Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 3 апреля 2007 г.
Решение в полном объеме изготовлено 5 апреля 2007 г.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
председательствующего судьи П.
при ведении протокола судебного заседания судьей П.
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат"
к МИ ФНС России по КН N 5
о признании частично недействительным решения N 56-12-26/1 от 05.12.2006,
при участии: от заявителя - Б. дов. от 01.01.2007, Я. дов. от 01.01.2007, от МИ ФНС России по КН N 5 - К. дов. от 01.02.2007, Ц. дов. от 23.01.2007, Г. дов. от 23.03.2007, В. дов. от 25.01.2007, В.С. дов. от 10.01.2007, Х. дов. от 09.01.2007,
ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат" обратилось в суд с заявлением о признании решения МИ ФНС России по КН N 5 N 56-12-26/1 от 05.12.2006 недействительным в части доначисления суммы НДПИ за 2004 г., пени и штрафа по нему, налога на прибыль в размере 980760 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 271334, 26 руб., штрафа по нему в размере 701875 руб., НДС в размере 9140755 руб., пени по НДС в сумме 279629,19 руб. и штрафа по нему в размере 1828151 руб.
Свое требование заявитель обосновывает тем, что ненормативный акт налогового органа в оспариваемой им части противоречит действующему законодательству и нарушает его права.
МИ ФНС России по КН N 5 требование заявителя не признала по основаниям, указанным в письменном отзыве на заявление и письменных пояснениях по делу.
Суд, выслушав стороны, исследовав материалы дела, приходит к выводу, что требование заявителя подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
В судебном заседании установлено, что МИ ФНС России по КН N 5 вынесено решение о привлечении ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2006 N 56-12-26/1 по акту выездной налоговой проверки ОАО "Лебединский ГОК" от 08.06.2006 N 56-12-26/4, на основании которого Обществу предъявлены требования об уплате налога от 05.12.2006 N 778 и требование об уплате налоговых санкций от 05.12.2006 N 188.
Суд считает, что требование заявителя по спору подлежит частичному удовлетворению по нижеследующему.
Пунктом 2.1 (стр. 11 - 44) описательной части решения и пунктом 2.1 (б) резолютивной части решения налоговый органом доначислена (установлена неполная уплата) сумма налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 685094465 руб., вследствие чего начислена пеня в размере 212334171,37 руб. (пункт 2.1 (в) резолютивной части решения) и применена налоговая санкция в виде штрафа в размере 137018893 руб. (п. 1 (в) резолютивной части решения). При этом, по мнению Инспекции, комбинат занизил налогооблагаемую базу по НДПИ в связи с неправильным определением вида полезного ископаемого. В частности, Инспекция считает, что добываемыми ОАО "Лебединский ГОК" полезным ископаемым является не железистый кварцит, а железорудный концентрат. Соответственно, комбинатом неправильно применен способ оценки стоимости и указано количество добытого полезного ископаемого.
Суд считает, что указанный выводы Инспекции по отнесению железорудного концентрата к добытому ОАО "Лебединский ГОК" полезному ископаемому и, соответственно, доначисление налога на добычу полезных ископаемых являются неправомерными по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Подпунктом 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого указаны товарные руды черных металлов.
В связи с отсутствием государственных или иных стандартов для добываемого ОАО "Лебединский ГОК" полезного ископаемого комбинатом принят стандарт предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003 "Кварциты железистые", введенный в действие с 01.05.2003 приказом комбината от 24.04.2003 290. Данный стандарт распространяется на железистые кварциты, являющиеся продукцией комбината (товарной рудой), которые добываются открытым способом на Лебединском месторождении. Кроме того, с учетом пункта 3 приказа комбината от 24.04.2003 N 290 действие стандарта предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003 распространяется на железистые кварциты, добываемые открытым способом на Стойло-Лебединском месторождении.
Федеральным законом от 29.05.2002 57-ФЗ в норму пункта 1 статьи 337 НК РФ внесено дополнение, согласно которому не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Кроме того, подпунктом (а) пункта 8 "Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.98 76, согласованных в том числе Минфином России и МНС России, определено, что под добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку.
При этом согласно подпункту (а) пункта 9 Методических указаний 76 под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).
Применительно к ОАО "Лебединский ГОК" первичная обработка добываемого полезного ископаемого (железистого кварцита) регламентирована "Технологической инструкцией по добыче и усреднению железистых кварцитов" ТИ 00186803-6.9-07-2001, утвержденной техническим директором ОАО "Лебединский ГОК" 01.02.2001. При этом, согласно п. 3.2 инструкции технологическая схема добычи полезного ископаемого включает следующие операции:
- - подготовка площадок к бурению;
- - бурение и расширение скважин;
- - заряжение скважин;
- - взрывание скважин:
- - подготовка взорванной горной массы к экскавации;
- - экскаваторная погрузка горной массы в автомобильный и железнодорожный транспорт;
- - отвалообразование;
- - усреднение руды на перегрузочных площадках;
- - погрузка руды в железнодорожный транспорт и доставка на обогатительные фабрики.
Дальнейшие технологические процессы переработки добытого полезного ископаемого регламентируются "Технологической инструкцией по дроблению и обогащению железистых кварцитов", утвержденной техническим директором ОАО "Лебединский ГОК" 01.08.2000. Результатом механической обработки (дробления и обогащения) железистых кварцитов и является концентрат рядовой с массовой долей железа общего Fe общ. менее 69,5% (содержание Fe общ. в железистых кварцитах согласно стандарту предприятия 32,5%). Требования по качеству концентрата железорудного регламентируются Техническими условиями Ту 0712-030-00186803-99, утвержденными техническим директором ОАО 02.07.1999 с изменением N 1, введенным в действие 01.09.2003.
Поэтому, железорудный концентрат, являющийся продуктом переработки железистых кварцитов в виде обогащения на обогатительной фабрике, в силу указанных выше норм статьи 337 Налогового кодекса РФ, а также ведомственного правового акта, предназначенного, в том числе, для государственных налоговых инспекций (п. 3 Методических указаний N 76), не может быть признан в качестве добытого полезного ископаемого.
Инспекция в обоснование своей позиции ссылается на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (ОКВЭД).
Однако, для использования данного классификатора при определении объекта налогообложения при исчислении НДПИ отсутствуют какие-либо правовые основания, так как ОКВЭД предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности, а не вида полезного ископаемого. Аналогично не обосновано применение для целей налогообложения и Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301 (ОКП).
Вместе с тем, более обоснованным с правовой точки зрения является использование следующих классификаторов, позволяющих правильно определить вид полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.
Во-первых, классификатором, предназначенным для обеспечения классификации и кодирования полезных ископаемых, является Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод, утвержденный постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст. (ОКПИиПВ).
Согласно ОКПИиПВ полезные ископаемые - это природные скопления минералов, горных пород, нефти, газов. В частности, в ОКПИиПВ к полезному ископаемому отнесены "руды железные" (код 1310). В то же время, железорудные концентраты вообще не указаны в данном классификаторе в качестве полезных ископаемых. Более того, основой построения ОКПИиПВ является государственные балансы запасов полезных ископаемых. По Лебединскому и Стойло-Лебединскому месторождениям, на которых ОАО "Лебединский ГОК" осуществляет добычу полезных ископаемых, государственными комиссиями по запасам полезных ископаемых (протоколы ГКЗ СССР N 7687 от 17.09.1976, N 9617 от 12.12.1984) утверждены запасы именно железистых кварцитов, а не железорудного концентрата.
Ссылаясь в решении на выданную ОАО "Лебединский ГОК" в соответствии со статьей 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" лицензию на право пользования недрами от 31.07.1996 серии БЕЛ N 02838 ТЭ, Инспекция проигнорировала тот факт, что в данной лицензии, с учетом указанных протоколов ГКЗ СССР, полезным ископаемым также определены железистые кварциты, а не железорудный концентрат.
Во-вторых, обоснованным для целей определения объекта налогообложения НДПИ суд считает применение также действующих в настоящий момент частей II и III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 06.08.93 N 17 (ОКДП), так как в пункте 4 раздела 2 Введения ОКДП указано, что данный классификатор применяется для организации и обеспечения функционирования системы налогообложения предприятий.
