Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14.02.07 г.
Полный текст постановления изготовлен 21.02.07 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
Председательствующего судьи: Голобородько В.Я.
судей: Окуловой Н.О., Румянцева П.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козиным Д.В.
при участии:
от заявителя: Сидского НА. по дов. N СБ-684/Д от 29.12.2006 г., паспорт <...>
от заинтересованного лица: Куницыной О.С. по дов. N 108 от 12.10.2006 г.
Рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МИФНС России по КН N 1, ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ"
на решение от 16.08.2006 г. по делу N А40-35791/06-116-200
Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Терехиной А.П.
по иску (заявлению) ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ"
к МИФНС России по КН N 1
- о признании недействительным решения в части;
- по встречному иску (заявлению) МИФНС России по КН N 1
к ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ"
о взыскании налоговых санкций.
установил:
ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по КН N 1 о признании недействительным решения от 18.05.2006 г. N 52/601 в части начисления НДС по п. 2.1. решения в сумме 112 181 347 рублей и начисления пени в сумме 63 971 508 рублей, привлечения к налоговой ответственности в сумме 6 948 391 рубль, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и начисления штрафа в сумме 124 000 рублей.
МИФНС России по КН N 1 обратилась со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций в сумме 7 072 491 рубля, из которых по НДС в сумме 6 948 391 рубль, по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 124 100 рублей.
Решением суда от 16.08.2006 г. суд решил: заявление ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" удовлетворить в части. Признать недействительным решение МИФНС России по КН N 1 от 18.05.2006 г. N 52/60 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и взыскания штрафа в размере 124 100 рублей. В остальной части требования заявителя оставить без удовлетворения. Встречный иск удовлетворить в части. Взыскать с ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" (орн 1022303280966, ИНН 2322002895/КПП 997150001, 352800, Краснодарский край, г. Туапсе, ул. Сочинская, д. 1) в доход бюджета РФ налоговые санкции в размере 6 948 391 рубль, а также госпошлину в доход бюджета РФ 29 362,45 рубля. В остальной части встречный иск оставить без удовлетворения.
При принятии решения об отказе налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в части и удовлетворении требований налогового органа о взыскании 6 948 391 рубль суд первой инстанции исходил из того, что ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" в соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ, подпункта 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно, налоговая база по акцизам возникали у общества всегда. ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по тем давальцам, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.
Исходя из вышеизложенного, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, независимо от дальнейшего помещения под таможенный режим экспорта.
Таким образом, заявитель признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном налоговом периоде сторнировало объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом налоговом периоде, что не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ.
Поскольку факт занижения налоговой базы по НДС имел место, налоговый орган правомерно привлек заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с начислением суммы штрафа в размере 6 948 391 рубль. По сумме штрафа у сторон спора нет. Таким образом, подлежит удовлетворению встречный иск налогового органа о взыскании суммы штрафа в размере 6 948 391 рубль.
По эпизоду привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ суд посчитал, что требования налогоплательщика подлежат удовлетворению, а встречный иск отклонению.
П. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок только тех документов и (или) сведений, которые предусмотрены Налоговым кодексом и актами законодательства о налогах и сборах.
Как следует из требования N 2 от 23.12.2005 г. о предоставлении документов, налоговым органом истребованы в том числе документы, которые не предусмотрены к представлению налоговым законодательством: регистрационные документы, учредительные документы, договоры, приказы по предприятию, штатное расписание, лицензии, реестры акционеров, пояснительные записки, регистры бухгалтерского учета.
Таким образом, за непредставление указанных документов, ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ не наступает, ввиду отсутствия события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).
С решением суда первой инстанции не согласились стороны, обратились с апелляционными жалобами; налоговый орган просит об отмене решения суда в части признания незаконным решения налогового органа, вынесенного по п. 1 ст. 126 НК РФ и отказе во взыскании штрафа по данной статье НК РФ в сумме 124 100 рублей, мотивируя свое обращение с апелляционной жалобой тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права.
ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" обратилось с апелляционной жалобой на решение суда первой инстанции и просит об отмене решения в части отказа в удовлетворении заявленных требований и взыскании штрафа, т.к. решение суда в указанной части принято с нарушением норм материального права.
В суде апелляционной инстанции в порядке процессуального правопреемства ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" заменено на ОАО "НК "Роснефть".
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, оценив все доводы апелляционных жалоб, доводы отзывов и письменных пояснений, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика и взыскания с него штрафа в размере 6 948 391 рубль по встречному заявлению налогового органа, как принятое по неполно исследованным материалам дела, при неправильном применении судом первой инстанции норм материального права.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, на основании акта проверки от 30.12.2005 г. N 52/1007, с учетом возражений по нему, вынесено решение от 18.05.2006 г. N 52/601 (л.д. 1 т. 2), которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, по п. 1 ст. 126 НК РФ, по ст. 123 НК РФ с доначислением сумм налогов, пени и штрафов.
Из представленных в материалы дела документов, объяснений сторон установлено, что налогоплательщик в 2001 - 2003 гг. перерабатывал нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ осуществлял операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам.
Общество выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза, соответствующих сумм НДС.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода заявитель в соответствии с п. 6 статьи 198 НК РФ в ИМНС России по г. Туапсе представлял документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам. На основании решений ИМНС России по г. Туапсе получено возмещение, ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении решения ИМНС России по г. Туапсе на возмещения акцизов заявителем выписаны счета-фактуры с отражением сумм акциза, подлежащего возмещению, с соответствующими им суммами НДС на каждую партию подакцизных товаров.
За период с 01.01.2002 г. по 31.03.2002 г. счета-фактуры на сумму акциза, подлежащего возмещению, и соответствующая сумма НДС отражены в книге продаж ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" со знаком "-", тем самым уменьшен кредитовый оборот по счету 68.01.01 (НДС).
За период с 01.04.2002 г. по 31.12.2002 г. счета-фактуры на сумму акциза предъявлены собственнику нефтепродуктов со знаком (+), а после получения решения налогового органа отражены в книге покупок, в свою очередь также уменьшен кредитовый оборот по счету 68.
Данные по книге продаж с 01.01.2002 г. по 31.03.2002 г. и книги покупок 01.04.2002 г. и 31.12.2002 г. и за 2003 г. у ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж и книга покупок является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.
Налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам отражен в бухгалтерском (налоговом) учете организации по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно исключен из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Таким образом, в тех налоговых периодах, в которых ИМНС России по г. Туапсе подтвердила право ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции, организацией выставлены счета-фактуры по ранее предъявленному акцизу и исчисленному с него НДС, которые отражены в соответствующих налоговых периодах в книге продаж и (или) книге покупок, в результате чего уменьшена налоговая база (занижен налог) или завышены налоговые вычеты.
В силу подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, собственнику этих сырья и материалов признается объектом налогообложения акцизом. Операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта, освобождаются от налогообложения (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Освобождение производится при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта (п. 1 ст. 184 НК РФ). При этом налогоплательщику предоставлено два варианта использования такого освобождения: не перечисление акцизов в бюджет в случае предоставления поручительства банка (банковской гарантии), предусматривающих уплату акциза и соответствующей суммы пени в случае не предоставления в срок, установленный п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих экспорт нефтепродуктов; уплата акциза в бюджет под условием его последующего возмещения, после предоставления в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт нефтепродуктов.
В проверенные налоговым органом периоды ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" оказывало услуги по переработке давальческой нефти трем организациям: ООО "Юг-нефтепродукт", ООО "НИТЭК", ОАО "НК "Роснефть". Выработанные нефтепродукты возвращались собственникам нефти и, в последующем, часть нефтепродуктов направлялась на экспорт. Таким образом, операции по передаче заявителем собственникам давальческой нефти выработанных из нее нефтепродуктов, вывезенных в последующем в таможенном режиме экспорта, подлежали освобождению от налогообложения акцизами.
Для получения такого освобождения ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" использовало второй вариант, предоставленный ст. 184 НК РФ. Заявитель перечислял в бюджет суммы акцизов, получая возмещение после предоставления в налоговый орган документов, подтверждающих фактический вывоз нефтепродуктов в режиме экспорта.
Со стоимости услуг по переработке давальческой нефти ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" уплачивало НДС, определяя налогооблагаемую базу в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость услуг, с учетом акцизов (для подакцизных товаров - нефтепродуктов) и без включения в них налога. То есть заявитель уплачивал в бюджет НДС не только со стоимости услуг по переработке давальческой нефти, но и с акциза, от уплаты которого он был освобожден в силу положений ст. 183 НК РФ.
После подтверждения факта экспорта нефтепродуктов ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" используя право, предоставленное ему ст. 184 НК РФ, возмещало из бюджета суммы акциза, на которые ранее был начислен НДС. В том же налоговом периоде (в котором происходило возмещение акцизов) заявитель выставлял собственникам нефти сторнировочные счета-фактуры на сумму акциза и начисленного на него НДС и возвращал (учитывал в дальнейших расчетах) давальцам акциз (с учетом НДС), уплаченный ими при приобретении услуг по переработке нефти. На суммы акциза, возмещенные из бюджета и возвращенные собственникам нефти, заявитель в периоде получения возмещения корректировал (уменьшал) налоговую базу по НДС.
По мнению суда первой инстанции, уменьшение налогооблагаемой базы по НДС на суммы акциза, возмещенного в порядке ст. ст. 183 и 184 НК РФ не соответствует положениям действующего законодательства. Такой вывод Арбитражного суда г. Москвы основан на неправильном толковании положений ст. ст. 183 и 184 НК РФ, а также неприменении ст. 53 НК РФ.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). По НДС налогооблагаемая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Однако, в силу прямого указания ст. 183 НК РФ, операции по передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и впоследствии помещенных под таможенный режим экспорта, не подлежат налогообложению акцизом (освобождаются от налогообложения). При этом сумма акциза, первоначально уплаченная собственником нефтепродуктов заявителю, не может рассматриваться как стоимостная характеристика объекта налогообложения НДС, т.к. после подтверждения факта экспорта нефтепродуктов возвращалась заявителем собственнику нефти. Таким образом, по операциям, освобожденным от налогообложения акцизом, акциз не может являться составной частью налогооблагаемой базы по НДС.
Первоначальное предъявление заявителем сумм акциза и начисленного на них НДС к оплате собственникам нефти, объясняется особенностью установленных НК РФ механизмов освобождения отдельных операций от налогообложения акцизом, а также исчисления и уплаты НДС по операциям с подакцизными товарами (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Действия налогоплательщика не причинили и не могли причинить какого-либо ущерба бюджету, т.к. суммы акциза и начисленного на него НДС, первоначально предъявленные ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" собственникам нефти, не учитывались ими при расчетах с бюджетом. Акциз вместе с начисленным на него НДС возмещался давальцам заявителем после документального подтверждения факта экспорта нефтепродуктов, как единственного условия для получения освобождения от уплаты акциза.
Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции, что положения п. 2 ст. 184 НК РФ, предусматривающие возможность не уплачивать акцизы в бюджет в случае предоставления банковской гарантии (поручительства) нельзя рассматривать в качестве налоговой льготы для определенной категории плательщиков. Гарантия (поручительство) банка представляет собой лишь инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы. Сами по себе поручительство банка или банковская гарантия не могут являться основанием для освобождения от уплаты акциза, так как требование об уплате акциза должно направляться прежде должнику-налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты) поручителю (гаранту).
Единственным безусловным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является достоверный факт экспорта, подтвержденный соответствующими документами.
Таким образом, законодатель освобождает определенные операции от налогообложения акцизом на основании документов, подтверждающих экспорт. При этом механизм получения такого освобождения - предоставление гарантии или перечисление акциза в бюджет до момента документального подтверждения экспорта, не может влиять на порядок формирования налоговой базы по НДС, включение или не включение в нее сумм акциза.
Согласно позиции, занятой судом, размер налоговой базы по НДС, а, следовательно, и размер подлежащего уплате налога, для налогоплательщиков, осуществляющих одинаковые операции, освобожденные от налогообложения, будет различаться в зависимости от используемого ими механизма освобождения - сумма акциза должна формировать налоговую базу по НДС только у налогоплательщиков, не предоставивших банковскую гарантию (поручительство), что противоречит принципу равенства налогообложения.
На самом деле, по операциям, освобожденным от налогообложения акцизом, сумма акциза не может формировать стоимость оказываемых услуг и являться составной частью налоговой базы по НДС, а, следовательно, начисление НДС на суммы акциза неправомерно и противоречит принципу наличия у налогов экономического основания.
