Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 24 июля 2006 г. Дело N КА-А40/4081-06
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Русаковой О.И., судей Кирдеева А.А. и Черпухиной В.А., при участии в заседании от истца (заявителя): ООО "Мострансгаз" (Б. - доверенность от 22.12.2005 N 02-03-06-959АГ, П. - доверенность от 11.11.2005 N 02-03-06-665АГ, К.А. - доверенность от 12.05.2006 N 02-01-17-222АГ); от ответчика: МИФНС РФ по КН N 2 (К.К. - доверенность от 21.04.2006 N 53-04-13/7989, удостоверение, Г. - доверенность от 05.07.2006 N 53-08-13/011448, удостоверение), рассмотрев 17.07.2006 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, налогового органа, на решение от 19.10.2005 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Гречишкиным А.А., на постановление от 31.01.2006 N 09АП-14648/05-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Москвиной Л.А., Крекотневым С.Н., Кольцовой Н.Н., по иску (заявлению) ООО "Мострансгаз" о признании недействительными решения и требования к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
Общество с ограниченной ответственностью "Мострансгаз" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Инспекция) от 11.07.2005 N 105/53-11 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требования N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 признаны недействительными решение Инспекции от 11.07.2005 N 105/53-11 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005 в части начисления налога на прибыль в сумме 15161627 руб., соответствующих сумм пени, в части начисления акциза в сумме 311233648 руб., соответствующих сумм пени, вынесенные в отношении Общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2006 решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 оставлено без изменения.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене в части удовлетворенных требований в связи с неполным исследованием обстоятельств дела и неправильным применением норм материального и процессуального права.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить жалобу без удовлетворения в связи с необоснованностью заявленных доводов, указывая на соответствие обжалованных судебных актов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, на правильное применение судами норм права. Заявлено ходатайство о приобщении отзыва к материалам дела.
Суд, с учетом мнения представителя Инспекции, не возражавшего против заявленного ходатайства, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на кассационную жалобу к материалам дела в порядке ст. 279 АПК РФ.
В судебном заседании представители Инспекции доводы жалобы поддержали, представители Общества против удовлетворения жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу и судебных актах.
Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы и возражений относительно заявленной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованных судебных актов.
Как следует из материалов дела и установлено судами, в ходе выездной налоговой проверки Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001 Инспекцией выявлены нарушения, которые нашли отражение в акте проверки от 17.05.2005 N 81/53-11. На основании результатов проверки и с учетом возражения налогоплательщика Инспекцией принято решение от 11.07.2005 N 105/53-11.
Налогоплательщику направлено требование N 113 об уплате налогов по состоянию на 11.07.2005 с отражением суммы налогов - 321909631 руб. и пени - 51836810 руб.
Считая решение и требование незаконными, Общество оспорило их в судебном порядке.
Проверяя законность оспоренных решения и требования, судебные инстанции установили все значимые обстоятельства по настоящему делу, дали оценку имеющимся в деле доказательствам и пришли к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления спорных сумм налогов и пени, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по указанным в решении Инспекции от 11.07.2005 N 105/53-11 доводам. При этом судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.
Понесенные Обществом затраты на уплату процентов в сумме 3960282 руб., взысканных по решениям судов на основании ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с несвоевременным исполнением обязательств по уплате проектных работ, строительства 26 объектов недвижимости, работ по монтажу радиотехнического оборудования, поставки строительных материалов, электромонтажных и пусконаладочных работ, поставки керамзита, поставки продукции, работ по монтажу радиотехнического оборудования, правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в соответствии с требованиями п. 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (Положение о составе затрат...). Суды правомерно приняли во внимание п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" относительно правовой природы процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Суды правомерно не согласились с выводами налогового органа о том, что проведенные работы по ремонту берегоукрепления Рузского водохранилища вдоль газопровода Тула - Торжок относятся к реконструкции объекта основных средств N 114802 и неправомерно включены Обществом в себестоимость продукции (работ, услуг), обоснованно указав на то, что увеличение объемов работ, их выполнение на площади, большей площади основного объекта, в связи с необходимостью проведения ремонтных работ по 2-м объектам основных средств (N 114802 и N 737) как основного, так и резервных ниток газопровода, специфика проведенных работ не привели к увеличению площади спорного объекта или изменению его качественных характеристик.
Вывод судов основан на анализе и оценке имеющихся в материалах дела документов, в том числе договора подряда N 1572 АК, инвентарной карточки основного средства N 114802.