Тем более, пунктом 1 "Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, также рекомендуется использование классификатора ОКДП для решения вопроса о признании той или иной продукции полезным ископаемым.
Согласно же разделу С части II ОКДП в класс "Руда железная и концентраты железных руд" (код ОКДП 1310000) включены два самостоятельных подкласса: 1310010 "Руда железная" и 1310020 "Концентраты железных руд". При этом, в соответствии с разделом С части III ОКДП в подкласс 1310010 "Руда железная" входят группы 1310100 "Руда железная сырая" и 1310120 "Руда железная товарная необогащенная". В то же время, продукция, относящаяся к группе 1310130 "Концентрат железорудный по содержанию металла" включена в подкласс 1310020 "Концентраты железных руд". Наконец, само название класса 1310000 "Руда железная и концентраты железных руд" однозначно указывает на то, что концентраты железных руд являются иной, отличной от руды железной, продукцией.
Поэтому, с учетом того, что в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются именно руды (а не концентраты) черных металлов, выводы Инспекции об отнесении железорудного концентрата к добытому полезному ископаемому незаконны.
Инспекция в обоснование своих выводов ссылается на "Проект расширения Лебединского ГОКа (вторая очередь строительства)". Однако, налоговым органом не учитывается тот факт, что ОАО "Лебединский ГОК" является комбинированным предприятием, объединяющим в себе два вида производства: добычу полезных ископаемых и переработку полезных ископаемых. При этом, продукция добывающего производства (железистые кварциты) является сырьем для перерабатывающего производства. В целях же налогообложения согласно пункту 7 ст. 339 НК РФ следует учитывать только комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.
Позиция Инспекции о том, что стандарт предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003, разработанный комбинатом на железистые кварциты Лебединского месторождения, не может применяться в отношении добытых железистых кварцитов Стойло-Лебединского месторождения, неправомерна.
Как отмечалось выше, в п. 3 приказа комбината N 290 от 24 апреля 2003 года указано: "Действие стандарта СТП 00186803-6.10-40-2003 распространить на железистые кварциты, добываемые открытым способом на Стойло-Лебединском месторождении".
В соответствии же со статьей 17 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" порядок разработки, утверждения, учета, изменения и отмены стандартов организаций устанавливается ими самостоятельно. Кроме того, ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" (ФГУ ГКЗ) письмом от 21 апреля 2006 г. СР-15/499 подтверждает, что "...технические требования стандарта предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003 "Кварциты железистые" распространяются на все участки Лебединского месторождения, в том числе и бывший Стойло-Лебединский участок, который ныне учитывается как отдельное месторождение".
В Решении Инспекция, считая железорудный концентрат полезным ископаемым, при доначислении суммы НДПИ применила налоговую ставку 4,8 процента. Однако, в соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ налоговая ставка в размере 4,8 процента применяется при добыче кондиционных руд черных металлов. Между тем, согласно протоколу ГКЗ СССР N 1016-к от 02.04.1976 и протоколу ГКЗ СССР N 1940-к от 08.08.1984 в качестве кондиционных руд утверждены железистые кварциты, а не железорудный концентрат. Данный факт, в очередной раз, подтверждает неправомерность отнесения Инспекцией железорудного концентрата к добытому Обществом полезному ископаемому и применения к нему налоговой ставки 4,8 процента для исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
При этом суд отмечает, что к решению Инспекции приобщено заключение ФГУ ГКЗ по материалам проектной и технической документации на разработку железорудных месторождений, эксплуатируемых ОАО "Лебединский ГОК", в котором содержатся ответы этого государственного учреждения на вопросы, поставленные Инспекцией, в том числе: "Какой вид продукции ОАО "ЛГОК" соответствует виду добытого полезного ископаемого - товарные руды черных металлов".
В указанном заключении делается вывод о неправомерности отнесения добытых железистых кварцитов к продукции комбината (товарной руде) и о том, что виду полезного ископаемого - товарные руды черных металлов соответствует железорудный концентрат.
Здесь необходимо отметить, что, отвечая на поставленный Инспекцией вопрос, ФГУ ГКЗ вышла за пределы своих полномочий, определенных Уставом ФГУ ГКЗ, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 9 июня 2005 г. N 634.
Кроме того, это заключение вступает в противоречие с вышеуказанными протоколами ГКЗ СССР.
Министерство финансов Российской Федерации письмом от 24.05.2006 03-07-01-04/12 со ссылкой на заключение Управления горного надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 18.05.2006 N 13-03-08/955 подтверждает, что для условий ОАО "Лебединский ГОК" объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, вне зависимости от продукции, фактически реализуемой (по результатам переработки добытого минерального сырья), являются железистые кварциты. В соответствии же со статьей 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Кроме того, согласно пункту 1 Постановления Правительства от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" Министерство финансов Российской Федерации осуществляет нормативно-правовое регулирование в финансовой сфере, включая налоговую сферу. Пунктом 2 данного постановления определено, что Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию деятельности находящейся в его ведении Федеральной налоговой службы. То есть, инспекция фактически не исполняет указанные выше нормы закона и нормативно-правового акта Правительства РФ, а также нарушает принципы ведомственной субординации. Тем более, что письмо Минфина России, подписанное заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, является официальной позицией Министерства финансов Российской Федерации, что разъяснено письмом Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116. При этом, Минфином России подтверждено, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом, вне зависимости от даты издания этих разъяснений. Поэтому, с учетом того, что Инспекция на момент вынесения Решения была ознакомлена с указанным выше письмом Минфина России от 24.05.2006 03-07-01-04/12, также следует вывод о неправомерности вынесения налоговым органом решения, особенно в части привлечения комбината к налоговой ответственности.
Подтверждением того, что полезным ископаемым, добываемым ОАО "Лебединский ГОК" на Лебединском и Стойло-Лебединском месторождениях, является железистый кварцит, а не железорудный концентрат, является экспертное заключение эксперта Государственной комиссии по запасам, доктора геолого-минералогических Наук, профессора Д., направленного в адрес комбината письмом ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский институт экономики минерального сырья и недропользования" (ВИЭМС) МПР России от 01.11.2006 N 01/453. Соответственно, данным экспертным заключением подтвержден применяемый комбинатом способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ, когда отсутствует у налогоплательщика реализация добытого полезного ископаемого. Необходимо отметить, что именно ФГУП "ВИЭМС" является разработчиком Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод (ОКПИиПВ), представленного на утверждение Министерством природных ресурсов Российской Федерации (см. Предисловие классификатора).
Инспекция утверждает, что письмо Министерства финансов РФ от 24.05.2006 03-07-01-04/12, основанное на заключении Управления горного надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 18.05.2006 N 13-03-08 955 не подлежит применению. При этом, Инспекция делает данный вывод на основании представления Генеральной прокуратуры РФ от 10.01.2007 N 73/2-1783-2006, направленного в адрес руководителя Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору. Однако, данным представлением Генеральная прокуратура РФ просит отозвать совершенно другие письма Ростехнадзора от 09.01.2006 13-03-06/328, от 30.08.2006 13-03-24/95, направленные в адрес конкретных налогоплательщиков. То есть данное представление Генеральной прокуратуры РФ не имеет никакого отношения ни к письму Управления горного надзора Ростехнадзора от 18.05.2006 N 13-03-08955, ни, тем более, к указанному письму Минфина России. Поэтому комбинат правомерно использует в обоснование своей позиции по налогу на добычу полезных ископаемых, помимо иных доказательств, также разъяснение Минфина России, единственного в силу закона (ст. 34.2 НК РФ) компетентного органа по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Ссылка же Инспекции на письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-07-01-04/22 является неправомерной, так как данное разъяснение по запросу другого налогоплательщика (ОАО "ОлКон") не может быть принято в силу ст. 67 АПК РФ. Тем более, выводы данного письма основаны на толковании не действующей с 1 января 2003 года части IV Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта от 06.08.1993 N 17 (ОКДП).
