Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Черных Л.И.,
судей Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания судьей Черных Л.И.,
при участии в судебном заседании:
представителей ответчика Корчмаковой Т.Г., действующей на основании доверенности от 26.12.2008, Андреевой Л.В., действующей на основании доверенности от 26.12.2008, Окишевой Е.Г., действующей на основании доверенности от 26.12.2008,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области
на решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 по делу N А28-4568/2008-110/21, принятое судом в составе судьи Кулдышева О.Л.,
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) им. Пушкина
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области
о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 N 12-17/9827,
установил:
сельскохозяйственный производственный кооператив (колхоз) им. Пушкина (далее - СПК им. Пушкина, кооператив, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 7 по Кировской области, Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2008 N 12-17/9827 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 736 645 рублей 49 копеек, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части уменьшения налоговым органом убытков при применении специального налогового режима по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год.
Решением Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления к уплате единого сельскохозяйственного налога в сумме 306 352 рублей 38 копеек за 2005 год, пени с указанной суммы налога и применения налоговых санкций в размере 30 635 рублей 24 копеек; непринятия налоговым органом расходов на сумму 3 324 504 рублей 53 копеек за 2006 год и занижения налоговым органом убытка на указанную сумму за 2006 год. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Инспекция не согласилась с решением суда об удовлетворении требований налогоплательщика в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек, соответствующих пеней и штрафа в сумме 28 946 рублей 29 копеек и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить.
Инспекция считает, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации затраты по содержанию молодняка, осуществленные и оплаченные до момента перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, не могут уменьшать базу по единому сельскохозяйственному налогу за 2005 год. Заявитель апелляционной жалобы настаивает на том, что датой осуществления спорных затрат является период передачи в производство кормов, периоды начисления заработной платы и амортизационных начислений - 2002, 2003, 2004 годы. Инспекция обращает внимание суда на то, что из анализа норм 272, 318 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возможность формирования, накопления в учете и последующего списания осуществленных предприятием прямых затрат связана с понятием готовности производимой продукции к реализации, вытекающим из определения незавершенного производства. Заявитель жалобы считает, что в рассматриваемой ситуации затраты по выращиванию молодняка животных, реализованного впоследствии в качестве готового товара, не могут быть признаны остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2005 в рамках статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, учитывая, что животные в основное стадо не переводились (то есть основными средствами на момент реализации не являлись), достоверно определить момент производства готовой продукции, а, следовательно, и момент формирования на основе не учтенных ранее прямых затрат стоимости готовой продукции в порядке статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, не представляется возможным, в учетной политике предприятия за 2003-2005 годы не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлены критерии определения готовой продукции с учетом экономически обоснованных показателей. Поэтому, по мнению Инспекции, налогоплательщик, применяющий метод начисления (2002-2004 годы), должен был учитывать затраты по выращиванию молодняка крупного рогатого скота исходя из общих положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере их осуществления. Налоговый орган указывает, что нормы главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают единовременного отнесения в расходы осуществленные и оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога затрат по приобретению (созданию) имущества в случае его реализации.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов налогового органа, указал на законность принятого судебного акта. Кооператив настаивает, что из анализа статей 318, 254 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходы по выращиванию и содержанию молодняка относятся к материальным прямым затратам и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления только по мере реализации продукции, которая в данном случае произошла в 2005 году.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы.
СПК им. Пушкина явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом.
Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Кировской области проведена выездная налоговая проверка СПК им. Пушкина по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2005-2006 годов.
В ходе проверки выявлен ряд нарушений, в том числе (в обжалуемой в апелляционном порядке части) необоснованное отнесение к расходам при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год прямых затрат в общей сумме 4 824 381 рублей на выращивание молодняка крупного рогатого скота, произведенных и оплаченных в 2002-2004 годах в период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения. Указанное нарушение привело к неполной уплате единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек.