Таким образом, произведенная заявителем корректировка (уменьшение) налогооблагаемой базы по НДС на суммы акциза, от уплаты которых налогоплательщик освобожден в силу прямого указания закона - ст. 183 НК РФ, обусловлена действующим порядком освобождения от налогообложения акцизами и положениям налогового законодательства не противоречит.
Исходя из изложенного выше, суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа и основанными на них выводами суда первой инстанции о том, что статьями 183 и 184 НК РФ предусмотрен только один случай освобождения от уплаты акциза - при условии предоставления банковской гарантии (поручительства). В случае не предоставления такой гарантии акциз уплачивается в общем порядке и возмещается налогоплательщику после подтверждении факта экспорта нефтепродуктов. Т.е. налоговый орган и суд первой инстанции ставят освобождение от уплаты акциза в зависимость от предоставления налогоплательщиком банковской гарантии.
Такая позиция прямо противоречит положениям ст. 183 НК РФ (подп. 4 п. 1) прямо предусматривающим освобождение от уплаты акциза при совершении операций с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Приведенная норма предусматривает лишь одно обязательное условие для освобождения операций от обложения акцизом - их последующие помещение под таможенный режим экспорта. Порядок использования такого освобождения содержится в ст. 184 НК РФ: предоставление банковской гарантии или уплата акциза в бюджет под условием его последующего возврата. Оба способа призваны гарантировать интересы бюджета от незаконного использования налогового освобождения.
Налоговый орган исходит из того, что налоговая база по НДС при совершении операций по переработке нефти и передаче давальческих нефтепродуктов единая, т.е. в счет-фактуру должны вместе включаться стоимость переработки определенного объема нефти и сумма акциза, начисляемая по операциям по передаче нефтепродуктов. Следовательно, в счете-фактуре должна быть отражена и единая сумма НДС.
Данный довод налогового органа является несостоятельным, т.к. операция по переработке нефти не является подакцизной, стоимость данной операции и, соответственно, размер начисляемого НДС определяется в зависимости от объема нефти - не подакцизного товара, облагаемая акцизом операция - это возврат заводом выработанных нефтепродуктов, сумма акциза рассчитывается исходя из объема нефтепродуктов - подакцизного товара, НДС начисляется на сумму акциза.
Из изложенного видно, что из-за различия в объектах налогообложения и налоговой базы налогоплательщик не в состоянии отразить единой строкой стоимость операций по переработке нефти и акциз на нефтепродукты. Самостоятельными частями налоговой базы по переработке давальческой нефти являются стоимость процессинга и только тот акциз, от уплаты которого налогоплательщик не освобожден.
Налоговый орган полагает, что при передаче нефтепродуктов, впоследствии помещенных под таможенный режим экспорта, налоговая база по НДС включает в себя как стоимость процессинга, так и акциз, вне зависимости от того, был ли налогоплательщик освобожден от его уплаты.
Изложенная позиция прямо противоречит положениям ст. ст. 53, 183 и 184 НК РФ. Налоговая база - стоимостная характеристика объекта налогообложения. В рассматриваемой ситуации сумма акциза на нефтепродукты, отправленные на экспорт формировать налоговую базу не может, т.к. налогоплательщик освобождается от обязанности по уплате такого акциза после подтверждения факта экспорта нефтепродуктов. Перечисление же акциза в бюджет в соответствии с порядком, установленным ст. 184 НК РФ, является лишь способом гарантирования интересов государства, и в формировании налоговой базы по НДС не участвует.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации НДС не должен уплачиваться с суммы акциза, от уплаты которого налогоплательщик освобожден в силу прямого указания ст. 183 НК РФ, т.к. исходя из положений ст. 17 НК РФ, налоги не могут взиматься при отсутствии налоговой базы - одного из обязательных элементов налогообложения,
Очевидно, что в силу положений ст. ст. 183 и 184 НК РФ у общества уменьшается размер налоговых обязательств по акцизу и, следовательно, по начисляемому на него НДС. Однако, действующим налоговым законодательством не предусмотрен порядок корректировки (уменьшения) налоговых обязательств в такой ситуации. Избранный ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" способ осуществления корректировки не влечет непоступление (неполное) поступление налогов в бюджет. В результате действий заявителя налоговые платежи по НДС были уменьшены ровно на ту сумму, в которой они ранее были внесены в бюджет с суммы акциза, от обложения которым налогоплательщик был освобожден. Таким образом, действия налогоплательщика не причинили ущерб государству. Наоборот, в течение периода времени с момента перечисления в бюджет акциза (в порядке ст. 184 НК РФ) и начисленного на него НДС до момента возмещения акциза (в соответствии со ст. 184 НК РФ) и корректировки налоговых обязательств по НДС, бюджет имел возможность пользоваться поступившими денежными средствами налогоплательщика - акцизом и НДС.
Кроме того, из материалов дела видно и налоговым органом не опровергнуто, что ни один из контрагентов заявителя не предъявлял спорные суммы НДС к возмещению из бюджета. Все суммы налога, учитывались в расчетах сторон за услуги по переработке давальческой нефти, оказываемые заявителем.
Факт возмещения заявителем спорных сумм налога своим контрагентам непосредственно после получения соответствующих сумм из бюджета подтверждается материалами дела.
В течение 2002 - 2003 гг. ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" оказывало услуги по переработке давальческой нефти. Выработанные из нее нефтепродукты возвращались заводом собственникам сырья (нефти).
В рассматриваемый период собственную нефть на переработку предоставляли три организации: ООО "НИТЭК", ООО "Юг-нефтепродукт" и ОАО "НК "Роснефть". При этом ООО "НИТЭК" и ООО "Юг-нефтепродукт" передавали нефть на переработку через агента - ОАО "НК "Роснефть", заключившего с заводом Генеральный договор N 23/д от 30.12.1999 г. (т. 3, л.д. 95 - 103).
В общем виде документальное оформление возмещения спорных сумм НДС вместе с его налоговой базой - суммой акциза, собственникам нефти производилось следующим образом: завод выставлял счет-фактуру на возмещение акциза и НДС ОАО "НК "Роснефть" (выступающему в качестве агента давальцев). ОАО "НК "Роснефть" перевыставляло такой счет непосредственно собственнику нефти - давальцу. Подлежащую возмещению сумму (акциз + НДС) стороны учитывали при взаиморасчетах за оказанные услуги.
