Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 октября 2010 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Гиданкиной А.В.
судей Е.В. Андреевой, И.Г. Винокур
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Сапрыкиной А.С.
при участии:
- от ООО "Санаторий "Парус": представители по доверенности Погорелова О.Н., доверенность N 2 от 01.06.2010 г., Ермакова А.Н., доверенность N 1 от 30.07.2010 г.;
- от ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края: представители по доверенности Онищенко С.П., доверенность от 18.08.2010 г., Турченко В.А., доверенность от 26.10.2010 г., Кузнецова Н.Б., доверенность от 26.10.2010 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 05 августа 2010 г. по делу N А32-15838/2010
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Санаторий "Парус"
к ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края
о признании незаконным решения
принятое в составе судьи Базавлук И.И.
ООО "Санаторий "Парус" (далее - санаторий, общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 03.03.2010 г. N 128Д в части: доначисления земельного налога в размере 3 400 740,50 руб., начисления пени в размере 1 213 061 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 250 798 руб., штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 2 507 979 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 75 руб.; доначисления налога на прибыль в размере 7 516 023 руб., начисления соответствующей пени, начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 751 601 руб.; доначисления НДС в размере 2 437 350 руб., начисления пени в размере 799 873 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 487 470 руб.; начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 2 017 руб.; доначисления налога на имущество в размере 694 929 руб., начисления пени в размере 205 313 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 44 766 руб.; предложения уменьшить убытки 2006 г. при исчислении налога на прибыль на 2 289 907 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 2 л.д. 96 - 124)).
Заявленные требования мотивированы тем, что санаторий в проверяемый период не являлся плательщиком земельного налога, поскольку право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком от реорганизованного лица МУП "Парус" не перешло к ОАО "Санаторий "Парус". В связи с чем, санаторий правомерно уплачивал арендную плату за пользование спорным земельным участком до даты государственной регистрации указанного права; расходы на уплату арендной платы являются документально подтвержденными. Расчет суммы земельного налога основан на недостоверной информации о кадастровой стоимости земельного участка. У санатория не имелось правовых оснований для отражения в налоговом учете факта реализации услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97", исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС в связи с несостоявшейся реализацией данных услуг и аннулированием первичных документов (договора, актов и счетов-фактур). Инспекцией неправомерно не включены в состав расходов проценты, начисленные по договорам займа с ООО "Вертикаль", поскольку факт получения санаторием необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не доказан.
Решением суда от 05.08.2010 г. ходатайство ИФНС России по городу-курорту Анапа о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица Администрацию муниципального образования г.-к. Анапа - отклонено.
Признано недействительным решение ИФНС РФ по городу-курорту Анапа Краснодарского края от 03.03.2010 г. N 128Д в части: доначисления земельного налога в размере 3 400 740,50 руб., начисления пени в размере 1 213 061 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 250 798 руб., штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 2 507 979 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 75 руб.; доначисления налога на прибыль в размере 7 516 023 руб., начисления соответствующей пени, начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 751 601 руб.; доначисления НДС в размере 2 437 350 руб., начисления пени в размере 799 873 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 487 470 руб.; начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 2 017 руб.; доначисления налога на имущество в размере 694 929 руб., начисления пени в размере 205 313 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 44 766 руб.; предложения уменьшить убытки 2006 г. при исчислении налога на прибыль на 2 289 907 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.
Взысканы с ИФНС РФ по городу-курорту Анапа Краснодарского края в пользу ООО "Санаторий "Парус" расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей, перечисленных по платежному поручению N 510 от 01.06.2010 г.
Судебный акт суда первой инстанции мотивирован тем, что обязанность уплачивать земельный налог возникает у лица с момента регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в связи с чем, основания для исчисления и уплаты земельного налога и уменьшения налога на прибыль на сумму уплаченных арендных платежей за земельный участок, отсутствовали. Расчет земельного налога произведен налоговым органом без проведения государственной кадастровой оценки земель. Инспекция не исследовала обстоятельства, касающиеся проведения капитального ремонта объектов общества, в связи с чем, неправомерно доначислила налог на имущество, пени и привлекла санаторий к налоговой ответственности за неуплату налога. Налог на прибыль и НДС неправомерно начислены инспекцией на основании аннулированных первичных документов. Неправомерно начислен налог на прибыль по договорам займа с ООО "Вертикаль" в связи с нарушением налогового законодательства при назначении и проведении почерковедческой экспертизы. Инспекция не доказала, что ООО "Вертикаль" на момент проведения проверки отсутствовало по месту своей регистрации. Аргументы о непредставлении отчетности, неисполнение налоговых обязательств, отсутствие мощностей, управленческого и технического персонала ООО "Вертикаль", непредставление документов, подтверждающих взаиморасчеты общества с контрагентом, ООО "Вертикаль" имеет "массового" учредителя и руководителя не свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Состав ст. 123 НК РФ за нарушение срока перечисления НДФЛ отсутствует. Инспекцией ошибочно квалифицированы расходы по реконструкции здания, в связи с чем, доначисление обществу налога на имущество является неправомерным.
ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просила решение суда от 05.08.2010 отменить, принять по делу новый судебный акт.
Податель жалобы указал, что поскольку прежнему собственнику МУП "Парус" был предоставлен земельный участок на праве бессрочного (постоянного) пользования, то его правопреемник ОАО "Санаторий "Парус" в соответствии с нормами гражданского законодательства становится плательщиком земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права. Однако санаторий уплачивал арендную плату за землю, не имея арендных правоотношений с собственником земли Управлением имущественных отношений Администрации МО города-курорта Анапа. Отсутствие заключенного договора аренды подтверждается решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.06.2009 по делу N А32-5108/2009-73/56. Кадастровая стоимость земельного участка определена налоговым органом в соответствии с земельным законодательством РФ и на основании информации, доведенной органом государственного земельного кадастра. Следовательно, санаторий правомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату земельного налога, по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление расчетов по авансовым платежам по земельному налогу, по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по земельному налогу. Проверкой правомерно исключены из расходов суммы арендной платы за землю. Суд не исследовал материалы дела, согласно которым ремонтно-строительные работы на объектах основных средств санатория признаются капитальным ремонтом (модернизацией) объектов, вследствие чего, затраты на их проведение подлежат отнесению на увеличение стоимости основных средств и обложению налогом на имущество организаций. Проверкой правомерно исключена из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль сумма начисленных процентов по договорам займа с ООО "Вертикаль" на основании доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий. Проверкой правомерно увеличены доходы санатория в целях обложения налогом на прибыль на сумму реализованных и документально подтвержденных услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97", подтвержденных протоколами допросов генерального директора и главного бухгалтера ООО "Гражданпромстрой-97" и тем фактом, что счета-фактуры и акты отражены в бухгалтерском учете ООО "Гражданпромстрой-97". За неисполнение обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ санаторий правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
В отзыве на апелляционную жалобу санаторий просит решение суда от 05.08.2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения по мотивам, указанным в отзыве.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представители санатория в судебном заседании оспорили доводы жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу инспекции.
Представителем инспекции заявлено ходатайство о проведении экспертизы, поскольку налоговому органу не была известна мотивировочная часть решения суда первой инстанции, а общество только недавно предоставило все требуемые документы.
Суд протокольным определением отказал в удовлетворении данного ходатайства, поскольку считает указанные налоговым органом причины незаявления данного ходатайства в суде первой инстанции неуважительными.
Обществом заявлен отказ от иска в части требований о признании незаконным решения ИФНС РФ по г. Анапа от 03.03.2010 N 128Д в части начисления штрафа за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 399 руб.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Пунктом 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ предусмотрено, что отказ истца от иска и принятие отказа арбитражным судом является основанием для прекращения производства по делу. В силу п. 3 ст. 269 АПК РФ, одновременно с прекращением производства по делу подлежит отмене принятый судом первой инстанции по существу спора судебный акт.
Отказ общества от заявления в части требований о признании незаконным решения ИФНС РФ по г. Анапа от 03.03.2010 N 128Д в части начисления штрафа за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 399 руб. не противоречит законам и иным нормативным правовым актам, не нарушает права и законные интересы других лиц и в силу ст. 49 АПК РФ принимается судом.
В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по делу в данной части следует прекратить с отменой ранее принятого по нему судом первой инстанции решения в соответствующей части.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, с 24.03.2009 г. по 30.10.2009 г. инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 16.05.2006 г. по 31.12.2007 г.: налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, ЕНВД, транспортного налога, земельного налога, водного налога, страховых взносов, ЕСН; за период с 16.05.2006 г. по 01.03.2009 г. налога на доходы физических лиц. По результатам проведенной проверки 28.12.2009 г. налоговый орган составил акт N 128Д.
