Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Кудина А.Г. и Мурахиной Н.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Лущик Е.В.,
при участии от учреждения Парфеновой И.В. по доверенности от 22.09.2009, от налоговой инспекции Сынчикова Д.Н. по доверенности от 30.12.2008, Демидовой Н.В. по доверенности от 16.10.2009,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску и государственного учреждения здравоохранения "Архангельская областная клиническая больница" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля 2009 года по делу N А05-4965/2009 (судья Чурова А.А.),
Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - налоговая инспекция, инспекция, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с государственного учреждения здравоохранения "Архангельская областная клиническая больница" (далее - учреждение, ГУЗ "АОКБ") 5 815 036 руб. 01 коп. налогов, пеней, штрафов на основании решения от 04.08.2008 N 19/038763, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки. Делу присвоен номер А05-14844/2008.
Учреждение в рамках данного дела заявило встречный иск о признании недействительными решений налоговой инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 01.11.2008 N 19-10а/16055@), от 07.11.2008 N 22-19/054664 "О внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Определением Арбитражного суда Архангельской области от 15 апреля 2009 года по делу N А05-14844/2008 требование ГУЗ "АОКБ" о признании недействительными указанных решений выделено в отдельное производство N А05-4965/2009.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля 2009 года по делу N А05-4965/2009 заявленные учреждением требования удовлетворены частично, признано недействительным решение налоговой инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением от 01.11.2008 N 19-10а/16055@) в части:
1) доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год (стр. 10 - 13, 28 - 30 решения) в суммах: 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов (КОСГУ 272), 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290), 344 350 руб. 71 коп. (принятых в ходе рассмотрений возражений налогоплательщика), 6000 руб. (арифметическая ошибка);
- - по эпизоду занижения доходов в 2005 - 2006 годах на 1 697 467 руб. 40 коп. в связи с невключением в состав доходов сумм аренды имущества, являющегося федеральной собственностью (пункт 6.1.7.1, стр. 29 - 34 решения);
- - по эпизоду непринятия на расходы сумм амортизации основных средств в 2005 году в размере 136 386 руб. 80 коп. (пункт 6.1.5.1, стр. 14 - 16 решения);
- - по эпизоду завышения расходов в 2005 году на 257 843 руб. 49 коп. в результате необоснованного отнесения сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченных за приобретенные коммунальные услуги по общежитию медицинских работников (пункт 3, стр. 17 решения);
- - по эпизоду завышения расходов в 2006 году на 2 794 182 руб. 67 коп. в результате необоснованного включения расходов, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД) (транспортные услуги, ремонт автотранспортных средств, стоянка автотранспортных средств) (стр. 26 - 27 решения);
- - по эпизоду исключения из расходов в 2006 году расходов на рекламные услуги, оказанные в 2005 году в размере 54 030 руб. (пункт 3, стр. 24 решения);
2) доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду доначисления НДС за 2005 год с реализации услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования, коммунальных услуг (пункт 7.1 стр. 36 - 38 решения) и доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с авансовых платежей за услуги по содержанию и ремонту мест общего пользования, коммунальных услуг в сумме 299 030 руб. (пункт 7.3, стр. 40 - 41 решения);
- - по эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы на услуги по содержанию и ремонту мест общего пользования по договорам аренды жилых помещений в сумме 40 482 руб. 70 коп. (пункт 7.10, стр. 52 - 54 решения);
- - по эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с доходов от реализации услуг по техническому осмотру, мойке автотранспортных средств, сервисным услугам в сумме 18 931 руб. 70 коп. (пункт 7.12, стр. 54 - 60 решения);
- - по эпизоду непринятия к вычету НДС за 2005 - 2006 годы в сумме 55 779 руб. (пункты 7.14 "а", "б", стр. 60 - 61 решения);
3) доначисления земельного налога за 2005 год в сумме 18 490 руб., за 2006 год в сумме 2 776 907 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по налогу в отношении земельного участка, занятого платной автостоянкой (стр. 65 - 66 решения);
- - по эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по налогу в отношении земельного участка, занятого зданием проходной будки, расположенной около инфекционной больницы (стр. 65 - 66 решения);
- - по эпизоду доначисления налога за 2006 год (стр. 62 - 65, 66 - 67 решения);
4) доначисления ЕНВД для отдельных видов деятельности в сумме 126 331 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду применения системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "автотранспортные услуги" (пункт 9.3.2, стр. 73 - 76 решения);
5) привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 21 375 руб.;
6) привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление запрашиваемых в ходе проверки документов в виде штрафа в сумме 6133 руб.
Также суд признал недействительным решение инспекции 07.11.2008 N 22-19/054664 "О внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Учреждение не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизодам исключения из состава расходов за 2005 год суммы 75 605 руб. 07 коп. стоимости услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (подпункт "в" пункта 4 решения), включения в налогооблагаемые доходы за 2005 год суммы 361 557 руб. 46 коп. внереализационных доходов, доначисления НДС в сумме 177 823 руб. 91 коп. за 2005 и 2006 годы со стоимости оказанных немедицинских услуг (пункт 7.9.1 решения). В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
Налоговая инспекция с доводами учреждения, изложенными в его апелляционной жалобе, не согласилась по основаниям, указанным в отзыве на нее.
Налоговая инспекция также частично не согласилась с решением суда и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с соответствующей жалобой, в которой просит его отменить в части признания недействительным решения инспекции от 07.11.2008 N 22-19/054664 и признания недействительным решения от 04.08.2008 N 22-19/038763 по следующим эпизодам:
- эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов 2006 года в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов (КОСГУ 272) и 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290),
- - эпизоду занижения доходов в 2005 - 2006 годах на 1 697 467 руб. 40 коп. в связи с невключением в состав доходов сумм аренды имущества, являющегося федеральной собственностью (пункт 6.1.7.1, стр. 29 - 34 решения);
- - эпизоду непринятия на расходы сумм амортизации основных средств в 2005 год в размере 136 386 руб. 80 коп. (пункт 6.1.5.1, стр. 14 - 16 решения);
- - эпизоду завышения расходов в 2005 году на 257 843 руб. 49 коп. в результате необоснованного отнесения сумм НДС, оплаченных за приобретенные коммунальные услуги по общежитию медицинских работников (пункт 3, стр. 17 решения);
- - эпизоду завышения расходов в 2006 году на 2 794 182 руб. 67 коп. в результате необоснованного включения расходов, подлежащих обложению ЕНВД (транспортные услуги, ремонт автотранспортных средств, стоянка автотранспортных средств) (стр. 26 - 27 решения);
- - эпизодам доначисления НДС за 2005 год с реализации услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования, коммунальных услуг (пункт 7.1, стр. 36 - 38 решения) и доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с авансовых платежей за названные услуги в сумме 299 030 руб. (пункт 7.3 стр. 40 - 41 решения);
- - эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы на услуги по содержанию и ремонту мест общего пользования по договорам аренды жилых помещений в сумме 40 482 руб. 70 коп. (пункт 7.10, стр. 52 - 54 решения);
- - эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с доходов от реализации услуг по техническому осмотру, мойке, сервисным услугам в сумме 18 931 руб. 70 коп. (пункт 7.12, стр. 54 - 60 решения);
- - эпизоду непринятия к вычету НДС за 2005 - 2006 годы в сумме 55 779 руб. (пункт 7.14 "а", "б", стр. 60 - 61 решения);
- - эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по земельному участку, занятому платной автостоянкой (стр. 65 - 66 решения);
- - эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по налогу в отношении земельного участка, занятого зданием проходной будки, расположенной около инфекционной больницы (стр. 65 - 66 решения);
- - эпизоду доначисления налога за 2006 год (стр. 62 - 65, 66 - 67 решения);
- - эпизоду доначисления ЕНВД для отдельных видов деятельности в сумме 126 331 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду применения системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "автотранспортные услуги" (пункт 9.3.2, стр. 73 - 76 решения).