Инспекция, анализируя нормы пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ, делает вывод о том, что только железорудный концентрат является объектом налогообложения по НДПИ. Между тем, данные нормы закона в совокупности с пунктами 8(а) и 9(а) Методических указаний N 76 свидетельствуют о том, что именно железистые кварциты, прошедшие первичную обработку согласно технологической схеме, указанной в п. 3.2 инструкцией по добыче и усреднению железистых кварцитов" ТИ 001 86803-6.9-07-2001 и являются добытым полезным ископаемым (продукцией горно-добывающей промышленности и разработки карьеров), подготовленной для переработки в продукцию более высокого передела или реализации сторонним потребителям, то есть товарной рудой.
Об этом свидетельствует и пункт 10 Методических указаний N 76, на который ссылается Инспекция. При этом, цитируя данную норму, Инспекция изменила в отзыве и объяснениях текст пункта 10 Методических указаний 76. Так, пунктом 10 Методических указаний 76 определено, что в соответствии со статьей 23.3 Закона Российской Федерации "О недрах" к первичной переработке (а не первичной обработке - как указала Инспекция; понятие "первичная обработка полезных ископаемых" в пункте 9(а) Методических указаний N 76) относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам, для настоящих Методических указаний под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.
Таким образом, на основании указанных выше норм Налогового кодекса РФ (особенно, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) и Методических указаний 76 следует вывод, что железорудный концентрат, являющийся продуктом переработки железистых кварцитов в виде обогащения на обогатительной фабрике, не может быть признан в качестве добытого полезного ископаемого.
Даже если предположить, что добываемым комбинатом полезным ископаемым является, как утверждает Инспекция, железорудный концентрат, то рассматриваемое в настоящем деле решение Инспекции в части доначисления сумм НДПИ (пени и штрафа соответственно) является незаконным, как противоречащее нормам статей 338 - 340 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ и п. 3 ст. 340 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется исходя из количества добытого полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого согласно п. 2 ст. 339 НК РФ определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Анализ нормы статьи 339 НК РФ свидетельствует о том, что для определения количества добытого полезного ископаемого - железорудного концентрата может быть применен только косвенный метод.
Так, согласно п. 3 ст. 339 НК РФ в случае, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Как отмечалось выше, государственными комиссиями по запасам полезных ископаемых (протоколы ГКЗ СССР N 7687 от 17.09.1976, N 9617 от 12.12.1984) утверждены запасы именно железистых кварцитов, а не железорудного концентрата. Поэтому, если исходить из позиции Инспекции о том, что полезным ископаемым, добытым комбинатом, является железорудный концентрат, тогда просто невозможно применить норму пункта 3 статьи 339 НК РФ (а, соответственно, и прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого), так как отсутствует государственный баланс запасов железорудного концентрата. То есть, с учетом указанного выше суд приходит к выводу о том, для определения количества добытого полезного ископаемого железорудного концентрата может быть применен только косвенный метод.
Однако, налоговый орган в решении (стр. 20) при определении количества выработанного комбинатом железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. меньше 69,5% (законодательно установленное понятие "количество добытого полезного ископаемого") применила не косвенный метод, а прямой - на основании актов об объемах, о наличии остатков готовой продукции и незавершенного производства на складах ОАО "Лебединский ГОК" за период 2004 г., в которых количество железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. меньше 69,5% определено прямым методом путем взвешивания отгруженного потребителям концентрата и маркшейдерского замера изменения его остатков на складах.
Таким образом, налоговым органом в решении допущена методологическая ошибка при определении количества добытого полезного ископаемого. Соответственно, Инспекцией неверно определена налоговая база, которая определялась как произведение количества выработанного комбинатом железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. менее 69,5% на среднюю цену реализации железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. менее 69,5%.
На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, о том, что решение Инспекции в части доначисления сумм НДПИ (пени и штрафа соответственно) является незаконным и противоречащим нормам ст. ст. 338 - 340 НК РФ.
Заявлением от 19.01.2007 N 6001/103 заявитель приобщил к материалам дела копию протокола заседания Комиссии Министерства природных ресурсов Российской Федерации по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений по Белгородской области от 12.07.2004 N 61-11/0230-пр. Необходимость рассмотрения данного документа в настоящем деле объясняется принятием его компетентным государственным органом именно для целей налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемы[ в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. При этом в приложениях 1, 2 к протоколу в разделе "Вид полезного ископаемого" применительно к ОАО "Лебединский ГОК" указаны железистые кварциты.
Из представленных заявителем документов видно, что налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика по другим налоговым периодам применяет протокол Комиссии МПР России и проводит зачет НLПИ.
Таким образом, объяснения Инспекции по протоколу не только неправомерны, но и нелогичны: в целях ст. 342 НК РФ данный документ применяется, а в целях ст. 337 НК РФ нет, несмотря на то, что в подпункте 1 п. 1 ст. 342 НК РФ определено применение данного документа компетентного государственного органа в целях всей гл. 26 НК РФ.
В отношении письма ФГУП "ВНИИ экономики минерального сырья и недропользования" (ФГУП "ВИЭМС") от 16.01.2007 N 01/10 об отзыве экспертного заключения, подготовленного главным научным сотрудником института доктором геолого-минералогических наук Д. суд считает следующее:
1. При отзыве экспертного заключения по причине того, что оно не было рассмотрено на научно-техническом совете института, в письме ФГУП "ВИЭМС" ничего не сказано о качестве (квалифицированности) выводов специалиста, которого руководство института самостоятельно привлекло в качестве эксперта. Направление в адрес заявителя указанного экспертного заключения без рассмотрения его на научно-техническом совете института может свидетельствовать только о плохой организации деятельности самого института, но не о профессиональном уровне эксперта.
2. Экспертное заключение было приобщено заявителем к материалам дела для примера того, что у разных специалистов может быть различная точка зрения по одному вопросу. Именно поэтому, только позиция Минфина России (а не ФГУ ГКЗ, как утверждает Инспекция) в совокупности с вышеуказанными правовыми нормами и доказательствами, приобщенными к материалам дела, может быть учтена при рассмотрении настоящего дела.
Вывод Инспекции об отнесении железорудного концентрата к добытому ОАО "Лебединский ГОК" полезному ископаемому основан, в том числе, на заключении специалистов Санкт-Петербургского государственного ГОРНОГО института им. Г.В. Плеханова (С-Пб.ГГИ) от 01.12.2006 (приложение 7 к Решению).
Между тем, в дополнение к указанному заключению от 01.12.2006 С-Пб.ГГИ за подписью тех же самых специалистов изготовлено разъяснение, утвержденное 05.03.2007 заместителем председателя научно-технического совета, первым проректором С-Пб.ГГИ профессором П.Н. При этом, в данном разъяснении, являющемся неотъемлемой частью заключения от 01.12.2006 (что подтверждено последним абзацем разъяснения) отмечено, что "...железные руды Лебединского и Стойло-Лебединского месторождений, прошедшие первичную подготовку - железистые кварциты, на которые установлены стандарты предприятия и являются кондиционными рудами (товарной рудой). Получаемый заявителем после процесса обогащения железорудный концентрат является товарной продукцией, и к нему не может быть применим термин "товарная руда".
Таким образом, (с учетом того, что согласно пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются товарные руды черных металлов, а также согласно п. 2 ст. 342 НК РФ налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по налоговой ставке 4,8% облагаются кондиционные руды черных металлов) разъяснение специалистов С-Пб.ГГИ, привлеченного постановлением Инспекции от 30.08.2006 N 56-1226/02С для оказания содействия в проведении выездной налоговой проверки ОАО "Лебединский ГОК", в очередной раз подтверждают неправомерность решения Инспекции в части доначисления оспариваемых сумм НДПИ (пени и штрафов) как противоречащего нормам налогового законодательства.
Как отмечалось выше, железистые кварциты, прошедшие обработку, в полной мере соответствуют понятию добытого полезного ископаемого согласно статье 337 НК РФ продукции горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, подготовленной для переработки в продукцию более высокого передела или реализации сторонним потребителям, то есть товарной рудой, данный вывод подтверждается постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71.
