Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 15 июня 2009 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Хоровой Т.В.,
судей Буториной Г.Г., Черных Л.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козловой Е.В.,
при участии в судебном заседании:
представителя заявителя: Лимонова Д.Ю., действующего на основании доверенности от 19.01.2009 года,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест"
на решение Арбитражного суда Ярославской области от 06.04.2009 по делу N А82-13186/2008-27, принятое судом в составе судьи Розовой Н.А.,
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области,
о признании недействительным решения от 06.08.2008 года N 21319,
Общество с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.08.2008 года N 21319 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 06.04.2009 года Арбитражный суд Ярославской области отказал в удовлетворении заявленных Обществом требований.
Общество, не согласившись с принятым по делу судебным актом, обратилось во Второй арбитражный апелляционной суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
ООО "АВА-Инвест" в жалобе указало, что расчет доначисленного налога не являлся предметом рассмотрения судом первой инстанции, ввиду непризнания оснований для доначисления налога.
Одновременно Общество ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права при вынесении решения по делу. ООО "АВА-Инвест" считает, что передаваемое в лизинг имущество не отвечает признаку основного средства по правилам бухгалтерского учета, поскольку организация предполагает последующую перепродажу данного имущества.
По мнению Общества, положения абзаца 3 пункта 5 ПБУ 6/01 не предполагают автоматическое включение всех объектов, отраженных на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в объект налогообложения налогом на имущество, а имущество, переданное в лизинг с правом последующего выкупа, учитываемое на указанном счете, тем не менее налогом на имущество не облагается, так как не признается основным средством и не составляют экономическую базу предпринимательской деятельности Общества, как не отвечающее всем требованиям отнесения его к основным средствам, поскольку по договору лизинга подлежат в конечном итоге передаче лизингополучателю в результате продажи указанного имущества, то есть данное имущество не отвечает требованиям подпункта "в" пункта 4 Положения ПБУ 6/01.
В связи с этим заявитель жалобы ссылается на то, что судом первой инстанции не был правильно определен предмет доказывания по делу, в связи с чем, решение не содержит выводов относительно заявленного налогоплательщиком требования: в ходе рассмотрения дела Общество приводило доводы об отсутствии тождества между основанием заявленного ООО "АВА-Инвест" требования и основанием разрешаемого судом требования, однако судом в нарушение пункта 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации они оставлены без внимания. Признание имущества основным средством лишь по тому признаку, что оно сдается в лизинг, не соответствует позиции Минфина России, изложенного в письме от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05.
Не свидетельствует, по мнению заявителя жалобы, о признании имущества, передаваемого по договорам лизинга, в качестве основного средства начисление ООО "АВА-Инвест" амортизации, поскольку ее обязательное начисление следует из положений Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н. А также необходимо учитывать принципиальное различие договоров лизинга без выкупа и с выкупом передаваемого в лизинг имущества, так как в первом случае используется льгота при начислении амортизации, во втором случае такая льгота не предусмотрена.
Общество ссылается, что в решении суда первой инстанции от 06.04.2009 года указано на соответствие имущества, переданного в лизинг, условиям, определенным пунктом 4 Положения ПБУ 6/01, но, в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не приведено мотивов, по которым суд пришел к такому выводу.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу против изложенных в ней доводов возразила, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит в удовлетворении апелляционной жалобы Обществу отказать.
Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о месте и времени судебного заседания, своих представителей в апелляционный суд не направил.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей налогового органа.
Представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Ярославской области проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО "АВА-Инвест" налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 12 месяцев 2007 года, представленной в налоговый орган 25.03.2008 года, результаты которой отражены в акте N 3831 от 25.06.2008 года.
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества налоговым органом принято решение от 06.08.2008 года N 21319 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 5 376 рублей 26 копеек, на основании указанного решения Обществу также предложено уплатить налог на имущество организаций в сумме 64 409 рублей и соответствующие ему пени в сумме 1 247 рублей 15 копеек.
Общество не согласилось с принятым решением и обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался пунктом 1 статьи 374, статьями 375 и 376 Налогового кодекса Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в редакции Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 года N 156н, статьями 2, 19, 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", пришел к выводу, что приобретение передаваемого в лизинг имущества осуществляется не с целью перепродажи, а с целью предоставления другим лицам за плату, а переход права собственности на лизинговое имущество будет осуществлен после истечения срока действия договора и выплаты всех лизинговых платежей, на момент заключения договоров переход права собственности отсутствует, следовательно, данные объекты подлежат налогообложению налогом на имущество.