Неоформление Обществом документально инвентарной карточки на участок основного арендованного магистрального газопровода не повлияло на характер выполненных заявителем работ.
Суды признали данные затраты экономически обоснованными, направленными на поддержание эксплуатации спорного объекта и извлечение прибыли, а также правомерность включения налогоплательщиком данных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в соответствии с пп. "е" п. 1 Положения о составе затрат...
Правомерно отклонен довод Инспекции о том, что Общество не имело право применять к полученной в 2001 году оплате дебиторской задолженности за газ, отгруженный до 31.12.1998, ставку налогообложения в размере 15 процентов, вместо предполагаемой Инспекцией налоговой ставки 25% и 30%. В обоснование правовой позиции Инспекция исходила из следующего.
На момент реализации (заключения договоров отгрузки природного газа потребителям) заявителем (с 1994 года) применялся Федеральный закон РФ N 1193-1 от 06.12.1991 "Об акцизах" в редакции Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ.
Исходя из положений статьи 1 Закона акциз по своей правовой природе является косвенным налогом, закладываемым продавцом в цену реализуемого товара (работы, услуги).
Статьей 3 Закона предусмотрено, что объектом налогообложения является объем добытых подакцизных товаров в натуральном выражении.
В соответствии с п. 3 статьи 4 Закона ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 Постановления Правительства РФ N 859 от 01.09.1995, действовавшему на момент отгрузки Обществом природного газа конечным потребителям до 01.04.1997, на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром", газо-сбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров.
По общему правилу, исходя из положений пункта 5 статьи 5 Закона, моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. Иными словами, по общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с выделенной суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Также на момент отгрузки природного газа в пункте 11 раздела 4 Инструкции ГНС России N 40 от 01.11.1995 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ" (зарегистрирована в Минюсте РФ от 13.12.1995 N 993), изданной на основании Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах", Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" и других нормативно-правовых актов России, было определено, что сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из количества реализованной продукции или стоимости продукции (по природному газу) и установленных ставок. Пунктом 5 раздела I вышеуказанной Инструкции было определено, что при расчетах за нефть, включая газовый конденсат, и природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент отгрузки товара.
Однако для подакцизного минерального сырья (природного газа) Законом РФ N 1993-1 установлена специальная норма, согласно которой датой реализации природного газа считается день поступления денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчете наличными денежными средствами - день поступления денежных средств в кассу. При таком условии становится наглядным косвенный характер налога и то, что фактическим его плательщиком является потребитель.
Статья 5 Закона в редакции от 07.03.1996 N 23-ФЗ предусматривала, что исчисление налога производится налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах выделяется отдельной строкой. В редакции от 10.01.1997 N 12-ФЗ в данный пункт статьи были внесены изменения, содержащие формулу, по которой налогоплательщики должны были определять сумму налога, подлежащую внесению в бюджет.
Как следует из материалов дела, отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась Обществом с учетом ставки налога, действовавшей в период 1997 года и составляющей 30 процентов. Именно с учетом ставки 30-процентов до 01.04.1997 были заключены договоры на поставку подакцизного товара, и конечные потребители оплачивали в 2004 году данную задолженность с учетом первоначально заложенной в нее ставки акциза.
Очевидно, что сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по конкретному товару, определялась налогоплательщиком именно при продаже (отгрузке) этого товара потребителю.
При этом Инспекцией не оспаривается, что уплата акциза должна быть осуществлена заявителем после получения денежных средств за отгруженный подакцизный товар, с учетом действовавшей на спорный период учетной политики Общества. Однако перечисление данных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены заявителем.
Как следует из представленных заявителем документов, оплата природного газа была осуществлена покупателями в декабре 2004 года с учетом 30 процентной ставки акциза, заложенной законодательством в период до 1997 года в стоимость приобретенного товара, т.е. с учетом той ставки, которая существовала на момент отгрузки подакцизного товара.
Заявитель, являясь плательщиком акциза, в 2004 году произвел перечисление указанного налога в бюджет, но с учетом изменений ставки акциза, которые были внесены в связи с введением в действие части 2 (главы 22 "Акцизы") Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей исчисление и уплату акциза по ставке 15 процентов.
Вышеуказанные действия заявителя привели к получению последним необоснованной суммы прибыли в размере положительной разницы между ставками акциза, действовавшими на момент отгрузки товара (30 процентов) непосредственного перечисления данного налога в бюджет в связи с исчислением его уже по ставке 15 процентов.
