Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2009 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Завод ЭЛЕТЕХ" (г. Пенза)
на решение Арбитражного суда Пензенской области от 20.05.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009
по делу N А49-4266/2008
по заявлению открытого акционерного общества "Завод ЭЛЕТЕХ" (г. Пенза) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы о признании недействительным в части решения налогового органа от 29.04.2008 N 18, с привлечением в качестве третьего лица Пензенского городского отделения межрегиональной общественной организации инвалидов "Факел" (г. Пенза),
установил:
открытое акционерное общество "Завод ЭЛЕТЕХ" (далее - ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы (далее - налоговый орган, ответчик) от 29.04.2008 N 18 в части доначисления налога на прибыль в сумме 219 119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14 244 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 3 117 465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1238 350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316 711 руб.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 19.09.2008 по делу N А49-4266/2008 в удовлетворении заявленных требований обществу отказано полностью.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2008 по настоящему делу данное судебное решение отменено, требования общества удовлетворены, решение налогового органа от 29.04.2008 N 18 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 219 119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14 244 руб., доначисления ЕСН в сумме 3 117 465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1 238 350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316 711 руб. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ". С налогового органа в пользу общества взысканы судебные расходы в сумме 3000 руб.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2009 отменены решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанцию. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пензенской области.
Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал на то, что суды в нарушение пункта 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дали оценку доводам налогового органа о динамике экономических показателей общества. Кроме того, заявителем не представлены, а судами не исследованы доказательства, подтверждающие, что именно заключение спорных договоров привело к оздоровлению финансового состояния предприятия. Не исследована взаимосвязь показателей с заключением обществом договоров аутсорсинга и с получением обществом налоговой выгоды в виде экономии на уплате единого социального налога.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 20.05.2009 по делу N А49-4266/2008 в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа от 29.04.2008 N 18 в части доначисления налога на прибыль в сумме 219 119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14 244 руб., доначисления ЕСН в сумме 3 117 465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1 238 350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316 711 руб. ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" отказано полностью.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 данное судебное решение оставлено без изменения.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" обратилось в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения арбитражного суда от 20.05.2009 и постановление апелляционной инстанций от 24.07.2009 по настоящему делу.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" о соблюдении налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 28.06.2007, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 29.01.2008 N 1.
Проверкой установлены следующие нарушения налогового законодательства: в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль организаций обществом неправомерно включены расходы на оплату услуг общественных организаций инвалидов по договорам о предоставлении персонала, произведенные в адрес Пензенского городского филиала общероссийской общественной организации инвалидов "Факел" (далее - ПГФ ОООИ "Факел") и Пензенского городского отделения межрегиональной общественной организации инвалидов "Факел" (далее - ПГО МООИ "Факел", третье лицо) за 2004 год в сумме 319 545 руб., за 2005 год в сумме 342 441 руб., за 2006 год в сумме 251 013 руб., в результате чего в бюджет не был уплачен налог на прибыль организаций в общей сумме 219 119 руб.; в нарушение статей 236, 237 НК РФ налоговая база за 2004, 2005 и 2006 годы была занижена на 41 697 702 руб. в связи с недобросовестным поведением общества при заключении договоров об оказании услуг по предоставлению персонала с ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел" (на сумму заработной платы работников, предоставлявшихся по договорам аутсорсинга ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел"), в результате чего сумма необоснованно полученной налоговой выгоды составила 6 260 777 руб.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом частично принятых возражений общества, налоговым органом вынесено решение от 29.04.2008 N 18, которым обществу предложено уплатить не полностью уплаченный в результате нарушений, налог на прибыль организаций в сумме 219 119 руб., ЕСН в сумме 3 117 465 руб., начислены пени за их несвоевременную уплату, соответственно, в сумме 21 067 руб. и 1 238 350 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 14 244 руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 316 711 руб.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований суды, исходили из следующего.
В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, освобождаются общественные организации инвалидов, а также организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08 изложена правовая позиция относительно оценки доказательств правомерности применения налоговой выгоды по договорам аутсорсинга. В частности в Постановлении указано, что суду необходимо учитывать гражданско-правовую сущность договора аутсорсинга, а также исходить из того, что налоговая выгода не может являться исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга.
В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), граждане и юридические лица свободны в заключение договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
В то же время, свобода договора, предусмотренная данными нормами ГК РФ, не означает право сторон предусматривать в договоре то, что не соответствует действительному экономическому смыслу договора. В договоре должны отражаться реально существующие отношения между сторонами сделки.