При рассмотрении вопроса о правильности исчисления налога на имущество, суд первой инстанции, руководствуясь пунктом 1 статьи 375 и пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что расчет налога, произведенный налоговым органом на основании дополнительно представленных налогоплательщиком документов, которые не представлялись им в ходе проверки, содержит сведения об остаточной стоимости спорного имущества на 1-е число каждого месяца, арифметически является правильным, что признано заявителем, а сумма доначисленного по указанному расчету налога на имущество 72 854 рубля больше, чем доначислено налоговым органом по результатам камеральной проверки - 64 409 рубля, таким образом отсутствует нарушений прав и законных интересов заявителя.
Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд установил следующее.
ООО "АВА-Инвест" зарегистрировано в качестве юридического лица 22.12.2003 года, осуществляло деятельность по предоставлению имущества в лизинг, в том числе с правом последующего выкупа предоставленного имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В пункте 2.1 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.02.2004 N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации его признание в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета.
Таким образом, объектом налогообложения налогом на имущество является имущество, признаваемое в качестве основных средств по правилам ведения бухгалтерского учета, а плательщиком данного налога является лицо, на балансе которого находится имущество.
Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон) по договору лизинга лизингодатель приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.
При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (статья 19 Закона).
Статьей 31 вышеуказанного Закона установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
В рассматриваемой ситуации ООО "АВА-Инвест" учитывало переданное в лизинг имущество у себя на балансе - на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и полагало, что оно не относится к основным средствам, поскольку не обладает признаком таковых, указанном в подпункте "в" пункта 4 Положения ПБУ N 6/01, следовательно, не подлежит обложению налогом на имущество организаций.
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94-н, устанавливает, что счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудования и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Оба счета указаны в разделе I Инструкции "Внеоборотные активы". Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.
Следовательно, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" учитываются те же материальные ценности, те же основные средства, что и на счете 01 "Основные средства", различие состоит лишь в том, что основные средства, информация о которых содержится на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", используются не самим налогоплательщиком, а предоставляются им другим лицам во временное пользование с целью получения дохода.
До 1 января 2006 года доходные вложения в материальные ценности, учитываемые по правилам бухгалтерского учета на счете 03, не являлись объектом налогообложения, так как в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01) не включались в состав основных средств.
В связи с вступлением в действие Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, изменившего состав и критерии признания материальных ценностей основными средствами, в редакции которого пунктом 4 определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н также расширил перечень статей баланса, на которых отражаемое имущество признается основным средством. В частности, пункт 5 ПБУ 6/01 данного документа был дополнен абзацем 3, определяющим, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Верховным Судом Российской Федерации проверена законность Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 12.12.2005 N 147-н. Определением кассационной коллегии от 19.09.2006 N КАС06-341 решение Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2006 об отказе в признании абзаца 3 пункта 5 Положения недействующим, а также пункта 2 приказа о вступлении данного Приказа в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года, оставлено без изменения и указано, что данный Приказ принят Министерством финансов Российской Федерации в пределах установленной действующим законодательством компетенции и дополненный абзацем 3 пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, касающимся условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, не противоречит федеральному закону или другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, соответствует международной практике формирования бухгалтерской отчетности информации об основных средствах организации, в частности, международным стандартам финансовой отчетности и Федеральному закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
Таким образом, предмет лизинга, удовлетворяющий критериям признания его основным средством по пункту 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", отражается в бухгалтерском учете и отчетности лизингодателя на счете 03, но в то же время в бухгалтерском учете признается основным средством, следовательно, облагается налогом на имущество организаций.
На основании вышеизложенного, доводы Общества, приведенные в апелляционной жалобе о том, что имущество, переданное в лизинг, не является основным средством, отклоняются апелляционным судом, ввиду их противоречия подпункту "а" пункта 4 ПБУ 6/01, где в качестве отдельного основания для отнесения объекта к основным средствам указано его предоставление за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Доводы Общества о том, что все заключенные договоры лизинга предусматривали условие обязательного последующего выкупа переданного имущества не имеют правового значения применительно к рассматриваемому делу, поскольку из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04 следует, что договор аренды с правом выкупа (договор лизинга) следует рассматривать исключительно как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. То есть лизинговые отношения предусматривают использование объекта не для перепродажи, а для иных целей, направленных на получение дохода.
