Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Клириковой Т.В., Корпусовой О.А., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области Канцур Е.Ф. (доверенность от 10.01.2007 N 03-16/53), от открытого акционерного общества "Лужский завод "Белкозин" Петрунина О.В. (доверенность от 01.09.2007), рассмотрев 01.11.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2007 по делу N А56-36531/2006 судья (Спецакова Т.Е.),
открытое акционерное общество "Лужский завод "Белкозин" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 28.07.2006 N 12/26-Р.
Решением суда первой инстанции от 22.05.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа "признано недействительным, за исключением неправомерного отнесения на расходы сумм амортизации по 2003 году в размере 77016 руб. и по 2004 году в размере 77016 руб., соответствующего начисления в этой части сумм налогов, пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)".
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда от 22.05.2007, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества представил отзыв и просил оставить решение суда без изменения.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, в ходе которой выявила ряд нарушений, о чем составила акт от 28.06.2006 N 12/46-А.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция приняла решение от 28.07.2006 N 12/26-Р о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2003 - 2004 годы, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за сентябрь - октябрь 2003 года, налога на имущество за 2003 год. Кроме того, названным решением Обществу доначислены к уплате налоги на прибыль за 2003 - 2004 годы, НДС за 2002 - 2003 годы, налог на имущество за 2002 - 2003 годы, налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 год сбор за уборку населенных пунктов за 2002 год, и соответствующие суммы пеней.
Посчитав решение налогового органа незаконным, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Рассмотрев материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятого по делу судебного акта.
В ходе проверки налоговым органом установлено неправомерное применение Обществом в 2002 - 2003 годах системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) к деятельности по реализации кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через собственную розничную торговую сеть, что повлекло занижение дохода от реализации для целей налогообложения в сумме 451093 руб. за 2002 год и занижение дохода от реализации для целей налогообложения в сумме 468088 руб. за 2003 год. Инспекцией также доначислены налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 год в сумме 4510 руб., сбор на уборку территории населенных пунктов за 2002 год в сумме 4510 руб., а также НДС за 2002 - 2003 годы в сумме 183163 руб., налог на прибыль за 2004 год в сумме 1540530 руб.
По мнению Инспекции, Общество в отношении произведенной продукции (кулинарных изделий и полуфабрикатов) является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в производстве изделий в целях их продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, которая не подпадает под действие системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. В данном случае, по мнению налогового органа, в отношении деятельности по реализации собственных изделий в собственной розничной сети подлежит применению общий режим налогообложения.
Удовлетворяя требования налогоплательщика по указанному эпизоду, суд первой инстанции признал ошибочными выводы налогового органа об отсутствии у заявителя права на применение в проверенном периоде системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. При этом суд указал на то, что Инспекцией также не учтены положения статей 87 и 113 НК РФ, ограничивающие возможность привлечения к налоговой ответственности трехлетним сроком давности и ограничивающие возможность охвата проверкой деятельности налогоплательщика только тремя календарными годами.
Как следует из материалов дела, Общество имеет обособленное подразделение - комплекс розничной торговли и питания (далее - КРТиП) "Русь", в состав которого входят кафе и магазин-кулинария. Доходы от деятельности кафе и магазина в проверенном периоде облагались ЕНВД, в том числе в части реализации кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через розничную торговую сеть.
В соответствии с Областным законом от 26.11.99 N 61-оз "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Ленинградской области" (в редакции Закона от 13.12.2001 N 67-оз, далее - Областной Закон) деятельность КРТиП "Русь" в 2002 году облагалась ЕНВД.
Согласно пункту "е" части 1 статьи 2 Областного Закона плательщиками единого налога являются юридические лица, которые осуществляют на территории Ленинградской области предпринимательскую деятельность в сфере общественного питания (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания, включая реализацию покупных продуктов питания, табачных изделий и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без нее), численностью работающих до 50 человек, кроме столовых и других точек общественного питания, находящихся на балансе организаций и обслуживающих исключительно данные организации, а также дома отдыха, санатории, пансионаты и другие подобные организации, где стоимость питания входит в стоимость услуги (путевка, курсовка и тому подобное), и находящихся непосредственно в указанных организациях.