03.03.2010 г. на основании рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекция вынесла решение N 128Д, которым привлекла общество к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 4 089 347 руб., в том числе по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 1 578 826 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ в сумме 2 507 979 руб., по ст. 123 НК РФ в сумме 2 017 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в общей сумме 525 руб.; начислила пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 4 072 276 руб., в том числе за несвоевременную уплату НДФЛ в общей сумме 154 571 руб.; за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 1 213 061 руб.; за несвоевременную уплату налога на имущество организаций в сумме 205 313 руб.; за несвоевременную уплату НДС в сумме 799 873 руб.; за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 699 458 руб.; предложила обществу уплатить недоимку по налогам в общей сумме 13 965 046,60 руб., в том числе по земельному налогу в сумме 3 400 740,50 руб.; по налогу на имущество организаций в сумме 694 929 руб.; по НДС в сумме 2 437 350,10 руб.; по налогу на прибыль в сумме 7 432 027 руб.; предложила обществу уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 2 289 907 руб.
Заявитель обратился в УФНС РФ по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение инспекции. Решением Управления ФНС РФ по Краснодарскому краю от 21.05.2010 г. N 16-12-576 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено в полном объеме.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение ИФНС является незаконным и необоснованным в части обратился с настоящим заявлением в суд.
Рассматривая апелляционную жалобу, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд руководствуется следующим.
Как видно из материалов дела, основанием для начисления заявителю земельного налога за 2006 - 2007 гг. в общей сумме 3 400 740,50 руб. послужил вывод ИФНС о наличии у общества права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662.
Из материалов дела следует, что постановлением главы г.-к. Анапа от 15.12.1997 г. N 1270 МУП "Санаторий-профилакторий "Парус" был выделен земельный участок площадью 7,66 га, расположенный по адресу: г. Анапа, Пионерский пр. 114, в постоянное (бессрочное) пользование.
На основании данного Постановления выдан государственный акт на право постоянного (бессрочного) пользования землей КК-2 N 403000000635.
В соответствии с требованиями ФЗ "О приватизации государственного имущества и ее основах приватизации муниципального имущества в РФ" от 21.07.1997 г., а также Решением Совета депутатов города-курорта Анапа N 38 от 21.01.1998 г. была утверждена Программа приватизации муниципального имущества г.-к. Анапа на 1998 год, пунктом 3 которой была предусмотрена приватизация имущественного комплекса муниципального предприятия "Парус", расположенного: г. Анапа, Пионерский проспект, 114, путем внесения в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества.
В соответствии с этим был утвержден План приватизации МУП санаторий-профилакторий "Парус" от 20.04.1998 г., в дальнейшем указанное предприятие подлежало акционированию, в результате 10.08.1998 г. было создано ОАО "Санаторий "Парус". В качестве вклада в уставный капитал КУМИ г. Анапа передал имущественный комплекс по адресу: г. Анапа, Пионерский проспект, 114, на баланс ОАО "Санаторий "Парус" по Акту приема-передачи муниципального имущества зарегистрированного в Бюро технической инвентаризации г.-к. Анапа от 10.08.1998 г., размер доли в уставном капитале КУМИ г.-к. Анапа составил 80% уставного капитала и АООТ "Краснодарстрой" 20% доли уставного капитала.
15.05.2006 г. ОАО "Санаторий "Парус" реорганизовалось в ООО "Санаторий "Парус", и на основании ч. 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на принадлежащее ОАО "Санаторий "Парус" имущество перешло к правопреемнику ООО "Санаторий "Парус" по Передаточному акту от 22.04.2006 г.
Из устава ООО "Санаторий "Парус" следует, что общество является правопреемником МУП "Санаторий-профилакторий "Парус", зарегистрированного распоряжением главы администрации г.-к. Анапа N 447/1 от 14.10.96 г. (свидетельство о государственной регистрации N 1038, регистрационный N 552 от 14.10.96 г.) и ОАО "Санаторий "Парус", преобразованного в общество и зарегистрированного распоряжением главы администрации г.-к. Анапа N 434-Р от 30.07.98 г. (регистрационный N 287 от 10.08.98 г.) в соответствии с передаточным актом.
Согласно сведений, представленных инспекции органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, за ООО "Санаторий "Парус" закреплен на праве постоянного (бессрочного) пользования земельный участок с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662 площадью 7 га, находящийся по адресу: г.-к. Анапа, Пионерский проспект, 114.
По данным органа Роснедвижимости, дата регистрации возникновения права на данный земельный участок под санаторным комплексом ОАО "Санаторий "Парус" - 04.05.05 г., дата регистрации прекращения права - 08.11.08 г., дата регистрации возникновения права на данный земельный участок под санаторным комплексом ООО "Санаторий "Парус" - 08.11.08 г.
Анапским отделом УФРС по Краснодарскому краю представлена выписка из ЕГРП на недвижимое имущество от 22.04.09 г. N 26/066/2009-344 и справка о содержании правоустанавливающих документов от 22.04.09 г. N 26/066/2009-340, в которых указано, что земельный участок с кадастровым номером 23:37:0107002:662 принадлежит ООО "Санаторий "Парус" на праве постоянного (бессрочного) пользования на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.97 г. N 1270.
Следовательно, Постановление Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.1997 г. N 1270 и государственный акт на право бессрочного (постоянного) пользования землей КК-2 N 403000000635 не прекращали своего действия с 1997 г.
Иного Постановления Главы г.-к. Анапа о выделении в постоянное (бессрочное) пользование ООО "Санаторий "Парус" земельного участка с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662 нет и не могло быть, так как в соответствии с п. 1 ст. 20 ЗК РФ, со дня введения в действие ЗК РФ, в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Согласно пункту 3 статьи 20 Земельного кодекса Российской Федерации право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие настоящего Кодекса, сохраняется.
Однако, ООО "Санаторий "Парус" земельный налог не уплачивало, в 2006 - 2007 г., в 2008 г. до момента регистрации права на землю уплачивало арендную плату.
Инспекцией был направлен запрос в Управление имущественных отношений Администрации муниципального образования г.-к. Анапа для получения (при его наличии) заключенного Администрацией г.-к. Анапа с ООО "Санаторий "Парус" договора аренды земельного участка.
Ответом от 17.11.09 г. N 17.05-8570 сообщено, что договор аренды земельного участка с кадастровым номером 23:37:0107002:662 между ООО "Санаторий "Парус" и Управлением имущественных отношений Администрации муниципального образования г.-к. Анапа не заключался.
Из материалов дела следует, что Управление имущественных отношений администрации муниципального образования город-курорт Анапа обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с исковым заявлением к ООО "Санаторий "Парус" о взыскании 1 785 289 руб. 63 коп. - арендной платы и пени за второе полугодие 2008 г.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.06.09 г. по делу А32-5108/09 в иске отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что прежнему собственнику Муниципальному унитарному предприятию санаторий профилакторий "Парус" расположенному по адресу: г.-к. Анапа, Пионерский проспект был предоставлен земельный участок несельскохозяйственного назначения площадью 7.66 га для санаторного комплекса на праве бессрочного (постоянного) пользования, что подтверждается Государственным Акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей КК-2 N 403000000635, Свидетельство о государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования 23-АЕ за N 265055). В соответствии со статьей 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Указанное означает, что ответчику по делу спорный земельный участок принадлежит на праве бессрочного (постоянного) пользования. Из материалов дела следует, что ответчик по делу уплачивал земельный налог, что подтверждается платежными поручениями N 262 от 06.04.2009 г., N 263 от 06.04.2009 г. Довод истца о том, что между сторонами заключен договор аренды N 3700003357 от 20.03.2008 г. земельного участка несельскохозяйственного назначения судом отклонен. Договор аренды от 20.03.2008 г. не прошел государственную регистрацию, а соответственно считается незаключенным. Указанное означает, что истец по делу не может ссылаться на него, как на основание своих требований.
Ссылка на Постановление Главы г.-к. Анапа от 21.04.99 г. N 446 недостаточна для признания организации арендатором земли при отсутствии заключенного договора аренды земли и акта передачи земли в аренду. Постановление Главы г.-к. Анапа носит намеренный характер, позволяющий судить о намерении заключить договор аренды, но само постановление не подменяет такой юридический документ, как договор аренды. Пункты 2, 3 Постановления Главы г.-к. Анапа от 21.04.99 г. N 446 не исполнимы: договор аренды организаций не заключен, что подтверждено ответами Управления по имущественным отношениям г.-к. Анапа N 17-05-8570 от 17.11.09 г., N 3541 от 23.08.07 г.
В справке N 3541 от 23.08.07 г. КУМИ г.-к. Анапа сообщило, что N 3770000001 от 02.12.03 г. - это не номер договора, а номер лицевого счета, куда поступали денежные средства от ООО "Санаторий "Парус" за фактическое использование земли.
Проект договора аренды земли был подготовлен Управлением по имущественным отношениям г.-к. Анапа только в 2008 г. в соответствии с Распоряжением Главы муниципального образования г.-к. Анапа N 643-р от 18.03.08 г. Однако, договор аренды земли ООО "Санаторий "Парус" не подписало, договор не прошел государственную регистрацию и в соответствии с ГК РФ считается не заключенным.