Результаты проверки отражены в акте от 06.03.2008 N 12-7/7188.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 7 по Кировской области принято решение от 31.03.2008 N 12-17/9827 о привлечении СПК им. Пушкина к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого сельскохозяйственного налога в виде штрафа в общей сумме 73 664 рублей 55 копеек. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный единый сельскохозяйственный налог за 2005 год в общей сумме 736 645 рублей 49 копеек, пени по налогу, а также уменьшить сумму убытка за 2006 год на 7 913 545 рублей 73 копеек.
Налогоплательщик не согласился с решением Инспекции и обжаловал его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Кировской области частично удовлетворил заявленные требования СПК им. Пушкина. Удовлетворяя требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рубля 86 копеек, пени по налогу и применения налоговых санкций в размере 28 946 рублей 29 копеек, суд руководствовался статьями 254, 318, подпунктами 4, 5 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что датой осуществления расходов по выращиванию молодняка следует считать дату реализации продукции; расходы налогоплательщика, осуществленные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, то есть на дату реализации продукции (молодняка).
Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что она подлежит удовлетворению.
Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что СПК им. Пушкина в 2005 году являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.
До 01.01.2005 налогоплательщик применял общий режим налогообложения. Согласно приказам об учетной политике кооператив определял доходы и расходы по методу начисления.
Согласно пункту 7 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях единого сельскохозяйственного налога расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, то есть налогоплательщики указанного налога в целях определения момента признания расходов используют кассовый метод.
В пункте 6 статьи 346.6 Кодекса установлены особые правила для налогоплательщиков, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начисления.
Так, в соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Предусмотренный выше порядок учета расходов соответствует и согласуется с положениями статьи 272 Кодекса, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (метод начислений), что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения ранее оплаченных затрат, осуществленных в период применения единого сельскохозяйственного налога, а следовательно, не учтенных при методе начисления.
Таким образом, расходы, оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении общей системы налогообложения (метод начисления), учитываются при переходе на единый сельскохозяйственный налог по указанному правилу в том случае, если они осуществлены в период применения единого сельскохозяйственного налога.
Из материалов дела следует, что СПК им. Пушкина в состав материальных расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год включил сумму осуществленных и оплаченных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога затрат 5 355 000 рублей, понесенную налогоплательщиком в связи с выращиванием молодняка крупного рогатого скота в 2002, 2003, 2004 годах и числящуюся по состоянию на 01.01.2005 на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".
В состав затрат на выращивание молодняка отнесены различные виды расходов, в том числе в спорной сумме 4 824 381 рублей, включающие прямые затраты: на выплату заработной платы и отчисления с фонда оплаты труда, на приобретение кормов, амортизационные отчисления.
Состав расходов и их сумма подтверждены налоговым органом и налогоплательщиком. Факт оплаты и передачи в производство кормов, начисления и выплаты заработной платы, начисления отчислений с фонда оплаты труда, амортизационных отчислений в 2002-2004 годах налогоплательщиком не оспаривается. Рассматриваемые прямые затраты в сумме 4 824 381 рублей оплачены налогоплательщиком до 01.01.2005.
Перевод животных в указанной стоимости в основное стадо в течение 2005 года либо в предшествующие периоды не осуществлялся, а в течение 2005 года молодняк крупного рогатого скота был реализован также без перевода животных в категорию "основные средства" (со счета 11 на счет 01). Данный факт СПК им. Пушкина не оспаривается.
В силу статьи 272 Кодекса при методе начисления по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Статьей 318 Кодекса установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов на производство и реализацию.
Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
На основании пункта 2 статьи 318 Кодекса сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса под незавершенным производством (далее по тексту - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000), в том числе:
- - коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и других;
- - жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.
Причем объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Приложения к Приказу Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях" животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности это биологические активы. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу оборотных средств. Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами. Вышеизложенные особенности предопределяют специфику и особенности их оценки, измерителей, первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др. Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на инвентарном счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а затраты на их содержание и выход продукции, в том числе увеличение живой массы, отражают на калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".