Учреждение с доводами налоговой инспекции, изложенными в ее апелляционной жалобе, не согласилось по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу налоговой инспекции.
Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционные жалобы налоговой инспекции и учреждения подлежат частичному удовлетворению в связи с неправильным применением норм материального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющим значение для дела.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, по результатам которой составлен акт от 30.06.2008 N 22-19/113ДСП и принято решение от 04.08.2008 N 22-19/038763.
Не согласившись с решением налогового органа по результатам выездной проверки, учреждение обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.
Решением руководителя Управления от 01.11.2008 N 19-10а/16055@, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, решение инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 изменено в части исчисления налога на прибыль за 2005 - 2006 годы в связи с наличием арифметической ошибки в расчете, инспекции поручено произвести перерасчет соответствующих сумм пеней и штрафов и информацию об измененных суммах представить налогоплательщику в 5-дневный срок со дня получения данного решения.
Решение от 04.08.2008 N 22-19/038763 утверждено с учетом изменений, внесенных решением Управления, и вступило в силу с даты его принятия Управлением.
Налоговый орган во исполнение требования Управления письмом от 07.11.2008 N 22-19/054664 внес изменения в решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, пересчитав суммы пеней и штрафов по налогу на прибыль за 2005 - 2006 годы.
Не согласившись частично с решением налоговой инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 с учетом решения Управления от 01.11.2008 N 19-10а/16055@, а также с решением налоговой инспекции от 07.11.2008 N 22-19/054664, учреждение обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Как следует из оспариваемого решения, налоговой инспекцией установлено, что расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в целях налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой за 2006 год были указаны учреждением в размере 12 290 600 руб. согласно строке 20 листа 02 представленной налоговой декларации по налогу на прибыль.
При проверке налоговым органом сделан вывод о занижении учреждением расходов за 2006 год на сумму 18 192 161 руб. 69 коп., при этом расходы в целях налогообложения определены налоговой инспекцией в размере 30 482 761 руб. 69 коп. (39 328 716 руб. 20 коп. расходов по главной книге + 777 484 руб. амортизации - 6 239 762 руб. 92 коп. перенос остатков заработной платы с начислением - 344 350 руб. 71 коп. (КОСГУ 290) - 78 836 руб. 60 коп. рекламных услуг - 166 305 руб. 61 коп. (пластиковые карточки) - 2 794 182 руб. 67 руб. расходов по ЕНВД).
Учреждение частично не согласилось с данным выводом налогового органа, указав, что инспекцией необоснованно определены расходы в 2006 году в указанной сумме. По мнению учреждения, инспекцией при определении расходов за 2006 год необоснованно не приняты в расходы 1 652 140 руб. 31 коп. стоимости расходных материальных запасов, отраженных по КОСГУ 272.
Также учреждение посчитало, что налоговая инспекция необоснованно уменьшила расходы за 2006 год на сумму 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов, которая отражена по КОСГУ 290 как перенос остатков.
Суд первой инстанции посчитал данные доводы учреждения обоснованными и признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов и в сумме 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290).
Налоговая инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции в указанной части.
Согласно статье 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.
В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.
При этом исходя из положений статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В данном случае, как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции и приложения N 7 к нему, налоговый орган принял материальные расходы за 2006 год в сумме 3 346 196 руб. 69 коп. (строка расходование на материальные расходы КОСГУ 272).
По мнению учреждения, налоговый орган необоснованно не принял в материальные расходы за 2006 год 140 937 руб. 50 коп. и 1128 руб. 12 коп. - стоимость медикаментов и расходных материалов, 1 516 300 руб. - стоимость эндоимплантантов, 920 руб. - стоимость бланков.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции определением от 02.11.2009 у учреждения были запрошены первичные документы, подтверждающие указанные расходы.
Во исполнение определения суда учреждение представило в материалы товарные накладные, подтверждающие отпуск медикаментов и расходных материалов, бланков и эндоимплантантов со склада больницы его структурным подразделениям.
Первичные документы, подтверждающие приобретение и оплату указанных материалов, а именно счета-фактуры, товарные накладные по форме N ТОРГ-12, платежные документы или иные документы, не представлены учреждением ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции.
Из возражений учреждения по акту проверки также не следует, что им заявлены какие-либо претензии по поводу необоснованного непринятия налоговым органом указанных расходов и представлены первичные документы в их подтверждение.
Также учреждением не доказано, что приобретение перечисленных материалов производилось не за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений.
Кроме того, учреждение не представило какие-либо доказательства, подтверждающие использование указанных материалов при осуществлении коммерческой деятельности.
В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что учреждение документально не подтвердило указанные расходы, а также не доказало обоснованность их отнесения на затраты в 2006 году.
На основании изложенного решение суда первой инстанции о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов, следует отменить.
Из оспариваемого решения налоговой инспекции и приложения N 7 к нему следует, что налоговый орган уменьшил расходы учреждения за 2006 год на сумму 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов, которая отражена по КОСГУ 290 как перенос остатков.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции инспекция не представила какие-либо обоснования (со ссылками на нормы НК РФ) правомерности данных действий.
Не были даны какие-либо пояснения, в связи с чем расчет расходов учреждения за 2006 год произведен таким образом и в суде первой инстанции.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290).
При проверке налоговая инспекция посчитала, что учреждением в нарушение статей 252, 270 НК РФ необоснованно завышены расходы на сумму 75 605 руб. 07 коп. стоимости услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 "в" решения, страница 17 - 18).
В обоснование такой позиции налоговый орган сослался на то, что в рассматриваемом случае оказанные услуги по перевозке больного являются одной из функций служб скорой медицинской помощью, то есть расходным обязательством субъекта Российской Федерации, а не налогоплательщика.
Суд первой инстанции согласился с данным выводом налогового органа и отказал учреждению в удовлетворении требований о признании недействительными решений налоговой инспекции по данному эпизоду.
При этом судом первой инстанции было установлено, что согласно журналу регистрации вызовов (вход. N 925 от 12.11.2005) в 01 час. дежурным в/ч 90384 была подана телефонограмма о необходимости авиарейса для эвакуации больного Петусевича С.Е.