Одной из сфер предпринимательской деятельности, на которую также распространяется система налогообложения в виде ЕНВД, в соответствии с пунктом "ж" части 1 статьи 2 Областного Закона является розничная (в том числе комиссионная) торговля, осуществляемая через магазины с численностью работающих до 30 человек (кроме магазинов беспошлинной торговли), палатки, рынки, лотки, киоски, торговые павильоны и другие места организации торговли (за исключением аптечных магазинов, аптек, аптечных пунктов, аптечных киосков, почтовых отделений связи), в том числе не имеющие стационарной торговой площади, включая торговлю товарами "секонд хенд". При этом в соответствии со статьей 1 Областного Закона под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования.
Вместе с тем пунктом "а" части 2 статьи 2 Областного Закона предусмотрено, что не является плательщиком данного налога организация в случае осуществления розничной торговли только продукцией собственного производства. При этом к собственному производству не относятся упаковка, розлив, дробление партии, сборка и иная предпродажная подготовка товара. Каких-либо иных ограничений относительно одновременной торговли продукцией как собственного производства, так и покупной продукцией в розницу Областной Закон не содержит.
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что налоговый орган не представил надлежащих доказательств того, что Общество в 2002 году осуществляло деятельность, которая не подпадала под обложение ЕНВД. Конкретных обстоятельств, связанных с реализацией кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через розничную торговую сеть, ни акт проверки от 28.06.2006 N 12/46-А, ни решение Инспекции от 28.07.2006 N 12/26-Р не содержат. Более того, из пункта 2.13 акта проверки от 28.06.2006 N 12/46-А следует, что правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты Обществом ЕНВД за проверенный период налоговым органом не оспаривается.
В соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) деятельность КРТиП "Русь" в 2003 году также облагалась ЕНВД.
Согласно пунктам 4 и 5 части 2 статьи 346.26 НК РФ в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади также применялась система налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
При этом под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. Иных ограничений для применения ЕНВД при осуществлении розничной торговли в 2003 году не предусмотрено.
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что Обществом велся раздельный учет затрат по видам деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД и находящимся на общем режиме налогообложения. Расходы, связанные с деятельностью КРТиП "Русь", учитывались обособленно, как прямые, так и накладные, распределение которых на КРТиП производилось в соответствии с принятой учетной политикой. Раздельный учет затрат внутри КРТиП по магазину и общественному питанию не производился, поскольку оба объекта облагались ЕНВД. Налоговая декларация подавалась единая, в которой расчет налога производился по каждому виду деятельности отдельно.
Как указано выше, конкретных обстоятельств, связанных с реализацией кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через розничную торговую сеть в 2003 году, ни акт проверки от 28.06.2006 N 12/46-А, ни решение Инспекции от 28.07.2006 N 12/26-Р также не содержат. При этом из пункта 2.13 акта проверки от 28.06.2006 N 12/46-А следует, что правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты заявителем ЕНВД за проверенный период налоговым органом не оспаривается.
При таких обстоятельствах Инспекция надлежащими документами не доказала, что Общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль выручку от реализации продукции собственного производства обособленного подразделения КРТиП "Русь" через принадлежащую ему розничную торговую сеть.
Таким образом, оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности у Инспекции в проверенном периоде по этому эпизоду не имелось.
Кроме того, согласно статье 87 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
По смыслу частей первой и седьмой статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 91 названного Кодекса датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Кодекса двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются (чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы) только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно: время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 НК РФ).
Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.
Судом первой инстанции установлено, что фактически выездная налоговая проверка на основании решения от 22.12.2005 N 12/105-Р проведена в 2006 году. Доказательств того, что решение от 22.12.2005 N 12/105-Р вручено заявителю в 2005 году и тогда же начата проверка, материалы дела не содержат, на эти обстоятельства не ссылается и налоговый орган при вынесении решения, а также в кассационной жалобе.
Федеральная налоговая служба в письме от 19.09.2005 N 06-1-04/474 разъяснила налоговым органам, что в случае, если решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено налогоплательщику с момента его вынесения и для этого имеются подтверждающие документы, то проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года.