Документы, подтверждающие соблюдение сторонами указанного порядка представлены в материалы дела. Также к материалам дела приобщены письма контрагентов (давальцев) заявителя, в которых они подтверждают, что спорная сумма НДС к возмещению из бюджета ими не предъявлялась, а учитывалась при расчетах за оказанные услуги по переработке нефти: письмо ООО "Юг-нефтепродукт" от 03.08.2006 г. (т. 3, л.д. 132); письмо ОАО "НК "Роснефть" от 08.08.2006 г. (т. 4, л.д. 128); письмо ООО "НИТЭК" от 02.08.2006 г. (т. 3, л.д. 148).
Факт же двойного возмещения спорной суммы налога заявителем и одновременно его контрагентами - давальцам налоговой инспекцией, вопреки положениям ст. ст. 65 и 200 АПК РФ, не доказан, в связи с чем, данный довод налогового органа во внимание не принимается.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что арбитражным судом первой инстанции были неправильно применены положения ст. ст. 183 и 184 НК РФ, а также не была применена подлежащая применению ст. 53 НК РФ, в силу чего решение, в части отказа в удовлетворении требования ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" о признании незаконным доначисления обществу НДС в сумме 112 181 347 рублей, пеней в сумме 63 971 508 рублей, штрафа в сумме 6 948 391 рубль; а также в части удовлетворения встречного иска налогового органа о взыскании с заявителя штрафа в сумме 6 948 391 рубль, является незаконным и подлежит отмене.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, не усматривает оснований для изменения решения суда первой инстанции в части отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Доводы апелляционной жалобы налогового органа во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Как видно из решения налогового органа ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 124 100 рублей за несвоевременное предоставление документов по требованию N 2 от 23.12.2005 г.
По мнению проверяющих документы по названному требованию были предоставлены налогоплательщиком по истечении установленного ст. 93 НК РФ пятидневного срока, что подтверждается сопроводительным письмом ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" от 29.12.2005 г. N 05/3752.
Однако, как видно из самого сопроводительного письма по нему предоставлялись документы во исполнение другого требования должностных лиц МИФНС России по КН N 1 - от 23.12.2005 г. N 52-20-11/17488.
В соответствии с положениями п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Однако, МИФНС России по КН N 1 не доказало совершение ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" конкретного налогового правонарушения - непредоставление (несвоевременное предоставление) документов по требованию N 2 от 23.12.2005 г.
Документы, положенные налоговым органом в основу привлечения лица к налоговой ответственности, не имеют отношения к вменяемому правонарушению, т.к. свидетельствуют об исполнении другого требования налогового органа - требования N 52-20-11/17488 от 23.12.2005 г.
Таким образом, отсутствует документально подтвержденный сам факт совершения налогового правонарушения, что в силу положений подп. 1 ст. 109 НК РФ безусловно исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.
Кроме того, для расчета суммы штрафа за непредоставление (несвоевременное предоставление) документов по требованию N 2 от 23.12.2005 г., налоговый орган использовал сведения о количестве документов предоставленных по требованию N 52-20-11/17488 от 23.12.2005 г. Однако, названными документами от налогоплательщика истребовался разный перечень и объем документов.
Ряд документов, не указанных в требовании N 52-20-11/17488 был затребован от налогоплательщика требованием N 2: "Регистры аналитического учета по счетам 60, 76, в размере субсчетов (пункт 1); "Инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2003 г. включительно, учетную политику для целей бухгалтерского учета за 2001 г., налоговые декларации по налогу на прибыль за 1996 - 2001 гг. ... (пункт 18).
В то же время требование N 2 от 23.12.2005 г. не обязывало налогоплательщика предоставить ряд документов поименованных в требовании N 52-20-11/17488 от 23.12.2005 г. и предоставленных проверяющим: "Калькуляция себестоимости услуг по переработке нефти (пункт 17); "Налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль, НДС, акцизам, налогу на имущество, ЕСН за 2002 - 2003 гг." (пункт 23); "Журналы учета векселей (собственных и векселей третьих лиц)" (пункт 24).
Таким образом, налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за совершение налогового правонарушения, событие которого документально не подтверждено и, при этом, размер штрафа был определен налоговым органом путем произвольного расчета.
С учетом изложенных обстоятельств, руководствуясь ст. ст. 48, 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
постановил:
Заменить ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" на ОАО "НК "Роснефть".
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.08.2006 г. по делу N А40-35791/06-116-200 изменить.
Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ОАО "НК "Роснефть" о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 1 от 18.05.2006 г. N 52/601 "О привлечении к налоговой ответственности" в части начисления НДС по п. 2.1 решения в сумме 112 181 347 рублей, начисления пени в сумме 63 971 508 рублей по эпизоду, указанному в пункте 2.1 решения, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 6 948 391 рубль за несвоевременную уплату НДС.
Признать недействительным, несоответствующим НК РФ решение МИФНС России по КН N 1 от 18.05.2006 г. N 52/601 "О привлечении к налоговой ответственности" в части доначисления НДС по п. 2.1 решения в сумме 112 181 347 рублей, начисления пени в сумме 63 971 508 рублей по эпизоду, указанному в пункте 2.1 решения, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 6 948 391 рубль за несвоевременную уплату НДС.
Отменить решение суда в части удовлетворения встречного заявления МИФНС России по КН N 1 о взыскании с ОАО "НК "Роснефть" в доход бюджета РФ налоговых санкций в размере 6 948 391 рубль, и в части взыскания в доход бюджета РФ 29 362, 45 рублей госпошлины по заявлению.
Отказать МИФНС России по КН N 1 в удовлетворении встречного заявления о взыскании в доход бюджета РФ налоговых санкций в размере 6 948 391 рубль с ОАО "НК "Роснефть".
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Возвратить ОАО "НК "Роснефть" 1 000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе из федерального бюджета.
Председательствующий
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
П.В.РУМЯНЦЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.02.2007 N 09АП-13701/2006-АК ПО ДЕЛУ N А40-35791/06-116-200
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 февраля 2007 г. N 09АП-13701/2006-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 14.02.07 г.
Полный текст постановления изготовлен 21.02.07 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
Председательствующего судьи: Голобородько В.Я.
судей: Окуловой Н.О., Румянцева П.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козиным Д.В.