Пунктами 2, 3 Распоряжения Главы муниципального образования г.-к. Анапа N 643-р от 18.03.08 г. предусмотрено, что в случае не заключения ООО "Санаторий "Парус" в месячный срок договора аренды с его последующей регистрацией в отделе по г.-к. Анапа УФРС по Краснодарскому краю пункт 1 Распоряжения о предоставлении ООО "Санаторий "Парус" в аренду земли подлежит отмене. Следовательно, Распоряжение Главы муниципального образования г.-к. Анапа N 643-р от 18.03.08 г. отменено.
Таким образом, в 2006 г. - 2007 г. земельный участок с кадастровым номером 23:37:0107002:662 принадлежал ООО "Санаторий "Парус" на праве постоянного (бессрочного) пользования на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.97 г. N 1270.
В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" указано следующее.
Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 данного Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок (далее - ЕГРП) с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Вместе с тем в пункте 4 Постановления от 23.07.2009 N 54 разъяснено, что согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей. В силу пункта 9 статьи 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", имеют равную юридическую силу с записями в реестре. На основании пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.
При универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в пункте 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права (пункт 5 Постановления от 23.07.2009 N 54).
Государственный акт на право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком выдан обществу до введения в действие Земельного кодекса Российской Федерации и поэтому имеет равную силу с записью в ЕГРП.
Вывод суда о том, что общество реализовало свое право выбора, заявив администрации о предоставлении ему спорного земельного участка в аренду, и получило его на таком праве, сделан без учета того, что арендные отношения не возникли; воля общества на получение в аренду земельного участка надлежащим образом не выражена; постановление администрации об аннулировании государственного акта на право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком не было принято и доведено до сведения землепользователя.
Таким образом, следует признать, что заявитель, являющийся универсальным правопреемником МУП "Санаторий-профилакторий "Парус", независимо от содержания передаточного акта и регистрации перехода соответствующего права, является правопреемником в отношении земельного участка, принадлежавшего его правопредшественнику, поэтому у него возникает обязанность уплаты земельного налога (пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога").
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о предоставлении участка в пользование.
В пункте 1 статьи 45 Земельного кодекса Российской Федерации, предусмотрена возможность отказа землепользователя от принадлежащего ему права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок. Такой отказ осуществляется на условиях и в порядке, которые предусмотрены статьей 53 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 53 Кодекса при отказе от права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком заявление об отказе от права на земельный участок подается в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 29 Кодекса.
Согласно статьям 45, 54 Земельного кодекса РФ принудительное прекращение права постоянного (бесспорного) пользования земельным участком возможно только в судебном порядке при условии ненадлежащего использований землепользователем земельного участка и исключительно при наличии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 45 Земельного кодекса РФ.
Таким образом, законодательством Российской Федерации не предусмотрено возможности принудительного прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком путем отмены и (или) признания недействительными правоустанавливающих документов иначе, как в судебном порядке.
Из материалов дела следует, что ООО "Санаторий "Парус" не подавало заявление в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления об отказе от права бессрочного (постоянного) пользования земельным участком с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662. Судебный акт о принудительном прекращении права пользования землей в материалах дела также отсутствует.
Таким образом, ООО "Санаторий "Парус" не прекращало право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662.
До момента государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования землей, ООО "Санаторий "Парус" являлось плательщиком земельного налога на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.1997 г. N 1270 и государственного акта на право постоянного (бессрочного) пользования землей КК-2 N 403000000635, которые при отсутствии государственной регистрации права на землю признаются юридически действительными, имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним и являются правоустанавливающими документами на землю.
ООО "Санаторий "Парус" зарегистрировало право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662 площадью 71600 кв. м, находящийся по адресу: г.-к. Анапа, Пионерский проспект, 114 на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.1997 г. N 1270, о чем в ЕГРП 08.11.08 г. сделана запись регистрации N 23-23-26/110/2008-361 и 10.11.08 г. выдано свидетельство 23-АЕ 265055.
Согласно ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.
В силу ст. 388 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии с п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 статьи 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В соответствии со ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 настоящей статьи. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.
В силу статьи 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с п. 14 ст. 396 НК РФ, по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.
Согласно пункту 2 статьи 66 Земельного кодекса РФ, введенного в действие с 29.10.2001 года, для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу). Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель определяется Правительством Российской Федерации. В силу пункта 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 г. N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель" органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости, утверждают результаты государственной оценки земель.
Согласно п. 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъяснено следующее:
"Пунктами 1 и 2 статьи 390 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством.
Если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена, арбитражным судам следует руководствоваться положениями статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации и пункта 13 статьи 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", согласно которым, если кадастровая стоимость земли не определена, в этом случае для целей налогообложения применяется нормативная цена земли".
В соответствии ст. 14 ст. 396 НК РФ, по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года.
Распоряжение от 29.12.2007 г. N 1202-р было опубликовано в установленном порядке, только 13.03.2009 года в газете "Кубанские новости" N 37. Соответственно, данный нормативный правовой акт не мог подлежать применению до указанной даты, в силу прямого указания Конституции РФ.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.03.2008 N 9504/07, постановление органа государственной власти субъекта Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки является нормативным правовым актом.
В силу части 3 статьи 15 Конституции Российской Федерации любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
В соответствии с частью 1 статьи 46 Закона Краснодарского края от 06.06.1995 N 7-КЗ "О правотворчестве и нормативных правовых актах Краснодарского края" (с изменениями) официальным опубликованием нормативных правовых актов края признается первая публикация их полного текста в газете "Кубанские новости" или Информационном бюллетене Законодательного Собрания Краснодарского края.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в связи с отсутствием утвержденных показателей кадастровой стоимости земельного участка, находящегося в постоянном (бессрочном) пользовании, у заявителя не возникла обязанность по исчислению налога, исходя из неустановленной кадастровой стоимости земельного участка.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение ИФНС России по г. Анапа является недействительным в части доначисления земельного налога за 2006 г. в сумме 892 761,50 руб. и за 2007 г. в сумме 2 507 979 руб., пени в сумме 1 213 061 руб. и штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 250 798 руб.
В связи с отсутствием у налогоплательщика в спорный период обязанности по уплате налога на основании указанной налоговым органом налоговой базы, ООО "Санаторий "Парус" также необоснованно привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за неподачу соответствующей налоговой декларации в размере 2 507 979 руб. и к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление расчетов сумм авансовых платежей по земельному налогу в виде штрафа в размере 75 руб. Решение суда в данной части является законным и обоснованным.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как видно из оспариваемого решения налогового органа, основанием для вывода о завышении расходов на величину затрат по уплате арендной платы послужил вывод налоговой инспекции о необоснованности и экономической неоправданности расходов по арендной плате в 2006 г. - 2007 г.
Судом первой инстанции установлено, что земельный участок с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662, принадлежащий обществу, использовался им на основании договора аренды, соглашения о внесении изменений и дополнений в договор аренды, заключенного с Администрацией г.-к. Анапа.
Материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается, что в 2006 - 2007 годах обществом уплачены арендные платежи.
В то же время общество обладает земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования и обязано уплачивать земельный налог.
В связи с изложенным, расходы по уплате арендных платежей понесены обществом без правовых оснований, так как обязательства по договору аренды не возникли и являются необоснованными, в связи с чем, у общества не было оснований уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в 2006 г. на 2 289 907 руб., в 2007 г. на 2 974 906,50 руб., следовательно, инспекция правильно уменьшила убытки общества за 2006 г. на сумму 2 289 907 руб., исключило убыток общества по итогам 2007 г. на 349 990 руб. и доначислила обществу за 2007 г. налог на прибыль в размере 629 980 руб. ((2 974 906,50 руб. - 349 990 руб.) x 24%), соответствующие пени и штраф в размере 62 998 руб. (629 980 руб. x 20%).
Таким образом, выводы инспекции о завышении обществом расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в 2006 г. в сумме 2 289 907 руб., в 2007 в сумме 2 974 906,50 руб. - на величину арендной платы за пользование земельным участком с кадастровым номером 23:37:01002:662 и в части уменьшения убытков общества в 2006 г. на 2 289 907 руб., учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г., доначисления обществу налога на прибыль за 2007 г. в размере 629 980 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 62 998 руб. являются правильными, а решение суда подлежащим отмене в данной части.
Правоприменительные выводы по данному вопросу сделаны в постановлении ФАС СКО от 24.07.08 г. по делу N Ф08-4080/2008.
Как видно из материалов дела, основанием для доначисления обществу налога на прибыль в размере 3 249 800,40 руб. и НДС в размере 2 437 350,10 руб., соответствующих пеней за неуплату указанных сумм налогов, а также штрафов в общей сумме 812 450 руб., в том числе 324 980 руб. (неуплата налога на прибыль) и 487 470 руб. (неуплата НДС) послужил вывод налогового органа о том, что общество не исчислило и не уплатило в бюджет налог на прибыль и НДС в связи с реализацией ООО "Гражданпромстрой-97" услуг проживания и транспортировки сотрудников.
