Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 23 августа 2007 года Дело N Ф08-5351/2007-2028А
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителей от заявителя - закрытого акционерного общества "Каспийский Трубопроводный Консорциум - Р", представителей от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края, представителей от третьего лица - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 г. Москвы, рассмотрев кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 г. Москвы на решение от 22.01.2007 и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 21.05.2007 по делу N А32-9821/2004-58/155-2006-58/262, установил следующее.
ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1.
Решением от 09.09.2005 (с учетом определения от 12.10.2005) суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе:
- по пункту 2.1 - ЕСН в сумме 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) в сумме 142433561 рубля, налога на прибыль в сумме 72250200 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей);
- по пункту 2.2 - пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН в сумме 31843 рублей, налога на имущество в сумме 49021379 рублей, налога на прибыль в сумме 77254505 рублей, налога на прибыль (доход) иностранных юридических лиц в сумме 427871813 рублей.
В части требований о признании недействительными пункта 2.2 акта выездной налоговой проверки от 20.10.2003 N 43 "д", пункта 2.1 решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части неуплаты налога на доходы физических лиц в сумме 181510 рублей, пункта 1.2 - штрафа в размере 6445 рублей, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2.2 - пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 155952 рублей суд прекратил производство по делу. Суд отказал в удовлетворении остальной части заявленных требований.
Постановлением апелляционной инстанции от 23.01.2006 решение от 09.09.2005 (с учетом исправительного определения) отменено в части отказа о признании недействительными пунктов 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени по данному налогу в сумме 4471 рубля 20 копеек. Постановлением апелляционной инстанции признаны недействительными пункты 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени за несвоевременную уплату налога в сумме 4471 рубля 20 копеек. В остальной части решение суда от 09.09.2005 оставлено без изменения. Апелляционная инстанция указала, что с учетом реорганизации заинтересованным лицом по делу следует считать налоговую инспекцию.
Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1, а именно, пункта 2.1 - неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе: ЕСН в сумме 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) в сумме 142433561 рубля, налога на прибыль в сумме 72250200 рублей, налога на прибыль (доход) иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей) и пункта 2.2 - пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН в сумме 31843 рублей, налога на имущество в сумме 49021379 рублей, налога на прибыль в сумме 77254505 рублей, налога на прибыль (доход) иностранных юридических лиц в сумме 427871813 рублей; в остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 решение от 09.09.2005 и постановление апелляционной инстанции от 23.01.2006 отменено в части признания недействительными пунктов 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 72250200 рублей и 77245505 рублей пени; налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей) и 427871813 рублей пени. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.
В постановлении кассационной инстанции указано, что вывод суда первой инстанции о неправомерности отсутствия учета налоговым органом сумм отрицательных (положительных) курсовых разниц по счетам 60.2, 61.2, 62.2 при исчислении налогооблагаемой прибыли за 1999 год в сторону увеличения не на сумму 4717855 тыс. рублей, а на сумму только 4491781535 рублей является недостаточно обоснованным.
Суд не исследовал первичные документы, подтверждающие наличие задолженности в иностранной валюте и сроки ее возникновения, а также не выявил, имелась ли у общества непогашенная задолженность в иностранной валюте на конец других налоговых периодов.
Судом первой инстанции неполно исследован вопрос о возникших в проверяемых периодах убытках прошлых лет, выявленных в отчетных налоговых периодах с 2000 по 2001 год и фактического их отнесения к прошлым налоговым периодам с 1999 по 2000 год.
Кроме того, выводы суда о том, что иностранные фирмы оказывали услуги на сумму 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей) за пределами Российской Федерации, а также доказательства, на основании которых установлено, что иностранные компании, получившие доход за оказанные услуги, не осуществляли деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации, а фактическим местопребыванием указанных компаний являются иностранные государства - участники межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения, недостаточно обоснованы.
Решением от 22.01.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2007, решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 признано недействительным в части неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе:
- по пункту 2.1 - налога на прибыль в сумме 68264100 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей);
- по пункту 2.2. - пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: налога на прибыль в сумме 72983810 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 427871813 рублей, как не соответствующее нормам Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части заявленных требований отказано.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратились налоговая инспекция и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам) с кассационными жалобами, в которых просят решение от 22.01.2007 и постановление апелляционной инстанции от 21.05.2007 отменить и принять по делу новый судебный акт.
По мнению заявителей жалоб, обжалуемые судебные акты не соответствуют нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам по следующим основаниям.
Налогоплательщик принимал к учету в 1999 году в целях налогообложения курсовые разницы по непогашенной дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте не только по балансовому счету 95 (67) "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", но и по счетам 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте", 60.2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте", 61.2 "Авансы, выданные в валюте". Однако обществом представлены данные аналитического учета и расчет сумм курсовых разниц по непогашенной задолженности в иностранной валюте по указанным счетам только за 1999 год, на основании чего судом первой инстанции произведена корректировка налогооблагаемой прибыли за 1999 год и признано недействительным решение налоговой инспекции в сумме 67822 тыс. рублей, при этом суд не исследовал документы, подтверждающие наличие задолженности в иностранной валюте и сроки ее возникновения, а также не выяснил, имелась ли у общества непогашенная задолженность в иностранной валюте на дату окончания других налоговых периодов.
Проверка осуществлена выборочным методом, что зафиксировано в акте. Допустимость такой проверки усматривается из содержания статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, Инструкции МНС России от 10.04.2000 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Проверка проведена по отдельным вопросам соблюдения порядка формирования финансовых результатов и правильности составления расчета налога от фактической прибыли за период с 01.10.99 по 30.06.2002.
Налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика пересчитывать налоговые обязательства при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в том числе к периодам, в отношении которых завершены выездные налоговые проверки. Заявителем в связи с обнаружением ошибок в учете курсовых разниц, принимаемых в целях налогообложения, уточненные декларации не представлялись. Данные аналитического учета и расчет сумм курсовых разниц по непогашенной задолженности на конец 1999, 2000 и 2001 года и подтверждающие его документы были представлены только при повторном рассмотрении дела.
В ходе проведения проверки инспекцией установлено неисполнение обществом обязанностей налогового агента. Общество неправомерно не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы иностранных компаний в сумме 184400 тыс. долларов США ЗАО, выплаченных "КТК-Р" по контрактам с иностранными фирмами "Флуор Дениэл Интерконтиненталь Инк" (США), "Сосьете де Этюд де Олеодюк" (Франция), "Сименс АО" (Германия), "Меtso Automation SCADA Soulutions, Inc.", "СМР Holdings B.V." (Нидерланды). Обществом не представлены документы, подтверждающие выполнение этих работ (услуг) за пределами территории Российской Федерации.
В ходе повторного рассмотрения дела для подтверждения выполнения иностранными компаниями работ и услуг за пределами Российской Федерации представлены реестры и копии актов выполненных работ и счетов (инвойсов) по контрактам с указанными иностранными фирмами, в которых содержится указание на то, что работы или услуги оказаны за пределами Российской Федерации. Однако документы подтверждают реализацию услуг только на сумму 168794629 долларов США.
Документы, истребованные проверяющим в ходе выездной налоговой проверки, или иные документы, подтверждающие фактическое выполнение работ и услуг по проектированию строящихся объектов общества, материально-техническое обеспечение материалами, оборудованием, проведением инженерных работ и испытаний строящихся объектов вне территории Российской Федерации, не представлены.
Содержание контрактов, инвойсов, указывающих на факт выполнения работ за пределами Российской Федерации, не может служить должным и достаточным доказательством при отсутствии документов, подтверждающих фактическое выполнение работ и услуг по проектированию строящихся объектов, материально-техническому обеспечению материалами, оборудованием, проведению инженерных работ и испытаний строящихся объектов, находящихся на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доход, полученный иностранными компаниями, подлежал налогообложению у источника выплаты дохода по ставке 20 процентов.
Освобождение от налогообложения доходов иностранных компаний у источника их выплаты на основании положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не предоставляется, так как заявитель не доказал, что иностранные компании, получившие доходы за оказанные услуги и выполненные работы, фактически находились на территории государств - участников межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Налоговый агент имел право не удерживать налог с дохода иностранного юридического лица и не перечислять его в бюджет только при наличии разрешения налогового органа. Во всех остальных случаях налоговый агент обязан удерживать налог при выплате дохода.
Согласно статье 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Инструкции ГНС России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" обязанность исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возлагается на российскую организацию (или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), выплачивающую доход иностранной организации, которая является в связи с этим налоговым агентом в соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации, а не на налогоплательщика - иностранную организацию.
Поскольку законодательством обязанность по уплате в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом и должны взыскиваться с налогового агента. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. По мнению налоговых органов, решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в оспариваемой заявителем части вынесено в полном соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
В отзыве на кассационные жалобы общество просит оставить их без удовлетворения, считая обжалуемое решение и постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным.
В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве. Представители налоговой инспекции и межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам поддержали доводы кассационных жалоб и просили решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменить.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, рассмотрев материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб и отзыва на них, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные фонды за период с 01.10.99 по 30.06.2002, по результатам которой составила акт от 20.10.2003 N 43д.
На основании акта проверки и с учетом возражений общества принято решение от 23.03.2004 N 65д1 о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении налогов (налога на прибыль, налога на доходы иностранных юридических лиц) и соответствующей пени.
Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в объект налогообложения включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), пунктом 14 предусмотрен перечень внереализационных доходов, а пунктом 15 - перечень внереализационных расходов, куда включены, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.
На основании статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и фактически произведенные расходы, независимо от учетной политики организации (в отличие от выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Согласно пункту 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. Законом не предусмотрено предоставление налогоплательщикам права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму реально не понесенных расходов, относящихся к внереализационным.
Таким образом, общество необоснованно учитывало при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль курсовые разницы с задолженности по заемным средствам, которая не была погашена в течение проверяемого периода.
При формировании финансовых результатов за 1999 год в составе внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, обществом учитывались отрицательные курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности по счету 60.2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" в размере 4427834 рублей.
В 2000 - 2001 годах общество по указанному счету в составе внереализационных доходов учитывало положительную курсовую разницу в сумме 4427234 рублей и 599 рублей соответственно.
Однако в 1999 году обществом в составе внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, учтены положительные курсовые разницы по непогашенной дебиторской задолженности, образовавшейся на счетах 61.2 "Авансы выданные в валюте" в сумме 192169107 рублей, 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)" в сумме 38332192 рублей, в 2000 году - отрицательные курсовые разницы в сумме 154955633 рублей, в 2001 году - 58968592 рублей.
В ходе повторного рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговая инспекция признала обстоятельства, связанные с определением возникших сумм курсовых разниц по счетам бухгалтерского учета по представленным дополнительным документам и необходимостью их учета при определении финансовых результатов за 1999 - 2001 годы с учетом доначисленной суммы налога на прибыль по конкретному налоговому периоду.