Таким образом, проведенная в 2006 году выездная налоговая проверка могла охватывать только период с 2003 по 2005 год.
Налоговый орган представленными документами не доказал, что у Инспекции имелось право на проведение налоговой проверки за 2002 год, а следовательно, право начисления налогов и пеней за этот период.
В ходе проверки налоговым органом также установлено занижение налога на имущество в сумме 9078136 руб. По мнению Инспекции, Общество необоснованно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на имущество остатки по балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в размере 2269533387 руб. в связи с консервацией данных объектов и невозможностью государственной регистрации права собственности на них.
Кассационная инстанция считает, что, признавая решение налогового органа по указанному эпизоду незаконным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- - использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01").
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что спорные объекты незавершенного строительства, находящиеся на балансе Общества, не подпадают под признаки основных средств для целей налогообложения налогом на имущество предприятий, поскольку не отвечают вышеперечисленным критериям. Спорные объекты являются федеральным имуществом, не используются Обществом в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд.
Кроме того, как правомерно указал суд первой инстанции, налогом на имущество предприятий не облагается имущество Российского фонда федерального имущества и фондов имущества субъектов Российской Федерации. Принадлежность объектов незавершенного строительства Российскому фонду федерального имущества подтверждается представленными налогоплательщиком документами.
Таким образом, Общество правомерно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на имущество за 2002 и 2003 годы объекты незавершенного строительства, являющиеся федеральной собственностью.
Кроме того, Инспекцией не учтены положения статей 87 и 89 НК РФ применительно к настоящему делу, ограничивающие возможность охвата проверкой деятельности налогоплательщика только тремя календарными годами.
Инспекцией также установлено необоснованное отнесение на затраты в нарушение статьи 252 НК РФ расходов на юридические услуги по сопровождению предпринимательской деятельности по договору от 01.08.2001 N 12-ХК, заключенному с ООО "Холдинговая компания Парнас", а в дальнейшем по договору от 30.06.2004 на оказание услуг по управлению Обществом. По мнению налогового органа, счета-фактуры и акты выполненных работ не содержат сведений о видах фактически выполненных работ, а также измерителей хозяйственных операций в натуральном выражении, характеризующих их объем, поэтому спорные затраты являются экономически необоснованными и документально не подтвержденными.
Кассационная инстанция считает решение суда по этому эпизоду законным и обоснованным.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги.
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что Общество в спорных периодах не имело в своем штате юридического подразделения или штатных юрисконсультов, поэтому весь спектр юридических услуг оказывался заявителю по указанному договору.
В материалы дела представлены договор об оказании платных юридических услуг, дополнительное соглашение, протоколы соглашения о договорной цене, счета-фактуры, акты сдачи-приемки услуг, платежные поручения на оплату услуг, отчеты исполнителей об оказанных юридических услугах. Перечень услуг перечислен в пункте 2.1 названного договора.
Суд первой инстанции на основе всестороннего изучения представленных в материалы дела доказательств установил, что отсутствие в счетах-фактурах и актах выполненных работ конкретного перечня видов фактически выполненных работ и измерителей хозяйственных операций в натуральном выражении, при наличии в них ссылок на договор, который содержит перечень вида услуг, оказываемых исполнителем, не может повлечь необоснованность отнесения на затраты фактически понесенных обществом расходов по оплате юридических услуг.
Помимо перечисленных первичных документов у Общества имеются отчеты ответственных исполнителей по вышеназванному договору о проделанной в отчетном месяце работе, что не принято во внимание налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Факты неправильного оформления первичных документов не искажают сути финансовых и материальных показателей, которые содержат необходимую информацию для целей налогообложения. Налогоплательщик представил в ходе проверки доказательства реального осуществления затрат и их производственный характер, что подтверждается платежными поручениями об оплате данных услуг. Реальность оказания услуг не опровергнута Инспекцией, сделки не оспорены, одобрены сторонами и оплачены.
При таких обстоятельствах сумма расходов по оказанным юридическим услугам является экономически обоснованной и правомерно отнесена налогоплательщиком к расходам, уменьшающим сумму доходов от реализации. Доказательств, опровергающих этот вывод, налоговый орган не представил.
Инспекцией также установлено занижение Обществом налога на прибыль на сумму убытков, полученных от осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг спортивно-оздоровительным комплексом.
Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Согласно пункту 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. Убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств учитываются при определении налоговой базы с соблюдением совокупности ограничительных условий, установленных статьей 275.1 НК РФ.
Как следует из материалов дела, Общество оказывает физкультурно-оздоровительные услуги с использованием спортивно-оздоровительного комплекса (СОК). На сумму убытков, полученных от осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг спортивного комплекса, Общество уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Учитывая, что ОАО "Лужский завод "Белкозин" является градообразующим предприятием, в данном случае подлежит применению абзац 7 статьи 275.1 НК РФ. Инспекция посчитала, что Общество в 2002 - 2004 годах необоснованно включало в расходы указанные суммы убытков. Налоговый орган исходил из того, что Обществом не соблюдены требования статьи 275.1 НК РФ, поскольку не представлены документы, свидетельствующие об аналогии оказываемых специализированными организациями услуг.
В данном случае судом первой инстанции установлено, что Инспекцией не приведен размер расходов для аналогичных объектов, который должен был быть принят при исчислении налогооблагаемой базы. Отсутствие таких объектов или невозможность установить их не может служить основанием для непринятия учтенных Обществом расходов.
В силу абзаца 7 статьи 275.1 НК РФ градообразующие организации, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом данной статьи (в том числе объекты социально-культурной сферы), вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств, служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.
Судом первой инстанции установлено, что на территории Лужского района Ленинградской области такие нормативы не утверждены и аналогичных объектов не имеется, в связи с чем неправомерного занижения прибыли на сумму убытков, полученных от осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг спортивного комплекса, не усматривается.
По существу доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции. При таких обстоятельствах основания для отмены судебного акта отсутствуют.
Госпошлина за рассмотрение кассационной жалобы Инспекцией уплачена.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2007 по делу N А56-36531/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 02.11.2007 ПО ДЕЛУ N А56-36531/2006
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 ноября 2007 г. по делу N А56-36531/2006
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Клириковой Т.В., Корпусовой О.А., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области Канцур Е.Ф. (доверенность от 10.01.2007 N 03-16/53), от открытого акционерного общества "Лужский завод "Белкозин" Петрунина О.В. (доверенность от 01.09.2007), рассмотрев 01.11.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2007 по делу N А56-36531/2006 судья (Спецакова Т.Е.),
установил:
открытое акционерное общество "Лужский завод "Белкозин" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 28.07.2006 N 12/26-Р.
Решением суда первой инстанции от 22.05.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа "признано недействительным, за исключением неправомерного отнесения на расходы сумм амортизации по 2003 году в размере 77016 руб. и по 2004 году в размере 77016 руб., соответствующего начисления в этой части сумм налогов, пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)".
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда от 22.05.2007, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества представил отзыв и просил оставить решение суда без изменения.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, в ходе которой выявила ряд нарушений, о чем составила акт от 28.06.2006 N 12/46-А.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция приняла решение от 28.07.2006 N 12/26-Р о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2003 - 2004 годы, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за сентябрь - октябрь 2003 года, налога на имущество за 2003 год. Кроме того, названным решением Обществу доначислены к уплате налоги на прибыль за 2003 - 2004 годы, НДС за 2002 - 2003 годы, налог на имущество за 2002 - 2003 годы, налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 год сбор за уборку населенных пунктов за 2002 год, и соответствующие суммы пеней.
Посчитав решение налогового органа незаконным, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Рассмотрев материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятого по делу судебного акта.
В ходе проверки налоговым органом установлено неправомерное применение Обществом в 2002 - 2003 годах системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) к деятельности по реализации кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через собственную розничную торговую сеть, что повлекло занижение дохода от реализации для целей налогообложения в сумме 451093 руб. за 2002 год и занижение дохода от реализации для целей налогообложения в сумме 468088 руб. за 2003 год. Инспекцией также доначислены налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 год в сумме 4510 руб., сбор на уборку территории населенных пунктов за 2002 год в сумме 4510 руб., а также НДС за 2002 - 2003 годы в сумме 183163 руб., налог на прибыль за 2004 год в сумме 1540530 руб.