при участии:
от заявителя: Сидского НА. по дов. N СБ-684/Д от 29.12.2006 г., паспорт <...>
от заинтересованного лица: Куницыной О.С. по дов. N 108 от 12.10.2006 г.
Рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МИФНС России по КН N 1, ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ"
на решение от 16.08.2006 г. по делу N А40-35791/06-116-200
Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Терехиной А.П.
по иску (заявлению) ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ"
к МИФНС России по КН N 1
- о признании недействительным решения в части;
- по встречному иску (заявлению) МИФНС России по КН N 1
к ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ"
о взыскании налоговых санкций.
установил:
ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по КН N 1 о признании недействительным решения от 18.05.2006 г. N 52/601 в части начисления НДС по п. 2.1. решения в сумме 112 181 347 рублей и начисления пени в сумме 63 971 508 рублей, привлечения к налоговой ответственности в сумме 6 948 391 рубль, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и начисления штрафа в сумме 124 000 рублей.
МИФНС России по КН N 1 обратилась со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций в сумме 7 072 491 рубля, из которых по НДС в сумме 6 948 391 рубль, по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 124 100 рублей.
Решением суда от 16.08.2006 г. суд решил: заявление ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" удовлетворить в части. Признать недействительным решение МИФНС России по КН N 1 от 18.05.2006 г. N 52/60 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и взыскания штрафа в размере 124 100 рублей. В остальной части требования заявителя оставить без удовлетворения. Встречный иск удовлетворить в части. Взыскать с ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" (орн 1022303280966, ИНН 2322002895/КПП 997150001, 352800, Краснодарский край, г. Туапсе, ул. Сочинская, д. 1) в доход бюджета РФ налоговые санкции в размере 6 948 391 рубль, а также госпошлину в доход бюджета РФ 29 362,45 рубля. В остальной части встречный иск оставить без удовлетворения.
При принятии решения об отказе налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в части и удовлетворении требований налогового органа о взыскании 6 948 391 рубль суд первой инстанции исходил из того, что ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" в соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ, подпункта 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ являлось налогоплательщиком акциза, поскольку осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику нефтесодержащего сырья либо другим лицам.
В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ объект налогообложения и соответственно, налоговая база по акцизам возникали у общества всегда. ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" исчисляло и уплачивало суммы акциза, в том числе по тем давальцам, которые в дальнейшем становились экспортерами подакцизных нефтепродуктов.
Исходя из вышеизложенного, налоговая база по НДС в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ возникала по всем подакцизным товарам, независимо от дальнейшего помещения под таможенный режим экспорта.
Таким образом, заявитель признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном налоговом периоде сторнировало объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом налоговом периоде, что не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ.
Поскольку факт занижения налоговой базы по НДС имел место, налоговый орган правомерно привлек заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с начислением суммы штрафа в размере 6 948 391 рубль. По сумме штрафа у сторон спора нет. Таким образом, подлежит удовлетворению встречный иск налогового органа о взыскании суммы штрафа в размере 6 948 391 рубль.
По эпизоду привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ суд посчитал, что требования налогоплательщика подлежат удовлетворению, а встречный иск отклонению.
П. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок только тех документов и (или) сведений, которые предусмотрены Налоговым кодексом и актами законодательства о налогах и сборах.
Как следует из требования N 2 от 23.12.2005 г. о предоставлении документов, налоговым органом истребованы в том числе документы, которые не предусмотрены к представлению налоговым законодательством: регистрационные документы, учредительные документы, договоры, приказы по предприятию, штатное расписание, лицензии, реестры акционеров, пояснительные записки, регистры бухгалтерского учета.
Таким образом, за непредставление указанных документов, ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ не наступает, ввиду отсутствия события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).
С решением суда первой инстанции не согласились стороны, обратились с апелляционными жалобами; налоговый орган просит об отмене решения суда в части признания незаконным решения налогового органа, вынесенного по п. 1 ст. 126 НК РФ и отказе во взыскании штрафа по данной статье НК РФ в сумме 124 100 рублей, мотивируя свое обращение с апелляционной жалобой тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права.
ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" обратилось с апелляционной жалобой на решение суда первой инстанции и просит об отмене решения в части отказа в удовлетворении заявленных требований и взыскании штрафа, т.к. решение суда в указанной части принято с нарушением норм материального права.
В суде апелляционной инстанции в порядке процессуального правопреемства ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" заменено на ОАО "НК "Роснефть".
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, оценив все доводы апелляционных жалоб, доводы отзывов и письменных пояснений, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика и взыскания с него штрафа в размере 6 948 391 рубль по встречному заявлению налогового органа, как принятое по неполно исследованным материалам дела, при неправильном применении судом первой инстанции норм материального права.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, на основании акта проверки от 30.12.2005 г. N 52/1007, с учетом возражений по нему, вынесено решение от 18.05.2006 г. N 52/601 (л.д. 1 т. 2), которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, по п. 1 ст. 126 НК РФ, по ст. 123 НК РФ с доначислением сумм налогов, пени и штрафов.
Из представленных в материалы дела документов, объяснений сторон установлено, что налогоплательщик в 2001 - 2003 гг. перерабатывал нефтесодержащее сырье на давальческой основе и в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ осуществлял операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам.
Общество выписывало счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам и исчисляло НДС в налоговых декларациях при оплате акциза, соответствующих сумм НДС.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода заявитель в соответствии с п. 6 статьи 198 НК РФ в ИМНС России по г. Туапсе представлял документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам. На основании решений ИМНС России по г. Туапсе получено возмещение, ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета.
При получении решения ИМНС России по г. Туапсе на возмещения акцизов заявителем выписаны счета-фактуры с отражением сумм акциза, подлежащего возмещению, с соответствующими им суммами НДС на каждую партию подакцизных товаров.
За период с 01.01.2002 г. по 31.03.2002 г. счета-фактуры на сумму акциза, подлежащего возмещению, и соответствующая сумма НДС отражены в книге продаж ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" со знаком "-", тем самым уменьшен кредитовый оборот по счету 68.01.01 (НДС).
За период с 01.04.2002 г. по 31.12.2002 г. счета-фактуры на сумму акциза предъявлены собственнику нефтепродуктов со знаком (+), а после получения решения налогового органа отражены в книге покупок, в свою очередь также уменьшен кредитовый оборот по счету 68.