Так, согласно пункту 124 постановления N 71 подготовка (обработка) добытых полезных ископаемых к отгрузке потребителю и на первичную переработку (к которым согласно Методических указаний N 76, относятся и операции по обогащению добытых полезных ископаемых) осуществляется в целях достижения товарного качества и включает селективную выемку, усреднение горной массы, дробление негабаритов, классификацию, сортировку и другие горно-технологические операции (аналогичные технологические процессы первичной обработки добытого полезного ископаемого указаны в п. 9а Методических указаний Госгортехнадзора РФ N 76 от 10.12.1998). А пунктом 127 постановления N 71 однозначно определено, что добытое минеральное сырье, поставляемое потребителю или непосредственно на переработку, является конечной товарной продукцией горного производства.
Таким образом, с учетом того, что налоговое законодательство не содержит определения понятий "Продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров" и "товарные руды черных металлов", в силу п. 1 ст. 11 НК РФ имеются все правовые основания учитывать указанные нормы постановления N 71 при определении понятия добытого полезного ископаемого в целях НДПИ.
То есть, данный нормативно-правовой акт доказывает неправомерность заключений специалистов (ФГУ ГКЗ и С-Пб.ГГИ) и позиции налогового органа о том, что добываемые ОАО "Лебединский ГОК" железистые кварциты, прошедшие первичную обработку, не могут считаться товарной рудой и, соответственно, добытым полезным ископаемым.
Пунктом 3.2 описательной части (стр. 55) Инспекцией доначислена сумма налога на прибыль в размере 980760 руб. При этом, Инспекция делает вывод о неправомерности отнесения на затраты для целей налогообложения платы за услуги по охранной деятельности. Суд считает данные выводы Инспекции неправомерными по следующим основаниям.
Расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в данной статье не уточняется, какой организацией должны быть оказаны услуги - частным охранным предприятием или подразделением вневедомственной охраны. Таким образом, расходы по услугам вневедомственной охраны принимаются для целей налогообложения прибыли.
Согласно же п. 17 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В данном пункте определено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; в виде полученных грантов и т.д.
Общество перечисляло вневедомственной охране денежные средства по договору оказания услуг, а не в рамках целевого финансирования. Исполняя свое обязательство по договору, Общество не определяло для получателя средств назначение их использования и, следовательно, не является источником целевого финансирования.
Кроме того, перечень видов средств, которые могут быть классифицированы для целей налогообложения прибыли как средства целевого финансирования, согласно ст. 251 НК РФ, является закрытым. Средства, направленные подразделениям вневедомственной охраны, в данном перечне не поименованы. Поскольку расходы на оплату услуг вневедомственной охраны в соответствии со ст. 270 НК РФ не включены в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, и прямо предусмотрены п. 6 ст. 264 НК РФ, их следует учитывать для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении требований ст. 252 НК РФ.
Суд также отмечает, что указанные Инспекцией выводы Президиума ВАС РФ основаны на действовавшей на момент рассмотрения судебного спора редакции части первой статьи 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 10261 "О милиции". Федеральным законом от 23.12.2003 186-ФЗ действие данной нормы Закона в части средств, поступающих от организаций на основании договоров, приостановлено на период с 01.01.2004 по 31.12.2004. Согласно Федеральному закону от 22.08.2004 N 122-ФЗ, с 01.01.2005 из указанной нормы исключено положение о финансировании милиции за счет средств организаций.
Таким образом, Общество включило оплату за услуги в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на основании норм Налогового кодекса РФ.
Кроме того, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения в пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в части уточнения услуг охранной деятельности, расходы по которым учитываются в целях налогообложения прибыли: "...в том числе услуг оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ...".
С учетом дословного текста дополнений следует однозначный вывод о том, что услуги, оказываемые вневедомственной охраной, по своей природе и по смыслу законодателя, относились к иным услугам охранной деятельности, расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли, а следовательно доначисление налоговым органом заявителю по данному нарушению налога на прибыль (пени и штрафа) неправомерно.
Вместе с тем, суд считает, что налоговым органом заявителю правомерно доначислен НДС (пени и штраф по нему), поскольку в нарушение ст. ст. 171 - 172 НК РФ заявитель неправомерно предъявил вычет по НДС по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт, в части налога, подлежащего вычету по экспортным операциям, факт экспорта по которым не подтвержден, в сумме 9140755 руб.
В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Данная норма распространяется на все товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций при реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт.
Однако п. 3 ст. 172 НК РФ устанавливает особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт. Согласно данному порядку, указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. Исключений в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, указанных в п. 3 ст. 172 Налогового кодекса не предусмотрено.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией при приобретении основных средств, используемым при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, следовало принимать к вычету в части, в которой эти основные средства использовались для производства и (или) реализации экспортной продукции, на основании отдельной декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 20.05.2005 N 03-04-08/125.
Если основное средство используется при производстве и (или) реализации товаров, как на внутреннем рынке, так и на экспорт, то НДС, уплаченный при его приобретении, следует принимать к вычету следующим образом. Часть, которая приходится на долю использования основного средства на внутреннем рынке, принимают к вычету в тот момент, когда объект принят к учету (то есть по общему правилу), вторую часть налога, приходящуюся на долю использования основного средства для производства и (или) реализации экспортной продукции, - на основании отдельной декларации по НДС по ставке 0%, то есть лишь после того, как в инспекцию будут представлены документы, подтверждающие экспорт. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 20.05.2005 N 03-04-08/125.
Действительно, в соответствии с налоговым законодательством РФ Инспекцией ежемесячно осуществлялись камеральные проверки (с 24.02.2004) обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.
Проведение выездной налоговой проверки предполагает комплексную проверку всех налогов, уплачиваемых налогоплательщиком и устранения нарушений в соответствии с законодательством по вопросам срок камеральной проверки по которым закончился. Кроме того, выездная налоговая проверка не оспаривает решения камеральных проверок по применению налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налоговой декларации по ставке 0 процентов. Данное нарушение связано с НДС по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт, в части налога, подлежащего вычету по экспортным операциям, факт экспорта по которым не подтвержден, в соответствии с разъяснениями Минфина России в Письме от 20.05.2005 03-04-08/125.
В соответствии с разделом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации (приказ от 9 декабря 1998 г. N 60н), налогоплательщику дано право осуществлять выбор одного способа и нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.
Существующие нормы законодательства (ст. 171, ст. 172 НК РФ) регламентируют условия, выполняя которые, налогоплательщик может предъявить НДС к вычету. Данные нормы права не содержат перечень способов, при которых налогоплательщик может предъявить НДС к вычету. Законодатель в ст. 171, ст. 172 однозначно трактует конкретный порядок применения налоговых вычетов, при котором налогоплательщик не вправе устанавливать свой режим налогообложения. ОАО "ЛГОК" в своих возражениях ссылается на Федеральный закон от 22.07.05 N 119-ФЗ п. 10 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Однако, данный закон вступил в законную силу 1 января 2006 года, следовательно, его действие не распространяется на взаимоотношения, имевшие место быть в 2004 году.
Таким образом, разработанная ОАО "ЛГОК" методика распределения входного налога на добавленную стоимость между операциями, облагаемыми по ставкам 10, 18 и 0 процентов, а также расчет возмещения НДС, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации экспортной продукции, не соответствуют налоговому законодательству РФ.
На основании вышеизложенного, Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт в части налога, подлежащего вычету по экспортным операциям, факт экспорта по которым не подтвержден.
Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) с учетом представленных налогоплательщиком возражений, составляет 9140755 руб.
Вопрос о распределении судебных расходов рассматривается судом согласно требованиям ст. 110 АПК РФ.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 137 - 138 НК РФ, в соответствии со ст. ст. 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
признать решение МИ ФНС России по КН N 5 N 56-12-26/1 от 05.12.2006 недействительным в части доначисления НДПИ за 2004 г., пени и штрафа по нему, налога на прибыль в размере 980760 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 271334,26 руб. и штрафа по нему в сумме 701875 руб., как не соответствующее требованиям НК РФ, в удовлетворении остальной части требования отказать.
Взыскать с МИ ФНС России по КН N 5 в пользу ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат" 1500 руб. госпошлины.
Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение 1-го месяца со дня принятия, в кассационную инстанцию - ФАС МО в течение 2-х месяцев со дня вступления судебного акта в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 05.04.2007 ПО ДЕЛУ N А40-76514/06-90-471
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 5 апреля 2007 г. по делу N А40-76514/06-90-471
Резолютивная часть решения объявлена 3 апреля 2007 г.