По мнению Инспекции, Общество в отношении произведенной продукции (кулинарных изделий и полуфабрикатов) является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в производстве изделий в целях их продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, которая не подпадает под действие системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. В данном случае, по мнению налогового органа, в отношении деятельности по реализации собственных изделий в собственной розничной сети подлежит применению общий режим налогообложения.
Удовлетворяя требования налогоплательщика по указанному эпизоду, суд первой инстанции признал ошибочными выводы налогового органа об отсутствии у заявителя права на применение в проверенном периоде системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. При этом суд указал на то, что Инспекцией также не учтены положения статей 87 и 113 НК РФ, ограничивающие возможность привлечения к налоговой ответственности трехлетним сроком давности и ограничивающие возможность охвата проверкой деятельности налогоплательщика только тремя календарными годами.
Как следует из материалов дела, Общество имеет обособленное подразделение - комплекс розничной торговли и питания (далее - КРТиП) "Русь", в состав которого входят кафе и магазин-кулинария. Доходы от деятельности кафе и магазина в проверенном периоде облагались ЕНВД, в том числе в части реализации кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через розничную торговую сеть.
В соответствии с Областным законом от 26.11.99 N 61-оз "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Ленинградской области" (в редакции Закона от 13.12.2001 N 67-оз, далее - Областной Закон) деятельность КРТиП "Русь" в 2002 году облагалась ЕНВД.
Согласно пункту "е" части 1 статьи 2 Областного Закона плательщиками единого налога являются юридические лица, которые осуществляют на территории Ленинградской области предпринимательскую деятельность в сфере общественного питания (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания, включая реализацию покупных продуктов питания, табачных изделий и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без нее), численностью работающих до 50 человек, кроме столовых и других точек общественного питания, находящихся на балансе организаций и обслуживающих исключительно данные организации, а также дома отдыха, санатории, пансионаты и другие подобные организации, где стоимость питания входит в стоимость услуги (путевка, курсовка и тому подобное), и находящихся непосредственно в указанных организациях.
Одной из сфер предпринимательской деятельности, на которую также распространяется система налогообложения в виде ЕНВД, в соответствии с пунктом "ж" части 1 статьи 2 Областного Закона является розничная (в том числе комиссионная) торговля, осуществляемая через магазины с численностью работающих до 30 человек (кроме магазинов беспошлинной торговли), палатки, рынки, лотки, киоски, торговые павильоны и другие места организации торговли (за исключением аптечных магазинов, аптек, аптечных пунктов, аптечных киосков, почтовых отделений связи), в том числе не имеющие стационарной торговой площади, включая торговлю товарами "секонд хенд". При этом в соответствии со статьей 1 Областного Закона под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования.
Вместе с тем пунктом "а" части 2 статьи 2 Областного Закона предусмотрено, что не является плательщиком данного налога организация в случае осуществления розничной торговли только продукцией собственного производства. При этом к собственному производству не относятся упаковка, розлив, дробление партии, сборка и иная предпродажная подготовка товара. Каких-либо иных ограничений относительно одновременной торговли продукцией как собственного производства, так и покупной продукцией в розницу Областной Закон не содержит.
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что налоговый орган не представил надлежащих доказательств того, что Общество в 2002 году осуществляло деятельность, которая не подпадала под обложение ЕНВД. Конкретных обстоятельств, связанных с реализацией кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через розничную торговую сеть, ни акт проверки от 28.06.2006 N 12/46-А, ни решение Инспекции от 28.07.2006 N 12/26-Р не содержат. Более того, из пункта 2.13 акта проверки от 28.06.2006 N 12/46-А следует, что правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты Обществом ЕНВД за проверенный период налоговым органом не оспаривается.
В соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) деятельность КРТиП "Русь" в 2003 году также облагалась ЕНВД.
Согласно пунктам 4 и 5 части 2 статьи 346.26 НК РФ в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади также применялась система налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
При этом под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. Иных ограничений для применения ЕНВД при осуществлении розничной торговли в 2003 году не предусмотрено.