На основании вышеизложенных фактов следует, что заявитель произвольным образом изменил цену на отгруженный природный газ в сторону увеличения. Изменение порядка ценообразования является недопустимым, т.к. приводит к нарушению положений российского законодательства в части государственного антимонопольного регулирования цен на газ.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов) на природный газ", статьей 26 главы 7 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (с изменениями от 22.08.2004) предусмотрено, что организациям - собственникам систем газоснабжения, поставщикам газа или уполномоченным ими организациям запрещается совершать действия, нарушающие антимонопольное законодательство, в том числе такие, как нарушение установленного нормативными актами порядка ценообразования.
В рамках данного дела имеют место длящиеся правоотношения в сфере налогообложения, и, как следствие, к ним не могут быть применены положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Пунктом 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Нормы Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 не предусматривают придание обратной силы главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей круг субъектов и объектов налогообложения акцизом, а также основания, порядок взимания и ставки данного налога.
В связи с этим, согласно статье 31 Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000, глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации распространяет свое действие на все правоотношения, возникшие после 01.01.2001. По правоотношениям, возникшим до 01.01.2001, часть вторая Налогового кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Обязанность по исчислению и уплате у организации возникла с момента признания ее налогоплательщиком (субъектом налогообложения) акциза, а именно в день отгрузки подакцизного товара.
Следовательно, по мнению налогового органа, применение заявителем ставки 15 процентов по отношению к природному газу, отгруженному покупателю до 01.04.1997 в период действия ставки 30 процентов и оплаченному в декабре 2004 года, неправомерно и нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения.
Суды обоснованно не согласились с правовой позицией Инспекции исходя из следующего.
Как установлено судебными инстанциями и следует из материалов дела, заявитель осуществлял отгрузку природного газа конечным потребителям до 01 апреля 1997 года. В бухгалтерском учете заявителя числится дебиторская задолженность за отгруженный природный газ. После оплаты задолженности за природный газ в декабре 2004 года заявитель исчислил и уплатил акциз по ставке 15%, установленной пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ.
Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" с 01 января 2004 года из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004.
В соответствии со статьей 8 названного Закона по подакцизному минеральному сырью, добытому до 01 января 2004 года, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Федерального закона N 17-ФЗ.
До введения в действие названного Федерального закона действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которого относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в декабре 2004 года, обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в декабре 2004 года, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
Заявитель пояснил суду, что при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного покупателям до 01.04.1997, а оплаченного в декабре 2004 года, он руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в декабре 2004 года.
В соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Кроме того, Постановления Правительства РФ, на которые содержится ссылка в оспариваемом решении, устанавливавшие ставки акцизов на природный газ, также утратили силу: Постановление от 01.09.1995 N 859 с 03.09.98, Постановление от 03.09.1998 N 1018 с 01.01.1999. То есть Инспекция ссылается на нарушение заявителем правовых норм, которые в проверяемом периоде не действовали.
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
Так, в данной статье указано, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в декабре 2004 года, к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в декабре 2004 года ставка акциза на природный газ составляла 15% (п. 1 ст. 193 НК РФ), следовательно, никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период, не было.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни другие акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующие порядок исчисления и уплаты акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Инструкция МНС РФ от 10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", на которую ссылается Инспекция, не действовала ни на момент отгрузки природного газа покупателям, ни на дату определения налоговой базы по акцизу.
В пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. Поэтому, учитывая данную норму, следует иметь в виду, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 г., а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 указано, что в соответствии со статьей 195 Кодекса дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.06.96 N 863 и Законом "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами.
Заявитель пояснил суду, что природный газ был реализован заявителем по государственной регулируемой цене. При отгрузке газа заявитель не мог исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен и у заявителя не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата газа была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как указывает Инспекция.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в декабре 2004 года природного газа не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в этот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
При этом вся сумма прибыли, полученной заявителем, была учтена в составе доходов от реализации при налогообложении прибыли. То есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог.
Ссылка Инспекции на ущемление прав покупателей и нарушение принципа равенства несостоятельна, поскольку никакое неравное определение цен не имело место, тем более это не может являться основанием для доначисления налога в нарушение прямой нормы ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ.