Решение в полном объеме изготовлено 5 апреля 2007 г.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
председательствующего судьи П.
при ведении протокола судебного заседания судьей П.
рассмотрел дело по заявлению ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат"
к МИ ФНС России по КН N 5
о признании частично недействительным решения N 56-12-26/1 от 05.12.2006,
при участии: от заявителя - Б. дов. от 01.01.2007, Я. дов. от 01.01.2007, от МИ ФНС России по КН N 5 - К. дов. от 01.02.2007, Ц. дов. от 23.01.2007, Г. дов. от 23.03.2007, В. дов. от 25.01.2007, В.С. дов. от 10.01.2007, Х. дов. от 09.01.2007,
установил:
ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат" обратилось в суд с заявлением о признании решения МИ ФНС России по КН N 5 N 56-12-26/1 от 05.12.2006 недействительным в части доначисления суммы НДПИ за 2004 г., пени и штрафа по нему, налога на прибыль в размере 980760 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 271334, 26 руб., штрафа по нему в размере 701875 руб., НДС в размере 9140755 руб., пени по НДС в сумме 279629,19 руб. и штрафа по нему в размере 1828151 руб.
Свое требование заявитель обосновывает тем, что ненормативный акт налогового органа в оспариваемой им части противоречит действующему законодательству и нарушает его права.
МИ ФНС России по КН N 5 требование заявителя не признала по основаниям, указанным в письменном отзыве на заявление и письменных пояснениях по делу.
Суд, выслушав стороны, исследовав материалы дела, приходит к выводу, что требование заявителя подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
В судебном заседании установлено, что МИ ФНС России по КН N 5 вынесено решение о привлечении ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2006 N 56-12-26/1 по акту выездной налоговой проверки ОАО "Лебединский ГОК" от 08.06.2006 N 56-12-26/4, на основании которого Обществу предъявлены требования об уплате налога от 05.12.2006 N 778 и требование об уплате налоговых санкций от 05.12.2006 N 188.
Суд считает, что требование заявителя по спору подлежит частичному удовлетворению по нижеследующему.
Пунктом 2.1 (стр. 11 - 44) описательной части решения и пунктом 2.1 (б) резолютивной части решения налоговый органом доначислена (установлена неполная уплата) сумма налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 685094465 руб., вследствие чего начислена пеня в размере 212334171,37 руб. (пункт 2.1 (в) резолютивной части решения) и применена налоговая санкция в виде штрафа в размере 137018893 руб. (п. 1 (в) резолютивной части решения). При этом, по мнению Инспекции, комбинат занизил налогооблагаемую базу по НДПИ в связи с неправильным определением вида полезного ископаемого. В частности, Инспекция считает, что добываемыми ОАО "Лебединский ГОК" полезным ископаемым является не железистый кварцит, а железорудный концентрат. Соответственно, комбинатом неправильно применен способ оценки стоимости и указано количество добытого полезного ископаемого.
Суд считает, что указанный выводы Инспекции по отнесению железорудного концентрата к добытому ОАО "Лебединский ГОК" полезному ископаемому и, соответственно, доначисление налога на добычу полезных ископаемых являются неправомерными по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Подпунктом 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого указаны товарные руды черных металлов.
В связи с отсутствием государственных или иных стандартов для добываемого ОАО "Лебединский ГОК" полезного ископаемого комбинатом принят стандарт предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003 "Кварциты железистые", введенный в действие с 01.05.2003 приказом комбината от 24.04.2003 290. Данный стандарт распространяется на железистые кварциты, являющиеся продукцией комбината (товарной рудой), которые добываются открытым способом на Лебединском месторождении. Кроме того, с учетом пункта 3 приказа комбината от 24.04.2003 N 290 действие стандарта предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003 распространяется на железистые кварциты, добываемые открытым способом на Стойло-Лебединском месторождении.
Федеральным законом от 29.05.2002 57-ФЗ в норму пункта 1 статьи 337 НК РФ внесено дополнение, согласно которому не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Кроме того, подпунктом (а) пункта 8 "Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами", утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.98 76, согласованных в том числе Минфином России и МНС России, определено, что под добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку.
При этом согласно подпункту (а) пункта 9 Методических указаний 76 под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).
Применительно к ОАО "Лебединский ГОК" первичная обработка добываемого полезного ископаемого (железистого кварцита) регламентирована "Технологической инструкцией по добыче и усреднению железистых кварцитов" ТИ 00186803-6.9-07-2001, утвержденной техническим директором ОАО "Лебединский ГОК" 01.02.2001. При этом, согласно п. 3.2 инструкции технологическая схема добычи полезного ископаемого включает следующие операции:
- - подготовка площадок к бурению;
- - бурение и расширение скважин;
- - заряжение скважин;
- - взрывание скважин:
- - подготовка взорванной горной массы к экскавации;
- - экскаваторная погрузка горной массы в автомобильный и железнодорожный транспорт;
- - отвалообразование;
- - усреднение руды на перегрузочных площадках;
- - погрузка руды в железнодорожный транспорт и доставка на обогатительные фабрики.
Дальнейшие технологические процессы переработки добытого полезного ископаемого регламентируются "Технологической инструкцией по дроблению и обогащению железистых кварцитов", утвержденной техническим директором ОАО "Лебединский ГОК" 01.08.2000. Результатом механической обработки (дробления и обогащения) железистых кварцитов и является концентрат рядовой с массовой долей железа общего Fe общ. менее 69,5% (содержание Fe общ. в железистых кварцитах согласно стандарту предприятия 32,5%). Требования по качеству концентрата железорудного регламентируются Техническими условиями Ту 0712-030-00186803-99, утвержденными техническим директором ОАО 02.07.1999 с изменением N 1, введенным в действие 01.09.2003.
Поэтому, железорудный концентрат, являющийся продуктом переработки железистых кварцитов в виде обогащения на обогатительной фабрике, в силу указанных выше норм статьи 337 Налогового кодекса РФ, а также ведомственного правового акта, предназначенного, в том числе, для государственных налоговых инспекций (п. 3 Методических указаний N 76), не может быть признан в качестве добытого полезного ископаемого.
Инспекция в обоснование своей позиции ссылается на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (ОКВЭД).
Однако, для использования данного классификатора при определении объекта налогообложения при исчислении НДПИ отсутствуют какие-либо правовые основания, так как ОКВЭД предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности, а не вида полезного ископаемого. Аналогично не обосновано применение для целей налогообложения и Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301 (ОКП).
Вместе с тем, более обоснованным с правовой точки зрения является использование следующих классификаторов, позволяющих правильно определить вид полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.
Во-первых, классификатором, предназначенным для обеспечения классификации и кодирования полезных ископаемых, является Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод, утвержденный постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст. (ОКПИиПВ).
Согласно ОКПИиПВ полезные ископаемые - это природные скопления минералов, горных пород, нефти, газов. В частности, в ОКПИиПВ к полезному ископаемому отнесены "руды железные" (код 1310). В то же время, железорудные концентраты вообще не указаны в данном классификаторе в качестве полезных ископаемых. Более того, основой построения ОКПИиПВ является государственные балансы запасов полезных ископаемых. По Лебединскому и Стойло-Лебединскому месторождениям, на которых ОАО "Лебединский ГОК" осуществляет добычу полезных ископаемых, государственными комиссиями по запасам полезных ископаемых (протоколы ГКЗ СССР N 7687 от 17.09.1976, N 9617 от 12.12.1984) утверждены запасы именно железистых кварцитов, а не железорудного концентрата.
Ссылаясь в решении на выданную ОАО "Лебединский ГОК" в соответствии со статьей 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" лицензию на право пользования недрами от 31.07.1996 серии БЕЛ N 02838 ТЭ, Инспекция проигнорировала тот факт, что в данной лицензии, с учетом указанных протоколов ГКЗ СССР, полезным ископаемым также определены железистые кварциты, а не железорудный концентрат.
Во-вторых, обоснованным для целей определения объекта налогообложения НДПИ суд считает применение также действующих в настоящий момент частей II и III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 06.08.93 N 17 (ОКДП), так как в пункте 4 раздела 2 Введения ОКДП указано, что данный классификатор применяется для организации и обеспечения функционирования системы налогообложения предприятий.