Согласно пункту 8 вышеуказанных Методических рекомендаций животных на выращивании переводят в основные средства (основное стадо) при достижении ими определенного возраста. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом.
Согласно Приказу Министерства финансов России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.
Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной НЗП до готовности продукции. Учитывая описанные выше особенности учета крупного рогатого скота, готовность продукции животноводства определяется окончанием выращивания животных.
Действующим законодательством не определено, достижение какого возраста крупным рогатым скотом свидетельствует об окончании выращивания животных, то есть животные становятся годными к реализации.
Выездной налоговой проверкой установлено, что молодняк животных реализовывался на мясо, при этом на продажу в 2005 году шли животные 2002, 2003, 2004 года рождения.
Налогоплательщиком не представлено каких-либо документов, устанавливающих критерии "готовой к реализации продукции" и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже.
Из материалов дела следует, что СПК им. Пушкина в 2005 году реализовало животных разного возраста (1, 2, 3-х летние). Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.
В учетной политике СПК им. Пушкина на 2004 год (л.д. 27 том 2) не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлен состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности данной продукции.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае отсутствуют основания для признания затрат на выращивание молодняка животных, реализованных в 2005 году, остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2005. Также суд апелляционной инстанции считает, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, поскольку не представляется возможным достоверно определить момент окончания выращивания животных, а следовательно, готовность товара к моменту списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Кодекса. Поэтому порядок учета затрат, установленный в статьях 318, 319 Кодекса, в данном случае кооперативом применяться не может.
Таким образом, налогоплательщик должен был учитывать спорные затраты в соответствии с положениями статьи 272 Кодекса в тех налоговых периодах, к которым относились затраты, - 2002, 2003, 2004 годах. Даты осуществления спорных расходов должны были быть определены кооперативом в соответствии с пунктами 2 - 6 статьи 272 Кодекса. Основания для признания датой осуществления спорных расходов дату реализации молодняка крупного рогатого скота отсутствуют.
Поскольку спорные расходы осуществлены и оплачены налогоплательщиком до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, подпункт 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса, на который ссылается налогоплательщик, в данном случае не применим.
Тот факт, что налогоплательщик в нарушение статьи 272 Кодекса фактически не учел спорные затраты в периоды применения общего режима налогообложения, не может свидетельствовать о правомерности учета данных затрат при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год.
С учетом изложенного, налоговый орган пришел к правильному выводу о необоснованности отнесения СПК им. Пушкина к расходам при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год прямых затрат в общей сумме 4 824 381 рублей на выращивание молодняка крупного рогатого скота, произведенных и оплаченных (осуществленных) в 2002-2004 годах в период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения. Доначисление единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек, пени с указанной суммы налога и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 28 946 рублей 29 копеек является правомерным.
При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что в удовлетворении требований СПК им. Пушкина о признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2008 N 12-17/9827 в указанной части следует отказать.
Решение суда от 15.08.2008 в обжалуемой части подлежит изменению, поскольку принято при неправильном применении норм материального права, а апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС N 7 по Кировской области - удовлетворению.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на СПК им. Пушкина.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 по делу N А28-4568/2008-110/21 изменить.
Отказать сельскохозяйственному производственному кооперативу (колхозу) им. Пушкина в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области от 31.03.2008 N 12-17/9827 в части доначисления к уплате единого сельскохозяйственного налога в сумме 289 462 рублей 86 копеек за 2005 год, пени с указанной суммы налога и применения налоговых санкций в размере 28 946 рублей 29 копеек.
В остальной части решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 по делу N А28-4568/2008-110/21 оставить без изменения.