По настоящему делу установлено, что 30.12.2005 общество заключило договор N 2 на оказание услуг по предоставлению персонала с вновь созданной общественной организацией инвалидов ПГО МООИ "Факел", руководителем и главным бухгалтером которой являются те же лица, что и в прежней общественной организации инвалидов. При этом, как видно из штатного расписания, вновь созданной ПГО МООИ "Факел", при ее создании штатное расписание не предусматривало наличие в ней должностей рабочих и служащих производственного характера. Штатное расписание ПГО МООИ "Факел" изменилось после заключения договора о предоставлении персонала с обществом. На основании приказа от 01.03.2005 N 1/к из ПГФ ОООИ "Факел" в ПГО МООИ "Факел" в порядке перевода приняты 241 работник. При этом у ПГО МООИ "Факел" не появилось собственных производственных мощностей, позволяющих обеспечить работой такое количество работников. Более того, в трудовых книжках работников сделаны записи о приеме их на работу на конкретное рабочее место в конкретном подразделении общества, а не ПГО МООИ "Факел".
До заключения договоров аутсорсинга и перевода работников из общества в общественные организации инвалидов, у последних отсутствовало помещение для выплаты заработной платы, соответствующее требованиям приложения N 3 к порядку ведения кассовых операций, в связи с чем, ПГО МООИ "Факел" арендовало указанное помещение у общества, что подтверждается соответствующими письмом и договором аренды.
Дополнительным соглашением к договору от 30.12.2005 N 2 срок действия окончания обязательственных отношений по договору установлен 01.10.2006.
31 августа 2006 года приказами N 197/к и N 196/к из ПГО МООИ "Факел" уволено 217 работников в порядке перевода в общество.
Как следует из анализа приказов о приемах и увольнениях работников в состав данных работников, переведенных в 2006 году в общества из ПГО МООИ "Факел" входят, в том числе работники, работавшие в обществе до 2003 года и переведенные в общественные организации инвалидов в связи с заключением договоров о предоставлении персонала.
Арбитражные суды обоснованно указали, что налоговый орган правильно установил, что иным организациям ПГО МООИ "Факел" не оказывал услуги по предоставлению персонала. Это подтверждается штатным расписанием ПГО МООИ "Факел", в котором на 03.02.2005 (на момент его создания) было только 29 штатных единиц в подавляющем большинстве руководящего и инженерно-технического состава, а с 01.03.2005 внесены изменения, включены 133 должности рабочих и служащих, соответствующие должностям работников, переведенных из общества. 01.11.2006, после прекращения действия договора об оказании услуг по предоставлению персонала, ПГО МООИ "Факел" утверждено новое штатное расписание, включающее в себя 13 должностей.
Доказательств обратного в материалы дела не представлено.
Из представленного третьим лицом в материалы дела договора N 56 сервисного обслуживания с открытым акционерным обществом "Вымпелок" (далее - ОАО "Вымпелок") не следует, что данный договор касается услуг по предоставлению персонала. Данный договор заключен 01.07.2007, то есть почти через год после прекращения действия договора с обществом.
Таким образом, договор с ОАО "Вымпелок" не касается временного периода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, не является договором об оказании услуг по предоставлению персонала и не имеет отношения к рассматриваемому делу.
Приведенные выше факты свидетельствуют о том, что фактически подбор персонала ПГО МООИ "Факел" в отношении работников, переведенных из общества в 2003 году, ПГО МООИ "Факел" не осуществлялся, то есть не исполнялось одно из существенных условий договора аутсорсинга. Факт переобучения персонала и управления со стороны руководителя ПГО МООИ "Факел" Сашкина В.П. производственным процессом в обществе документально не подтвержден и опровергается другими материалами дела.
Как следует из пояснений общества, фактически оплата услуг по договорам аутсорсинга представляла собой авторское вознаграждение Сашкину В.П. за использование его конструкторских разработок. Юридических оснований для выплаты авторского вознаграждения у общества не имелось, поскольку данное изобретение не было запатентовано, поэтому и было принято решение оформить отношения посредством заключения договоров аутсорсинга.
В связи с чем суды обоснованно указали, что анализ приведенных выше доказательств в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что подбор и последующее предоставление обществу персонала не являлись фактическими целями общества и ПГО МООИ "Факел" при заключении и исполнении данных договоров.
Не соглашаясь с доводами заявителя и исходя из материалов дела судебные инстанции пришли к выводу о том, что "экономия" на уплате ЕСН позволила обществу использовать освободившиеся денежные средства на проведение переоснастки оборудования и налаживание выпуска новых образцов продукции. Анализ данных экономической деятельности общества свидетельствует, что данный результат был достигнут не в результате исполнения договора аутсорсинга, а в результате использования обществом налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН, что подтверждается фактом создания искусственной ситуации отсутствия в обществе полностью штатных работников, необходимых для нормального функционирования общества в результате формального перевода, отсутствием реального оказания услуг.