В пункте 8.1 заключенных Обществом договоров лизинга предусмотрено, что по истечении срока лизинга, и не иначе как после осуществления лизингополучателем всех выплат, предусмотренных графиком погашения лизинговых платежей, предмет лизинга после оплаты лизингополучателем выкупной цены переходит свободным от прав третьих лиц в собственность лизингополучателя с отнесением расходов по оплате сбора за перерегистрацию предмета лизинга в государственных органах на счет лизингополучателя. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии надлежащего исполнения им всех обязательств по договору и отсутствия задолженности по уплате пеней и/или штрафов. Предмет лизинга может перейти в собственность лизингополучателя до истечения срока действия договора на основании договора купли-продажи, который заключается после подписания сторонами дополнительного соглашения к договору лизинга, предусматривающего все условия досрочного расторжения договора лизинга.
Данные условия договора лизинга соответствуют положениям статьи 11 Закона "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которой предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.
Таким образом, лизинговое имущество на период действия договоров лизинга находится в собственности лизингодателя и учитывается на его балансе, на период действия договоров лизинга передача права собственности на предмет лизинга не предполагается, данное имущество приобретается не для продажи, а для извлечения прибыли путем предоставления за плату в пользование лизингодателю.
Из материалов дела следует и не оспаривается налогоплательщиком, что спорное имущество в проверяемый период находилось в собственности ООО "АВА-Инвест", использовалось им для сдачи в аренду с целью получения прибыли (основной вид деятельности) и учитывалось на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Приобретение имущества с целью его последующей продажи Обществом не предполагалось. Основным (единственным) видом деятельности предприятия в проверяемом периоде являлась сдача в аренду имущества.
Поскольку в отношении указанного имущества одновременно выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, в том числе и подпункта "в", на который ссылается заявитель жалобы, имущество, переданное в лизинг, подлежит принятию лизинговой компанией (фирмой) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, составляющих экономическую базу его предпринимательской деятельности, и налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.
Таким образом, арбитражным апелляционным судом не принимается довод заявителя жалобы о том, что судом первой инстанции в нарушение части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неверно был определен предмет доказывания по делу, поскольку при рассмотрении данного дела необходимо было установить, является ли передаваемое ООО "АВА-Инвест" имущество объектом обложения по налогу на имущество применительно к положениям статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой следует, что основным критерием для включения имущества в состав объектов налогообложения служит признание его основным средством по правилам бухгалтерского учета, что и было сделано при рассмотрении дела в суде первой инстанции Арбитражным судом Ярославской области.
При рассмотрении доводов апелляционной жалобы относительно порядка начисления амортизации, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что судом первой инстанции обоснованно не была принята ссылка Общества на разъяснения Министерства финансов России, поскольку данные разъяснения касаются налогообложения налогом на прибыль, при котором ведется налоговый учет.
Кроме того, в судебном заседании представитель налогоплательщика пояснил, что в данном случае имущество, передаваемое в лизинг, подлежит обязательной амортизации и, согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, требует отражения расходов по такой амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств".
Возражения Общества относительно неправильного применения Арбитражным судом Ярославской области норм материального права, с учетом изложенного выше, судом апелляционной инстанции не принимаются.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Согласно пункту 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Как пояснил в судебном заседании апелляционного суда представитель ООО "АВА-Инвест", арифметический расчет и методика такого расчета налога им не оспаривается, поскольку позиция налогоплательщика принципиально основана на правильности применения налоговым органом и судом первой инстанции норм материального права, а именно: Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, обращая внимание на правомерность позиции налогового органа о наличии обязанности Общества по уплате налога на имущество организаций в отношении объектов, переданных в лизинг, поддерживает решение Арбитражного суда Ярославской области ввиду неправильного применения налогоплательщиком норм действующего законодательства при исчислении налога на имущество организаций.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест" по приведенным в ней доводам.
Исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Таким образом, арбитражный суд, рассматривающий дело, не собирает доказательства и не выявляет нарушения, а в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает представленные в материалы дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, при этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Ярославской области законным и обоснованным, вынесенным на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела. Нормы материального права арбитражным судом первой инстанции применены правильно, нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, арбитражным апелляционным судом не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанные с рассмотрением апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя жалобы - ООО "АВА-Инвест".