Следовательно, налогооблагаемая прибыль в 1999 году подлежит корректировке применительно к образовавшимся курсовым разницам по другим счетам бухгалтерского учета как в сторону увеличения на сумму отрицательной курсовой разницы в размере 4427834 рублей, так и в сторону уменьшения на сумму положительной курсовой разницы в размере 2305012991 рубля, в 2000 году - в сторону увеличения на сумму 154955633 рублей (отрицательная курсовая разница), в сторону уменьшения на сумму 4427234 рублей (положительная курсовая разница), в 2001 году - в сторону увеличения на сумму 58967993 рублей (отрицательная курсовая разница).
Налоговая инспекция при вынесении оспариваемого решения неправомерно не учла суммы отрицательных (положительных) курсовых разниц по счетам 60.2, 61.2, 62.2; налогооблагаемая прибыль в части курсовых разниц в 1999 году подлежит корректировке: увеличить не на сумму 4717855 тыс. рублей, а на 4491782 тыс. рублей.
Таким образом, у общества фактически в 1999 году налогооблагаемая база по налогу на прибыль составила 307653 тыс. рублей, в 2000 году - 159023 тыс. рублей, в 2001 году получен убыток в размере 89895 тыс. рублей.
Судом первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод о том, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль за 1999 год в сумме 68264100 рублей и соответствующая сумма пени. Сумма доначисленного налога на прибыль за 2000 год в размере 4223100 рублей не подлежит изменению вследствие того, что в случае учета налоговым органом образовавшейся отрицательной и положительной курсовой разниц по непогашенным валютным обязательствам, отнесенным обществом к внереализационным доходам и расходам по другим счетам бухгалтерского учета, фактически к доначислению сумма налога составила бы 47707 тыс. рублей.
Таким образом, для целей налогообложения по общему правилу в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов.
Судом кассационной инстанции не принимаются доводы налоговой инспекции о том, что налогоплательщиком не были представлены документы, свидетельствующие о выполнении работ по контрактам с иностранными компаниями за пределами территории Российской Федерации. Кроме того, налоговый орган указывает, что обществом не представлены документы, свидетельствующие о постоянном местонахождении иностранных компаний в государстве, с которыми Российской Федерацией заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Из материалов дела следует, что обществом для выполнения работ, связанных со строительством линейной части нефтепровода и морского терминала, заключены контракты со следующими иностранными компаниями:
- "Флуор Дениэл Интерконтиненталь Инк" (США) - контракт от 07.04.97 N СРЬ-97-001;
- "Сосьете де Этюд де Олеодюк" (Франция) - контракты от 22.04.99 N К.-036В и от 16.03.99 N К-005В;
- "Сименс АО" (Германия) - контракт от 17.05.99 N К-022В;
- "Меtso Automation SCADA Soutuions, Inc" - контракт от 25.08.99 N К-023В;
- "СМР Holdings B.V." (Нидерланды) - контракты от 28.02.2001 N К-131В и от 30.03.99 N К-006В.
По условиям контракта от 07.04.97 N СРЬ-97-001 работы включают в себя оказание услуг по управлению проектом, предварительное проектирование, определение работы по рабочему проектированию, размещение заказов на поставку критически важных материалов и материалов с длительным циклом изготовления, а также услуги по обеспечению получения разрешений для проекта первоначального строительства и будут выполняться за пределами территории Российской Федерации.
В подтверждение выполнения работ по контракту в материалы дела представлены акты сдачи-приемки работ N 5-19, приложение N 1 к актам сдачи-приемки выполненных работ и счета (инвойсы), выставленные за оказанные услуги.
За выполненные работы и оказанные услуги произведена оплата в сумме 118059357,53 доллара США. В свою очередь налоговая инспекция не представила доказательств того, что по указанному контракту оплата произведена в сумме 23723351 доллара США.
В подтверждение выполнения работ по контракту от 22.04.99 N К.-036В с компанией "Сосьете де Этюд де Олеодюк" обществом представлены в материалы дела акты сдачи-приемки работ за период с 22.04.99 по 11.01.2001, счета (инвойсы). Оплата по указанному контракту произведена в сумме 39319256,24 доллара США. Налоговая инспекция не представила доказательств оплаты по контракту в сумме 22440677 долларов США. В подтверждение выполненных работ по контракту от 16.03.99 N К-005В в материалы дела представлены акты сдачи-приемки работ, оплата по контракту составила 148291007 долларов США.
В подтверждение выполнения работ по контракту от 17.05.99 N К-022В с компанией "Сименс АО" (Германия) обществом представлены акты сдачи-приемки работ за период с 15.10.99 по 07.12.2001, которые подтверждают выполнение работ за пределами Российской Федерации, а именно: сервисный проектный менеджмент, детальное проектирование внутреннего офиса и координация работ с субподрядчиками в г. Мюнхене; проектирование сети для системы "8ВН", проектирование и инженерная проработка системы, планирование систем бесперебойного питания, проектирование фундамента на территории Германии. Оплата по контракту составила 4876278,54 доллара США. Налоговая инспекция не представила доказательств оплаты по контракту в сумме 6183304 долларов США.
Суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод о том, что налоговой инспекцией не оспаривались суммы, уплаченные за подготовку технической информации по программному обеспечению и услуги консалтинга за пределами территории Российской Федерации по контрактам N К-124В (674973 Е1Ж) и N К-148В (582783,16 ЕШ). По условиям контракта от 25.08.99 N К-023В подрядчик обязан обеспечить детальное проектирование, инженерную разработку, управление проектом, материально-техническое обеспечение, лицензии на программное и аппаратное обеспечение, контроль материалов и изменений, доставку, надзор за монтажом, приемку и пуск в эксплуатацию интегрированной системы "СКАДА".
Факт выполненных за пределами Российской Федерации работ подтверждается актами сдачи-приемки за период с 23.01.99 по 24.06.2002. На основании представленных актов заявителем произведена оплата в сумме 3845040,85 доллара США. Налоговая инспекция не представила суду доказательств оплаты в сумме 5040068 долларов США.
По условиям контракта от 28.02.2001 N К.-131В с "CMP Holdings B.V." (Нидерланды) подрядчик выполняет работы по проектированию и материально-техническому обеспечению строительства 12 резервуаров для хранения сырой нефти на НПС, осуществляет проектирование и предоставляет соответствующую документацию, поставляет импортные материалы, поставляет изготовленные материалы в Россию и предоставляет акты приемки. Оплата по контракту в сумме 559675,2 доллара США подтверждается актами сдачи-приемки выполненных работ на сумму 315 тыс. долларов США, 105 тыс. долларов США, 105 тыс. долларов США и 34675,2 доллара США.
По условиям контракта от 30.03.99 N К-006В с "CMP Holdings B.V." (Нидерланды) иностранная компания обязана предоставлять услуги по проектированию и материально-техническому обеспечению резервуаров для хранения сырой нефти на морском терминале (предоставление проектных расчетов, чертежей, поставка листов с меткомбината к месту изготовления, поставка материалов на строительную площадку или за ее пределы, проведение гидроиспытаний резервуаров, предоставление отчета об испытаниях и приемке выполненных работ). Оплата контракта по представленным в материалы дела актам приема-передачи за период с апреля 1999 года по август 2001 года составила 2724999,51 доллара США.
Таким образом, всего за период с 01.10.99 по 01.07.2002 по указанным контрактам с иностранными компаниями, не состоящими на налоговом учете и не имеющими постоянных представительств на территории Российской Федерации, общество перечислило 168794629 долларов США.
Суд первой и апелляционной инстанций обоснованно ссылается на статью 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которой предприятия уплачивают не только налог на прибыль, но и налоги со следующих видов доходов и прибыли: дивидендов, процентов, полученных по акциям, облигациям и иным выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, за исключением доходов, полученных по государственным облигациям и другим государственным ценным бумагам; доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации.
Иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями - по ставке 15 процентов, по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20 процентов.
Иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международными договорами право на льготное обложение налогом доходов от источников в Российской Федерации, в течение года со дня получения дохода подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Государственной налоговой службой Российской Федерации. Заявления, поданные по истечении указанного срока, к рассмотрению не принимаются.
Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте выплаты с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа.
В силу статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль являются также компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.
При этом под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В пункте 5.1.11 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" указано, что к доходам из источников в Российской Федерации, в частности, относятся доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации.
Таким образом, для исчисления налога на доходы иностранной компании, не имеющей постоянного представительства, определяющим обстоятельством является оказание услуг и выполнение работ иностранным юридическим лицом только на территории Российской Федерации.
Как правильно указал суд первой и апелляционной инстанций, предоставленные в материалы дела счета (инвойсы), акты сдачи-приемки работ подтверждают выполнение работ и оказание услуг по контрактам иностранными компаниями за территорией Российской Федерации. Кроме того, иностранные компании, получившие доход за оказанные обществу услуги, не осуществляли деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Имеющиеся в материалах дела первичные документы бухгалтерского учета, составленные иностранными компаниями, соответствуют требованиям бухгалтерского учета и правомерно приняты обществом к бухгалтерскому учету, как подтверждающие факт совершения соответствующих хозяйственных операций.
Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Кроме того, Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не требует обязательного представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт местонахождения иностранной компании в государстве, имеющем договор с Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, при получении иностранной организацией доходов от оказания услуг не на территории Российской Федерации, не приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, у заявителя отсутствует обязанность по удержанию и перечислению налога с доходов, выплаченных иностранным компаниям.
В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансирования обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При этом налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
На налогового агента возложена обязанность по удержанию налога и перечислению удержанного налога в бюджет, а не уплата налога за третьих лиц, для которых налоговый агент выступает источником дохода. Взыскание недоимки с налогового агента возможно лишь в случае предшествующего удержания суммы налога. Судебные акты приняты на основе полного и всестороннего исследования материалов дела. Соответствующие доводы кассационной жалобы не нашли своего документального подтверждения.
При указанных обстоятельствах основания для изменения или отмены оспариваемых судебных актов отсутствуют. Нормы права при разрешении спора судом применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не выявлены.
В соответствии со статьями 102, 105, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.16, 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационных жалоб следует возложить на налоговую инспекцию и межрегиональную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 22.01.2007 и постановление апелляционной инстанции от 21.05.2007 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-9821/2004-58/155-2006-58/262 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета по 1 тыс. рублей государственной пошлины по кассационным жалобам.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 23.08.2007 N Ф08-5351/2007-2028А ПО ДЕЛУ N А32-9821/2004-58/155-2006-58/262
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда кассационной инстанции
от 23 августа 2007 года Дело N Ф08-5351/2007-2028А
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителей от заявителя - закрытого акционерного общества "Каспийский Трубопроводный Консорциум - Р", представителей от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края, представителей от третьего лица - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 г. Москвы, рассмотрев кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 г. Москвы на решение от 22.01.2007 и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 21.05.2007 по делу N А32-9821/2004-58/155-2006-58/262, установил следующее.
ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1.
Решением от 09.09.2005 (с учетом определения от 12.10.2005) суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе:
- по пункту 2.1 - ЕСН в сумме 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) в сумме 142433561 рубля, налога на прибыль в сумме 72250200 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей);
- по пункту 2.2 - пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН в сумме 31843 рублей, налога на имущество в сумме 49021379 рублей, налога на прибыль в сумме 77254505 рублей, налога на прибыль (доход) иностранных юридических лиц в сумме 427871813 рублей.
В части требований о признании недействительными пункта 2.2 акта выездной налоговой проверки от 20.10.2003 N 43 "д", пункта 2.1 решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части неуплаты налога на доходы физических лиц в сумме 181510 рублей, пункта 1.2 - штрафа в размере 6445 рублей, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2.2 - пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 155952 рублей суд прекратил производство по делу. Суд отказал в удовлетворении остальной части заявленных требований.
Постановлением апелляционной инстанции от 23.01.2006 решение от 09.09.2005 (с учетом исправительного определения) отменено в части отказа о признании недействительными пунктов 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени по данному налогу в сумме 4471 рубля 20 копеек. Постановлением апелляционной инстанции признаны недействительными пункты 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.04.2004 N 65д1 в части не полностью уплаченного НДФЛ в сумме 5203 рублей 95 копеек, пени за несвоевременную уплату налога в сумме 4471 рубля 20 копеек. В остальной части решение суда от 09.09.2005 оставлено без изменения. Апелляционная инстанция указала, что с учетом реорганизации заинтересованным лицом по делу следует считать налоговую инспекцию.
Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1, а именно, пункта 2.1 - неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе: ЕСН в сумме 97052 рублей, налога на имущество (за 2002 г. за 6 месяцев, квартал) в сумме 142433561 рубля, налога на прибыль в сумме 72250200 рублей, налога на прибыль (доход) иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей) и пункта 2.2 - пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: ЕСН в сумме 31843 рублей, налога на имущество в сумме 49021379 рублей, налога на прибыль в сумме 77254505 рублей, налога на прибыль (доход) иностранных юридических лиц в сумме 427871813 рублей; в остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 решение от 09.09.2005 и постановление апелляционной инстанции от 23.01.2006 отменено в части признания недействительными пунктов 2.1 и 2.2 решения налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 72250200 рублей и 77245505 рублей пени; налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей) и 427871813 рублей пени. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.
В постановлении кассационной инстанции указано, что вывод суда первой инстанции о неправомерности отсутствия учета налоговым органом сумм отрицательных (положительных) курсовых разниц по счетам 60.2, 61.2, 62.2 при исчислении налогооблагаемой прибыли за 1999 год в сторону увеличения не на сумму 4717855 тыс. рублей, а на сумму только 4491781535 рублей является недостаточно обоснованным.
Суд не исследовал первичные документы, подтверждающие наличие задолженности в иностранной валюте и сроки ее возникновения, а также не выявил, имелась ли у общества непогашенная задолженность в иностранной валюте на конец других налоговых периодов.
Судом первой инстанции неполно исследован вопрос о возникших в проверяемых периодах убытках прошлых лет, выявленных в отчетных налоговых периодах с 2000 по 2001 год и фактического их отнесения к прошлым налоговым периодам с 1999 по 2000 год.
Кроме того, выводы суда о том, что иностранные фирмы оказывали услуги на сумму 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей) за пределами Российской Федерации, а также доказательства, на основании которых установлено, что иностранные компании, получившие доход за оказанные услуги, не осуществляли деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации, а фактическим местопребыванием указанных компаний являются иностранные государства - участники межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения, недостаточно обоснованы.
Решением от 22.01.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2007, решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 признано недействительным в части неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе:
- по пункту 2.1 - налога на прибыль в сумме 68264100 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 36880 тыс. долларов США (в рублевом эквиваленте - 1159769048 рублей);
- по пункту 2.2. - пени за несвоевременную уплату налогов пропорционально удовлетворенным требованиям, в том числе: налога на прибыль в сумме 72983810 рублей, налога на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 427871813 рублей, как не соответствующее нормам Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части заявленных требований отказано.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратились налоговая инспекция и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам) с кассационными жалобами, в которых просят решение от 22.01.2007 и постановление апелляционной инстанции от 21.05.2007 отменить и принять по делу новый судебный акт.
По мнению заявителей жалоб, обжалуемые судебные акты не соответствуют нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам по следующим основаниям.
Налогоплательщик принимал к учету в 1999 году в целях налогообложения курсовые разницы по непогашенной дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте не только по балансовому счету 95 (67) "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", но и по счетам 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте", 60.2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте", 61.2 "Авансы, выданные в валюте". Однако обществом представлены данные аналитического учета и расчет сумм курсовых разниц по непогашенной задолженности в иностранной валюте по указанным счетам только за 1999 год, на основании чего судом первой инстанции произведена корректировка налогооблагаемой прибыли за 1999 год и признано недействительным решение налоговой инспекции в сумме 67822 тыс. рублей, при этом суд не исследовал документы, подтверждающие наличие задолженности в иностранной валюте и сроки ее возникновения, а также не выяснил, имелась ли у общества непогашенная задолженность в иностранной валюте на дату окончания других налоговых периодов.