Материалами дела подтверждается также, что оплата за услуги напрямую зависела от суммы налогов и иных отчислений, производимых исполнителем с заработной платы предоставляемого по договору персонала.
Таким образом, неуплаченные суммы ЕСН являются прямой налоговой выгодой, которая и являлась целью заключения договоров аутсорсинга.
Поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлось общество, начисления, производимые в пользу этих лиц, правомерно признаны налоговым органом налоговой базой по ЕСН.
Исчисление налоговым органом сумм неуплаченного ЕСН производилось по ставкам 21,6 (2004 год) и 12% (2005 и 2006 годы). Применение таких ставок налога связано с тем, что, как было установлено в ходе рассмотрения дела, в состав оплаты услуг общественных организаций инвалидов входили 14% отчисления на пенсионное страхование.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за работников, предоставленных по договорам оказания услуг по предоставлению персонала, фактически финансировались из средств общества. Применение налоговым органом налоговой ставки по ЕСН за вычетом процентов, приходящихся на пенсионные отчисления, сделано с учетом принципов в их совокупности недопустимости двойного налогообложения, не нарушает прав и законных интересов заявителя и не является поэтому основанием для признания недействительным решения налогового органа.
Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.02.2009 N 12418/08.
Ссылка общества на договор о намерениях и акты передачи технической документации не принята судами во внимание. При этом суды указали, что из анализа материалов дела, следует, что обществу не предоставлялось никаких работников инженерно-технических специальностей, которые ранее работали в ПГО МООИ "Факел" и занимались разработкой и внедрением новых образцов изделий. Все работники предоставлялись по специальностям, которые ранее имелись в штате общества. Первоначально предоставлялись работники, принятые из общества в порядке перевода, а в последствии - вновь принятые на должности согласно структуре организации производства общества.
Исходя из вышеизложенного коллегия считает доводы кассационной жалобы необоснованными и не находит оснований для отмены судебных актов.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Пензенской области от 20.05.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 по делу N А49-4266/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА ОТ 10.09.2009 ПО ДЕЛУ N А49-4266/2008
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 сентября 2009 г. по делу N А49-4266/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2009 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Завод ЭЛЕТЕХ" (г. Пенза)
на решение Арбитражного суда Пензенской области от 20.05.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009
по делу N А49-4266/2008
по заявлению открытого акционерного общества "Завод ЭЛЕТЕХ" (г. Пенза) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы о признании недействительным в части решения налогового органа от 29.04.2008 N 18, с привлечением в качестве третьего лица Пензенского городского отделения межрегиональной общественной организации инвалидов "Факел" (г. Пенза),
установил:
открытое акционерное общество "Завод ЭЛЕТЕХ" (далее - ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы (далее - налоговый орган, ответчик) от 29.04.2008 N 18 в части доначисления налога на прибыль в сумме 219 119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14 244 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 3 117 465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1238 350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316 711 руб.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 19.09.2008 по делу N А49-4266/2008 в удовлетворении заявленных требований обществу отказано полностью.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2008 по настоящему делу данное судебное решение отменено, требования общества удовлетворены, решение налогового органа от 29.04.2008 N 18 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 219 119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14 244 руб., доначисления ЕСН в сумме 3 117 465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1 238 350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316 711 руб. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ". С налогового органа в пользу общества взысканы судебные расходы в сумме 3000 руб.
Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2009 отменены решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанцию. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пензенской области.
Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал на то, что суды в нарушение пункта 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дали оценку доводам налогового органа о динамике экономических показателей общества. Кроме того, заявителем не представлены, а судами не исследованы доказательства, подтверждающие, что именно заключение спорных договоров привело к оздоровлению финансового состояния предприятия. Не исследована взаимосвязь показателей с заключением обществом договоров аутсорсинга и с получением обществом налоговой выгоды в виде экономии на уплате единого социального налога.
Решением Арбитражного суда Пензенской области от 20.05.2009 по делу N А49-4266/2008 в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа от 29.04.2008 N 18 в части доначисления налога на прибыль в сумме 219 119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14 244 руб., доначисления ЕСН в сумме 3 117 465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1 238 350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316 711 руб. ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" отказано полностью.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 данное судебное решение оставлено без изменения.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" обратилось в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения арбитражного суда от 20.05.2009 и постановление апелляционной инстанций от 24.07.2009 по настоящему делу.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" о соблюдении налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 28.06.2007, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 29.01.2008 N 1.