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ярославской области от 06.04.2009 года по делу N А82-13186/2008-27 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.06.2009 ПО ДЕЛУ N А82-13186/2008-27
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июня 2009 г. по делу N А82-13186/2008-27
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 15 июня 2009 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Хоровой Т.В.,
судей Буториной Г.Г., Черных Л.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козловой Е.В.,
при участии в судебном заседании:
представителя заявителя: Лимонова Д.Ю., действующего на основании доверенности от 19.01.2009 года,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест"
на решение Арбитражного суда Ярославской области от 06.04.2009 по делу N А82-13186/2008-27, принятое судом в составе судьи Розовой Н.А.,
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области,
о признании недействительным решения от 06.08.2008 года N 21319,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.08.2008 года N 21319 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 06.04.2009 года Арбитражный суд Ярославской области отказал в удовлетворении заявленных Обществом требований.
Общество, не согласившись с принятым по делу судебным актом, обратилось во Второй арбитражный апелляционной суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
ООО "АВА-Инвест" в жалобе указало, что расчет доначисленного налога не являлся предметом рассмотрения судом первой инстанции, ввиду непризнания оснований для доначисления налога.
Одновременно Общество ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права при вынесении решения по делу. ООО "АВА-Инвест" считает, что передаваемое в лизинг имущество не отвечает признаку основного средства по правилам бухгалтерского учета, поскольку организация предполагает последующую перепродажу данного имущества.
По мнению Общества, положения абзаца 3 пункта 5 ПБУ 6/01 не предполагают автоматическое включение всех объектов, отраженных на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в объект налогообложения налогом на имущество, а имущество, переданное в лизинг с правом последующего выкупа, учитываемое на указанном счете, тем не менее налогом на имущество не облагается, так как не признается основным средством и не составляют экономическую базу предпринимательской деятельности Общества, как не отвечающее всем требованиям отнесения его к основным средствам, поскольку по договору лизинга подлежат в конечном итоге передаче лизингополучателю в результате продажи указанного имущества, то есть данное имущество не отвечает требованиям подпункта "в" пункта 4 Положения ПБУ 6/01.
В связи с этим заявитель жалобы ссылается на то, что судом первой инстанции не был правильно определен предмет доказывания по делу, в связи с чем, решение не содержит выводов относительно заявленного налогоплательщиком требования: в ходе рассмотрения дела Общество приводило доводы об отсутствии тождества между основанием заявленного ООО "АВА-Инвест" требования и основанием разрешаемого судом требования, однако судом в нарушение пункта 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации они оставлены без внимания. Признание имущества основным средством лишь по тому признаку, что оно сдается в лизинг, не соответствует позиции Минфина России, изложенного в письме от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05.
Не свидетельствует, по мнению заявителя жалобы, о признании имущества, передаваемого по договорам лизинга, в качестве основного средства начисление ООО "АВА-Инвест" амортизации, поскольку ее обязательное начисление следует из положений Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н. А также необходимо учитывать принципиальное различие договоров лизинга без выкупа и с выкупом передаваемого в лизинг имущества, так как в первом случае используется льгота при начислении амортизации, во втором случае такая льгота не предусмотрена.
Общество ссылается, что в решении суда первой инстанции от 06.04.2009 года указано на соответствие имущества, переданного в лизинг, условиям, определенным пунктом 4 Положения ПБУ 6/01, но, в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не приведено мотивов, по которым суд пришел к такому выводу.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу против изложенных в ней доводов возразила, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит в удовлетворении апелляционной жалобы Обществу отказать.
Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о месте и времени судебного заседания, своих представителей в апелляционный суд не направил.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей налогового органа.
Представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Ярославской области проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО "АВА-Инвест" налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 12 месяцев 2007 года, представленной в налоговый орган 25.03.2008 года, результаты которой отражены в акте N 3831 от 25.06.2008 года.
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества налоговым органом принято решение от 06.08.2008 года N 21319 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 5 376 рублей 26 копеек, на основании указанного решения Обществу также предложено уплатить налог на имущество организаций в сумме 64 409 рублей и соответствующие ему пени в сумме 1 247 рублей 15 копеек.
Общество не согласилось с принятым решением и обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался пунктом 1 статьи 374, статьями 375 и 376 Налогового кодекса Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в редакции Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 года N 156н, статьями 2, 19, 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", пришел к выводу, что приобретение передаваемого в лизинг имущества осуществляется не с целью перепродажи, а с целью предоставления другим лицам за плату, а переход права собственности на лизинговое имущество будет осуществлен после истечения срока действия договора и выплаты всех лизинговых платежей, на момент заключения договоров переход права собственности отсутствует, следовательно, данные объекты подлежат налогообложению налогом на имущество.
