно положениям статей 65, 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле должно доказать обстоятельства на которое оно ссылается как на основании своих требований и возражений.
Исходя из чего, суд не обязан определять объем и перечень документов, лиц, участвующих в деле, нацеливая и обуславливая их на те или иные доказательства или доводы, которые подтверждают их заявленные требования или подтверждают представленные возражения соответственно, так как в силу статьи 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд обязан обеспечивать равную судебную защиту прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле.
Статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, совершения оспариваемых действий, возлагается на орган, который принял акт или совершил действия (бездействие).
В силу статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.
Налоговым органом не представлены соответствующие доказательства, подтверждающие необоснованность доводов Кооператива о завышении им внереализационных доходов за 2003, 2004 года на суммы целевых поступлений из бюджета.
В свою очередь, суд первой инстанции, оценив представленные СПК "Верхне-Пуровский" документы в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (л.д. 8 - 100 т. 7, л.д. 120 - 150 т. 8, л.д. 1 - 94 т. 9), пришел к правильному выводу о том, что суммы целевого финансирования из бюджета в размере 8 111 446 рублей 72 копеек за 2003 год и 12 601 915 рублей 70 копеек за 2004 год, полученные СПК "Верхне-Пуровский", действительно не подлежали включению в налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ.
Таким образом, учитывая необоснованность вывода налогового органа относительно занижения внереализационного дохода за 2003 год в сумме 5 853 885 рублей по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз", сумма заниженного СПК "Верхне-Пуровский" внереализационного дохода за 2003 год, выявленного выездной налоговой проверкой, составила 13 184 535 рублей (19 038 420 рублей - 5 853 885 рублей).
Однако, исключая из состава внереализационных доходов за 2003 год ошибочно включенные СПК "Верхне-Пуровский" суммы целевых поступлений из бюджета в размере 8111 447 рублей, учитывая имеющийся у кооператива за 2003 год убыток в сумме 7 085 030 рублей (согласно налоговой декларации за 2003 год; подпункт 2.1 страница 11 и подпункт 2.1.4 страница 27 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), арбитражный суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Кооперативу налога на прибыль за 2003 год, пени и штрафных санкций при отрицательном финансовом результате за соответствующий период (убытке) в размере 235 703 рубля (13184535 рублей - 8111447 рублей - 7 085 030 рублей +1776239 рублей).
Кроме того, учитывая необоснованность вывода налогового органа относительно занижения внереализационного дохода за 2004 год в общей сумме 27 351 073 рубля, в том числе: по договору от 25.05.2003 N 32 с ООО "Ноябрьскгаздобыча" - 18 381 418 рублей, по договору от 04.11.1999 N 34 с ОАО "НК Роснефть-Пурнефтегаз" - 5 711 805 рублей, по договору от 01.06.2004 N 43-ЗУ с ОАО "Новатэк" - 3 257 850 рублей, сумма заниженного СПК "Верхне-Пуровский" внереализационного дохода за 2004 год, выявленного выездной налоговой проверки составила 9 862 495 рублей (37 213 568 рублей - 18 381 418 рублей - 5 711 805 рублей - 3 257 850 рублей).
Однако, исключая из состава внереализационных доходов за 2004 год ошибочно включенные СПК "Верхне-Пуровский" суммы целевых поступлений из бюджета в размере 12 601 916 рублей, арбитражный суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль за 2004 год, пени и штрафных при отрицательном финансовом результате за соответствующий период (убытке) в размере 2 739 421 рубль (9 862 495 рублей - 12 601 916 рублей).
С учетом убытка в сумме 12 912 384 рублей, полученного в 2004 году и ранее отраженного в налоговой декларации (подпункт 2.1 страница 11 и подпункт 2.2.1.10 решения N 10 ТСД/к от 18.10.2006), налоговая база по налогу на прибыль за 2004 года отсутствует, так как в 2004 году Кооперативом получен убыток в размере 15 651 808 рублей (12 912 387 рублей + 2 739 421 рубль).
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, удовлетворив заявленное СПК "Верхне-Пуровский" требование, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Нормы материального права применены Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, а потому апелляционная жалоба УФАС России по ЯНАО удовлетворению не подлежит.
В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы и (или) кассационной, надзорной жалобы на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов - 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.
Согласно абзацу первому пункта 3 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для юридических лиц составляет 2 000 рублей.
Таким образом, расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы, поданной юридическим лицом, составляют 1000 рублей.
МИФНС России N 3 по ЯНАО за рассмотрение апелляционной жалобы уплачена государственная пошлина в сумме 2000 рублей.
Следовательно, 1000 рублей надлежит вернуть подателю апелляционной жалобы, как излишне уплаченные.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 02.12.2008 по делу N А81-5502/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу, расположенной по адресу: 629850, г. Тарко-Сале, ул. 50 лет Ямалу, 7, из федерального бюджета судебные расходы по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
Н.Е.ИВАНОВА
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)