Рассматривая данный эпизод, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Как видно из материалов дела, 05.03.2007 г. между обществом и ООО "Гражданпромстрой-97" заключен договор N 03-2007, в соответствии с которым общество обязалось оказать услуги проживания сотрудникам ООО "Гражданпромстрой-97" и услуги по транспортировке сотрудников в пункт назначения.
На основании указанного договора общество оформило акты приема-передачи услуг и выставило в адрес ООО "Гражданпромстрой-97" счета-фактуры (акт от 30.04.2007 г. N 213, счет-фактура от 30.04.2007 г. N 212 на сумму 10 557 540 руб., в т.ч. НДС - 1 610 472,10 руб. - услуга проживания сотрудников; акт от 31.05.2007 г. N 162, счет-фактура от 31.05.2007 г. N 153 на сумму 3 978 267,50 руб., в т.ч. НДС - 606 854,30 руб. - услуга проживания сотрудников; акт от 14.09.2007 г. N 315, счет-фактура от 14.09.2007 г. N 217 на сумму 1 442 377,60 руб., в т.ч. НДС - 220 023,70 руб. - услуга транспортировки сотрудников).
Проанализировав документы, представленные в материалы дела, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что фактически обществом услуги проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97" оказаны не были. В связи с этим 28.09.2007 г. стороны оформили соглашение, которым расторгли договор от 05.03.2007 г. N 03-2007.
В этот же день, 28.09.2007 г., ООО "Гражданпромстрой-97" представило обществу письмо N 834, в котором сообщило о намерении отказаться от размещения на территории санатория и транспортировки своих сотрудников в связи с отсутствием отопительной системы в санатории. В связи с этим ООО "Гражданпромстрой-97" просило признать сделку на размещение и транспортировку сотрудников несостоявшейся, договор от 05.03.2007 г. N 03-2007 считать ничтожным, а также аннулировать ранее составленные документы - акты и счета-фактуры об оказании рассматриваемых услуг.
29.10.2007 г. общество направило в адрес ООО "Гражданпромстрой-97" ответное письмо, в котором подтвердило аннулирование договора от 05.03.2007 г. N 03-2007, а акты и счета-фактуры, составленные по данному договору, признало недействительными.
Таким образом, стороны аннулировали ранее составленные первичные документы и счета-фактуры, связанные с оказанием услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97". Следовательно, у общества не имелось правовых оснований для отражения в налоговом учете факта реализации данных услуг, исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС в связи с их несостоявшейся реализацией.
Факт отсутствия реализации услуг подтверждает также то обстоятельство, что выручка за данные услуги обществу не поступала. Инспекция, опровергая факт отсутствия у общества выручки за данные услуги, ссылается на то, что согласно пункту 3.4. договора от 05.03.2007 г. N 03-2007 по соглашению сторон расчеты между сторонами могли быть произведены иным способом в соответствии с законодательством. Вместе с тем, инспекция не представила доказательств того, что расчеты между сторонами были произведены каким-либо иным способом со ссылкой на конкретные документы, подтверждающие расчеты сторон.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам для определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), 2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2).
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции ошибочно не приняты в качестве доказательства оказания обществом данных услуг протоколы допросов генерального директора ООО "Гражданпромстрой-97" В.А. Смирнова, главного бухгалтера ООО "Гражданпромстрой-97" И.В. Бабаниной, согласно которым свидетели подтвердили факт проживания сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97" в санатории и факт их транспортировки по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007. Свидетели указали, что в августе 2008 г. от общества поступало предложение считать недействительными акты предоставленных услуг проживания и услуг транспортировки и соответствующие им счета-фактуры. На поступившее предложение ООО "Гражданпромстрой-97" ответило отказом, т.к. услуги фактически получены и все счета-фактуры и акты отражены в бухгалтерском учете ООО "Гражданпромстрой-97".
Из протокола допроса Е.Б. Ружина, являвшегося генеральным директором общества в период с 06.12.2006 г. по 22.07.2007 г., следует, что работники ООО "Гражданпромстрой-97" фактически проживали в санатории.
Суд первой инстанции исследовал данные протоколы допросов свидетелей и сделал обоснованный вывод о том, что показания данных свидетелей противоречат письменным доказательствам, представленным в материалы дела, согласно которым предложение об аннулировании актов и счетов-фактур, составленных на основании договора от 05.03.2007 г. N 03-2007, поступило от ООО "Гражданпромстрой-97" и содержалось в письме от 28.09.2007 г. N 834. В указанном письме ООО "Гражданпромстрой-97" заявило о намерении отказаться от размещения в санатории своих сотрудников, подтверждая тем самым отсутствие реализации услуг проживания и транспортировки.
Кроме того, упомянутые свидетельские показания также опровергаются актом сверки взаимных расчетов общества и ООО "Гражданпромстрой-97" по состоянию на 28.04.2010 г. В указанном документе ООО "Гражданпромстрой-97" отразило уменьшение своей задолженности перед обществом на общую сумму 15 978 185,07 руб. (10 557 540 руб. + 3 978 267,47 руб. + 1 442 377,60 руб.), т.е. на стоимость неоказанных услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97".
С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно оценил показания данных свидетелей критически.
Кроме того, как следует из решения инспекции, данные протоколы допросов свидетелей были предоставлены в ИФНС Анапским городским судом и Следственным управлением при УВД по г.-к. Анапа. Указанные протоколы допросов были оформлены в 2008 году в рамках расследования уголовного дела, рассмотренного Анапским городским судом.
При проведении выездной налоговой проверки общества инспекция самостоятельно не проводила допросов указанных свидетелей и не оформила результаты таких допросов в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ и Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
В суде апелляционной инстанции по ходатайству заявителя был допрошен в качестве свидетеля Ружин Е.Б., который пояснил, что в 2007 г. исполнял обязанности директора ООО "Санаторий Парус" и заключал договор с ООО "Гражданпромстрой-97" от 05.03.2007 г., подписывался в графе исполнитель в актах N 213 от 30.04.2007 г. и в акте N 162 от 31.05.2007 г. (том 2 л.д. 13 - 14). На вопрос суда: действительно услуги проживания были оказаны? Ружин Е.Б. ответил, что данные акты были подписаны авансом, фактического исполнения по договору не было. На вопрос суда о дальнейшем развитии отношений между заявителем и ООО "Гражданпромстрой-97" по договору от 05.03.2007 г., свидетель пояснил, что слышал, что договор от 05.03.2007 г. расторгли. На вопрос представителя инспекции: Почему были подписаны документы, если работы реально не были выполнены, свидетель ответил, что они были подписаны авансом. На вопрос представителя инспекции, почему показания, отраженные в протоколе допроса свидетеля от 01.09.2008 г. по уголовному делу N 834824 отличаются от показаний, даваемых в судебном заседании от 28.10.10, свидетель ответил, что на тот момент у него была недостоверная и неполная информация, сейчас он обладает полной достоверной информацией.
Таким образом, информация, содержащаяся в протоколах допросов свидетелей, оформленных в связи с расследованием уголовного дела N 834824, и не закрепленная налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ, противоречит письменным доказательствам, представленным в материалы настоящего дела и допросу свидетеля Ружина Е.Б. Налоговый орган не устранил противоречие в показаниях свидетелей генерального директора ООО "Гражданпромстрой-97" В.А. Смирнова, главного бухгалтера ООО "Гражданпромстрой-97" И.В. Бабаниной, данных в рамках уголовного дела N 834824, и письма от 28.09.2007 г. N 834, подписанного Смирновым В.А., акта сверки взаимных расчетов общества и ООО "Гражданпромстрой-97" по состоянию на 28.04.2010 г., в котором ООО "Гражданпромстрой-97" скорректировало, отраженные в бухгалтерском учете расходы по спорной сделке.
С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции критически относится к показаниям свидетелей А.В. Ратникова, Е.Б. Ружина, В.А. Смирнова, И.В. Бабаниной, данным в рамках уголовного дела N 834824.
В качестве дополнительного доказательства для обоснования своей позиции инспекция сослалась на заключение бухгалтерской экспертизы аннулированных актов приема-передачи услуг и счетов-фактур по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007. Указанная бухгалтерская экспертиза проводилась в рамках расследования уголовного дела на основании постановления Следственного управления при УВД по г.-к. Анапа от 15.10.2008 г.
Заключением эксперта от 10.11.2008 г. было признано, что акты и счета-фактуры являются документами, подтверждающими реализацию услуг проживания и услуг транспортировки по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007.