Данные по книге продаж с 01.01.2002 г. по 31.03.2002 г. и книги покупок 01.04.2002 г. и 31.12.2002 г. и за 2003 г. у ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" соответствуют данным налоговых деклараций по НДС. Таким образом, книга продаж и книга покупок является налоговым регистром для определения налоговой базы по НДС и исчисления НДС.
Налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам отражен в бухгалтерском (налоговом) учете организации по кредиту счета 68 со знаком "-" и, соответственно исключен из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Таким образом, в тех налоговых периодах, в которых ИМНС России по г. Туапсе подтвердила право ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции, организацией выставлены счета-фактуры по ранее предъявленному акцизу и исчисленному с него НДС, которые отражены в соответствующих налоговых периодах в книге продаж и (или) книге покупок, в результате чего уменьшена налоговая база (занижен налог) или завышены налоговые вычеты.
В силу подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, собственнику этих сырья и материалов признается объектом налогообложения акцизом. Операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта, освобождаются от налогообложения (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Освобождение производится при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта (п. 1 ст. 184 НК РФ). При этом налогоплательщику предоставлено два варианта использования такого освобождения: не перечисление акцизов в бюджет в случае предоставления поручительства банка (банковской гарантии), предусматривающих уплату акциза и соответствующей суммы пени в случае не предоставления в срок, установленный п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих экспорт нефтепродуктов; уплата акциза в бюджет под условием его последующего возмещения, после предоставления в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт нефтепродуктов.
В проверенные налоговым органом периоды ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" оказывало услуги по переработке давальческой нефти трем организациям: ООО "Юг-нефтепродукт", ООО "НИТЭК", ОАО "НК "Роснефть". Выработанные нефтепродукты возвращались собственникам нефти и, в последующем, часть нефтепродуктов направлялась на экспорт. Таким образом, операции по передаче заявителем собственникам давальческой нефти выработанных из нее нефтепродуктов, вывезенных в последующем в таможенном режиме экспорта, подлежали освобождению от налогообложения акцизами.
Для получения такого освобождения ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" использовало второй вариант, предоставленный ст. 184 НК РФ. Заявитель перечислял в бюджет суммы акцизов, получая возмещение после предоставления в налоговый орган документов, подтверждающих фактический вывоз нефтепродуктов в режиме экспорта.
Со стоимости услуг по переработке давальческой нефти ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" уплачивало НДС, определяя налогооблагаемую базу в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость услуг, с учетом акцизов (для подакцизных товаров - нефтепродуктов) и без включения в них налога. То есть заявитель уплачивал в бюджет НДС не только со стоимости услуг по переработке давальческой нефти, но и с акциза, от уплаты которого он был освобожден в силу положений ст. 183 НК РФ.
После подтверждения факта экспорта нефтепродуктов ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" используя право, предоставленное ему ст. 184 НК РФ, возмещало из бюджета суммы акциза, на которые ранее был начислен НДС. В том же налоговом периоде (в котором происходило возмещение акцизов) заявитель выставлял собственникам нефти сторнировочные счета-фактуры на сумму акциза и начисленного на него НДС и возвращал (учитывал в дальнейших расчетах) давальцам акциз (с учетом НДС), уплаченный ими при приобретении услуг по переработке нефти. На суммы акциза, возмещенные из бюджета и возвращенные собственникам нефти, заявитель в периоде получения возмещения корректировал (уменьшал) налоговую базу по НДС.
По мнению суда первой инстанции, уменьшение налогооблагаемой базы по НДС на суммы акциза, возмещенного в порядке ст. ст. 183 и 184 НК РФ не соответствует положениям действующего законодательства. Такой вывод Арбитражного суда г. Москвы основан на неправильном толковании положений ст. ст. 183 и 184 НК РФ, а также неприменении ст. 53 НК РФ.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). По НДС налогооблагаемая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Однако, в силу прямого указания ст. 183 НК РФ, операции по передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и впоследствии помещенных под таможенный режим экспорта, не подлежат налогообложению акцизом (освобождаются от налогообложения). При этом сумма акциза, первоначально уплаченная собственником нефтепродуктов заявителю, не может рассматриваться как стоимостная характеристика объекта налогообложения НДС, т.к. после подтверждения факта экспорта нефтепродуктов возвращалась заявителем собственнику нефти. Таким образом, по операциям, освобожденным от налогообложения акцизом, акциз не может являться составной частью налогооблагаемой базы по НДС.
Первоначальное предъявление заявителем сумм акциза и начисленного на них НДС к оплате собственникам нефти, объясняется особенностью установленных НК РФ механизмов освобождения отдельных операций от налогообложения акцизом, а также исчисления и уплаты НДС по операциям с подакцизными товарами (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Действия налогоплательщика не причинили и не могли причинить какого-либо ущерба бюджету, т.к. суммы акциза и начисленного на него НДС, первоначально предъявленные ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" собственникам нефти, не учитывались ими при расчетах с бюджетом. Акциз вместе с начисленным на него НДС возмещался давальцам заявителем после документального подтверждения факта экспорта нефтепродуктов, как единственного условия для получения освобождения от уплаты акциза.
Налогоплательщик пояснил суду апелляционной инстанции, что положения п. 2 ст. 184 НК РФ, предусматривающие возможность не уплачивать акцизы в бюджет в случае предоставления банковской гарантии (поручительства) нельзя рассматривать в качестве налоговой льготы для определенной категории плательщиков. Гарантия (поручительство) банка представляет собой лишь инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы. Сами по себе поручительство банка или банковская гарантия не могут являться основанием для освобождения от уплаты акциза, так как требование об уплате акциза должно направляться прежде должнику-налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты) поручителю (гаранту).
Единственным безусловным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является достоверный факт экспорта, подтвержденный соответствующими документами.
Таким образом, законодатель освобождает определенные операции от налогообложения акцизом на основании документов, подтверждающих экспорт. При этом механизм получения такого освобождения - предоставление гарантии или перечисление акциза в бюджет до момента документального подтверждения экспорта, не может влиять на порядок формирования налоговой базы по НДС, включение или не включение в нее сумм акциза.
Согласно позиции, занятой судом, размер налоговой базы по НДС, а, следовательно, и размер подлежащего уплате налога, для налогоплательщиков, осуществляющих одинаковые операции, освобожденные от налогообложения, будет различаться в зависимости от используемого ими механизма освобождения - сумма акциза должна формировать налоговую базу по НДС только у налогоплательщиков, не предоставивших банковскую гарантию (поручительство), что противоречит принципу равенства налогообложения.