Тем более, пунктом 1 "Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, также рекомендуется использование классификатора ОКДП для решения вопроса о признании той или иной продукции полезным ископаемым.
Согласно же разделу С части II ОКДП в класс "Руда железная и концентраты железных руд" (код ОКДП 1310000) включены два самостоятельных подкласса: 1310010 "Руда железная" и 1310020 "Концентраты железных руд". При этом, в соответствии с разделом С части III ОКДП в подкласс 1310010 "Руда железная" входят группы 1310100 "Руда железная сырая" и 1310120 "Руда железная товарная необогащенная". В то же время, продукция, относящаяся к группе 1310130 "Концентрат железорудный по содержанию металла" включена в подкласс 1310020 "Концентраты железных руд". Наконец, само название класса 1310000 "Руда железная и концентраты железных руд" однозначно указывает на то, что концентраты железных руд являются иной, отличной от руды железной, продукцией.
Поэтому, с учетом того, что в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются именно руды (а не концентраты) черных металлов, выводы Инспекции об отнесении железорудного концентрата к добытому полезному ископаемому незаконны.
Инспекция в обоснование своих выводов ссылается на "Проект расширения Лебединского ГОКа (вторая очередь строительства)". Однако, налоговым органом не учитывается тот факт, что ОАО "Лебединский ГОК" является комбинированным предприятием, объединяющим в себе два вида производства: добычу полезных ископаемых и переработку полезных ископаемых. При этом, продукция добывающего производства (железистые кварциты) является сырьем для перерабатывающего производства. В целях же налогообложения согласно пункту 7 ст. 339 НК РФ следует учитывать только комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.
Позиция Инспекции о том, что стандарт предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003, разработанный комбинатом на железистые кварциты Лебединского месторождения, не может применяться в отношении добытых железистых кварцитов Стойло-Лебединского месторождения, неправомерна.
Как отмечалось выше, в п. 3 приказа комбината N 290 от 24 апреля 2003 года указано: "Действие стандарта СТП 00186803-6.10-40-2003 распространить на железистые кварциты, добываемые открытым способом на Стойло-Лебединском месторождении".
В соответствии же со статьей 17 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" порядок разработки, утверждения, учета, изменения и отмены стандартов организаций устанавливается ими самостоятельно. Кроме того, ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" (ФГУ ГКЗ) письмом от 21 апреля 2006 г. СР-15/499 подтверждает, что "...технические требования стандарта предприятия СТП 00186803-6.10-40-2003 "Кварциты железистые" распространяются на все участки Лебединского месторождения, в том числе и бывший Стойло-Лебединский участок, который ныне учитывается как отдельное месторождение".
В Решении Инспекция, считая железорудный концентрат полезным ископаемым, при доначислении суммы НДПИ применила налоговую ставку 4,8 процента. Однако, в соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ налоговая ставка в размере 4,8 процента применяется при добыче кондиционных руд черных металлов. Между тем, согласно протоколу ГКЗ СССР N 1016-к от 02.04.1976 и протоколу ГКЗ СССР N 1940-к от 08.08.1984 в качестве кондиционных руд утверждены железистые кварциты, а не железорудный концентрат. Данный факт, в очередной раз, подтверждает неправомерность отнесения Инспекцией железорудного концентрата к добытому Обществом полезному ископаемому и применения к нему налоговой ставки 4,8 процента для исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
При этом суд отмечает, что к решению Инспекции приобщено заключение ФГУ ГКЗ по материалам проектной и технической документации на разработку железорудных месторождений, эксплуатируемых ОАО "Лебединский ГОК", в котором содержатся ответы этого государственного учреждения на вопросы, поставленные Инспекцией, в том числе: "Какой вид продукции ОАО "ЛГОК" соответствует виду добытого полезного ископаемого - товарные руды черных металлов".
В указанном заключении делается вывод о неправомерности отнесения добытых железистых кварцитов к продукции комбината (товарной руде) и о том, что виду полезного ископаемого - товарные руды черных металлов соответствует железорудный концентрат.
Здесь необходимо отметить, что, отвечая на поставленный Инспекцией вопрос, ФГУ ГКЗ вышла за пределы своих полномочий, определенных Уставом ФГУ ГКЗ, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 9 июня 2005 г. N 634.
Кроме того, это заключение вступает в противоречие с вышеуказанными протоколами ГКЗ СССР.
Министерство финансов Российской Федерации письмом от 24.05.2006 03-07-01-04/12 со ссылкой на заключение Управления горного надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 18.05.2006 N 13-03-08/955 подтверждает, что для условий ОАО "Лебединский ГОК" объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, вне зависимости от продукции, фактически реализуемой (по результатам переработки добытого минерального сырья), являются железистые кварциты. В соответствии же со статьей 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Кроме того, согласно пункту 1 Постановления Правительства от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" Министерство финансов Российской Федерации осуществляет нормативно-правовое регулирование в финансовой сфере, включая налоговую сферу. Пунктом 2 данного постановления определено, что Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию деятельности находящейся в его ведении Федеральной налоговой службы. То есть, инспекция фактически не исполняет указанные выше нормы закона и нормативно-правового акта Правительства РФ, а также нарушает принципы ведомственной субординации. Тем более, что письмо Минфина России, подписанное заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, является официальной позицией Министерства финансов Российской Федерации, что разъяснено письмом Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116. При этом, Минфином России подтверждено, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом, вне зависимости от даты издания этих разъяснений. Поэтому, с учетом того, что Инспекция на момент вынесения Решения была ознакомлена с указанным выше письмом Минфина России от 24.05.2006 03-07-01-04/12, также следует вывод о неправомерности вынесения налоговым органом решения, особенно в части привлечения комбината к налоговой ответственности.
Подтверждением того, что полезным ископаемым, добываемым ОАО "Лебединский ГОК" на Лебединском и Стойло-Лебединском месторождениях, является железистый кварцит, а не железорудный концентрат, является экспертное заключение эксперта Государственной комиссии по запасам, доктора геолого-минералогических Наук, профессора Д., направленного в адрес комбината письмом ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский институт экономики минерального сырья и недропользования" (ВИЭМС) МПР России от 01.11.2006 N 01/453. Соответственно, данным экспертным заключением подтвержден применяемый комбинатом способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ, когда отсутствует у налогоплательщика реализация добытого полезного ископаемого. Необходимо отметить, что именно ФГУП "ВИЭМС" является разработчиком Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод (ОКПИиПВ), представленного на утверждение Министерством природных ресурсов Российской Федерации (см. Предисловие классификатора).
Инспекция утверждает, что письмо Министерства финансов РФ от 24.05.2006 03-07-01-04/12, основанное на заключении Управления горного надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 18.05.2006 N 13-03-08 955 не подлежит применению. При этом, Инспекция делает данный вывод на основании представления Генеральной прокуратуры РФ от 10.01.2007 N 73/2-1783-2006, направленного в адрес руководителя Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору. Однако, данным представлением Генеральная прокуратура РФ просит отозвать совершенно другие письма Ростехнадзора от 09.01.2006 13-03-06/328, от 30.08.2006 13-03-24/95, направленные в адрес конкретных налогоплательщиков. То есть данное представление Генеральной прокуратуры РФ не имеет никакого отношения ни к письму Управления горного надзора Ростехнадзора от 18.05.2006 N 13-03-08955, ни, тем более, к указанному письму Минфина России. Поэтому комбинат правомерно использует в обоснование своей позиции по налогу на добычу полезных ископаемых, помимо иных доказательств, также разъяснение Минфина России, единственного в силу закона (ст. 34.2 НК РФ) компетентного органа по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Ссылка же Инспекции на письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-07-01-04/22 является неправомерной, так как данное разъяснение по запросу другого налогоплательщика (ОАО "ОлКон") не может быть принято в силу ст. 67 АПК РФ. Тем более, выводы данного письма основаны на толковании не действующей с 1 января 2003 года части IV Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта от 06.08.1993 N 17 (ОКДП).