В связи с этим учреждение 12.11.2005 обратилось в ОАО "2-ой Архангельский объединенный авиаотряд" с просьбой выполнения рейса по маршруту Васьково - Моржовец - Васьково. Как видно из заявки на полет, количество пассажиров по маршруту Васьково - Моржовец - 3 человека, по маршруту Моржовец - Васьково - 4 человека, рейс выполнялся на вертолете Ми-8.
ОАО "2-ой Архангельский объединенный авиаотряд" на оплату указанных услуг был выставлен счет от 14.11.2005 N 002068.
В соответствии с табелем учета рабочих дней 12.11.2005 на санитарном задании в 07 час. 30 мин. находились врач-хирург, врач-анестезиолог, медсестра. Больной Петусевич С.Е. был госпитализирован 12.11.2005 в экстренном порядке, стоимость его лечения в стационаре составила 88 405 руб. 32 коп.
Кроме того, в период с 02.11.2008 по 15.11.2005 в экстренном порядке в хирургию был госпитализирован Мышов Ю.И. - старший сержант в/ч 90384, стоимость его лечения в стационаре составила 17 082 руб. 73 коп.
За лечение военнослужащих учреждением выставлен в адрес Военного комиссариата Архангельской области счет - фактура от 14.12.2008 N 2040 на оплату 181 902 руб. 08 коп. (без НДС), в том числе 105 488 руб. - стоимость лечения военнослужащих, 75 605 руб. 07 коп. - стоимость авиационных услуг по перевозке больного с о. Моржовец и 808 руб. 96 коп. - возмещение оплаты труда медицинских работников по оказанию помощи по санзаданию без ЕСН (том 7, листы 38 - 48).
Платежным поручением от 16.12.2005 N 3048 учреждению в соответствии с указанным счетом-фактурой перечислены 75 605 руб. 07 коп. стоимости авиационных услуг (том 7, лист 49).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Статьей 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Исходя из положений статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (статья 100 НК РФ).
Согласно статье 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам проведения проверки, должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Следовательно, при проведении проверки налоговый орган обязан установить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а не отдельные факты завышения или занижения доходов и расходов при исчислении налогов.
Из вышеизложенного следует, что учреждение, включив в расходы стоимость авиационных услуг в размере 75 605 руб. 07 коп., одновременно включило в состав доходов полученные по платежному требованию от 16.12.2005 N 3048 в возмещение указанных расходов 75 605 руб. 07 коп. - стоимость данных услуг, что не оспорено налоговым органом.
В связи с этим отнесение на расходы указанной суммы не повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и соответственно неуплату налога.
Не могут быть приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что счет-фактура от 14.12.2005 N 2040 выставлен за иные медицинские услуги, оказанные учреждением военному комиссариату, так как они опровергаются указанными выше доказательствами.
Также налоговым органом не представлены какие-либо доказательства, свидетельствующие об оказании учреждением военному комиссариату иных медицинских услуг, кроме лечения указанных военнослужащих, не был установлен данный факт и при проведении проверки.
На основании этого решение налоговой инспекции по эпизоду необоснованного завышения расходов на 75 605 руб. 07 коп. - стоимость услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 "в" решения, страница 17 - 18) следует признать недействительным.
При проверке налоговая инспекция сделала вывод о неуплате учреждением НДС за 2005 и 2006 годы в размере 177 823 руб. 91 коп. со стоимости оказанных немедицинских услуг (пункт 7.9.1 решения).
Суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление налоговым органом указанной суммы налога.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, при проверке налоговая инспекция установила, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре, возможности присутствия партнера при родах, которые, по мнению налогового органа, не относятся к категории медицинских услуг.
В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что доход, полученный от реализации указанных услуг, должен облагаться НДС в установленном порядке.
Согласно подпункту 2 пункта 2 и пункту 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии.
В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132.
В соответствии с указанным Перечнем не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
В силу подпункта 96 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность подлежит лицензированию.
Согласно пункту 3 Положения о лицензировании медицинской помощи, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2002 N 499, действовавшего в проверяемый период, медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.
Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001 N 454-ст введен в действие "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (далее - ОКВЭД), на основании которого осуществляется отнесение конкретного вида деятельности к деятельности больничных учреждений широкого профиля и специализированных.
Согласно коду 85.11.1 эта группировка включает медицинскую деятельность, в том числе хирургическую, диагностическую, терапевтическую (лечение, проведение операций, анализов других диагностических процедур, оказание помощи в экстренных случаях и т.п.), осуществляемую больницами широкого профиля и специализированными больницами, родильными домами, психиатрическими больницами, реабилитационными центрами, лепрозориями и другими медицинскими лечебными учреждениями, имеющими условия для стационарного пребывания пациентов, а также военными госпиталями и тюремными больницами. Деятельность направлена на лечение стационарных больных и осуществляется под непосредственным наблюдением врачей.
Распоряжением Департамента здравоохранения администрации Архангельской области от 11.04.2005 N 164р учреждению разрешено оказывать физическим и юридическим лицам по их личному желанию платные медицинские услуги.
В данном случае налоговым органом не доказано, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре, возможности присутствия партнера при родах вне связи с лечебным процессом и принятием родов.
Следовательно, у инспекции не было законных оснований полагать, что оказанные учреждением перечисленные выше услуги не подлежат освобождению от налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
В силу изложенного суд апелляционной инстанции считает, что решение налоговой инспекции следует признать недействительным в части доначисления учреждению НДС в сумме 177 823 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.
При проверке инспекция сделала выводы о занижении учреждением дохода за 2005 год на 2 293 416 руб. 56 коп. и за 2006 год на 19 740 134 руб. 72 коп., а также о занижении внереализационных доходов от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, за 2005 год на 957 963 руб. 97 коп. и за 2006 год на 739 503 руб. 43 коп. (пункты 6.1.1, 6.1.2, 6.1.7.1 решения).
Учреждение посчитало необоснованным выводы налогового органа о завышении доходов за 2005 год на 1 651 886 руб. 60 коп. и за 2006 год на 2 118 439 руб. 12 коп. (дополнение и уточнение встречного искового заявления от 10.07.2009 - том 7, листы 29 - 33).
Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции по данным эпизодам недействительным частично, посчитав необоснованным вывод налогового органа о занижении учреждением внереализационных доходов в 2005 - 2006 годах на 1 697 467 руб. 40 коп. в связи с невключением в состав доходов сумм аренды имущества, являющегося федеральной собственностью.
Налоговая инспекция в апелляционной жалобе не согласилась с решением суда в указанной части.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган посчитал, что учреждением получен внереализационный доход от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью за 2005 год на 957 963 руб. 97 коп. и за 2006 год на 739 503 руб. 43 коп. (пункт 6.1.7.1 решения).