Вместе с тем, судом первой инстанции обоснованно указано, что на рассмотрение эксперта не были представлены письмо ООО "Гражданпромстрой-97" от 28.09.2007 г. (об аннулировании актов и счетов-фактур) и ответное письмо общества от 29.10.2007 г. (о согласии аннулировать акты и счета-фактуры). Выводы эксперта сделаны без анализа указанных документов.
Бухгалтерская экспертиза актов и счетов-фактур, составленных по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007, в рамках проведения выездной налоговой проверки не проводилась.
С учетом вышеизложенного заключение эксперта от 10.11.2008 обоснованно отклонено судом первой инстанции, поскольку выводы эксперта сделаны при неполном исследовании документов по спорной сделке.
Инспекция в качестве дополнительного аргумента правомерности своей позиции указала, что письмо ООО "Гражданпромстрой-97" от 28.09.2007 г. (об аннулировании актов и счетов-фактур) составлено по истечении 5 месяцев после подписания актов, после окончания курортного сезона. Ответное письмо общества от 29.10.2007 г. (о согласии аннулировать акты и счета-фактуры) составлено через месяц после подписания обеими сторонами соглашения от 28.09.2007 г. о расторжении договора от 05.03.2007 г. N 03-2007. По мнению инспекции, составление указанного ответного письма не понятно и не целесообразно.
Суд первой инстанции обоснованно посчитал данные доводы налогового органа недостаточными для вывода о необходимости отражения рассматриваемой операции в налоговом учете общества.
В договоре от 05.03.2007 г. N 03-2007 стороны не согласовали конкретные сроки оказания услуг проживания и транспортировки. Деятельность общества является круглогодичной и не ограничивается летним курортным сезоном. Общество оказывает услуги проживания и транспортировки граждан и в иные месяцы календарного года. Поэтому довод инспекции о том, что услуги проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97" общество должно было оказать в течение курортного сезона, противоречит условиям договора от 05.03.2007 г. N 03-2007.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что ответное письмо общества от 29.10.2007 г. было составлено в целях выражения согласия на предложение ООО "Гражданпромстрой-97" об аннулировании актов и счетов-фактур, составленных по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007. Путем обмена письмами стороны достигли договоренности об аннулировании указанных документов в связи с отсутствием реализации услуг.
С учетом вышеизложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что представленные в материалы дела доказательства подтверждают отсутствие реализации услуг проживания и транспортировки по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007, в связи с чем общество правомерно не учло рассматриваемую операцию при исчислении налога на прибыль и НДС.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 3 249 800,40 руб. и НДС в размере 2 437 350,10 руб., начисления пени за неуплату указанных сумм налогов, а также штрафа в общей сумме 812 450 руб., в том числе 324 980 руб. (неуплата налога на прибыль) и 487 470 руб. (неуплата НДС) не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы общества в предпринимательской деятельности.
В оспариваемом решении налогового органа сделан вывод о том, что в 2007 г. общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль на 12 000 000 руб. в связи с включением в расходы процентов, начисленных по договорам займа с ООО "Вертикаль".
По мнению инспекции, в рассматриваемом случае общество получило необоснованную налоговую выгоду. В связи с этим налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль в размере 2 880 000 руб., соответствующие пени, а также штраф в сумме 288 000 руб.
Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между обществом (заемщик) и ООО "Вертикаль" (заимодавец) заключен договор займа от 13.03.2006 г. N 17-1, согласно которому заимодавец перечислил заемщику денежные средства в размере 50 000 000 руб.
12.05.2006 г. между обществом и ООО "Вертикаль" был заключен договор займа N 12-1, на сумму 30 000 000 руб.
23.05.2006 г. между обществом и ООО "Вертикаль" был заключен договор займа N 23-1 на сумму 20 000 000 руб.
После оформления договоров займа ООО "Вертикаль" перечислило на расчетный счет заявителя денежные средства следующими платежными поручениями: от 22.03.2006 г. N 563 на сумму 3 200 0000 руб.; от 28.03.2006 г. N 652 на сумму 10 000 000 руб.; от 03.04.2006 г. N 722 на сумму 8 000 000 руб.; от 16.05.2006 г. N 453 на сумму 2 000 000 руб.; от 16.05.2006 г. N 482 на сумму 3 000 000 руб.; от 23.05.2006 г. N 571 на сумму 9 000 000 руб.; от 24.05.2006 г. N 606 на сумму 16 000 000 руб.; от 01.06.2006 г. N 753 на сумму 10 000 000 руб.; от 19.06.2006 г. N 061 на сумму 10 000 000 руб.
Полученные от ООО "Вертикаль" заемные денежные средства были использованы налогоплательщиком в текущей хозяйственной деятельности: оплата поставщикам материалов, продуктов, коммунальных услуг, медицинского оборудования, техники, оплата подрядчикам за выполненные ремонтные работы.
Движение денежных средств по расчетным счетам общества за период с 22.03.2006 г. по 30.06.2006 г., использования заемных средств в текущей хозяйственной деятельности общества подтверждается следующими регистрами бухгалтерского учета и первичными документами: анализ счета 51; журнал проводок по счетам 76, 51; журнал проводок по счетам 60, 51; платежные поручения от 23.03.2006 г. N 239 на сумму 1 400 000 руб. (оплата ООО "Технологии комфорта" за сплит-системы); от 01.06.2006 г. N 686 на сумму 2 000 000 руб. (оплата ООО "Гражданпромстрой-97" за ремонтные работы); от 21.06.2006 г. N 802 на сумму 7 849 137 руб. (оплата ООО "Алеом-Норд" за ремонтные работы); от 23.03.2006 г. N 258 на сумму 561 000 руб. (оплата предпринимателю П.Г. Каздоба за душевые кабины); от 23.03.2006 г. N 251 на сумму 2 519 625 руб. (оплата ООО "Торговый дизайн" за оборудование); от 28.03.2006 г. N 284 на сумму 3 500 000 руб. (оплата ЗАО "Первомайское" за с/х продукцию); от 17.05.2006 г. N 552 на сумму 1 000 000 руб. (оплата ООО "Контрактстрой" за подготовку спортплощадок); от 24.05.2006 г. N 640 на сумму 1 090 000 руб. (оплата ООО "Ростехника" за автобусы "ПАЗ"); от 25.05.2006 г. N 654 на сумму 3 000 000 руб. (оплата предпринимателю А.Х. Сайбель за продукцию).
По условиям договоров займа процентная ставка за пользование заемными средствами составляет 12% годовых. В бухгалтерском учете заявителя за 2007 год отражены проценты в сумме 12 000 000 руб.
Отражение процентов по договорам займа в бухгалтерском учете общества подтверждено следующими регистрами бухгалтерского учета: анализ счета 67.4 по контрагенту ООО "Вертикаль" за 2006 - 2007 гг.; расчет процентов по договорам займа с ООО "Вертикаль".
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.02 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.10.2010 N 15АП-11272/2010 ПО ДЕЛУ N А32-15838/2010
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 октября 2010 г. N 15АП-11272/2010
Дело N А32-15838/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 октября 2010 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Гиданкиной А.В.
судей Е.В. Андреевой, И.Г. Винокур
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Сапрыкиной А.С.
при участии:
- от ООО "Санаторий "Парус": представители по доверенности Погорелова О.Н., доверенность N 2 от 01.06.2010 г., Ермакова А.Н., доверенность N 1 от 30.07.2010 г.;
- от ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края: представители по доверенности Онищенко С.П., доверенность от 18.08.2010 г., Турченко В.А., доверенность от 26.10.2010 г., Кузнецова Н.Б., доверенность от 26.10.2010 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 05 августа 2010 г. по делу N А32-15838/2010
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Санаторий "Парус"
к ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края
о признании незаконным решения
принятое в составе судьи Базавлук И.И.
установил:
ООО "Санаторий "Парус" (далее - санаторий, общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 03.03.2010 г. N 128Д в части: доначисления земельного налога в размере 3 400 740,50 руб., начисления пени в размере 1 213 061 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 250 798 руб., штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 2 507 979 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 75 руб.; доначисления налога на прибыль в размере 7 516 023 руб., начисления соответствующей пени, начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 751 601 руб.; доначисления НДС в размере 2 437 350 руб., начисления пени в размере 799 873 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 487 470 руб.; начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 2 017 руб.; доначисления налога на имущество в размере 694 929 руб., начисления пени в размере 205 313 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 44 766 руб.; предложения уменьшить убытки 2006 г. при исчислении налога на прибыль на 2 289 907 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 2 л.д. 96 - 124)).
Заявленные требования мотивированы тем, что санаторий в проверяемый период не являлся плательщиком земельного налога, поскольку право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком от реорганизованного лица МУП "Парус" не перешло к ОАО "Санаторий "Парус". В связи с чем, санаторий правомерно уплачивал арендную плату за пользование спорным земельным участком до даты государственной регистрации указанного права; расходы на уплату арендной платы являются документально подтвержденными. Расчет суммы земельного налога основан на недостоверной информации о кадастровой стоимости земельного участка. У санатория не имелось правовых оснований для отражения в налоговом учете факта реализации услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97", исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС в связи с несостоявшейся реализацией данных услуг и аннулированием первичных документов (договора, актов и счетов-фактур). Инспекцией неправомерно не включены в состав расходов проценты, начисленные по договорам займа с ООО "Вертикаль", поскольку факт получения санаторием необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не доказан.