При рассмотрении вопроса о правильности исчисления налога на имущество, суд первой инстанции, руководствуясь пунктом 1 статьи 375 и пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что расчет налога, произведенный налоговым органом на основании дополнительно представленных налогоплательщиком документов, которые не представлялись им в ходе проверки, содержит сведения об остаточной стоимости спорного имущества на 1-е число каждого месяца, арифметически является правильным, что признано заявителем, а сумма доначисленного по указанному расчету налога на имущество 72 854 рубля больше, чем доначислено налоговым органом по результатам камеральной проверки - 64 409 рубля, таким образом отсутствует нарушений прав и законных интересов заявителя.
Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд установил следующее.
ООО "АВА-Инвест" зарегистрировано в качестве юридического лица 22.12.2003 года, осуществляло деятельность по предоставлению имущества в лизинг, в том числе с правом последующего выкупа предоставленного имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В пункте 2.1 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.02.2004 N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации его признание в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета.
Таким образом, объектом налогообложения налогом на имущество является имущество, признаваемое в качестве основных средств по правилам ведения бухгалтерского учета, а плательщиком данного налога является лицо, на балансе которого находится имущество.
Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон) по договору лизинга лизингодатель приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.
При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (статья 19 Закона).
Статьей 31 вышеуказанного Закона установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
В рассматриваемой ситуации ООО "АВА-Инвест" учитывало переданное в лизинг имущество у себя на балансе - на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и полагало, что оно не относится к основным средствам, поскольку не обладает признаком таковых, указанном в подпункте "в" пункта 4 Положения ПБУ N 6/01, следовательно, не подлежит обложению налогом на имущество организаций.
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94-н, устанавливает, что счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудования и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Оба счета указаны в разделе I Инструкции "Внеоборотные активы". Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.
Следовательно, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" учитываются те же материальные ценности, те же основные средства, что и на счете 01 "Основные средства", различие состоит лишь в том, что основные средства, информация о которых содержится на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", используются не самим налогоплательщиком, а предоставляются им другим лицам во временное пользование с целью получения дохода.
До 1 января 2006 года доходные вложения в материальные ценности, учитываемые по правилам бухгалтерского учета на счете 03, не являлись объектом налогообложения, так как в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01) не включались в состав основных средств.
В связи с вступлением в действие Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, изменившего состав и критерии признания материальных ценностей основными средствами, в редакции которого пунктом 4 определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н также расширил перечень статей баланса, на которых отражаемое имущество признается основным средством. В частности, пункт 5 ПБУ 6/01 данного документа был дополнен абзацем 3, определяющим, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Верховным Судом Российской Федерации проверена законность Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 12.12.2005 N 147-н. Определением кассационной коллегии от 19.09.2006 N КАС06-341 решение Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2006 об отказе в признании абзаца 3 пункта 5 Положения недействующим, а также пункта 2 приказа о вступлении данного Приказа в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года, оставлено без изменения и указано, что данный Приказ принят Министерством финансов Российской Федерации в пределах установленной действующим законодательством компетенции и дополненный абзацем 3 пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, касающимся условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, не противоречит федеральному закону или другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, соответствует международной практике формирования бухгалтерской отчетности информации об основных средствах организации, в частности, международным стандартам финансовой отчетности и Федеральному закону от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
Таким образом, предмет лизинга, удовлетворяющий критериям признания его основным средством по пункту 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", отражается в бухгалтерском учете и отчетности лизингодателя на счете 03, но в то же время в бухгалтерском учете признается основным средством, следовательно, облагается налогом на имущество организаций.
На основании вышеизложенного, доводы Общества, приведенные в апелляционной жалобе о том, что имущество, переданное в лизинг, не является основным средством, отклоняются апелляционным судом, ввиду их противоречия подпункту "а" пункта 4 ПБУ 6/01, где в качестве отдельного основания для отнесения объекта к основным средствам указано его предоставление за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Доводы Общества о том, что все заключенные договоры лизинга предусматривали условие обязательного последующего выкупа переданного имущества не имеют правового значения применительно к рассматриваемому делу, поскольку из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04 следует, что договор аренды с правом выкупа (договор лизинга) следует рассматривать исключительно как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. То есть лизинговые отношения предусматривают использование объекта не для перепродажи, а для иных целей, направленных на получение дохода.