Инспекция ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Заявитель применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты заявитель правомерно облагал суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
Суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций правильно применены нормы материального права, выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 284, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решение от 19.10.2005 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 31.01.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-41227/05-109-246 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 24.07.2006 N КА-А40/4081-06 ПО ДЕЛУ N А40-41227/05-109-246
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений (определений, постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
от 24 июля 2006 г. Дело N КА-А40/4081-06
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Русаковой О.И., судей Кирдеева А.А. и Черпухиной В.А., при участии в заседании от истца (заявителя): ООО "Мострансгаз" (Б. - доверенность от 22.12.2005 N 02-03-06-959АГ, П. - доверенность от 11.11.2005 N 02-03-06-665АГ, К.А. - доверенность от 12.05.2006 N 02-01-17-222АГ); от ответчика: МИФНС РФ по КН N 2 (К.К. - доверенность от 21.04.2006 N 53-04-13/7989, удостоверение, Г. - доверенность от 05.07.2006 N 53-08-13/011448, удостоверение), рассмотрев 17.07.2006 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, налогового органа, на решение от 19.10.2005 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Гречишкиным А.А., на постановление от 31.01.2006 N 09АП-14648/05-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Москвиной Л.А., Крекотневым С.Н., Кольцовой Н.Н., по иску (заявлению) ООО "Мострансгаз" о признании недействительными решения и требования к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью "Мострансгаз" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Инспекция) от 11.07.2005 N 105/53-11 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требования N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 признаны недействительными решение Инспекции от 11.07.2005 N 105/53-11 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 113 об уплате налога по состоянию на 11.07.2005 в части начисления налога на прибыль в сумме 15161627 руб., соответствующих сумм пени, в части начисления акциза в сумме 311233648 руб., соответствующих сумм пени, вынесенные в отношении Общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2006 решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 оставлено без изменения.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене в части удовлетворенных требований в связи с неполным исследованием обстоятельств дела и неправильным применением норм материального и процессуального права.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить жалобу без удовлетворения в связи с необоснованностью заявленных доводов, указывая на соответствие обжалованных судебных актов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, на правильное применение судами норм права. Заявлено ходатайство о приобщении отзыва к материалам дела.
Суд, с учетом мнения представителя Инспекции, не возражавшего против заявленного ходатайства, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на кассационную жалобу к материалам дела в порядке ст. 279 АПК РФ.
В судебном заседании представители Инспекции доводы жалобы поддержали, представители Общества против удовлетворения жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу и судебных актах.
Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы и возражений относительно заявленной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованных судебных актов.
Как следует из материалов дела и установлено судами, в ходе выездной налоговой проверки Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001 Инспекцией выявлены нарушения, которые нашли отражение в акте проверки от 17.05.2005 N 81/53-11. На основании результатов проверки и с учетом возражения налогоплательщика Инспекцией принято решение от 11.07.2005 N 105/53-11.
Налогоплательщику направлено требование N 113 об уплате налогов по состоянию на 11.07.2005 с отражением суммы налогов - 321909631 руб. и пени - 51836810 руб.
Считая решение и требование незаконными, Общество оспорило их в судебном порядке.
Проверяя законность оспоренных решения и требования, судебные инстанции установили все значимые обстоятельства по настоящему делу, дали оценку имеющимся в деле доказательствам и пришли к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления спорных сумм налогов и пени, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по указанным в решении Инспекции от 11.07.2005 N 105/53-11 доводам. При этом судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.
Понесенные Обществом затраты на уплату процентов в сумме 3960282 руб., взысканных по решениям судов на основании ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с несвоевременным исполнением обязательств по уплате проектных работ, строительства 26 объектов недвижимости, работ по монтажу радиотехнического оборудования, поставки строительных материалов, электромонтажных и пусконаладочных работ, поставки керамзита, поставки продукции, работ по монтажу радиотехнического оборудования, правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в соответствии с требованиями п. 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (Положение о составе затрат...). Суды правомерно приняли во внимание п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" относительно правовой природы процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Суды правомерно не согласились с выводами налогового органа о том, что проведенные работы по ремонту берегоукрепления Рузского водохранилища вдоль газопровода Тула - Торжок относятся к реконструкции объекта основных средств N 114802 и неправомерно включены Обществом в себестоимость продукции (работ, услуг), обоснованно указав на то, что увеличение объемов работ, их выполнение на площади, большей площади основного объекта, в связи с необходимостью проведения ремонтных работ по 2-м объектам основных средств (N 114802 и N 737) как основного, так и резервных ниток газопровода, специфика проведенных работ не привели к увеличению площади спорного объекта или изменению его качественных характеристик.
Вывод судов основан на анализе и оценке имеющихся в материалах дела документов, в том числе договора подряда N 1572 АК, инвентарной карточки основного средства N 114802.
Неоформление Обществом документально инвентарной карточки на участок основного арендованного магистрального газопровода не повлияло на характер выполненных заявителем работ.