Решением суда от 05.08.2010 г. ходатайство ИФНС России по городу-курорту Анапа о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица Администрацию муниципального образования г.-к. Анапа - отклонено.
Признано недействительным решение ИФНС РФ по городу-курорту Анапа Краснодарского края от 03.03.2010 г. N 128Д в части: доначисления земельного налога в размере 3 400 740,50 руб., начисления пени в размере 1 213 061 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 250 798 руб., штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 2 507 979 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 75 руб.; доначисления налога на прибыль в размере 7 516 023 руб., начисления соответствующей пени, начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 751 601 руб.; доначисления НДС в размере 2 437 350 руб., начисления пени в размере 799 873 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 487 470 руб.; начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 2 017 руб.; доначисления налога на имущество в размере 694 929 руб., начисления пени в размере 205 313 руб., начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 44 766 руб.; предложения уменьшить убытки 2006 г. при исчислении налога на прибыль на 2 289 907 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.
Взысканы с ИФНС РФ по городу-курорту Анапа Краснодарского края в пользу ООО "Санаторий "Парус" расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей, перечисленных по платежному поручению N 510 от 01.06.2010 г.
Судебный акт суда первой инстанции мотивирован тем, что обязанность уплачивать земельный налог возникает у лица с момента регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в связи с чем, основания для исчисления и уплаты земельного налога и уменьшения налога на прибыль на сумму уплаченных арендных платежей за земельный участок, отсутствовали. Расчет земельного налога произведен налоговым органом без проведения государственной кадастровой оценки земель. Инспекция не исследовала обстоятельства, касающиеся проведения капитального ремонта объектов общества, в связи с чем, неправомерно доначислила налог на имущество, пени и привлекла санаторий к налоговой ответственности за неуплату налога. Налог на прибыль и НДС неправомерно начислены инспекцией на основании аннулированных первичных документов. Неправомерно начислен налог на прибыль по договорам займа с ООО "Вертикаль" в связи с нарушением налогового законодательства при назначении и проведении почерковедческой экспертизы. Инспекция не доказала, что ООО "Вертикаль" на момент проведения проверки отсутствовало по месту своей регистрации. Аргументы о непредставлении отчетности, неисполнение налоговых обязательств, отсутствие мощностей, управленческого и технического персонала ООО "Вертикаль", непредставление документов, подтверждающих взаиморасчеты общества с контрагентом, ООО "Вертикаль" имеет "массового" учредителя и руководителя не свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Состав ст. 123 НК РФ за нарушение срока перечисления НДФЛ отсутствует. Инспекцией ошибочно квалифицированы расходы по реконструкции здания, в связи с чем, доначисление обществу налога на имущество является неправомерным.
ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просила решение суда от 05.08.2010 отменить, принять по делу новый судебный акт.
Податель жалобы указал, что поскольку прежнему собственнику МУП "Парус" был предоставлен земельный участок на праве бессрочного (постоянного) пользования, то его правопреемник ОАО "Санаторий "Парус" в соответствии с нормами гражданского законодательства становится плательщиком земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права. Однако санаторий уплачивал арендную плату за землю, не имея арендных правоотношений с собственником земли Управлением имущественных отношений Администрации МО города-курорта Анапа. Отсутствие заключенного договора аренды подтверждается решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.06.2009 по делу N А32-5108/2009-73/56. Кадастровая стоимость земельного участка определена налоговым органом в соответствии с земельным законодательством РФ и на основании информации, доведенной органом государственного земельного кадастра. Следовательно, санаторий правомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату земельного налога, по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление расчетов по авансовым платежам по земельному налогу, по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по земельному налогу. Проверкой правомерно исключены из расходов суммы арендной платы за землю. Суд не исследовал материалы дела, согласно которым ремонтно-строительные работы на объектах основных средств санатория признаются капитальным ремонтом (модернизацией) объектов, вследствие чего, затраты на их проведение подлежат отнесению на увеличение стоимости основных средств и обложению налогом на имущество организаций. Проверкой правомерно исключена из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль сумма начисленных процентов по договорам займа с ООО "Вертикаль" на основании доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий. Проверкой правомерно увеличены доходы санатория в целях обложения налогом на прибыль на сумму реализованных и документально подтвержденных услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97", подтвержденных протоколами допросов генерального директора и главного бухгалтера ООО "Гражданпромстрой-97" и тем фактом, что счета-фактуры и акты отражены в бухгалтерском учете ООО "Гражданпромстрой-97". За неисполнение обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ санаторий правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
В отзыве на апелляционную жалобу санаторий просит решение суда от 05.08.2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения по мотивам, указанным в отзыве.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представители санатория в судебном заседании оспорили доводы жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу инспекции.
Представителем инспекции заявлено ходатайство о проведении экспертизы, поскольку налоговому органу не была известна мотивировочная часть решения суда первой инстанции, а общество только недавно предоставило все требуемые документы.
Суд протокольным определением отказал в удовлетворении данного ходатайства, поскольку считает указанные налоговым органом причины незаявления данного ходатайства в суде первой инстанции неуважительными.
Обществом заявлен отказ от иска в части требований о признании незаконным решения ИФНС РФ по г. Анапа от 03.03.2010 N 128Д в части начисления штрафа за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 399 руб.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Пунктом 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ предусмотрено, что отказ истца от иска и принятие отказа арбитражным судом является основанием для прекращения производства по делу. В силу п. 3 ст. 269 АПК РФ, одновременно с прекращением производства по делу подлежит отмене принятый судом первой инстанции по существу спора судебный акт.
Отказ общества от заявления в части требований о признании незаконным решения ИФНС РФ по г. Анапа от 03.03.2010 N 128Д в части начисления штрафа за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 399 руб. не противоречит законам и иным нормативным правовым актам, не нарушает права и законные интересы других лиц и в силу ст. 49 АПК РФ принимается судом.
В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по делу в данной части следует прекратить с отменой ранее принятого по нему судом первой инстанции решения в соответствующей части.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, с 24.03.2009 г. по 30.10.2009 г. инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 16.05.2006 г. по 31.12.2007 г.: налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, ЕНВД, транспортного налога, земельного налога, водного налога, страховых взносов, ЕСН; за период с 16.05.2006 г. по 01.03.2009 г. налога на доходы физических лиц. По результатам проведенной проверки 28.12.2009 г. налоговый орган составил акт N 128Д.
03.03.2010 г. на основании рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекция вынесла решение N 128Д, которым привлекла общество к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 4 089 347 руб., в том числе по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 1 578 826 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ в сумме 2 507 979 руб., по ст. 123 НК РФ в сумме 2 017 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в общей сумме 525 руб.; начислила пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 4 072 276 руб., в том числе за несвоевременную уплату НДФЛ в общей сумме 154 571 руб.; за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 1 213 061 руб.; за несвоевременную уплату налога на имущество организаций в сумме 205 313 руб.; за несвоевременную уплату НДС в сумме 799 873 руб.; за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 699 458 руб.; предложила обществу уплатить недоимку по налогам в общей сумме 13 965 046,60 руб., в том числе по земельному налогу в сумме 3 400 740,50 руб.; по налогу на имущество организаций в сумме 694 929 руб.; по НДС в сумме 2 437 350,10 руб.; по налогу на прибыль в сумме 7 432 027 руб.; предложила обществу уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 2 289 907 руб.
Заявитель обратился в УФНС РФ по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение инспекции. Решением Управления ФНС РФ по Краснодарскому краю от 21.05.2010 г. N 16-12-576 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено в полном объеме.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение ИФНС является незаконным и необоснованным в части обратился с настоящим заявлением в суд.
Рассматривая апелляционную жалобу, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд руководствуется следующим.
Как видно из материалов дела, основанием для начисления заявителю земельного налога за 2006 - 2007 гг. в общей сумме 3 400 740,50 руб. послужил вывод ИФНС о наличии у общества права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662.
Из материалов дела следует, что постановлением главы г.-к. Анапа от 15.12.1997 г. N 1270 МУП "Санаторий-профилакторий "Парус" был выделен земельный участок площадью 7,66 га, расположенный по адресу: г. Анапа, Пионерский пр. 114, в постоянное (бессрочное) пользование.
На основании данного Постановления выдан государственный акт на право постоянного (бессрочного) пользования землей КК-2 N 403000000635.