Проверкой установлены следующие нарушения налогового законодательства: в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль организаций обществом неправомерно включены расходы на оплату услуг общественных организаций инвалидов по договорам о предоставлении персонала, произведенные в адрес Пензенского городского филиала общероссийской общественной организации инвалидов "Факел" (далее - ПГФ ОООИ "Факел") и Пензенского городского отделения межрегиональной общественной организации инвалидов "Факел" (далее - ПГО МООИ "Факел", третье лицо) за 2004 год в сумме 319 545 руб., за 2005 год в сумме 342 441 руб., за 2006 год в сумме 251 013 руб., в результате чего в бюджет не был уплачен налог на прибыль организаций в общей сумме 219 119 руб.; в нарушение статей 236, 237 НК РФ налоговая база за 2004, 2005 и 2006 годы была занижена на 41 697 702 руб. в связи с недобросовестным поведением общества при заключении договоров об оказании услуг по предоставлению персонала с ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел" (на сумму заработной платы работников, предоставлявшихся по договорам аутсорсинга ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел"), в результате чего сумма необоснованно полученной налоговой выгоды составила 6 260 777 руб.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом частично принятых возражений общества, налоговым органом вынесено решение от 29.04.2008 N 18, которым обществу предложено уплатить не полностью уплаченный в результате нарушений, налог на прибыль организаций в сумме 219 119 руб., ЕСН в сумме 3 117 465 руб., начислены пени за их несвоевременную уплату, соответственно, в сумме 21 067 руб. и 1 238 350 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 14 244 руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 316 711 руб.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований суды, исходили из следующего.
В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, освобождаются общественные организации инвалидов, а также организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08 изложена правовая позиция относительно оценки доказательств правомерности применения налоговой выгоды по договорам аутсорсинга. В частности в Постановлении указано, что суду необходимо учитывать гражданско-правовую сущность договора аутсорсинга, а также исходить из того, что налоговая выгода не может являться исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга.
В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), граждане и юридические лица свободны в заключение договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
В то же время, свобода договора, предусмотренная данными нормами ГК РФ, не означает право сторон предусматривать в договоре то, что не соответствует действительному экономическому смыслу договора. В договоре должны отражаться реально существующие отношения между сторонами сделки.
По настоящему делу установлено, что 30.12.2005 общество заключило договор N 2 на оказание услуг по предоставлению персонала с вновь созданной общественной организацией инвалидов ПГО МООИ "Факел", руководителем и главным бухгалтером которой являются те же лица, что и в прежней общественной организации инвалидов. При этом, как видно из штатного расписания, вновь созданной ПГО МООИ "Факел", при ее создании штатное расписание не предусматривало наличие в ней должностей рабочих и служащих производственного характера. Штатное расписание ПГО МООИ "Факел" изменилось после заключения договора о предоставлении персонала с обществом. На основании приказа от 01.03.2005 N 1/к из ПГФ ОООИ "Факел" в ПГО МООИ "Факел" в порядке перевода приняты 241 работник. При этом у ПГО МООИ "Факел" не появилось собственных производственных мощностей, позволяющих обеспечить работой такое количество работников. Более того, в трудовых книжках работников сделаны записи о приеме их на работу на конкретное рабочее место в конкретном подразделении общества, а не ПГО МООИ "Факел".
До заключения договоров аутсорсинга и перевода работников из общества в общественные организации инвалидов, у последних отсутствовало помещение для выплаты заработной платы, соответствующее требованиям приложения N 3 к порядку ведения кассовых операций, в связи с чем, ПГО МООИ "Факел" арендовало указанное помещение у общества, что подтверждается соответствующими письмом и договором аренды.
Дополнительным соглашением к договору от 30.12.2005 N 2 срок действия окончания обязательственных отношений по договору установлен 01.10.2006.
31 августа 2006 года приказами N 197/к и N 196/к из ПГО МООИ "Факел" уволено 217 работников в порядке перевода в общество.
Как следует из анализа приказов о приемах и увольнениях работников в состав данных работников, переведенных в 2006 году в общества из ПГО МООИ "Факел" входят, в том числе работники, работавшие в обществе до 2003 года и переведенные в общественные организации инвалидов в связи с заключением договоров о предоставлении персонала.