Инспекция, анализируя нормы пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ, делает вывод о том, что только железорудный концентрат является объектом налогообложения по НДПИ. Между тем, данные нормы закона в совокупности с пунктами 8(а) и 9(а) Методических указаний N 76 свидетельствуют о том, что именно железистые кварциты, прошедшие первичную обработку согласно технологической схеме, указанной в п. 3.2 инструкцией по добыче и усреднению железистых кварцитов" ТИ 001 86803-6.9-07-2001 и являются добытым полезным ископаемым (продукцией горно-добывающей промышленности и разработки карьеров), подготовленной для переработки в продукцию более высокого передела или реализации сторонним потребителям, то есть товарной рудой.
Об этом свидетельствует и пункт 10 Методических указаний N 76, на который ссылается Инспекция. При этом, цитируя данную норму, Инспекция изменила в отзыве и объяснениях текст пункта 10 Методических указаний 76. Так, пунктом 10 Методических указаний 76 определено, что в соответствии со статьей 23.3 Закона Российской Федерации "О недрах" к первичной переработке (а не первичной обработке - как указала Инспекция; понятие "первичная обработка полезных ископаемых" в пункте 9(а) Методических указаний N 76) относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам, для настоящих Методических указаний под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.
Таким образом, на основании указанных выше норм Налогового кодекса РФ (особенно, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) и Методических указаний 76 следует вывод, что железорудный концентрат, являющийся продуктом переработки железистых кварцитов в виде обогащения на обогатительной фабрике, не может быть признан в качестве добытого полезного ископаемого.
Даже если предположить, что добываемым комбинатом полезным ископаемым является, как утверждает Инспекция, железорудный концентрат, то рассматриваемое в настоящем деле решение Инспекции в части доначисления сумм НДПИ (пени и штрафа соответственно) является незаконным, как противоречащее нормам статей 338 - 340 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ и п. 3 ст. 340 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется исходя из количества добытого полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого согласно п. 2 ст. 339 НК РФ определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Анализ нормы статьи 339 НК РФ свидетельствует о том, что для определения количества добытого полезного ископаемого - железорудного концентрата может быть применен только косвенный метод.
Так, согласно п. 3 ст. 339 НК РФ в случае, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Как отмечалось выше, государственными комиссиями по запасам полезных ископаемых (протоколы ГКЗ СССР N 7687 от 17.09.1976, N 9617 от 12.12.1984) утверждены запасы именно железистых кварцитов, а не железорудного концентрата. Поэтому, если исходить из позиции Инспекции о том, что полезным ископаемым, добытым комбинатом, является железорудный концентрат, тогда просто невозможно применить норму пункта 3 статьи 339 НК РФ (а, соответственно, и прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого), так как отсутствует государственный баланс запасов железорудного концентрата. То есть, с учетом указанного выше суд приходит к выводу о том, для определения количества добытого полезного ископаемого железорудного концентрата может быть применен только косвенный метод.
Однако, налоговый орган в решении (стр. 20) при определении количества выработанного комбинатом железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. меньше 69,5% (законодательно установленное понятие "количество добытого полезного ископаемого") применила не косвенный метод, а прямой - на основании актов об объемах, о наличии остатков готовой продукции и незавершенного производства на складах ОАО "Лебединский ГОК" за период 2004 г., в которых количество железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. меньше 69,5% определено прямым методом путем взвешивания отгруженного потребителям концентрата и маркшейдерского замера изменения его остатков на складах.
Таким образом, налоговым органом в решении допущена методологическая ошибка при определении количества добытого полезного ископаемого. Соответственно, Инспекцией неверно определена налоговая база, которая определялась как произведение количества выработанного комбинатом железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. менее 69,5% на среднюю цену реализации железорудного концентрата с массовой долей Fe общ. менее 69,5%.
На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, о том, что решение Инспекции в части доначисления сумм НДПИ (пени и штрафа соответственно) является незаконным и противоречащим нормам ст. ст. 338 - 340 НК РФ.
Заявлением от 19.01.2007 N 6001/103 заявитель приобщил к материалам дела копию протокола заседания Комиссии Министерства природных ресурсов Российской Федерации по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений по Белгородской области от 12.07.2004 N 61-11/0230-пр. Необходимость рассмотрения данного документа в настоящем деле объясняется принятием его компетентным государственным органом именно для целей налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемы[ в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. При этом в приложениях 1, 2 к протоколу в разделе "Вид полезного ископаемого" применительно к ОАО "Лебединский ГОК" указаны железистые кварциты.
Из представленных заявителем документов видно, что налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика по другим налоговым периодам применяет протокол Комиссии МПР России и проводит зачет НLПИ.
Таким образом, объяснения Инспекции по протоколу не только неправомерны, но и нелогичны: в целях ст. 342 НК РФ данный документ применяется, а в целях ст. 337 НК РФ нет, несмотря на то, что в подпункте 1 п. 1 ст. 342 НК РФ определено применение данного документа компетентного государственного органа в целях всей гл. 26 НК РФ.
В отношении письма ФГУП "ВНИИ экономики минерального сырья и недропользования" (ФГУП "ВИЭМС") от 16.01.2007 N 01/10 об отзыве экспертного заключения, подготовленного главным научным сотрудником института доктором геолого-минералогических наук Д. суд считает следующее:
1. При отзыве экспертного заключения по причине того, что оно не было рассмотрено на научно-техническом совете института, в письме ФГУП "ВИЭМС" ничего не сказано о качестве (квалифицированности) выводов специалиста, которого руководство института самостоятельно привлекло в качестве эксперта. Направление в адрес заявителя указанного экспертного заключения без рассмотрения его на научно-техническом совете института может свидетельствовать только о плохой организации деятельности самого института, но не о профессиональном уровне эксперта.
2. Экспертное заключение было приобщено заявителем к материалам дела для примера того, что у разных специалистов может быть различная точка зрения по одному вопросу. Именно поэтому, только позиция Минфина России (а не ФГУ ГКЗ, как утверждает Инспекция) в совокупности с вышеуказанными правовыми нормами и доказательствами, приобщенными к материалам дела, может быть учтена при рассмотрении настоящего дела.
Вывод Инспекции об отнесении железорудного концентрата к добытому ОАО "Лебединский ГОК" полезному ископаемому основан, в том числе, на заключении специалистов Санкт-Петербургского государственного ГОРНОГО института им. Г.В. Плеханова (С-Пб.ГГИ) от 01.12.2006 (приложение 7 к Решению).
Между тем, в дополнение к указанному заключению от 01.12.2006 С-Пб.ГГИ за подписью тех же самых специалистов изготовлено разъяснение, утвержденное 05.03.2007 заместителем председателя научно-технического совета, первым проректором С-Пб.ГГИ профессором П.Н. При этом, в данном разъяснении, являющемся неотъемлемой частью заключения от 01.12.2006 (что подтверждено последним абзацем разъяснения) отмечено, что "...железные руды Лебединского и Стойло-Лебединского месторождений, прошедшие первичную подготовку - железистые кварциты, на которые установлены стандарты предприятия и являются кондиционными рудами (товарной рудой). Получаемый заявителем после процесса обогащения железорудный концентрат является товарной продукцией, и к нему не может быть применим термин "товарная руда".
Таким образом, (с учетом того, что согласно пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются товарные руды черных металлов, а также согласно п. 2 ст. 342 НК РФ налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по налоговой ставке 4,8% облагаются кондиционные руды черных металлов) разъяснение специалистов С-Пб.ГГИ, привлеченного постановлением Инспекции от 30.08.2006 N 56-1226/02С для оказания содействия в проведении выездной налоговой проверки ОАО "Лебединский ГОК", в очередной раз подтверждают неправомерность решения Инспекции в части доначисления оспариваемых сумм НДПИ (пени и штрафов) как противоречащего нормам налогового законодательства.
Как отмечалось выше, железистые кварциты, прошедшие обработку, в полной мере соответствуют понятию добытого полезного ископаемого согласно статье 337 НК РФ продукции горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, подготовленной для переработки в продукцию более высокого передела или реализации сторонним потребителям, то есть товарной рудой, данный вывод подтверждается постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71.