На самом деле, по операциям, освобожденным от налогообложения акцизом, сумма акциза не может формировать стоимость оказываемых услуг и являться составной частью налоговой базы по НДС, а, следовательно, начисление НДС на суммы акциза неправомерно и противоречит принципу наличия у налогов экономического основания.
Таким образом, произведенная заявителем корректировка (уменьшение) налогооблагаемой базы по НДС на суммы акциза, от уплаты которых налогоплательщик освобожден в силу прямого указания закона - ст. 183 НК РФ, обусловлена действующим порядком освобождения от налогообложения акцизами и положениям налогового законодательства не противоречит.
Исходя из изложенного выше, суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа и основанными на них выводами суда первой инстанции о том, что статьями 183 и 184 НК РФ предусмотрен только один случай освобождения от уплаты акциза - при условии предоставления банковской гарантии (поручительства). В случае не предоставления такой гарантии акциз уплачивается в общем порядке и возмещается налогоплательщику после подтверждении факта экспорта нефтепродуктов. Т.е. налоговый орган и суд первой инстанции ставят освобождение от уплаты акциза в зависимость от предоставления налогоплательщиком банковской гарантии.
Такая позиция прямо противоречит положениям ст. 183 НК РФ (подп. 4 п. 1) прямо предусматривающим освобождение от уплаты акциза при совершении операций с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Приведенная норма предусматривает лишь одно обязательное условие для освобождения операций от обложения акцизом - их последующие помещение под таможенный режим экспорта. Порядок использования такого освобождения содержится в ст. 184 НК РФ: предоставление банковской гарантии или уплата акциза в бюджет под условием его последующего возврата. Оба способа призваны гарантировать интересы бюджета от незаконного использования налогового освобождения.
Налоговый орган исходит из того, что налоговая база по НДС при совершении операций по переработке нефти и передаче давальческих нефтепродуктов единая, т.е. в счет-фактуру должны вместе включаться стоимость переработки определенного объема нефти и сумма акциза, начисляемая по операциям по передаче нефтепродуктов. Следовательно, в счете-фактуре должна быть отражена и единая сумма НДС.
Данный довод налогового органа является несостоятельным, т.к. операция по переработке нефти не является подакцизной, стоимость данной операции и, соответственно, размер начисляемого НДС определяется в зависимости от объема нефти - не подакцизного товара, облагаемая акцизом операция - это возврат заводом выработанных нефтепродуктов, сумма акциза рассчитывается исходя из объема нефтепродуктов - подакцизного товара, НДС начисляется на сумму акциза.
Из изложенного видно, что из-за различия в объектах налогообложения и налоговой базы налогоплательщик не в состоянии отразить единой строкой стоимость операций по переработке нефти и акциз на нефтепродукты. Самостоятельными частями налоговой базы по переработке давальческой нефти являются стоимость процессинга и только тот акциз, от уплаты которого налогоплательщик не освобожден.
Налоговый орган полагает, что при передаче нефтепродуктов, впоследствии помещенных под таможенный режим экспорта, налоговая база по НДС включает в себя как стоимость процессинга, так и акциз, вне зависимости от того, был ли налогоплательщик освобожден от его уплаты.
Изложенная позиция прямо противоречит положениям ст. ст. 53, 183 и 184 НК РФ. Налоговая база - стоимостная характеристика объекта налогообложения. В рассматриваемой ситуации сумма акциза на нефтепродукты, отправленные на экспорт формировать налоговую базу не может, т.к. налогоплательщик освобождается от обязанности по уплате такого акциза после подтверждения факта экспорта нефтепродуктов. Перечисление же акциза в бюджет в соответствии с порядком, установленным ст. 184 НК РФ, является лишь способом гарантирования интересов государства, и в формировании налоговой базы по НДС не участвует.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации НДС не должен уплачиваться с суммы акциза, от уплаты которого налогоплательщик освобожден в силу прямого указания ст. 183 НК РФ, т.к. исходя из положений ст. 17 НК РФ, налоги не могут взиматься при отсутствии налоговой базы - одного из обязательных элементов налогообложения,
Очевидно, что в силу положений ст. ст. 183 и 184 НК РФ у общества уменьшается размер налоговых обязательств по акцизу и, следовательно, по начисляемому на него НДС. Однако, действующим налоговым законодательством не предусмотрен порядок корректировки (уменьшения) налоговых обязательств в такой ситуации. Избранный ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" способ осуществления корректировки не влечет непоступление (неполное) поступление налогов в бюджет. В результате действий заявителя налоговые платежи по НДС были уменьшены ровно на ту сумму, в которой они ранее были внесены в бюджет с суммы акциза, от обложения которым налогоплательщик был освобожден. Таким образом, действия налогоплательщика не причинили ущерб государству. Наоборот, в течение периода времени с момента перечисления в бюджет акциза (в порядке ст. 184 НК РФ) и начисленного на него НДС до момента возмещения акциза (в соответствии со ст. 184 НК РФ) и корректировки налоговых обязательств по НДС, бюджет имел возможность пользоваться поступившими денежными средствами налогоплательщика - акцизом и НДС.
Кроме того, из материалов дела видно и налоговым органом не опровергнуто, что ни один из контрагентов заявителя не предъявлял спорные суммы НДС к возмещению из бюджета. Все суммы налога, учитывались в расчетах сторон за услуги по переработке давальческой нефти, оказываемые заявителем.
Факт возмещения заявителем спорных сумм налога своим контрагентам непосредственно после получения соответствующих сумм из бюджета подтверждается материалами дела.
В течение 2002 - 2003 гг. ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" оказывало услуги по переработке давальческой нефти. Выработанные из нее нефтепродукты возвращались заводом собственникам сырья (нефти).
В рассматриваемый период собственную нефть на переработку предоставляли три организации: ООО "НИТЭК", ООО "Юг-нефтепродукт" и ОАО "НК "Роснефть". При этом ООО "НИТЭК" и ООО "Юг-нефтепродукт" передавали нефть на переработку через агента - ОАО "НК "Роснефть", заключившего с заводом Генеральный договор N 23/д от 30.12.1999 г. (т. 3, л.д. 95 - 103).