Арбитражные суды обоснованно указали, что налоговый орган правильно установил, что иным организациям ПГО МООИ "Факел" не оказывал услуги по предоставлению персонала. Это подтверждается штатным расписанием ПГО МООИ "Факел", в котором на 03.02.2005 (на момент его создания) было только 29 штатных единиц в подавляющем большинстве руководящего и инженерно-технического состава, а с 01.03.2005 внесены изменения, включены 133 должности рабочих и служащих, соответствующие должностям работников, переведенных из общества. 01.11.2006, после прекращения действия договора об оказании услуг по предоставлению персонала, ПГО МООИ "Факел" утверждено новое штатное расписание, включающее в себя 13 должностей.
Доказательств обратного в материалы дела не представлено.
Из представленного третьим лицом в материалы дела договора N 56 сервисного обслуживания с открытым акционерным обществом "Вымпелок" (далее - ОАО "Вымпелок") не следует, что данный договор касается услуг по предоставлению персонала. Данный договор заключен 01.07.2007, то есть почти через год после прекращения действия договора с обществом.
Таким образом, договор с ОАО "Вымпелок" не касается временного периода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, не является договором об оказании услуг по предоставлению персонала и не имеет отношения к рассматриваемому делу.
Приведенные выше факты свидетельствуют о том, что фактически подбор персонала ПГО МООИ "Факел" в отношении работников, переведенных из общества в 2003 году, ПГО МООИ "Факел" не осуществлялся, то есть не исполнялось одно из существенных условий договора аутсорсинга. Факт переобучения персонала и управления со стороны руководителя ПГО МООИ "Факел" Сашкина В.П. производственным процессом в обществе документально не подтвержден и опровергается другими материалами дела.
Как следует из пояснений общества, фактически оплата услуг по договорам аутсорсинга представляла собой авторское вознаграждение Сашкину В.П. за использование его конструкторских разработок. Юридических оснований для выплаты авторского вознаграждения у общества не имелось, поскольку данное изобретение не было запатентовано, поэтому и было принято решение оформить отношения посредством заключения договоров аутсорсинга.
В связи с чем суды обоснованно указали, что анализ приведенных выше доказательств в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что подбор и последующее предоставление обществу персонала не являлись фактическими целями общества и ПГО МООИ "Факел" при заключении и исполнении данных договоров.
Не соглашаясь с доводами заявителя и исходя из материалов дела судебные инстанции пришли к выводу о том, что "экономия" на уплате ЕСН позволила обществу использовать освободившиеся денежные средства на проведение переоснастки оборудования и налаживание выпуска новых образцов продукции. Анализ данных экономической деятельности общества свидетельствует, что данный результат был достигнут не в результате исполнения договора аутсорсинга, а в результате использования обществом налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН, что подтверждается фактом создания искусственной ситуации отсутствия в обществе полностью штатных работников, необходимых для нормального функционирования общества в результате формального перевода, отсутствием реального оказания услуг.
Материалами дела подтверждается также, что оплата за услуги напрямую зависела от суммы налогов и иных отчислений, производимых исполнителем с заработной платы предоставляемого по договору персонала.
Таким образом, неуплаченные суммы ЕСН являются прямой налоговой выгодой, которая и являлась целью заключения договоров аутсорсинга.
Поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлось общество, начисления, производимые в пользу этих лиц, правомерно признаны налоговым органом налоговой базой по ЕСН.
Исчисление налоговым органом сумм неуплаченного ЕСН производилось по ставкам 21,6 (2004 год) и 12% (2005 и 2006 годы). Применение таких ставок налога связано с тем, что, как было установлено в ходе рассмотрения дела, в состав оплаты услуг общественных организаций инвалидов входили 14% отчисления на пенсионное страхование.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за работников, предоставленных по договорам оказания услуг по предоставлению персонала, фактически финансировались из средств общества. Применение налоговым органом налоговой ставки по ЕСН за вычетом процентов, приходящихся на пенсионные отчисления, сделано с учетом принципов в их совокупности недопустимости двойного налогообложения, не нарушает прав и законных интересов заявителя и не является поэтому основанием для признания недействительным решения налогового органа.
Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.02.2009 N 12418/08.
Ссылка общества на договор о намерениях и акты передачи технической документации не принята судами во внимание. При этом суды указали, что из анализа материалов дела, следует, что обществу не предоставлялось никаких работников инженерно-технических специальностей, которые ранее работали в ПГО МООИ "Факел" и занимались разработкой и внедрением новых образцов изделий. Все работники предоставлялись по специальностям, которые ранее имелись в штате общества. Первоначально предоставлялись работники, принятые из общества в порядке перевода, а в последствии - вновь принятые на должности согласно структуре организации производства общества.
Исходя из вышеизложенного коллегия считает доводы кассационной жалобы необоснованными и не находит оснований для отмены судебных актов.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Пензенской области от 20.05.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 по делу N А49-4266/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)