Взыскать с сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) им. Пушкина в доход федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Выдать исполнительный лист.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Л.И.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ЛОБАНОВА
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.01.2009 ПО ДЕЛУ N А28-4568/2008-110/21
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 января 2009 г. по делу N А28-4568/2008-110/21
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Черных Л.И.,
судей Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания судьей Черных Л.И.,
при участии в судебном заседании:
представителей ответчика Корчмаковой Т.Г., действующей на основании доверенности от 26.12.2008, Андреевой Л.В., действующей на основании доверенности от 26.12.2008, Окишевой Е.Г., действующей на основании доверенности от 26.12.2008,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области
на решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 по делу N А28-4568/2008-110/21, принятое судом в составе судьи Кулдышева О.Л.,
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) им. Пушкина
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области
о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 N 12-17/9827,
установил:
сельскохозяйственный производственный кооператив (колхоз) им. Пушкина (далее - СПК им. Пушкина, кооператив, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 7 по Кировской области, Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2008 N 12-17/9827 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 736 645 рублей 49 копеек, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части уменьшения налоговым органом убытков при применении специального налогового режима по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год.
Решением Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления к уплате единого сельскохозяйственного налога в сумме 306 352 рублей 38 копеек за 2005 год, пени с указанной суммы налога и применения налоговых санкций в размере 30 635 рублей 24 копеек; непринятия налоговым органом расходов на сумму 3 324 504 рублей 53 копеек за 2006 год и занижения налоговым органом убытка на указанную сумму за 2006 год. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Инспекция не согласилась с решением суда об удовлетворении требований налогоплательщика в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек, соответствующих пеней и штрафа в сумме 28 946 рублей 29 копеек и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить.
Инспекция считает, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации затраты по содержанию молодняка, осуществленные и оплаченные до момента перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, не могут уменьшать базу по единому сельскохозяйственному налогу за 2005 год. Заявитель апелляционной жалобы настаивает на том, что датой осуществления спорных затрат является период передачи в производство кормов, периоды начисления заработной платы и амортизационных начислений - 2002, 2003, 2004 годы. Инспекция обращает внимание суда на то, что из анализа норм 272, 318 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возможность формирования, накопления в учете и последующего списания осуществленных предприятием прямых затрат связана с понятием готовности производимой продукции к реализации, вытекающим из определения незавершенного производства. Заявитель жалобы считает, что в рассматриваемой ситуации затраты по выращиванию молодняка животных, реализованного впоследствии в качестве готового товара, не могут быть признаны остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2005 в рамках статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, учитывая, что животные в основное стадо не переводились (то есть основными средствами на момент реализации не являлись), достоверно определить момент производства готовой продукции, а, следовательно, и момент формирования на основе не учтенных ранее прямых затрат стоимости готовой продукции в порядке статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, не представляется возможным, в учетной политике предприятия за 2003-2005 годы не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлены критерии определения готовой продукции с учетом экономически обоснованных показателей. Поэтому, по мнению Инспекции, налогоплательщик, применяющий метод начисления (2002-2004 годы), должен был учитывать затраты по выращиванию молодняка крупного рогатого скота исходя из общих положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере их осуществления. Налоговый орган указывает, что нормы главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают единовременного отнесения в расходы осуществленные и оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога затрат по приобретению (созданию) имущества в случае его реализации.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов налогового органа, указал на законность принятого судебного акта. Кооператив настаивает, что из анализа статей 318, 254 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходы по выращиванию и содержанию молодняка относятся к материальным прямым затратам и в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления только по мере реализации продукции, которая в данном случае произошла в 2005 году.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы.
СПК им. Пушкина явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом.
Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Кировской области проведена выездная налоговая проверка СПК им. Пушкина по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2005-2006 годов.
В ходе проверки выявлен ряд нарушений, в том числе (в обжалуемой в апелляционном порядке части) необоснованное отнесение к расходам при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год прямых затрат в общей сумме 4 824 381 рублей на выращивание молодняка крупного рогатого скота, произведенных и оплаченных в 2002-2004 годах в период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения. Указанное нарушение привело к неполной уплате единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек.