В соответствии с требованиями ФЗ "О приватизации государственного имущества и ее основах приватизации муниципального имущества в РФ" от 21.07.1997 г., а также Решением Совета депутатов города-курорта Анапа N 38 от 21.01.1998 г. была утверждена Программа приватизации муниципального имущества г.-к. Анапа на 1998 год, пунктом 3 которой была предусмотрена приватизация имущественного комплекса муниципального предприятия "Парус", расположенного: г. Анапа, Пионерский проспект, 114, путем внесения в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества.
В соответствии с этим был утвержден План приватизации МУП санаторий-профилакторий "Парус" от 20.04.1998 г., в дальнейшем указанное предприятие подлежало акционированию, в результате 10.08.1998 г. было создано ОАО "Санаторий "Парус". В качестве вклада в уставный капитал КУМИ г. Анапа передал имущественный комплекс по адресу: г. Анапа, Пионерский проспект, 114, на баланс ОАО "Санаторий "Парус" по Акту приема-передачи муниципального имущества зарегистрированного в Бюро технической инвентаризации г.-к. Анапа от 10.08.1998 г., размер доли в уставном капитале КУМИ г.-к. Анапа составил 80% уставного капитала и АООТ "Краснодарстрой" 20% доли уставного капитала.
15.05.2006 г. ОАО "Санаторий "Парус" реорганизовалось в ООО "Санаторий "Парус", и на основании ч. 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на принадлежащее ОАО "Санаторий "Парус" имущество перешло к правопреемнику ООО "Санаторий "Парус" по Передаточному акту от 22.04.2006 г.
Из устава ООО "Санаторий "Парус" следует, что общество является правопреемником МУП "Санаторий-профилакторий "Парус", зарегистрированного распоряжением главы администрации г.-к. Анапа N 447/1 от 14.10.96 г. (свидетельство о государственной регистрации N 1038, регистрационный N 552 от 14.10.96 г.) и ОАО "Санаторий "Парус", преобразованного в общество и зарегистрированного распоряжением главы администрации г.-к. Анапа N 434-Р от 30.07.98 г. (регистрационный N 287 от 10.08.98 г.) в соответствии с передаточным актом.
Согласно сведений, представленных инспекции органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, за ООО "Санаторий "Парус" закреплен на праве постоянного (бессрочного) пользования земельный участок с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662 площадью 7 га, находящийся по адресу: г.-к. Анапа, Пионерский проспект, 114.
По данным органа Роснедвижимости, дата регистрации возникновения права на данный земельный участок под санаторным комплексом ОАО "Санаторий "Парус" - 04.05.05 г., дата регистрации прекращения права - 08.11.08 г., дата регистрации возникновения права на данный земельный участок под санаторным комплексом ООО "Санаторий "Парус" - 08.11.08 г.
Анапским отделом УФРС по Краснодарскому краю представлена выписка из ЕГРП на недвижимое имущество от 22.04.09 г. N 26/066/2009-344 и справка о содержании правоустанавливающих документов от 22.04.09 г. N 26/066/2009-340, в которых указано, что земельный участок с кадастровым номером 23:37:0107002:662 принадлежит ООО "Санаторий "Парус" на праве постоянного (бессрочного) пользования на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.97 г. N 1270.
Следовательно, Постановление Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.1997 г. N 1270 и государственный акт на право бессрочного (постоянного) пользования землей КК-2 N 403000000635 не прекращали своего действия с 1997 г.
Иного Постановления Главы г.-к. Анапа о выделении в постоянное (бессрочное) пользование ООО "Санаторий "Парус" земельного участка с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662 нет и не могло быть, так как в соответствии с п. 1 ст. 20 ЗК РФ, со дня введения в действие ЗК РФ, в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Согласно пункту 3 статьи 20 Земельного кодекса Российской Федерации право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие настоящего Кодекса, сохраняется.
Однако, ООО "Санаторий "Парус" земельный налог не уплачивало, в 2006 - 2007 г., в 2008 г. до момента регистрации права на землю уплачивало арендную плату.
Инспекцией был направлен запрос в Управление имущественных отношений Администрации муниципального образования г.-к. Анапа для получения (при его наличии) заключенного Администрацией г.-к. Анапа с ООО "Санаторий "Парус" договора аренды земельного участка.
Ответом от 17.11.09 г. N 17.05-8570 сообщено, что договор аренды земельного участка с кадастровым номером 23:37:0107002:662 между ООО "Санаторий "Парус" и Управлением имущественных отношений Администрации муниципального образования г.-к. Анапа не заключался.
Из материалов дела следует, что Управление имущественных отношений администрации муниципального образования город-курорт Анапа обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с исковым заявлением к ООО "Санаторий "Парус" о взыскании 1 785 289 руб. 63 коп. - арендной платы и пени за второе полугодие 2008 г.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.06.09 г. по делу А32-5108/09 в иске отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что прежнему собственнику Муниципальному унитарному предприятию санаторий профилакторий "Парус" расположенному по адресу: г.-к. Анапа, Пионерский проспект был предоставлен земельный участок несельскохозяйственного назначения площадью 7.66 га для санаторного комплекса на праве бессрочного (постоянного) пользования, что подтверждается Государственным Акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей КК-2 N 403000000635, Свидетельство о государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования 23-АЕ за N 265055). В соответствии со статьей 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Указанное означает, что ответчику по делу спорный земельный участок принадлежит на праве бессрочного (постоянного) пользования. Из материалов дела следует, что ответчик по делу уплачивал земельный налог, что подтверждается платежными поручениями N 262 от 06.04.2009 г., N 263 от 06.04.2009 г. Довод истца о том, что между сторонами заключен договор аренды N 3700003357 от 20.03.2008 г. земельного участка несельскохозяйственного назначения судом отклонен. Договор аренды от 20.03.2008 г. не прошел государственную регистрацию, а соответственно считается незаключенным. Указанное означает, что истец по делу не может ссылаться на него, как на основание своих требований.
Ссылка на Постановление Главы г.-к. Анапа от 21.04.99 г. N 446 недостаточна для признания организации арендатором земли при отсутствии заключенного договора аренды земли и акта передачи земли в аренду. Постановление Главы г.-к. Анапа носит намеренный характер, позволяющий судить о намерении заключить договор аренды, но само постановление не подменяет такой юридический документ, как договор аренды. Пункты 2, 3 Постановления Главы г.-к. Анапа от 21.04.99 г. N 446 не исполнимы: договор аренды организаций не заключен, что подтверждено ответами Управления по имущественным отношениям г.-к. Анапа N 17-05-8570 от 17.11.09 г., N 3541 от 23.08.07 г.
В справке N 3541 от 23.08.07 г. КУМИ г.-к. Анапа сообщило, что N 3770000001 от 02.12.03 г. - это не номер договора, а номер лицевого счета, куда поступали денежные средства от ООО "Санаторий "Парус" за фактическое использование земли.
Проект договора аренды земли был подготовлен Управлением по имущественным отношениям г.-к. Анапа только в 2008 г. в соответствии с Распоряжением Главы муниципального образования г.-к. Анапа N 643-р от 18.03.08 г. Однако, договор аренды земли ООО "Санаторий "Парус" не подписало, договор не прошел государственную регистрацию и в соответствии с ГК РФ считается не заключенным.
Пунктами 2, 3 Распоряжения Главы муниципального образования г.-к. Анапа N 643-р от 18.03.08 г. предусмотрено, что в случае не заключения ООО "Санаторий "Парус" в месячный срок договора аренды с его последующей регистрацией в отделе по г.-к. Анапа УФРС по Краснодарскому краю пункт 1 Распоряжения о предоставлении ООО "Санаторий "Парус" в аренду земли подлежит отмене. Следовательно, Распоряжение Главы муниципального образования г.-к. Анапа N 643-р от 18.03.08 г. отменено.
Таким образом, в 2006 г. - 2007 г. земельный участок с кадастровым номером 23:37:0107002:662 принадлежал ООО "Санаторий "Парус" на праве постоянного (бессрочного) пользования на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.97 г. N 1270.
В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" указано следующее.
Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 данного Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок (далее - ЕГРП) с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Вместе с тем в пункте 4 Постановления от 23.07.2009 N 54 разъяснено, что согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей. В силу пункта 9 статьи 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", имеют равную юридическую силу с записями в реестре. На основании пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.
При универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в пункте 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права (пункт 5 Постановления от 23.07.2009 N 54).
Государственный акт на право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком выдан обществу до введения в действие Земельного кодекса Российской Федерации и поэтому имеет равную силу с записью в ЕГРП.
Вывод суда о том, что общество реализовало свое право выбора, заявив администрации о предоставлении ему спорного земельного участка в аренду, и получило его на таком праве, сделан без учета того, что арендные отношения не возникли; воля общества на получение в аренду земельного участка надлежащим образом не выражена; постановление администрации об аннулировании государственного акта на право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком не было принято и доведено до сведения землепользователя.
Таким образом, следует признать, что заявитель, являющийся универсальным правопреемником МУП "Санаторий-профилакторий "Парус", независимо от содержания передаточного акта и регистрации перехода соответствующего права, является правопреемником в отношении земельного участка, принадлежавшего его правопредшественнику, поэтому у него возникает обязанность уплаты земельного налога (пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога").