В то же время в акте проверки и в оспариваемом решении в нарушение положений статьи 101 НК РФ отсутствуют ссылки на первичные документы или на иные сведения, подтверждающие факты получения учреждением дохода за 2005 и 2006 годы от сдачи в аренду имущества.
Как установлено судом первой инстанции, арендная плата ни до, ни после уплаты налога на прибыль не была включена в смету доходов и расходов больницы, не поступила на ее лицевой счет, каким-либо иным способом не перешла в распоряжение учреждения. Договоры на сдачу аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, учреждением не заключались.
Налоговым органом в апелляционной жалобе не опровергаются установленные судом первой инстанции указанные обстоятельства.
В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что налоговой инспекцией не подтверждены факты получения учреждением дохода от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, в указанных выше размерах.
Как следует из пункта 6.1.7.1 решения, инспекция при проверке также сделала вывод о том, что учреждением за 2005 год были получены внереализационные доходы в сумме 361 557 руб. 46 коп. (1 319 521 руб. 43 коп. - 957 963 руб. 97 коп.).
Учреждение не согласилось с указанным выводом налоговой инспекции, по его мнению, сумма 361 557 руб. 46 коп. не относится к внереализационным доходам, так как представляет собой стоимость излишек материально-производственных запасов (далее - МПЗ), выявленных при их инвентаризации.
Суд первой инстанции неправомерно посчитал данные доводы учреждения необоснованными по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.
При этом, как следует из положений данной статьи, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) при осуществлении коммерческой деятельности и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В данном случае из представленной учреждением расшифровки суммы 361557 руб. 46 коп. следует, что она представляет собой стоимость излишек МПЗ, приобретенных за счет целевого (бюджетного и органов местного самоуправления) финансирования, что не оспаривается налоговым органом.
Поэтому стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, излишек МПЗ, приобретенных за счет целевого финансирования, не может являться внереализационным доходом, полученным при осуществлении коммерческой деятельности учреждения.
В связи с изложенным инспекция неправомерно сделала вывод о том, что учреждением за 2005 год получены внереализационные доходы в сумме 361 557 руб. 46 коп.
На основании этого решение налоговой инспекции следует признать недействительным в указанной части.
При проверке налоговым органом также установлено, что учреждение необоснованно включило в затраты при исчислении налога на прибыль за 2005 год 1 178 136 руб. 32 коп. расходов на амортизацию основных средств (пункт 6.1.5.1 решения, страницы 14 - 15 решения).
С учетом представленных учреждением в ходе возражений документов из состава расходов налоговым органом были исключены суммы амортизации основных средств в размере 136 386 руб. 80 коп., в остальной части (1 041 749 руб. 50 коп.) расходы признаны подтвержденными.
Учреждение, возражая против данного вывода налоговой инспекции, ссылалось на отсутствие в решении доказательств, ссылок, мотивировок, позволивших налоговому органу прийти к выводу о занижении налога на прибыль путем завышения затрат на амортизацию.
Суд первой инстанции правомерно согласился с данными доводами учреждения.
Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом при проверке не были приняты в расходы заявленные учреждением амортизационные отчисления в сумме 1 178 136 руб. 32 коп. в связи с отсутствием у больницы раздельного учета основных средств, позволяющего определить, какое имущество приобреталось в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и использовалось для ее осуществления.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент совершения операций) не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.
В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ указано, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Постановлением главы администрации Архангельской области N 61 от 31.03.2005 утвержден и введен в действие с 01.04.2005 Порядок зачисления в областной бюджет и расходования средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности получателей средств областного бюджета, согласно пункту 2 которого расходование бюджетополучателями средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности из кассы не допускается.
В соответствии с пунктами 13, 17 указанного Порядка расходы осуществляются бюджетополучателями с лицевых счетов согласно единой смете доходов и расходов, утвержденной главными распорядителями в разрезе кодов функциональной и экономической классификаций расходов бюджетов Российской Федерации, в пределах лимитов бюджетных обязательств. Бюджетополучатели отражают произведенные расходы по соответствующим кодам ведомственной, функциональной и экономической классификаций расходов и представляют главным распорядителям (главные распорядители - в Департамент финансов администрации области) бухгалтерскую отчетность в установленном порядке.
Руководствуясь изложенным, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что в 2005 году установленный законодательно принцип раздельного учета средств бюджетного финансирования и средств от предпринимательской деятельности осуществлялся путем введения в структуру бюджетных счетов специального кода бюджетной классификации (далее - КБК).
Учреждение в возражениях указывало, что им велся раздельный учет средств бюджетного финансирования и средств от предпринимательской деятельности, расходы, отраженные на 101 счете по признакам деятельности 1 и 3, принимались им к учету по счетам бюджетного учета по введенному КБК расходом 05409014700000327 ПД (предпринимательская деятельность).
Как следует из оспариваемого решения и апелляционной жалобы, налоговый орган не оспаривает, что учреждение предоставило вместе с возражениями по акту проверки документы, а именно: журналы-ордера по счетам 101.04.01, 101.06.01, анализ счета 101 по КБК 05409014700000327 ПД, анализ счетов 101.04.1, 101.06.1 по предпринимательской деятельности, анализ счетов 104.04.1, 104.06.1 по субконто за 2005 год, ведомости начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности.
Следовательно, учреждением осуществлялся раздельный учет основных средств.
Это также подтверждается представленными больницей в материалы дела оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 104 КБК 05409014700000327 ПД, в соответствии с которыми учреждение правомерно отнесло суммы амортизации в размере 1 178 136 руб. 32 коп. в полном объеме в состав расходов за 2005 год.
Также налоговый орган, признавая обоснованным включение учреждением в расходы суммы 1 041 749 руб. 50 коп. амортизационных отчислений, в оспариваемом решении в нарушении положений статьи 101 НК РФ не обосновал выводы о неправомерном включении в расходы 136 387 руб. амортизационных отчислений. Решение не содержит указания на факты и доказательства, подтверждающие, что амортизационные отчисления в указанной сумме начислены по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств.
При проверке налоговый орган посчитал, что учреждение необоснованно в нарушение статьи 170, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264 НК РФ включало в состав расходов суммы за приобретенные коммунальные услуги (теплоэнергия, электроэнергия, вода, водоотведение) по общежитию медицинских работников с учетом НДС. По мнению инспекции, суммы НДС по приобретенным коммунальным услугам подлежат вычету и в расходы, принимаемые для целей обложения для исчисления налога на прибыль, не включаются. Таким образом, в состав расходов за 2005 год, как указывает инспекция, необоснованно включен НДС в размере 257 843 руб. 49 коп. (пункт 3, страница 17 решения).
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.11.2009 ПО ДЕЛУ N А05-4965/2009 ПО ДЕЛУ О ВЗЫСКАНИИ С ГУЗ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ НА ОСНОВАНИИ РЕШЕНИЯ, ВЫНЕСЕННОГО ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ (ОСНОВНОЕ ТРЕБОВАНИЕ).