Проверка осуществлена выборочным методом, что зафиксировано в акте. Допустимость такой проверки усматривается из содержания статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, Инструкции МНС России от 10.04.2000 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Проверка проведена по отдельным вопросам соблюдения порядка формирования финансовых результатов и правильности составления расчета налога от фактической прибыли за период с 01.10.99 по 30.06.2002.
Налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика пересчитывать налоговые обязательства при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в том числе к периодам, в отношении которых завершены выездные налоговые проверки. Заявителем в связи с обнаружением ошибок в учете курсовых разниц, принимаемых в целях налогообложения, уточненные декларации не представлялись. Данные аналитического учета и расчет сумм курсовых разниц по непогашенной задолженности на конец 1999, 2000 и 2001 года и подтверждающие его документы были представлены только при повторном рассмотрении дела.
В ходе проведения проверки инспекцией установлено неисполнение обществом обязанностей налогового агента. Общество неправомерно не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы иностранных компаний в сумме 184400 тыс. долларов США ЗАО, выплаченных "КТК-Р" по контрактам с иностранными фирмами "Флуор Дениэл Интерконтиненталь Инк" (США), "Сосьете де Этюд де Олеодюк" (Франция), "Сименс АО" (Германия), "Меtso Automation SCADA Soulutions, Inc.", "СМР Holdings B.V." (Нидерланды). Обществом не представлены документы, подтверждающие выполнение этих работ (услуг) за пределами территории Российской Федерации.
В ходе повторного рассмотрения дела для подтверждения выполнения иностранными компаниями работ и услуг за пределами Российской Федерации представлены реестры и копии актов выполненных работ и счетов (инвойсов) по контрактам с указанными иностранными фирмами, в которых содержится указание на то, что работы или услуги оказаны за пределами Российской Федерации. Однако документы подтверждают реализацию услуг только на сумму 168794629 долларов США.
Документы, истребованные проверяющим в ходе выездной налоговой проверки, или иные документы, подтверждающие фактическое выполнение работ и услуг по проектированию строящихся объектов общества, материально-техническое обеспечение материалами, оборудованием, проведением инженерных работ и испытаний строящихся объектов вне территории Российской Федерации, не представлены.
Содержание контрактов, инвойсов, указывающих на факт выполнения работ за пределами Российской Федерации, не может служить должным и достаточным доказательством при отсутствии документов, подтверждающих фактическое выполнение работ и услуг по проектированию строящихся объектов, материально-техническому обеспечению материалами, оборудованием, проведению инженерных работ и испытаний строящихся объектов, находящихся на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доход, полученный иностранными компаниями, подлежал налогообложению у источника выплаты дохода по ставке 20 процентов.
Освобождение от налогообложения доходов иностранных компаний у источника их выплаты на основании положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не предоставляется, так как заявитель не доказал, что иностранные компании, получившие доходы за оказанные услуги и выполненные работы, фактически находились на территории государств - участников межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Налоговый агент имел право не удерживать налог с дохода иностранного юридического лица и не перечислять его в бюджет только при наличии разрешения налогового органа. Во всех остальных случаях налоговый агент обязан удерживать налог при выплате дохода.
Согласно статье 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Инструкции ГНС России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" обязанность исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возлагается на российскую организацию (или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), выплачивающую доход иностранной организации, которая является в связи с этим налоговым агентом в соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации, а не на налогоплательщика - иностранную организацию.
Поскольку законодательством обязанность по уплате в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом и должны взыскиваться с налогового агента. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. По мнению налоговых органов, решение налоговой инспекции от 23.03.2004 N 65д1 в оспариваемой заявителем части вынесено в полном соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
В отзыве на кассационные жалобы общество просит оставить их без удовлетворения, считая обжалуемое решение и постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным.
В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве. Представители налоговой инспекции и межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам поддержали доводы кассационных жалоб и просили решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменить.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, рассмотрев материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб и отзыва на них, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные фонды за период с 01.10.99 по 30.06.2002, по результатам которой составила акт от 20.10.2003 N 43д.
На основании акта проверки и с учетом возражений общества принято решение от 23.03.2004 N 65д1 о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении налогов (налога на прибыль, налога на доходы иностранных юридических лиц) и соответствующей пени.
Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в объект налогообложения включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), пунктом 14 предусмотрен перечень внереализационных доходов, а пунктом 15 - перечень внереализационных расходов, куда включены, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.
На основании статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и фактически произведенные расходы, независимо от учетной политики организации (в отличие от выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Согласно пункту 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. Законом не предусмотрено предоставление налогоплательщикам права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму реально не понесенных расходов, относящихся к внереализационным.
Таким образом, общество необоснованно учитывало при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль курсовые разницы с задолженности по заемным средствам, которая не была погашена в течение проверяемого периода.
При формировании финансовых результатов за 1999 год в составе внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, обществом учитывались отрицательные курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности по счету 60.2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" в размере 4427834 рублей.
В 2000 - 2001 годах общество по указанному счету в составе внереализационных доходов учитывало положительную курсовую разницу в сумме 4427234 рублей и 599 рублей соответственно.
Однако в 1999 году обществом в составе внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, учтены положительные курсовые разницы по непогашенной дебиторской задолженности, образовавшейся на счетах 61.2 "Авансы выданные в валюте" в сумме 192169107 рублей, 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)" в сумме 38332192 рублей, в 2000 году - отрицательные курсовые разницы в сумме 154955633 рублей, в 2001 году - 58968592 рублей.