Так, согласно пункту 124 постановления N 71 подготовка (обработка) добытых полезных ископаемых к отгрузке потребителю и на первичную переработку (к которым согласно Методических указаний N 76, относятся и операции по обогащению добытых полезных ископаемых) осуществляется в целях достижения товарного качества и включает селективную выемку, усреднение горной массы, дробление негабаритов, классификацию, сортировку и другие горно-технологические операции (аналогичные технологические процессы первичной обработки добытого полезного ископаемого указаны в п. 9а Методических указаний Госгортехнадзора РФ N 76 от 10.12.1998). А пунктом 127 постановления N 71 однозначно определено, что добытое минеральное сырье, поставляемое потребителю или непосредственно на переработку, является конечной товарной продукцией горного производства.
Таким образом, с учетом того, что налоговое законодательство не содержит определения понятий "Продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров" и "товарные руды черных металлов", в силу п. 1 ст. 11 НК РФ имеются все правовые основания учитывать указанные нормы постановления N 71 при определении понятия добытого полезного ископаемого в целях НДПИ.
То есть, данный нормативно-правовой акт доказывает неправомерность заключений специалистов (ФГУ ГКЗ и С-Пб.ГГИ) и позиции налогового органа о том, что добываемые ОАО "Лебединский ГОК" железистые кварциты, прошедшие первичную обработку, не могут считаться товарной рудой и, соответственно, добытым полезным ископаемым.
Пунктом 3.2 описательной части (стр. 55) Инспекцией доначислена сумма налога на прибыль в размере 980760 руб. При этом, Инспекция делает вывод о неправомерности отнесения на затраты для целей налогообложения платы за услуги по охранной деятельности. Суд считает данные выводы Инспекции неправомерными по следующим основаниям.
Расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в данной статье не уточняется, какой организацией должны быть оказаны услуги - частным охранным предприятием или подразделением вневедомственной охраны. Таким образом, расходы по услугам вневедомственной охраны принимаются для целей налогообложения прибыли.
Согласно же п. 17 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В данном пункте определено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; в виде полученных грантов и т.д.
Общество перечисляло вневедомственной охране денежные средства по договору оказания услуг, а не в рамках целевого финансирования. Исполняя свое обязательство по договору, Общество не определяло для получателя средств назначение их использования и, следовательно, не является источником целевого финансирования.
Кроме того, перечень видов средств, которые могут быть классифицированы для целей налогообложения прибыли как средства целевого финансирования, согласно ст. 251 НК РФ, является закрытым. Средства, направленные подразделениям вневедомственной охраны, в данном перечне не поименованы. Поскольку расходы на оплату услуг вневедомственной охраны в соответствии со ст. 270 НК РФ не включены в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, и прямо предусмотрены п. 6 ст. 264 НК РФ, их следует учитывать для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении требований ст. 252 НК РФ.
Суд также отмечает, что указанные Инспекцией выводы Президиума ВАС РФ основаны на действовавшей на момент рассмотрения судебного спора редакции части первой статьи 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 10261 "О милиции". Федеральным законом от 23.12.2003 186-ФЗ действие данной нормы Закона в части средств, поступающих от организаций на основании договоров, приостановлено на период с 01.01.2004 по 31.12.2004. Согласно Федеральному закону от 22.08.2004 N 122-ФЗ, с 01.01.2005 из указанной нормы исключено положение о финансировании милиции за счет средств организаций.
Таким образом, Общество включило оплату за услуги в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на основании норм Налогового кодекса РФ.
Кроме того, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения в пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в части уточнения услуг охранной деятельности, расходы по которым учитываются в целях налогообложения прибыли: "...в том числе услуг оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ...".
С учетом дословного текста дополнений следует однозначный вывод о том, что услуги, оказываемые вневедомственной охраной, по своей природе и по смыслу законодателя, относились к иным услугам охранной деятельности, расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли, а следовательно доначисление налоговым органом заявителю по данному нарушению налога на прибыль (пени и штрафа) неправомерно.
Вместе с тем, суд считает, что налоговым органом заявителю правомерно доначислен НДС (пени и штраф по нему), поскольку в нарушение ст. ст. 171 - 172 НК РФ заявитель неправомерно предъявил вычет по НДС по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт, в части налога, подлежащего вычету по экспортным операциям, факт экспорта по которым не подтвержден, в сумме 9140755 руб.
В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Данная норма распространяется на все товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций при реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт.
Однако п. 3 ст. 172 НК РФ устанавливает особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт. Согласно данному порядку, указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. Исключений в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, указанных в п. 3 ст. 172 Налогового кодекса не предусмотрено.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией при приобретении основных средств, используемым при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, следовало принимать к вычету в части, в которой эти основные средства использовались для производства и (или) реализации экспортной продукции, на основании отдельной декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 20.05.2005 N 03-04-08/125.
Если основное средство используется при производстве и (или) реализации товаров, как на внутреннем рынке, так и на экспорт, то НДС, уплаченный при его приобретении, следует принимать к вычету следующим образом. Часть, которая приходится на долю использования основного средства на внутреннем рынке, принимают к вычету в тот момент, когда объект принят к учету (то есть по общему правилу), вторую часть налога, приходящуюся на долю использования основного средства для производства и (или) реализации экспортной продукции, - на основании отдельной декларации по НДС по ставке 0%, то есть лишь после того, как в инспекцию будут представлены документы, подтверждающие экспорт. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 20.05.2005 N 03-04-08/125.
Действительно, в соответствии с налоговым законодательством РФ Инспекцией ежемесячно осуществлялись камеральные проверки (с 24.02.2004) обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.
Проведение выездной налоговой проверки предполагает комплексную проверку всех налогов, уплачиваемых налогоплательщиком и устранения нарушений в соответствии с законодательством по вопросам срок камеральной проверки по которым закончился. Кроме того, выездная налоговая проверка не оспаривает решения камеральных проверок по применению налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налоговой декларации по ставке 0 процентов. Данное нарушение связано с НДС по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт, в части налога, подлежащего вычету по экспортным операциям, факт экспорта по которым не подтвержден, в соответствии с разъяснениями Минфина России в Письме от 20.05.2005 03-04-08/125.
В соответствии с разделом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации (приказ от 9 декабря 1998 г. N 60н), налогоплательщику дано право осуществлять выбор одного способа и нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.
Существующие нормы законодательства (ст. 171, ст. 172 НК РФ) регламентируют условия, выполняя которые, налогоплательщик может предъявить НДС к вычету. Данные нормы права не содержат перечень способов, при которых налогоплательщик может предъявить НДС к вычету. Законодатель в ст. 171, ст. 172 однозначно трактует конкретный порядок применения налоговых вычетов, при котором налогоплательщик не вправе устанавливать свой режим налогообложения. ОАО "ЛГОК" в своих возражениях ссылается на Федеральный закон от 22.07.05 N 119-ФЗ п. 10 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Однако, данный закон вступил в законную силу 1 января 2006 года, следовательно, его действие не распространяется на взаимоотношения, имевшие место быть в 2004 году.
Таким образом, разработанная ОАО "ЛГОК" методика распределения входного налога на добавленную стоимость между операциями, облагаемыми по ставкам 10, 18 и 0 процентов, а также расчет возмещения НДС, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации экспортной продукции, не соответствуют налоговому законодательству РФ.
На основании вышеизложенного, Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт в части налога, подлежащего вычету по экспортным операциям, факт экспорта по которым не подтвержден.
Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость по оборудованию, приобретенному для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) с учетом представленных налогоплательщиком возражений, составляет 9140755 руб.
Вопрос о распределении судебных расходов рассматривается судом согласно требованиям ст. 110 АПК РФ.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 137 - 138 НК РФ, в соответствии со ст. ст. 167 - 170, 201 АПК РФ, суд
решил:
признать решение МИ ФНС России по КН N 5 N 56-12-26/1 от 05.12.2006 недействительным в части доначисления НДПИ за 2004 г., пени и штрафа по нему, налога на прибыль в размере 980760 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 271334,26 руб. и штрафа по нему в сумме 701875 руб., как не соответствующее требованиям НК РФ, в удовлетворении остальной части требования отказать.
Взыскать с МИ ФНС России по КН N 5 в пользу ОАО "Лебединский горно-обогатительный комбинат" 1500 руб. госпошлины.
Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение 1-го месяца со дня принятия, в кассационную инстанцию - ФАС МО в течение 2-х месяцев со дня вступления судебного акта в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)