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что Обществом велся раздельный учет затрат по видам деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД и находящимся на общем режиме налогообложения. Расходы, связанные с деятельностью КРТиП "Русь", учитывались обособленно, как прямые, так и накладные, распределение которых на КРТиП производилось в соответствии с принятой учетной политикой. Раздельный учет затрат внутри КРТиП по магазину и общественному питанию не производился, поскольку оба объекта облагались ЕНВД. Налоговая декларация подавалась единая, в которой расчет налога производился по каждому виду деятельности отдельно.
Как указано выше, конкретных обстоятельств, связанных с реализацией кулинарной продукции и полуфабрикатов собственного производства через розничную торговую сеть в 2003 году, ни акт проверки от 28.06.2006 N 12/46-А, ни решение Инспекции от 28.07.2006 N 12/26-Р также не содержат. При этом из пункта 2.13 акта проверки от 28.06.2006 N 12/46-А следует, что правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты заявителем ЕНВД за проверенный период налоговым органом не оспаривается.
При таких обстоятельствах Инспекция надлежащими документами не доказала, что Общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль выручку от реализации продукции собственного производства обособленного подразделения КРТиП "Русь" через принадлежащую ему розничную торговую сеть.
Таким образом, оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности у Инспекции в проверенном периоде по этому эпизоду не имелось.
Кроме того, согласно статье 87 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
По смыслу частей первой и седьмой статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 91 названного Кодекса датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Кодекса двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются (чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы) только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно: время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 НК РФ).
Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.
Судом первой инстанции установлено, что фактически выездная налоговая проверка на основании решения от 22.12.2005 N 12/105-Р проведена в 2006 году. Доказательств того, что решение от 22.12.2005 N 12/105-Р вручено заявителю в 2005 году и тогда же начата проверка, материалы дела не содержат, на эти обстоятельства не ссылается и налоговый орган при вынесении решения, а также в кассационной жалобе.
Федеральная налоговая служба в письме от 19.09.2005 N 06-1-04/474 разъяснила налоговым органам, что в случае, если решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено налогоплательщику с момента его вынесения и для этого имеются подтверждающие документы, то проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года.
Таким образом, проведенная в 2006 году выездная налоговая проверка могла охватывать только период с 2003 по 2005 год.
Налоговый орган представленными документами не доказал, что у Инспекции имелось право на проведение налоговой проверки за 2002 год, а следовательно, право начисления налогов и пеней за этот период.
В ходе проверки налоговым органом также установлено занижение налога на имущество в сумме 9078136 руб. По мнению Инспекции, Общество необоснованно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на имущество остатки по балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в размере 2269533387 руб. в связи с консервацией данных объектов и невозможностью государственной регистрации права собственности на них.
Кассационная инстанция считает, что, признавая решение налогового органа по указанному эпизоду незаконным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- - использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01").
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что спорные объекты незавершенного строительства, находящиеся на балансе Общества, не подпадают под признаки основных средств для целей налогообложения налогом на имущество предприятий, поскольку не отвечают вышеперечисленным критериям. Спорные объекты являются федеральным имуществом, не используются Обществом в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд.
Кроме того, как правомерно указал суд первой инстанции, налогом на имущество предприятий не облагается имущество Российского фонда федерального имущества и фондов имущества субъектов Российской Федерации. Принадлежность объектов незавершенного строительства Российскому фонду федерального имущества подтверждается представленными налогоплательщиком документами.
Таким образом, Общество правомерно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на имущество за 2002 и 2003 годы объекты незавершенного строительства, являющиеся федеральной собственностью.
Кроме того, Инспекцией не учтены положения статей 87 и 89 НК РФ применительно к настоящему делу, ограничивающие возможность охвата проверкой деятельности налогоплательщика только тремя календарными годами.
Инспекцией также установлено необоснованное отнесение на затраты в нарушение статьи 252 НК РФ расходов на юридические услуги по сопровождению предпринимательской деятельности по договору от 01.08.2001 N 12-ХК, заключенному с ООО "Холдинговая компания Парнас", а в дальнейшем по договору от 30.06.2004 на оказание услуг по управлению Обществом. По мнению налогового органа, счета-фактуры и акты выполненных работ не содержат сведений о видах фактически выполненных работ, а также измерителей хозяйственных операций в натуральном выражении, характеризующих их объем, поэтому спорные затраты являются экономически необоснованными и документально не подтвержденными.