В ходе повторного рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговая инспекция признала обстоятельства, связанные с определением возникших сумм курсовых разниц по счетам бухгалтерского учета по представленным дополнительным документам и необходимостью их учета при определении финансовых результатов за 1999 - 2001 годы с учетом доначисленной суммы налога на прибыль по конкретному налоговому периоду.
Следовательно, налогооблагаемая прибыль в 1999 году подлежит корректировке применительно к образовавшимся курсовым разницам по другим счетам бухгалтерского учета как в сторону увеличения на сумму отрицательной курсовой разницы в размере 4427834 рублей, так и в сторону уменьшения на сумму положительной курсовой разницы в размере 2305012991 рубля, в 2000 году - в сторону увеличения на сумму 154955633 рублей (отрицательная курсовая разница), в сторону уменьшения на сумму 4427234 рублей (положительная курсовая разница), в 2001 году - в сторону увеличения на сумму 58967993 рублей (отрицательная курсовая разница).
Налоговая инспекция при вынесении оспариваемого решения неправомерно не учла суммы отрицательных (положительных) курсовых разниц по счетам 60.2, 61.2, 62.2; налогооблагаемая прибыль в части курсовых разниц в 1999 году подлежит корректировке: увеличить не на сумму 4717855 тыс. рублей, а на 4491782 тыс. рублей.
Таким образом, у общества фактически в 1999 году налогооблагаемая база по налогу на прибыль составила 307653 тыс. рублей, в 2000 году - 159023 тыс. рублей, в 2001 году получен убыток в размере 89895 тыс. рублей.
Судом первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод о том, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль за 1999 год в сумме 68264100 рублей и соответствующая сумма пени. Сумма доначисленного налога на прибыль за 2000 год в размере 4223100 рублей не подлежит изменению вследствие того, что в случае учета налоговым органом образовавшейся отрицательной и положительной курсовой разниц по непогашенным валютным обязательствам, отнесенным обществом к внереализационным доходам и расходам по другим счетам бухгалтерского учета, фактически к доначислению сумма налога составила бы 47707 тыс. рублей.
Таким образом, для целей налогообложения по общему правилу в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов.
Судом кассационной инстанции не принимаются доводы налоговой инспекции о том, что налогоплательщиком не были представлены документы, свидетельствующие о выполнении работ по контрактам с иностранными компаниями за пределами территории Российской Федерации. Кроме того, налоговый орган указывает, что обществом не представлены документы, свидетельствующие о постоянном местонахождении иностранных компаний в государстве, с которыми Российской Федерацией заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Из материалов дела следует, что обществом для выполнения работ, связанных со строительством линейной части нефтепровода и морского терминала, заключены контракты со следующими иностранными компаниями:
- "Флуор Дениэл Интерконтиненталь Инк" (США) - контракт от 07.04.97 N СРЬ-97-001;
- "Сосьете де Этюд де Олеодюк" (Франция) - контракты от 22.04.99 N К.-036В и от 16.03.99 N К-005В;
- "Сименс АО" (Германия) - контракт от 17.05.99 N К-022В;
- "Меtso Automation SCADA Soutuions, Inc" - контракт от 25.08.99 N К-023В;
- "СМР Holdings B.V." (Нидерланды) - контракты от 28.02.2001 N К-131В и от 30.03.99 N К-006В.
По условиям контракта от 07.04.97 N СРЬ-97-001 работы включают в себя оказание услуг по управлению проектом, предварительное проектирование, определение работы по рабочему проектированию, размещение заказов на поставку критически важных материалов и материалов с длительным циклом изготовления, а также услуги по обеспечению получения разрешений для проекта первоначального строительства и будут выполняться за пределами территории Российской Федерации.
В подтверждение выполнения работ по контракту в материалы дела представлены акты сдачи-приемки работ N 5-19, приложение N 1 к актам сдачи-приемки выполненных работ и счета (инвойсы), выставленные за оказанные услуги.
За выполненные работы и оказанные услуги произведена оплата в сумме 118059357,53 доллара США. В свою очередь налоговая инспекция не представила доказательств того, что по указанному контракту оплата произведена в сумме 23723351 доллара США.
В подтверждение выполнения работ по контракту от 22.04.99 N К.-036В с компанией "Сосьете де Этюд де Олеодюк" обществом представлены в материалы дела акты сдачи-приемки работ за период с 22.04.99 по 11.01.2001, счета (инвойсы). Оплата по указанному контракту произведена в сумме 39319256,24 доллара США. Налоговая инспекция не представила доказательств оплаты по контракту в сумме 22440677 долларов США. В подтверждение выполненных работ по контракту от 16.03.99 N К-005В в материалы дела представлены акты сдачи-приемки работ, оплата по контракту составила 148291007 долларов США.
В подтверждение выполнения работ по контракту от 17.05.99 N К-022В с компанией "Сименс АО" (Германия) обществом представлены акты сдачи-приемки работ за период с 15.10.99 по 07.12.2001, которые подтверждают выполнение работ за пределами Российской Федерации, а именно: сервисный проектный менеджмент, детальное проектирование внутреннего офиса и координация работ с субподрядчиками в г. Мюнхене; проектирование сети для системы "8ВН", проектирование и инженерная проработка системы, планирование систем бесперебойного питания, проектирование фундамента на территории Германии. Оплата по контракту составила 4876278,54 доллара США. Налоговая инспекция не представила доказательств оплаты по контракту в сумме 6183304 долларов США.
Суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод о том, что налоговой инспекцией не оспаривались суммы, уплаченные за подготовку технической информации по программному обеспечению и услуги консалтинга за пределами территории Российской Федерации по контрактам N К-124В (674973 Е1Ж) и N К-148В (582783,16 ЕШ). По условиям контракта от 25.08.99 N К-023В подрядчик обязан обеспечить детальное проектирование, инженерную разработку, управление проектом, материально-техническое обеспечение, лицензии на программное и аппаратное обеспечение, контроль материалов и изменений, доставку, надзор за монтажом, приемку и пуск в эксплуатацию интегрированной системы "СКАДА".
Факт выполненных за пределами Российской Федерации работ подтверждается актами сдачи-приемки за период с 23.01.99 по 24.06.2002. На основании представленных актов заявителем произведена оплата в сумме 3845040,85 доллара США. Налоговая инспекция не представила суду доказательств оплаты в сумме 5040068 долларов США.
По условиям контракта от 28.02.2001 N К.-131В с "CMP Holdings B.V." (Нидерланды) подрядчик выполняет работы по проектированию и материально-техническому обеспечению строительства 12 резервуаров для хранения сырой нефти на НПС, осуществляет проектирование и предоставляет соответствующую документацию, поставляет импортные материалы, поставляет изготовленные материалы в Россию и предоставляет акты приемки. Оплата по контракту в сумме 559675,2 доллара США подтверждается актами сдачи-приемки выполненных работ на сумму 315 тыс. долларов США, 105 тыс. долларов США, 105 тыс. долларов США и 34675,2 доллара США.
По условиям контракта от 30.03.99 N К-006В с "CMP Holdings B.V." (Нидерланды) иностранная компания обязана предоставлять услуги по проектированию и материально-техническому обеспечению резервуаров для хранения сырой нефти на морском терминале (предоставление проектных расчетов, чертежей, поставка листов с меткомбината к месту изготовления, поставка материалов на строительную площадку или за ее пределы, проведение гидроиспытаний резервуаров, предоставление отчета об испытаниях и приемке выполненных работ). Оплата контракта по представленным в материалы дела актам приема-передачи за период с апреля 1999 года по август 2001 года составила 2724999,51 доллара США.
Таким образом, всего за период с 01.10.99 по 01.07.2002 по указанным контрактам с иностранными компаниями, не состоящими на налоговом учете и не имеющими постоянных представительств на территории Российской Федерации, общество перечислило 168794629 долларов США.
Суд первой и апелляционной инстанций обоснованно ссылается на статью 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которой предприятия уплачивают не только налог на прибыль, но и налоги со следующих видов доходов и прибыли: дивидендов, процентов, полученных по акциям, облигациям и иным выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, за исключением доходов, полученных по государственным облигациям и другим государственным ценным бумагам; доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации.
Иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями - по ставке 15 процентов, по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20 процентов.
Иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международными договорами право на льготное обложение налогом доходов от источников в Российской Федерации, в течение года со дня получения дохода подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Государственной налоговой службой Российской Федерации. Заявления, поданные по истечении указанного срока, к рассмотрению не принимаются.
Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте выплаты с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа.
В силу статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль являются также компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.
При этом под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В пункте 5.1.11 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" указано, что к доходам из источников в Российской Федерации, в частности, относятся доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации.
Таким образом, для исчисления налога на доходы иностранной компании, не имеющей постоянного представительства, определяющим обстоятельством является оказание услуг и выполнение работ иностранным юридическим лицом только на территории Российской Федерации.
Как правильно указал суд первой и апелляционной инстанций, предоставленные в материалы дела счета (инвойсы), акты сдачи-приемки работ подтверждают выполнение работ и оказание услуг по контрактам иностранными компаниями за территорией Российской Федерации. Кроме того, иностранные компании, получившие доход за оказанные обществу услуги, не осуществляли деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Имеющиеся в материалах дела первичные документы бухгалтерского учета, составленные иностранными компаниями, соответствуют требованиям бухгалтерского учета и правомерно приняты обществом к бухгалтерскому учету, как подтверждающие факт совершения соответствующих хозяйственных операций.
Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Кроме того, Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не требует обязательного представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт местонахождения иностранной компании в государстве, имеющем договор с Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, при получении иностранной организацией доходов от оказания услуг не на территории Российской Федерации, не приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, у заявителя отсутствует обязанность по удержанию и перечислению налога с доходов, выплаченных иностранным компаниям.
В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансирования обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При этом налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
На налогового агента возложена обязанность по удержанию налога и перечислению удержанного налога в бюджет, а не уплата налога за третьих лиц, для которых налоговый агент выступает источником дохода. Взыскание недоимки с налогового агента возможно лишь в случае предшествующего удержания суммы налога. Судебные акты приняты на основе полного и всестороннего исследования материалов дела. Соответствующие доводы кассационной жалобы не нашли своего документального подтверждения.
При указанных обстоятельствах основания для изменения или отмены оспариваемых судебных актов отсутствуют. Нормы права при разрешении спора судом применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не выявлены.
В соответствии со статьями 102, 105, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.16, 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационных жалоб следует возложить на налоговую инспекцию и межрегиональную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 22.01.2007 и постановление апелляционной инстанции от 21.05.2007 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-9821/2004-58/155-2006-58/262 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета по 1 тыс. рублей государственной пошлины по кассационным жалобам.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)