В пункте 8.1 заключенных Обществом договоров лизинга предусмотрено, что по истечении срока лизинга, и не иначе как после осуществления лизингополучателем всех выплат, предусмотренных графиком погашения лизинговых платежей, предмет лизинга после оплаты лизингополучателем выкупной цены переходит свободным от прав третьих лиц в собственность лизингополучателя с отнесением расходов по оплате сбора за перерегистрацию предмета лизинга в государственных органах на счет лизингополучателя. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии надлежащего исполнения им всех обязательств по договору и отсутствия задолженности по уплате пеней и/или штрафов. Предмет лизинга может перейти в собственность лизингополучателя до истечения срока действия договора на основании договора купли-продажи, который заключается после подписания сторонами дополнительного соглашения к договору лизинга, предусматривающего все условия досрочного расторжения договора лизинга.
Данные условия договора лизинга соответствуют положениям статьи 11 Закона "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которой предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.
Таким образом, лизинговое имущество на период действия договоров лизинга находится в собственности лизингодателя и учитывается на его балансе, на период действия договоров лизинга передача права собственности на предмет лизинга не предполагается, данное имущество приобретается не для продажи, а для извлечения прибыли путем предоставления за плату в пользование лизингодателю.
Из материалов дела следует и не оспаривается налогоплательщиком, что спорное имущество в проверяемый период находилось в собственности ООО "АВА-Инвест", использовалось им для сдачи в аренду с целью получения прибыли (основной вид деятельности) и учитывалось на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Приобретение имущества с целью его последующей продажи Обществом не предполагалось. Основным (единственным) видом деятельности предприятия в проверяемом периоде являлась сдача в аренду имущества.
Поскольку в отношении указанного имущества одновременно выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, в том числе и подпункта "в", на который ссылается заявитель жалобы, имущество, переданное в лизинг, подлежит принятию лизинговой компанией (фирмой) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, составляющих экономическую базу его предпринимательской деятельности, и налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.
Таким образом, арбитражным апелляционным судом не принимается довод заявителя жалобы о том, что судом первой инстанции в нарушение части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неверно был определен предмет доказывания по делу, поскольку при рассмотрении данного дела необходимо было установить, является ли передаваемое ООО "АВА-Инвест" имущество объектом обложения по налогу на имущество применительно к положениям статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой следует, что основным критерием для включения имущества в состав объектов налогообложения служит признание его основным средством по правилам бухгалтерского учета, что и было сделано при рассмотрении дела в суде первой инстанции Арбитражным судом Ярославской области.
При рассмотрении доводов апелляционной жалобы относительно порядка начисления амортизации, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что судом первой инстанции обоснованно не была принята ссылка Общества на разъяснения Министерства финансов России, поскольку данные разъяснения касаются налогообложения налогом на прибыль, при котором ведется налоговый учет.
Кроме того, в судебном заседании представитель налогоплательщика пояснил, что в данном случае имущество, передаваемое в лизинг, подлежит обязательной амортизации и, согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, требует отражения расходов по такой амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств".
Возражения Общества относительно неправильного применения Арбитражным судом Ярославской области норм материального права, с учетом изложенного выше, судом апелляционной инстанции не принимаются.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Согласно пункту 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Как пояснил в судебном заседании апелляционного суда представитель ООО "АВА-Инвест", арифметический расчет и методика такого расчета налога им не оспаривается, поскольку позиция налогоплательщика принципиально основана на правильности применения налоговым органом и судом первой инстанции норм материального права, а именно: Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, обращая внимание на правомерность позиции налогового органа о наличии обязанности Общества по уплате налога на имущество организаций в отношении объектов, переданных в лизинг, поддерживает решение Арбитражного суда Ярославской области ввиду неправильного применения налогоплательщиком норм действующего законодательства при исчислении налога на имущество организаций.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест" по приведенным в ней доводам.
Исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Таким образом, арбитражный суд, рассматривающий дело, не собирает доказательства и не выявляет нарушения, а в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает представленные в материалы дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, при этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Ярославской области законным и обоснованным, вынесенным на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела. Нормы материального права арбитражным судом первой инстанции применены правильно, нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, арбитражным апелляционным судом не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанные с рассмотрением апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя жалобы - ООО "АВА-Инвест".
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ярославской области от 06.04.2009 года по делу N А82-13186/2008-27 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "АВА-Инвест" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Т.В.ХОРОВА
Судьи
Г.Г.БУТОРИНА
Л.И.ЧЕРНЫХ
Т.В.ХОРОВА
Судьи
Г.Г.БУТОРИНА
Л.И.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)