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 ноября 2009 г. по делу N А05-4965/2009
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Кудина А.Г. и Мурахиной Н.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Лущик Е.В.,
при участии от учреждения Парфеновой И.В. по доверенности от 22.09.2009, от налоговой инспекции Сынчикова Д.Н. по доверенности от 30.12.2008, Демидовой Н.В. по доверенности от 16.10.2009,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску и государственного учреждения здравоохранения "Архангельская областная клиническая больница" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля 2009 года по делу N А05-4965/2009 (судья Чурова А.А.),
установил:
Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - налоговая инспекция, инспекция, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с государственного учреждения здравоохранения "Архангельская областная клиническая больница" (далее - учреждение, ГУЗ "АОКБ") 5 815 036 руб. 01 коп. налогов, пеней, штрафов на основании решения от 04.08.2008 N 19/038763, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки. Делу присвоен номер А05-14844/2008.
Учреждение в рамках данного дела заявило встречный иск о признании недействительными решений налоговой инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 01.11.2008 N 19-10а/16055@), от 07.11.2008 N 22-19/054664 "О внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Определением Арбитражного суда Архангельской области от 15 апреля 2009 года по делу N А05-14844/2008 требование ГУЗ "АОКБ" о признании недействительными указанных решений выделено в отдельное производство N А05-4965/2009.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 15 июля 2009 года по делу N А05-4965/2009 заявленные учреждением требования удовлетворены частично, признано недействительным решение налоговой инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением от 01.11.2008 N 19-10а/16055@) в части:
1) доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год (стр. 10 - 13, 28 - 30 решения) в суммах: 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов (КОСГУ 272), 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290), 344 350 руб. 71 коп. (принятых в ходе рассмотрений возражений налогоплательщика), 6000 руб. (арифметическая ошибка);
- - по эпизоду занижения доходов в 2005 - 2006 годах на 1 697 467 руб. 40 коп. в связи с невключением в состав доходов сумм аренды имущества, являющегося федеральной собственностью (пункт 6.1.7.1, стр. 29 - 34 решения);
- - по эпизоду непринятия на расходы сумм амортизации основных средств в 2005 году в размере 136 386 руб. 80 коп. (пункт 6.1.5.1, стр. 14 - 16 решения);
- - по эпизоду завышения расходов в 2005 году на 257 843 руб. 49 коп. в результате необоснованного отнесения сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченных за приобретенные коммунальные услуги по общежитию медицинских работников (пункт 3, стр. 17 решения);
- - по эпизоду завышения расходов в 2006 году на 2 794 182 руб. 67 коп. в результате необоснованного включения расходов, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД) (транспортные услуги, ремонт автотранспортных средств, стоянка автотранспортных средств) (стр. 26 - 27 решения);
- - по эпизоду исключения из расходов в 2006 году расходов на рекламные услуги, оказанные в 2005 году в размере 54 030 руб. (пункт 3, стр. 24 решения);
2) доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду доначисления НДС за 2005 год с реализации услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования, коммунальных услуг (пункт 7.1 стр. 36 - 38 решения) и доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с авансовых платежей за услуги по содержанию и ремонту мест общего пользования, коммунальных услуг в сумме 299 030 руб. (пункт 7.3, стр. 40 - 41 решения);
- - по эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы на услуги по содержанию и ремонту мест общего пользования по договорам аренды жилых помещений в сумме 40 482 руб. 70 коп. (пункт 7.10, стр. 52 - 54 решения);
- - по эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с доходов от реализации услуг по техническому осмотру, мойке автотранспортных средств, сервисным услугам в сумме 18 931 руб. 70 коп. (пункт 7.12, стр. 54 - 60 решения);
- - по эпизоду непринятия к вычету НДС за 2005 - 2006 годы в сумме 55 779 руб. (пункты 7.14 "а", "б", стр. 60 - 61 решения);
3) доначисления земельного налога за 2005 год в сумме 18 490 руб., за 2006 год в сумме 2 776 907 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по следующим эпизодам:
- - по эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по налогу в отношении земельного участка, занятого платной автостоянкой (стр. 65 - 66 решения);
- - по эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по налогу в отношении земельного участка, занятого зданием проходной будки, расположенной около инфекционной больницы (стр. 65 - 66 решения);
- - по эпизоду доначисления налога за 2006 год (стр. 62 - 65, 66 - 67 решения);
4) доначисления ЕНВД для отдельных видов деятельности в сумме 126 331 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду применения системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "автотранспортные услуги" (пункт 9.3.2, стр. 73 - 76 решения);
5) привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 21 375 руб.;
6) привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление запрашиваемых в ходе проверки документов в виде штрафа в сумме 6133 руб.
Также суд признал недействительным решение инспекции 07.11.2008 N 22-19/054664 "О внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Учреждение не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизодам исключения из состава расходов за 2005 год суммы 75 605 руб. 07 коп. стоимости услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (подпункт "в" пункта 4 решения), включения в налогооблагаемые доходы за 2005 год суммы 361 557 руб. 46 коп. внереализационных доходов, доначисления НДС в сумме 177 823 руб. 91 коп. за 2005 и 2006 годы со стоимости оказанных немедицинских услуг (пункт 7.9.1 решения). В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
Налоговая инспекция с доводами учреждения, изложенными в его апелляционной жалобе, не согласилась по основаниям, указанным в отзыве на нее.
Налоговая инспекция также частично не согласилась с решением суда и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с соответствующей жалобой, в которой просит его отменить в части признания недействительным решения инспекции от 07.11.2008 N 22-19/054664 и признания недействительным решения от 04.08.2008 N 22-19/038763 по следующим эпизодам:
- эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов 2006 года в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов (КОСГУ 272) и 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290),
- - эпизоду занижения доходов в 2005 - 2006 годах на 1 697 467 руб. 40 коп. в связи с невключением в состав доходов сумм аренды имущества, являющегося федеральной собственностью (пункт 6.1.7.1, стр. 29 - 34 решения);
- - эпизоду непринятия на расходы сумм амортизации основных средств в 2005 год в размере 136 386 руб. 80 коп. (пункт 6.1.5.1, стр. 14 - 16 решения);
- - эпизоду завышения расходов в 2005 году на 257 843 руб. 49 коп. в результате необоснованного отнесения сумм НДС, оплаченных за приобретенные коммунальные услуги по общежитию медицинских работников (пункт 3, стр. 17 решения);
- - эпизоду завышения расходов в 2006 году на 2 794 182 руб. 67 коп. в результате необоснованного включения расходов, подлежащих обложению ЕНВД (транспортные услуги, ремонт автотранспортных средств, стоянка автотранспортных средств) (стр. 26 - 27 решения);
- - эпизодам доначисления НДС за 2005 год с реализации услуг по содержанию и ремонту мест общего пользования, коммунальных услуг (пункт 7.1, стр. 36 - 38 решения) и доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с авансовых платежей за названные услуги в сумме 299 030 руб. (пункт 7.3 стр. 40 - 41 решения);
- - эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы на услуги по содержанию и ремонту мест общего пользования по договорам аренды жилых помещений в сумме 40 482 руб. 70 коп. (пункт 7.10, стр. 52 - 54 решения);
- - эпизоду доначисления НДС за 2005 - 2006 годы с доходов от реализации услуг по техническому осмотру, мойке, сервисным услугам в сумме 18 931 руб. 70 коп. (пункт 7.12, стр. 54 - 60 решения);
- - эпизоду непринятия к вычету НДС за 2005 - 2006 годы в сумме 55 779 руб. (пункт 7.14 "а", "б", стр. 60 - 61 решения);
- - эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по земельному участку, занятому платной автостоянкой (стр. 65 - 66 решения);
- - эпизоду доначисления налога за 2005 год в связи с неправомерным применением льготы по налогу в отношении земельного участка, занятого зданием проходной будки, расположенной около инфекционной больницы (стр. 65 - 66 решения);
- - эпизоду доначисления налога за 2006 год (стр. 62 - 65, 66 - 67 решения);
- - эпизоду доначисления ЕНВД для отдельных видов деятельности в сумме 126 331 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду применения системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "автотранспортные услуги" (пункт 9.3.2, стр. 73 - 76 решения).