Результаты проверки отражены в акте от 06.03.2008 N 12-7/7188.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 7 по Кировской области принято решение от 31.03.2008 N 12-17/9827 о привлечении СПК им. Пушкина к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого сельскохозяйственного налога в виде штрафа в общей сумме 73 664 рублей 55 копеек. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный единый сельскохозяйственный налог за 2005 год в общей сумме 736 645 рублей 49 копеек, пени по налогу, а также уменьшить сумму убытка за 2006 год на 7 913 545 рублей 73 копеек.
Налогоплательщик не согласился с решением Инспекции и обжаловал его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Кировской области частично удовлетворил заявленные требования СПК им. Пушкина. Удовлетворяя требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рубля 86 копеек, пени по налогу и применения налоговых санкций в размере 28 946 рублей 29 копеек, суд руководствовался статьями 254, 318, подпунктами 4, 5 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что датой осуществления расходов по выращиванию молодняка следует считать дату реализации продукции; расходы налогоплательщика, осуществленные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, то есть на дату реализации продукции (молодняка).
Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что она подлежит удовлетворению.
Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что СПК им. Пушкина в 2005 году являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.
До 01.01.2005 налогоплательщик применял общий режим налогообложения. Согласно приказам об учетной политике кооператив определял доходы и расходы по методу начисления.
Согласно пункту 7 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях единого сельскохозяйственного налога расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, то есть налогоплательщики указанного налога в целях определения момента признания расходов используют кассовый метод.
В пункте 6 статьи 346.6 Кодекса установлены особые правила для налогоплательщиков, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начисления.
Так, в соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Предусмотренный выше порядок учета расходов соответствует и согласуется с положениями статьи 272 Кодекса, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (метод начислений), что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения ранее оплаченных затрат, осуществленных в период применения единого сельскохозяйственного налога, а следовательно, не учтенных при методе начисления.
Таким образом, расходы, оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении общей системы налогообложения (метод начисления), учитываются при переходе на единый сельскохозяйственный налог по указанному правилу в том случае, если они осуществлены в период применения единого сельскохозяйственного налога.
Из материалов дела следует, что СПК им. Пушкина в состав материальных расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год включил сумму осуществленных и оплаченных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога затрат 5 355 000 рублей, понесенную налогоплательщиком в связи с выращиванием молодняка крупного рогатого скота в 2002, 2003, 2004 годах и числящуюся по состоянию на 01.01.2005 на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".
В состав затрат на выращивание молодняка отнесены различные виды расходов, в том числе в спорной сумме 4 824 381 рублей, включающие прямые затраты: на выплату заработной платы и отчисления с фонда оплаты труда, на приобретение кормов, амортизационные отчисления.
Состав расходов и их сумма подтверждены налоговым органом и налогоплательщиком. Факт оплаты и передачи в производство кормов, начисления и выплаты заработной платы, начисления отчислений с фонда оплаты труда, амортизационных отчислений в 2002-2004 годах налогоплательщиком не оспаривается. Рассматриваемые прямые затраты в сумме 4 824 381 рублей оплачены налогоплательщиком до 01.01.2005.
Перевод животных в указанной стоимости в основное стадо в течение 2005 года либо в предшествующие периоды не осуществлялся, а в течение 2005 года молодняк крупного рогатого скота был реализован также без перевода животных в категорию "основные средства" (со счета 11 на счет 01). Данный факт СПК им. Пушкина не оспаривается.
В силу статьи 272 Кодекса при методе начисления по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Статьей 318 Кодекса установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов на производство и реализацию.
Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
На основании пункта 2 статьи 318 Кодекса сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса под незавершенным производством (далее по тексту - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000), в том числе:
- - коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и других;
- - жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.
Причем объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Приложения к Приказу Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях" животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности это биологические активы. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу оборотных средств. Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами. Вышеизложенные особенности предопределяют специфику и особенности их оценки, измерителей, первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др. Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на инвентарном счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а затраты на их содержание и выход продукции, в том числе увеличение живой массы, отражают на калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".