Суды признали данные затраты экономически обоснованными, направленными на поддержание эксплуатации спорного объекта и извлечение прибыли, а также правомерность включения налогоплательщиком данных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в соответствии с пп. "е" п. 1 Положения о составе затрат...
Правомерно отклонен довод Инспекции о том, что Общество не имело право применять к полученной в 2001 году оплате дебиторской задолженности за газ, отгруженный до 31.12.1998, ставку налогообложения в размере 15 процентов, вместо предполагаемой Инспекцией налоговой ставки 25% и 30%. В обоснование правовой позиции Инспекция исходила из следующего.
На момент реализации (заключения договоров отгрузки природного газа потребителям) заявителем (с 1994 года) применялся Федеральный закон РФ N 1193-1 от 06.12.1991 "Об акцизах" в редакции Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ.
Исходя из положений статьи 1 Закона акциз по своей правовой природе является косвенным налогом, закладываемым продавцом в цену реализуемого товара (работы, услуги).
Статьей 3 Закона предусмотрено, что объектом налогообложения является объем добытых подакцизных товаров в натуральном выражении.
В соответствии с п. 3 статьи 4 Закона ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 Постановления Правительства РФ N 859 от 01.09.1995, действовавшему на момент отгрузки Обществом природного газа конечным потребителям до 01.04.1997, на природный газ, реализуемый предприятиями и организациями Российского акционерного общества "Газпром", газо-сбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации, ставка акциза на природный газ устанавливалась в размере 30 процентов от цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога) за 1 тыс. куб. метров.
По общему правилу, исходя из положений пункта 5 статьи 5 Закона, моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки. Иными словами, по общему порядку исчисления и уплаты акциза фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов с выделенной суммой акцизов являются достаточными условиями для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Также на момент отгрузки природного газа в пункте 11 раздела 4 Инструкции ГНС России N 40 от 01.11.1995 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ" (зарегистрирована в Минюсте РФ от 13.12.1995 N 993), изданной на основании Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах", Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" и других нормативно-правовых актов России, было определено, что сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из количества реализованной продукции или стоимости продукции (по природному газу) и установленных ставок. Пунктом 5 раздела I вышеуказанной Инструкции было определено, что при расчетах за нефть, включая газовый конденсат, и природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент отгрузки товара.
Однако для подакцизного минерального сырья (природного газа) Законом РФ N 1993-1 установлена специальная норма, согласно которой датой реализации природного газа считается день поступления денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчете наличными денежными средствами - день поступления денежных средств в кассу. При таком условии становится наглядным косвенный характер налога и то, что фактическим его плательщиком является потребитель.
Статья 5 Закона в редакции от 07.03.1996 N 23-ФЗ предусматривала, что исчисление налога производится налогоплательщиком самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах выделяется отдельной строкой. В редакции от 10.01.1997 N 12-ФЗ в данный пункт статьи были внесены изменения, содержащие формулу, по которой налогоплательщики должны были определять сумму налога, подлежащую внесению в бюджет.
Как следует из материалов дела, отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась Обществом с учетом ставки налога, действовавшей в период 1997 года и составляющей 30 процентов. Именно с учетом ставки 30-процентов до 01.04.1997 были заключены договоры на поставку подакцизного товара, и конечные потребители оплачивали в 2004 году данную задолженность с учетом первоначально заложенной в нее ставки акциза.
Очевидно, что сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по конкретному товару, определялась налогоплательщиком именно при продаже (отгрузке) этого товара потребителю.
При этом Инспекцией не оспаривается, что уплата акциза должна быть осуществлена заявителем после получения денежных средств за отгруженный подакцизный товар, с учетом действовавшей на спорный период учетной политики Общества. Однако перечисление данных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены заявителем.
Как следует из представленных заявителем документов, оплата природного газа была осуществлена покупателями в декабре 2004 года с учетом 30 процентной ставки акциза, заложенной законодательством в период до 1997 года в стоимость приобретенного товара, т.е. с учетом той ставки, которая существовала на момент отгрузки подакцизного товара.
Заявитель, являясь плательщиком акциза, в 2004 году произвел перечисление указанного налога в бюджет, но с учетом изменений ставки акциза, которые были внесены в связи с введением в действие части 2 (главы 22 "Акцизы") Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей исчисление и уплату акциза по ставке 15 процентов.
Вышеуказанные действия заявителя привели к получению последним необоснованной суммы прибыли в размере положительной разницы между ставками акциза, действовавшими на момент отгрузки товара (30 процентов) непосредственного перечисления данного налога в бюджет в связи с исчислением его уже по ставке 15 процентов.