Учреждение с доводами налоговой инспекции, изложенными в ее апелляционной жалобе, не согласилось по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу налоговой инспекции.
Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционные жалобы налоговой инспекции и учреждения подлежат частичному удовлетворению в связи с неправильным применением норм материального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющим значение для дела.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, по результатам которой составлен акт от 30.06.2008 N 22-19/113ДСП и принято решение от 04.08.2008 N 22-19/038763.
Не согласившись с решением налогового органа по результатам выездной проверки, учреждение обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.
Решением руководителя Управления от 01.11.2008 N 19-10а/16055@, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, решение инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 изменено в части исчисления налога на прибыль за 2005 - 2006 годы в связи с наличием арифметической ошибки в расчете, инспекции поручено произвести перерасчет соответствующих сумм пеней и штрафов и информацию об измененных суммах представить налогоплательщику в 5-дневный срок со дня получения данного решения.
Решение от 04.08.2008 N 22-19/038763 утверждено с учетом изменений, внесенных решением Управления, и вступило в силу с даты его принятия Управлением.
Налоговый орган во исполнение требования Управления письмом от 07.11.2008 N 22-19/054664 внес изменения в решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, пересчитав суммы пеней и штрафов по налогу на прибыль за 2005 - 2006 годы.
Не согласившись частично с решением налоговой инспекции от 04.08.2008 N 22-19/038763 с учетом решения Управления от 01.11.2008 N 19-10а/16055@, а также с решением налоговой инспекции от 07.11.2008 N 22-19/054664, учреждение обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Как следует из оспариваемого решения, налоговой инспекцией установлено, что расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в целях налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой за 2006 год были указаны учреждением в размере 12 290 600 руб. согласно строке 20 листа 02 представленной налоговой декларации по налогу на прибыль.
При проверке налоговым органом сделан вывод о занижении учреждением расходов за 2006 год на сумму 18 192 161 руб. 69 коп., при этом расходы в целях налогообложения определены налоговой инспекцией в размере 30 482 761 руб. 69 коп. (39 328 716 руб. 20 коп. расходов по главной книге + 777 484 руб. амортизации - 6 239 762 руб. 92 коп. перенос остатков заработной платы с начислением - 344 350 руб. 71 коп. (КОСГУ 290) - 78 836 руб. 60 коп. рекламных услуг - 166 305 руб. 61 коп. (пластиковые карточки) - 2 794 182 руб. 67 руб. расходов по ЕНВД).
Учреждение частично не согласилось с данным выводом налогового органа, указав, что инспекцией необоснованно определены расходы в 2006 году в указанной сумме. По мнению учреждения, инспекцией при определении расходов за 2006 год необоснованно не приняты в расходы 1 652 140 руб. 31 коп. стоимости расходных материальных запасов, отраженных по КОСГУ 272.
Также учреждение посчитало, что налоговая инспекция необоснованно уменьшила расходы за 2006 год на сумму 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов, которая отражена по КОСГУ 290 как перенос остатков.
Суд первой инстанции посчитал данные доводы учреждения обоснованными и признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов и в сумме 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290).
Налоговая инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции в указанной части.
Согласно статье 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.
В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.
При этом исходя из положений статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В данном случае, как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции и приложения N 7 к нему, налоговый орган принял материальные расходы за 2006 год в сумме 3 346 196 руб. 69 коп. (строка расходование на материальные расходы КОСГУ 272).
По мнению учреждения, налоговый орган необоснованно не принял в материальные расходы за 2006 год 140 937 руб. 50 коп. и 1128 руб. 12 коп. - стоимость медикаментов и расходных материалов, 1 516 300 руб. - стоимость эндоимплантантов, 920 руб. - стоимость бланков.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции определением от 02.11.2009 у учреждения были запрошены первичные документы, подтверждающие указанные расходы.
Во исполнение определения суда учреждение представило в материалы товарные накладные, подтверждающие отпуск медикаментов и расходных материалов, бланков и эндоимплантантов со склада больницы его структурным подразделениям.
Первичные документы, подтверждающие приобретение и оплату указанных материалов, а именно счета-фактуры, товарные накладные по форме N ТОРГ-12, платежные документы или иные документы, не представлены учреждением ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции.
Из возражений учреждения по акту проверки также не следует, что им заявлены какие-либо претензии по поводу необоснованного непринятия налоговым органом указанных расходов и представлены первичные документы в их подтверждение.
Также учреждением не доказано, что приобретение перечисленных материалов производилось не за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений.
Кроме того, учреждение не представило какие-либо доказательства, подтверждающие использование указанных материалов при осуществлении коммерческой деятельности.
В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что учреждение документально не подтвердило указанные расходы, а также не доказало обоснованность их отнесения на затраты в 2006 году.
На основании изложенного решение суда первой инстанции о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме 1 652 140 руб. 31 коп. материальных расходов, следует отменить.
Из оспариваемого решения налоговой инспекции и приложения N 7 к нему следует, что налоговый орган уменьшил расходы учреждения за 2006 год на сумму 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов, которая отражена по КОСГУ 290 как перенос остатков.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции инспекция не представила какие-либо обоснования (со ссылками на нормы НК РФ) правомерности данных действий.
Не были даны какие-либо пояснения, в связи с чем расчет расходов учреждения за 2006 год произведен таким образом и в суде первой инстанции.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по эпизоду, связанному с расхождением в размере расходов за 2006 год в сумме 397 717 руб. 63 коп. прочих расходов (КОСГУ 290).
При проверке налоговая инспекция посчитала, что учреждением в нарушение статей 252, 270 НК РФ необоснованно завышены расходы на сумму 75 605 руб. 07 коп. стоимости услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 "в" решения, страница 17 - 18).
В обоснование такой позиции налоговый орган сослался на то, что в рассматриваемом случае оказанные услуги по перевозке больного являются одной из функций служб скорой медицинской помощью, то есть расходным обязательством субъекта Российской Федерации, а не налогоплательщика.