Согласно пункту 8 вышеуказанных Методических рекомендаций животных на выращивании переводят в основные средства (основное стадо) при достижении ими определенного возраста. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом.
Согласно Приказу Министерства финансов России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.
Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной НЗП до готовности продукции. Учитывая описанные выше особенности учета крупного рогатого скота, готовность продукции животноводства определяется окончанием выращивания животных.
Действующим законодательством не определено, достижение какого возраста крупным рогатым скотом свидетельствует об окончании выращивания животных, то есть животные становятся годными к реализации.
Выездной налоговой проверкой установлено, что молодняк животных реализовывался на мясо, при этом на продажу в 2005 году шли животные 2002, 2003, 2004 года рождения.
Налогоплательщиком не представлено каких-либо документов, устанавливающих критерии "готовой к реализации продукции" и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже.
Из материалов дела следует, что СПК им. Пушкина в 2005 году реализовало животных разного возраста (1, 2, 3-х летние). Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.
В учетной политике СПК им. Пушкина на 2004 год (л.д. 27 том 2) не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлен состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности данной продукции.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае отсутствуют основания для признания затрат на выращивание молодняка животных, реализованных в 2005 году, остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2005. Также суд апелляционной инстанции считает, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, поскольку не представляется возможным достоверно определить момент окончания выращивания животных, а следовательно, готовность товара к моменту списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Кодекса. Поэтому порядок учета затрат, установленный в статьях 318, 319 Кодекса, в данном случае кооперативом применяться не может.
Таким образом, налогоплательщик должен был учитывать спорные затраты в соответствии с положениями статьи 272 Кодекса в тех налоговых периодах, к которым относились затраты, - 2002, 2003, 2004 годах. Даты осуществления спорных расходов должны были быть определены кооперативом в соответствии с пунктами 2 - 6 статьи 272 Кодекса. Основания для признания датой осуществления спорных расходов дату реализации молодняка крупного рогатого скота отсутствуют.
Поскольку спорные расходы осуществлены и оплачены налогоплательщиком до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, подпункт 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса, на который ссылается налогоплательщик, в данном случае не применим.
Тот факт, что налогоплательщик в нарушение статьи 272 Кодекса фактически не учел спорные затраты в периоды применения общего режима налогообложения, не может свидетельствовать о правомерности учета данных затрат при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год.
С учетом изложенного, налоговый орган пришел к правильному выводу о необоснованности отнесения СПК им. Пушкина к расходам при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2005 год прямых затрат в общей сумме 4 824 381 рублей на выращивание молодняка крупного рогатого скота, произведенных и оплаченных (осуществленных) в 2002-2004 годах в период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения. Доначисление единого сельскохозяйственного налога за 2005 год в сумме 289 462 рублей 86 копеек, пени с указанной суммы налога и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 28 946 рублей 29 копеек является правомерным.
При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что в удовлетворении требований СПК им. Пушкина о признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2008 N 12-17/9827 в указанной части следует отказать.
Решение суда от 15.08.2008 в обжалуемой части подлежит изменению, поскольку принято при неправильном применении норм материального права, а апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС N 7 по Кировской области - удовлетворению.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на СПК им. Пушкина.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 по делу N А28-4568/2008-110/21 изменить.
Отказать сельскохозяйственному производственному кооперативу (колхозу) им. Пушкина в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области от 31.03.2008 N 12-17/9827 в части доначисления к уплате единого сельскохозяйственного налога в сумме 289 462 рублей 86 копеек за 2005 год, пени с указанной суммы налога и применения налоговых санкций в размере 28 946 рублей 29 копеек.
В остальной части решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2008 по делу N А28-4568/2008-110/21 оставить без изменения.
Взыскать с сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) им. Пушкина в доход федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Выдать исполнительный лист.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Л.И.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ЛОБАНОВА
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)