На основании вышеизложенных фактов следует, что заявитель произвольным образом изменил цену на отгруженный природный газ в сторону увеличения. Изменение порядка ценообразования является недопустимым, т.к. приводит к нарушению положений российского законодательства в части государственного антимонопольного регулирования цен на газ.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов) на природный газ", статьей 26 главы 7 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (с изменениями от 22.08.2004) предусмотрено, что организациям - собственникам систем газоснабжения, поставщикам газа или уполномоченным ими организациям запрещается совершать действия, нарушающие антимонопольное законодательство, в том числе такие, как нарушение установленного нормативными актами порядка ценообразования.
В рамках данного дела имеют место длящиеся правоотношения в сфере налогообложения, и, как следствие, к ним не могут быть применены положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Пунктом 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Нормы Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 не предусматривают придание обратной силы главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей круг субъектов и объектов налогообложения акцизом, а также основания, порядок взимания и ставки данного налога.
В связи с этим, согласно статье 31 Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000, глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации распространяет свое действие на все правоотношения, возникшие после 01.01.2001. По правоотношениям, возникшим до 01.01.2001, часть вторая Налогового кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Обязанность по исчислению и уплате у организации возникла с момента признания ее налогоплательщиком (субъектом налогообложения) акциза, а именно в день отгрузки подакцизного товара.
Следовательно, по мнению налогового органа, применение заявителем ставки 15 процентов по отношению к природному газу, отгруженному покупателю до 01.04.1997 в период действия ставки 30 процентов и оплаченному в декабре 2004 года, неправомерно и нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения.
Суды обоснованно не согласились с правовой позицией Инспекции исходя из следующего.
Как установлено судебными инстанциями и следует из материалов дела, заявитель осуществлял отгрузку природного газа конечным потребителям до 01 апреля 1997 года. В бухгалтерском учете заявителя числится дебиторская задолженность за отгруженный природный газ. После оплаты задолженности за природный газ в декабре 2004 года заявитель исчислил и уплатил акциз по ставке 15%, установленной пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ.
Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" с 01 января 2004 года из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004.
В соответствии со статьей 8 названного Закона по подакцизному минеральному сырью, добытому до 01 января 2004 года, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Федерального закона N 17-ФЗ.
До введения в действие названного Федерального закона действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которого относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в декабре 2004 года, обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в декабре 2004 года, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
Заявитель пояснил суду, что при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного покупателям до 01.04.1997, а оплаченного в декабре 2004 года, он руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в декабре 2004 года.
В соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Кроме того, Постановления Правительства РФ, на которые содержится ссылка в оспариваемом решении, устанавливавшие ставки акцизов на природный газ, также утратили силу: Постановление от 01.09.1995 N 859 с 03.09.98, Постановление от 03.09.1998 N 1018 с 01.01.1999. То есть Инспекция ссылается на нарушение заявителем правовых норм, которые в проверяемом периоде не действовали.
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
Так, в данной статье указано, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в декабре 2004 года, к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в декабре 2004 года ставка акциза на природный газ составляла 15% (п. 1 ст. 193 НК РФ), следовательно, никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период, не было.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни другие акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующие порядок исчисления и уплаты акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Инструкция МНС РФ от 10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", на которую ссылается Инспекция, не действовала ни на момент отгрузки природного газа покупателям, ни на дату определения налоговой базы по акцизу.
В пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. Поэтому, учитывая данную норму, следует иметь в виду, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 г., а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 указано, что в соответствии со статьей 195 Кодекса дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.06.96 N 863 и Законом "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами.
Заявитель пояснил суду, что природный газ был реализован заявителем по государственной регулируемой цене. При отгрузке газа заявитель не мог исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен и у заявителя не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата газа была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как указывает Инспекция.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в декабре 2004 года природного газа не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в этот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
При этом вся сумма прибыли, полученной заявителем, была учтена в составе доходов от реализации при налогообложении прибыли. То есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог.
Ссылка Инспекции на ущемление прав покупателей и нарушение принципа равенства несостоятельна, поскольку никакое неравное определение цен не имело место, тем более это не может являться основанием для доначисления налога в нарушение прямой нормы ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ.
Инспекция ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Заявитель применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты заявитель правомерно облагал суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
Суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций правильно применены нормы материального права, выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 284, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 19.10.2005 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 31.01.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-41227/05-109-246 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)