Суд первой инстанции согласился с данным выводом налогового органа и отказал учреждению в удовлетворении требований о признании недействительными решений налоговой инспекции по данному эпизоду.
При этом судом первой инстанции было установлено, что согласно журналу регистрации вызовов (вход. N 925 от 12.11.2005) в 01 час. дежурным в/ч 90384 была подана телефонограмма о необходимости авиарейса для эвакуации больного Петусевича С.Е.
В связи с этим учреждение 12.11.2005 обратилось в ОАО "2-ой Архангельский объединенный авиаотряд" с просьбой выполнения рейса по маршруту Васьково - Моржовец - Васьково. Как видно из заявки на полет, количество пассажиров по маршруту Васьково - Моржовец - 3 человека, по маршруту Моржовец - Васьково - 4 человека, рейс выполнялся на вертолете Ми-8.
ОАО "2-ой Архангельский объединенный авиаотряд" на оплату указанных услуг был выставлен счет от 14.11.2005 N 002068.
В соответствии с табелем учета рабочих дней 12.11.2005 на санитарном задании в 07 час. 30 мин. находились врач-хирург, врач-анестезиолог, медсестра. Больной Петусевич С.Е. был госпитализирован 12.11.2005 в экстренном порядке, стоимость его лечения в стационаре составила 88 405 руб. 32 коп.
Кроме того, в период с 02.11.2008 по 15.11.2005 в экстренном порядке в хирургию был госпитализирован Мышов Ю.И. - старший сержант в/ч 90384, стоимость его лечения в стационаре составила 17 082 руб. 73 коп.
За лечение военнослужащих учреждением выставлен в адрес Военного комиссариата Архангельской области счет - фактура от 14.12.2008 N 2040 на оплату 181 902 руб. 08 коп. (без НДС), в том числе 105 488 руб. - стоимость лечения военнослужащих, 75 605 руб. 07 коп. - стоимость авиационных услуг по перевозке больного с о. Моржовец и 808 руб. 96 коп. - возмещение оплаты труда медицинских работников по оказанию помощи по санзаданию без ЕСН (том 7, листы 38 - 48).
Платежным поручением от 16.12.2005 N 3048 учреждению в соответствии с указанным счетом-фактурой перечислены 75 605 руб. 07 коп. стоимости авиационных услуг (том 7, лист 49).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Статьей 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Исходя из положений статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (статья 100 НК РФ).
Согласно статье 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам проведения проверки, должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Следовательно, при проведении проверки налоговый орган обязан установить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а не отдельные факты завышения или занижения доходов и расходов при исчислении налогов.
Из вышеизложенного следует, что учреждение, включив в расходы стоимость авиационных услуг в размере 75 605 руб. 07 коп., одновременно включило в состав доходов полученные по платежному требованию от 16.12.2005 N 3048 в возмещение указанных расходов 75 605 руб. 07 коп. - стоимость данных услуг, что не оспорено налоговым органом.
В связи с этим отнесение на расходы указанной суммы не повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и соответственно неуплату налога.
Не могут быть приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что счет-фактура от 14.12.2005 N 2040 выставлен за иные медицинские услуги, оказанные учреждением военному комиссариату, так как они опровергаются указанными выше доказательствами.
Также налоговым органом не представлены какие-либо доказательства, свидетельствующие об оказании учреждением военному комиссариату иных медицинских услуг, кроме лечения указанных военнослужащих, не был установлен данный факт и при проведении проверки.
На основании этого решение налоговой инспекции по эпизоду необоснованного завышения расходов на 75 605 руб. 07 коп. - стоимость услуг по предоставлению авиации 2-м авиаотрядом (пункт 4 "в" решения, страница 17 - 18) следует признать недействительным.
При проверке налоговая инспекция сделала вывод о неуплате учреждением НДС за 2005 и 2006 годы в размере 177 823 руб. 91 коп. со стоимости оказанных немедицинских услуг (пункт 7.9.1 решения).
Суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление налоговым органом указанной суммы налога.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, при проверке налоговая инспекция установила, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре, возможности присутствия партнера при родах, которые, по мнению налогового органа, не относятся к категории медицинских услуг.
В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что доход, полученный от реализации указанных услуг, должен облагаться НДС в установленном порядке.
Согласно подпункту 2 пункта 2 и пункту 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии.
В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132.
В соответствии с указанным Перечнем не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
В силу подпункта 96 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность подлежит лицензированию.
Согласно пункту 3 Положения о лицензировании медицинской помощи, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2002 N 499, действовавшего в проверяемый период, медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.
Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001 N 454-ст введен в действие "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (далее - ОКВЭД), на основании которого осуществляется отнесение конкретного вида деятельности к деятельности больничных учреждений широкого профиля и специализированных.
Согласно коду 85.11.1 эта группировка включает медицинскую деятельность, в том числе хирургическую, диагностическую, терапевтическую (лечение, проведение операций, анализов других диагностических процедур, оказание помощи в экстренных случаях и т.п.), осуществляемую больницами широкого профиля и специализированными больницами, родильными домами, психиатрическими больницами, реабилитационными центрами, лепрозориями и другими медицинскими лечебными учреждениями, имеющими условия для стационарного пребывания пациентов, а также военными госпиталями и тюремными больницами. Деятельность направлена на лечение стационарных больных и осуществляется под непосредственным наблюдением врачей.
Распоряжением Департамента здравоохранения администрации Архангельской области от 11.04.2005 N 164р учреждению разрешено оказывать физическим и юридическим лицам по их личному желанию платные медицинские услуги.
В данном случае налоговым органом не доказано, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре, возможности присутствия партнера при родах вне связи с лечебным процессом и принятием родов.
Следовательно, у инспекции не было законных оснований полагать, что оказанные учреждением перечисленные выше услуги не подлежат освобождению от налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
В силу изложенного суд апелляционной инстанции считает, что решение налоговой инспекции следует признать недействительным в части доначисления учреждению НДС в сумме 177 823 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.
При проверке инспекция сделала выводы о занижении учреждением дохода за 2005 год на 2 293 416 руб. 56 коп. и за 2006 год на 19 740 134 руб. 72 коп., а также о занижении внереализационных доходов от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, за 2005 год на 957 963 руб. 97 коп. и за 2006 год на 739 503 руб. 43 коп. (пункты 6.1.1, 6.1.2, 6.1.7.1 решения).
Учреждение посчитало необоснованным выводы налогового органа о завышении доходов за 2005 год на 1 651 886 руб. 60 коп. и за 2006 год на 2 118 439 руб. 12 коп. (дополнение и уточнение встречного искового заявления от 10.07.2009 - том 7, листы 29 - 33).
Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции по данным эпизодам недействительным частично, посчитав необоснованным вывод налогового органа о занижении учреждением внереализационных доходов в 2005 - 2006 годах на 1 697 467 руб. 40 коп. в связи с невключением в состав доходов сумм аренды имущества, являющегося федеральной собственностью.