Кассационная инстанция считает решение суда по этому эпизоду законным и обоснованным.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги.
Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что Общество в спорных периодах не имело в своем штате юридического подразделения или штатных юрисконсультов, поэтому весь спектр юридических услуг оказывался заявителю по указанному договору.
В материалы дела представлены договор об оказании платных юридических услуг, дополнительное соглашение, протоколы соглашения о договорной цене, счета-фактуры, акты сдачи-приемки услуг, платежные поручения на оплату услуг, отчеты исполнителей об оказанных юридических услугах. Перечень услуг перечислен в пункте 2.1 названного договора.
Суд первой инстанции на основе всестороннего изучения представленных в материалы дела доказательств установил, что отсутствие в счетах-фактурах и актах выполненных работ конкретного перечня видов фактически выполненных работ и измерителей хозяйственных операций в натуральном выражении, при наличии в них ссылок на договор, который содержит перечень вида услуг, оказываемых исполнителем, не может повлечь необоснованность отнесения на затраты фактически понесенных обществом расходов по оплате юридических услуг.
Помимо перечисленных первичных документов у Общества имеются отчеты ответственных исполнителей по вышеназванному договору о проделанной в отчетном месяце работе, что не принято во внимание налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Факты неправильного оформления первичных документов не искажают сути финансовых и материальных показателей, которые содержат необходимую информацию для целей налогообложения. Налогоплательщик представил в ходе проверки доказательства реального осуществления затрат и их производственный характер, что подтверждается платежными поручениями об оплате данных услуг. Реальность оказания услуг не опровергнута Инспекцией, сделки не оспорены, одобрены сторонами и оплачены.
При таких обстоятельствах сумма расходов по оказанным юридическим услугам является экономически обоснованной и правомерно отнесена налогоплательщиком к расходам, уменьшающим сумму доходов от реализации. Доказательств, опровергающих этот вывод, налоговый орган не представил.
Инспекцией также установлено занижение Обществом налога на прибыль на сумму убытков, полученных от осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг спортивно-оздоровительным комплексом.
Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Согласно пункту 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. Убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств учитываются при определении налоговой базы с соблюдением совокупности ограничительных условий, установленных статьей 275.1 НК РФ.
Как следует из материалов дела, Общество оказывает физкультурно-оздоровительные услуги с использованием спортивно-оздоровительного комплекса (СОК). На сумму убытков, полученных от осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг спортивного комплекса, Общество уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Учитывая, что ОАО "Лужский завод "Белкозин" является градообразующим предприятием, в данном случае подлежит применению абзац 7 статьи 275.1 НК РФ. Инспекция посчитала, что Общество в 2002 - 2004 годах необоснованно включало в расходы указанные суммы убытков. Налоговый орган исходил из того, что Обществом не соблюдены требования статьи 275.1 НК РФ, поскольку не представлены документы, свидетельствующие об аналогии оказываемых специализированными организациями услуг.
В данном случае судом первой инстанции установлено, что Инспекцией не приведен размер расходов для аналогичных объектов, который должен был быть принят при исчислении налогооблагаемой базы. Отсутствие таких объектов или невозможность установить их не может служить основанием для непринятия учтенных Обществом расходов.
В силу абзаца 7 статьи 275.1 НК РФ градообразующие организации, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом данной статьи (в том числе объекты социально-культурной сферы), вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств, служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.
Судом первой инстанции установлено, что на территории Лужского района Ленинградской области такие нормативы не утверждены и аналогичных объектов не имеется, в связи с чем неправомерного занижения прибыли на сумму убытков, полученных от осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг спортивного комплекса, не усматривается.
По существу доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции. При таких обстоятельствах основания для отмены судебного акта отсутствуют.
Госпошлина за рассмотрение кассационной жалобы Инспекцией уплачена.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.05.2007 по делу N А56-36531/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому району Ленинградской области - без удовлетворения.
Председательствующий
А.В.Асмыкович
Судьи
Т.В.Клирикова
О.А.Корпусова
А.В.Асмыкович
Судьи
Т.В.Клирикова
О.А.Корпусова
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)