В общем виде документальное оформление возмещения спорных сумм НДС вместе с его налоговой базой - суммой акциза, собственникам нефти производилось следующим образом: завод выставлял счет-фактуру на возмещение акциза и НДС ОАО "НК "Роснефть" (выступающему в качестве агента давальцев). ОАО "НК "Роснефть" перевыставляло такой счет непосредственно собственнику нефти - давальцу. Подлежащую возмещению сумму (акциз + НДС) стороны учитывали при взаиморасчетах за оказанные услуги.
Документы, подтверждающие соблюдение сторонами указанного порядка представлены в материалы дела. Также к материалам дела приобщены письма контрагентов (давальцев) заявителя, в которых они подтверждают, что спорная сумма НДС к возмещению из бюджета ими не предъявлялась, а учитывалась при расчетах за оказанные услуги по переработке нефти: письмо ООО "Юг-нефтепродукт" от 03.08.2006 г. (т. 3, л.д. 132); письмо ОАО "НК "Роснефть" от 08.08.2006 г. (т. 4, л.д. 128); письмо ООО "НИТЭК" от 02.08.2006 г. (т. 3, л.д. 148).
Факт же двойного возмещения спорной суммы налога заявителем и одновременно его контрагентами - давальцам налоговой инспекцией, вопреки положениям ст. ст. 65 и 200 АПК РФ, не доказан, в связи с чем, данный довод налогового органа во внимание не принимается.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что арбитражным судом первой инстанции были неправильно применены положения ст. ст. 183 и 184 НК РФ, а также не была применена подлежащая применению ст. 53 НК РФ, в силу чего решение, в части отказа в удовлетворении требования ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" о признании незаконным доначисления обществу НДС в сумме 112 181 347 рублей, пеней в сумме 63 971 508 рублей, штрафа в сумме 6 948 391 рубль; а также в части удовлетворения встречного иска налогового органа о взыскании с заявителя штрафа в сумме 6 948 391 рубль, является незаконным и подлежит отмене.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, не усматривает оснований для изменения решения суда первой инстанции в части отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Доводы апелляционной жалобы налогового органа во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Как видно из решения налогового органа ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 124 100 рублей за несвоевременное предоставление документов по требованию N 2 от 23.12.2005 г.
По мнению проверяющих документы по названному требованию были предоставлены налогоплательщиком по истечении установленного ст. 93 НК РФ пятидневного срока, что подтверждается сопроводительным письмом ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" от 29.12.2005 г. N 05/3752.
Однако, как видно из самого сопроводительного письма по нему предоставлялись документы во исполнение другого требования должностных лиц МИФНС России по КН N 1 - от 23.12.2005 г. N 52-20-11/17488.
В соответствии с положениями п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Однако, МИФНС России по КН N 1 не доказало совершение ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" конкретного налогового правонарушения - непредоставление (несвоевременное предоставление) документов по требованию N 2 от 23.12.2005 г.
Документы, положенные налоговым органом в основу привлечения лица к налоговой ответственности, не имеют отношения к вменяемому правонарушению, т.к. свидетельствуют об исполнении другого требования налогового органа - требования N 52-20-11/17488 от 23.12.2005 г.
Таким образом, отсутствует документально подтвержденный сам факт совершения налогового правонарушения, что в силу положений подп. 1 ст. 109 НК РФ безусловно исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.
Кроме того, для расчета суммы штрафа за непредоставление (несвоевременное предоставление) документов по требованию N 2 от 23.12.2005 г., налоговый орган использовал сведения о количестве документов предоставленных по требованию N 52-20-11/17488 от 23.12.2005 г. Однако, названными документами от налогоплательщика истребовался разный перечень и объем документов.
Ряд документов, не указанных в требовании N 52-20-11/17488 был затребован от налогоплательщика требованием N 2: "Регистры аналитического учета по счетам 60, 76, в размере субсчетов (пункт 1); "Инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2003 г. включительно, учетную политику для целей бухгалтерского учета за 2001 г., налоговые декларации по налогу на прибыль за 1996 - 2001 гг. ... (пункт 18).
В то же время требование N 2 от 23.12.2005 г. не обязывало налогоплательщика предоставить ряд документов поименованных в требовании N 52-20-11/17488 от 23.12.2005 г. и предоставленных проверяющим: "Калькуляция себестоимости услуг по переработке нефти (пункт 17); "Налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль, НДС, акцизам, налогу на имущество, ЕСН за 2002 - 2003 гг." (пункт 23); "Журналы учета векселей (собственных и векселей третьих лиц)" (пункт 24).
Таким образом, налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за совершение налогового правонарушения, событие которого документально не подтверждено и, при этом, размер штрафа был определен налоговым органом путем произвольного расчета.
С учетом изложенных обстоятельств, руководствуясь ст. ст. 48, 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
постановил:
Заменить ОАО "НК "Роснефть" - Туапсинский НПЗ" на ОАО "НК "Роснефть".
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.08.2006 г. по делу N А40-35791/06-116-200 изменить.
Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ОАО "НК "Роснефть" о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 1 от 18.05.2006 г. N 52/601 "О привлечении к налоговой ответственности" в части начисления НДС по п. 2.1 решения в сумме 112 181 347 рублей, начисления пени в сумме 63 971 508 рублей по эпизоду, указанному в пункте 2.1 решения, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 6 948 391 рубль за несвоевременную уплату НДС.
Признать недействительным, несоответствующим НК РФ решение МИФНС России по КН N 1 от 18.05.2006 г. N 52/601 "О привлечении к налоговой ответственности" в части доначисления НДС по п. 2.1 решения в сумме 112 181 347 рублей, начисления пени в сумме 63 971 508 рублей по эпизоду, указанному в пункте 2.1 решения, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 6 948 391 рубль за несвоевременную уплату НДС.
Отменить решение суда в части удовлетворения встречного заявления МИФНС России по КН N 1 о взыскании с ОАО "НК "Роснефть" в доход бюджета РФ налоговых санкций в размере 6 948 391 рубль, и в части взыскания в доход бюджета РФ 29 362, 45 рублей госпошлины по заявлению.
Отказать МИФНС России по КН N 1 в удовлетворении встречного заявления о взыскании в доход бюджета РФ налоговых санкций в размере 6 948 391 рубль с ОАО "НК "Роснефть".
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Возвратить ОАО "НК "Роснефть" 1 000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе из федерального бюджета.
Председательствующий
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
П.В.РУМЯНЦЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)