Налоговая инспекция в апелляционной жалобе не согласилась с решением суда в указанной части.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган посчитал, что учреждением получен внереализационный доход от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью за 2005 год на 957 963 руб. 97 коп. и за 2006 год на 739 503 руб. 43 коп. (пункт 6.1.7.1 решения).
В то же время в акте проверки и в оспариваемом решении в нарушение положений статьи 101 НК РФ отсутствуют ссылки на первичные документы или на иные сведения, подтверждающие факты получения учреждением дохода за 2005 и 2006 годы от сдачи в аренду имущества.
Как установлено судом первой инстанции, арендная плата ни до, ни после уплаты налога на прибыль не была включена в смету доходов и расходов больницы, не поступила на ее лицевой счет, каким-либо иным способом не перешла в распоряжение учреждения. Договоры на сдачу аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, учреждением не заключались.
Налоговым органом в апелляционной жалобе не опровергаются установленные судом первой инстанции указанные обстоятельства.
В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что налоговой инспекцией не подтверждены факты получения учреждением дохода от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, в указанных выше размерах.
Как следует из пункта 6.1.7.1 решения, инспекция при проверке также сделала вывод о том, что учреждением за 2005 год были получены внереализационные доходы в сумме 361 557 руб. 46 коп. (1 319 521 руб. 43 коп. - 957 963 руб. 97 коп.).
Учреждение не согласилось с указанным выводом налоговой инспекции, по его мнению, сумма 361 557 руб. 46 коп. не относится к внереализационным доходам, так как представляет собой стоимость излишек материально-производственных запасов (далее - МПЗ), выявленных при их инвентаризации.
Суд первой инстанции неправомерно посчитал данные доводы учреждения необоснованными по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.
При этом, как следует из положений данной статьи, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) при осуществлении коммерческой деятельности и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В данном случае из представленной учреждением расшифровки суммы 361557 руб. 46 коп. следует, что она представляет собой стоимость излишек МПЗ, приобретенных за счет целевого (бюджетного и органов местного самоуправления) финансирования, что не оспаривается налоговым органом.
Поэтому стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, излишек МПЗ, приобретенных за счет целевого финансирования, не может являться внереализационным доходом, полученным при осуществлении коммерческой деятельности учреждения.
В связи с изложенным инспекция неправомерно сделала вывод о том, что учреждением за 2005 год получены внереализационные доходы в сумме 361 557 руб. 46 коп.
На основании этого решение налоговой инспекции следует признать недействительным в указанной части.
При проверке налоговым органом также установлено, что учреждение необоснованно включило в затраты при исчислении налога на прибыль за 2005 год 1 178 136 руб. 32 коп. расходов на амортизацию основных средств (пункт 6.1.5.1 решения, страницы 14 - 15 решения).
С учетом представленных учреждением в ходе возражений документов из состава расходов налоговым органом были исключены суммы амортизации основных средств в размере 136 386 руб. 80 коп., в остальной части (1 041 749 руб. 50 коп.) расходы признаны подтвержденными.
Учреждение, возражая против данного вывода налоговой инспекции, ссылалось на отсутствие в решении доказательств, ссылок, мотивировок, позволивших налоговому органу прийти к выводу о занижении налога на прибыль путем завышения затрат на амортизацию.
Суд первой инстанции правомерно согласился с данными доводами учреждения.
Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом при проверке не были приняты в расходы заявленные учреждением амортизационные отчисления в сумме 1 178 136 руб. 32 коп. в связи с отсутствием у больницы раздельного учета основных средств, позволяющего определить, какое имущество приобреталось в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и использовалось для ее осуществления.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент совершения операций) не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.
В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ указано, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Постановлением главы администрации Архангельской области N 61 от 31.03.2005 утвержден и введен в действие с 01.04.2005 Порядок зачисления в областной бюджет и расходования средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности получателей средств областного бюджета, согласно пункту 2 которого расходование бюджетополучателями средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности из кассы не допускается.
В соответствии с пунктами 13, 17 указанного Порядка расходы осуществляются бюджетополучателями с лицевых счетов согласно единой смете доходов и расходов, утвержденной главными распорядителями в разрезе кодов функциональной и экономической классификаций расходов бюджетов Российской Федерации, в пределах лимитов бюджетных обязательств. Бюджетополучатели отражают произведенные расходы по соответствующим кодам ведомственной, функциональной и экономической классификаций расходов и представляют главным распорядителям (главные распорядители - в Департамент финансов администрации области) бухгалтерскую отчетность в установленном порядке.
Руководствуясь изложенным, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что в 2005 году установленный законодательно принцип раздельного учета средств бюджетного финансирования и средств от предпринимательской деятельности осуществлялся путем введения в структуру бюджетных счетов специального кода бюджетной классификации (далее - КБК).
Учреждение в возражениях указывало, что им велся раздельный учет средств бюджетного финансирования и средств от предпринимательской деятельности, расходы, отраженные на 101 счете по признакам деятельности 1 и 3, принимались им к учету по счетам бюджетного учета по введенному КБК расходом 05409014700000327 ПД (предпринимательская деятельность).
Как следует из оспариваемого решения и апелляционной жалобы, налоговый орган не оспаривает, что учреждение предоставило вместе с возражениями по акту проверки документы, а именно: журналы-ордера по счетам 101.04.01, 101.06.01, анализ счета 101 по КБК 05409014700000327 ПД, анализ счетов 101.04.1, 101.06.1 по предпринимательской деятельности, анализ счетов 104.04.1, 104.06.1 по субконто за 2005 год, ведомости начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности.
Следовательно, учреждением осуществлялся раздельный учет основных средств.
Это также подтверждается представленными больницей в материалы дела оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 104 КБК 05409014700000327 ПД, в соответствии с которыми учреждение правомерно отнесло суммы амортизации в размере 1 178 136 руб. 32 коп. в полном объеме в состав расходов за 2005 год.
Также налоговый орган, признавая обоснованным включение учреждением в расходы суммы 1 041 749 руб. 50 коп. амортизационных отчислений, в оспариваемом решении в нарушении положений статьи 101 НК РФ не обосновал выводы о неправомерном включении в расходы 136 387 руб. амортизационных отчислений. Решение не содержит указания на факты и доказательства, подтверждающие, что амортизационные отчисления в указанной сумме начислены по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств.
При проверке налоговый орган посчитал, что учреждение необоснованно в нарушение статьи 170, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 264 НК РФ включало в состав расходов суммы за приобретенные коммунальные услуги (теплоэнергия, электроэнергия, вода, водоотведение) по общежитию медицинских работников с учетом НДС. По мнению инспекции, суммы НДС по приобретенным коммунальным услугам подлежат вычету и в расходы, принимаемые для целей обложения для исчисления налога на прибыль, не включаются. Таким образом, в состав расходов за 2005 год, как указывает инспекция, необоснованно включен НДС в размере 257 843 руб. 49 коп. (пункт 3, страница 17 решения).
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)