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о предоставлении участка в пользование.
В пункте 1 статьи 45 Земельного кодекса Российской Федерации, предусмотрена возможность отказа землепользователя от принадлежащего ему права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок. Такой отказ осуществляется на условиях и в порядке, которые предусмотрены статьей 53 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 53 Кодекса при отказе от права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком заявление об отказе от права на земельный участок подается в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 29 Кодекса.
Согласно статьям 45, 54 Земельного кодекса РФ принудительное прекращение права постоянного (бесспорного) пользования земельным участком возможно только в судебном порядке при условии ненадлежащего использований землепользователем земельного участка и исключительно при наличии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 45 Земельного кодекса РФ.
Таким образом, законодательством Российской Федерации не предусмотрено возможности принудительного прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком путем отмены и (или) признания недействительными правоустанавливающих документов иначе, как в судебном порядке.
Из материалов дела следует, что ООО "Санаторий "Парус" не подавало заявление в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления об отказе от права бессрочного (постоянного) пользования земельным участком с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662. Судебный акт о принудительном прекращении права пользования землей в материалах дела также отсутствует.
Таким образом, ООО "Санаторий "Парус" не прекращало право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662.
До момента государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования землей, ООО "Санаторий "Парус" являлось плательщиком земельного налога на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.1997 г. N 1270 и государственного акта на право постоянного (бессрочного) пользования землей КК-2 N 403000000635, которые при отсутствии государственной регистрации права на землю признаются юридически действительными, имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним и являются правоустанавливающими документами на землю.
ООО "Санаторий "Парус" зарегистрировало право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662 площадью 71600 кв. м, находящийся по адресу: г.-к. Анапа, Пионерский проспект, 114 на основании Постановления Главы г.-к. Анапа Краснодарского края от 15.12.1997 г. N 1270, о чем в ЕГРП 08.11.08 г. сделана запись регистрации N 23-23-26/110/2008-361 и 10.11.08 г. выдано свидетельство 23-АЕ 265055.
Согласно ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.
В силу ст. 388 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии с п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 статьи 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В соответствии со ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 настоящей статьи. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.
В силу статьи 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с п. 14 ст. 396 НК РФ, по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.
Согласно пункту 2 статьи 66 Земельного кодекса РФ, введенного в действие с 29.10.2001 года, для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу). Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель определяется Правительством Российской Федерации. В силу пункта 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 г. N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель" органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости, утверждают результаты государственной оценки земель.
Согласно п. 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъяснено следующее:
"Пунктами 1 и 2 статьи 390 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством.
Если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена, арбитражным судам следует руководствоваться положениями статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации и пункта 13 статьи 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", согласно которым, если кадастровая стоимость земли не определена, в этом случае для целей налогообложения применяется нормативная цена земли".
В соответствии ст. 14 ст. 396 НК РФ, по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года.
Распоряжение от 29.12.2007 г. N 1202-р было опубликовано в установленном порядке, только 13.03.2009 года в газете "Кубанские новости" N 37. Соответственно, данный нормативный правовой акт не мог подлежать применению до указанной даты, в силу прямого указания Конституции РФ.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.03.2008 N 9504/07, постановление органа государственной власти субъекта Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки является нормативным правовым актом.
В силу части 3 статьи 15 Конституции Российской Федерации любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
В соответствии с частью 1 статьи 46 Закона Краснодарского края от 06.06.1995 N 7-КЗ "О правотворчестве и нормативных правовых актах Краснодарского края" (с изменениями) официальным опубликованием нормативных правовых актов края признается первая публикация их полного текста в газете "Кубанские новости" или Информационном бюллетене Законодательного Собрания Краснодарского края.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в связи с отсутствием утвержденных показателей кадастровой стоимости земельного участка, находящегося в постоянном (бессрочном) пользовании, у заявителя не возникла обязанность по исчислению налога, исходя из неустановленной кадастровой стоимости земельного участка.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение ИФНС России по г. Анапа является недействительным в части доначисления земельного налога за 2006 г. в сумме 892 761,50 руб. и за 2007 г. в сумме 2 507 979 руб., пени в сумме 1 213 061 руб. и штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 250 798 руб.
В связи с отсутствием у налогоплательщика в спорный период обязанности по уплате налога на основании указанной налоговым органом налоговой базы, ООО "Санаторий "Парус" также необоснованно привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за неподачу соответствующей налоговой декларации в размере 2 507 979 руб. и к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление расчетов сумм авансовых платежей по земельному налогу в виде штрафа в размере 75 руб. Решение суда в данной части является законным и обоснованным.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как видно из оспариваемого решения налогового органа, основанием для вывода о завышении расходов на величину затрат по уплате арендной платы послужил вывод налоговой инспекции о необоснованности и экономической неоправданности расходов по арендной плате в 2006 г. - 2007 г.
Судом первой инстанции установлено, что земельный участок с кадастровым номером 23:37:01 07 002:662, принадлежащий обществу, использовался им на основании договора аренды, соглашения о внесении изменений и дополнений в договор аренды, заключенного с Администрацией г.-к. Анапа.
Материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается, что в 2006 - 2007 годах обществом уплачены арендные платежи.
В то же время общество обладает земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования и обязано уплачивать земельный налог.
В связи с изложенным, расходы по уплате арендных платежей понесены обществом без правовых оснований, так как обязательства по договору аренды не возникли и являются необоснованными, в связи с чем, у общества не было оснований уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в 2006 г. на 2 289 907 руб., в 2007 г. на 2 974 906,50 руб., следовательно, инспекция правильно уменьшила убытки общества за 2006 г. на сумму 2 289 907 руб., исключило убыток общества по итогам 2007 г. на 349 990 руб. и доначислила обществу за 2007 г. налог на прибыль в размере 629 980 руб. ((2 974 906,50 руб. - 349 990 руб.) x 24%), соответствующие пени и штраф в размере 62 998 руб. (629 980 руб. x 20%).
Таким образом, выводы инспекции о завышении обществом расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в 2006 г. в сумме 2 289 907 руб., в 2007 в сумме 2 974 906,50 руб. - на величину арендной платы за пользование земельным участком с кадастровым номером 23:37:01002:662 и в части уменьшения убытков общества в 2006 г. на 2 289 907 руб., учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г., доначисления обществу налога на прибыль за 2007 г. в размере 629 980 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 62 998 руб. являются правильными, а решение суда подлежащим отмене в данной части.
Правоприменительные выводы по данному вопросу сделаны в постановлении ФАС СКО от 24.07.08 г. по делу N Ф08-4080/2008.
Как видно из материалов дела, основанием для доначисления обществу налога на прибыль в размере 3 249 800,40 руб. и НДС в размере 2 437 350,10 руб., соответствующих пеней за неуплату указанных сумм налогов, а также штрафов в общей сумме 812 450 руб., в том числе 324 980 руб. (неуплата налога на прибыль) и 487 470 руб. (неуплата НДС) послужил вывод налогового органа о том, что общество не исчислило и не уплатило в бюджет налог на прибыль и НДС в связи с реализацией ООО "Гражданпромстрой-97" услуг проживания и транспортировки сотрудников.
Рассматривая данный эпизод, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Как видно из материалов дела, 05.03.2007 г. между обществом и ООО "Гражданпромстрой-97" заключен договор N 03-2007, в соответствии с которым общество обязалось оказать услуги проживания сотрудникам ООО "Гражданпромстрой-97" и услуги по транспортировке сотрудников в пункт назначения.
На основании указанного договора общество оформило акты приема-передачи услуг и выставило в адрес ООО "Гражданпромстрой-97" счета-фактуры (акт от 30.04.2007 г. N 213, счет-фактура от 30.04.2007 г. N 212 на сумму 10 557 540 руб., в т.ч. НДС - 1 610 472,10 руб. - услуга проживания сотрудников; акт от 31.05.2007 г. N 162, счет-фактура от 31.05.2007 г. N 153 на сумму 3 978 267,50 руб., в т.ч. НДС - 606 854,30 руб. - услуга проживания сотрудников; акт от 14.09.2007 г. N 315, счет-фактура от 14.09.2007 г. N 217 на сумму 1 442 377,60 руб., в т.ч. НДС - 220 023,70 руб. - услуга транспортировки сотрудников).
Проанализировав документы, представленные в материалы дела, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что фактически обществом услуги проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97" оказаны не были. В связи с этим 28.09.2007 г. стороны оформили соглашение, которым расторгли договор от 05.03.2007 г. N 03-2007.
В этот же день, 28.09.2007 г., ООО "Гражданпромстрой-97" представило обществу письмо N 834, в котором сообщило о намерении отказаться от размещения на территории санатория и транспортировки своих сотрудников в связи с отсутствием отопительной системы в санатории. В связи с этим ООО "Гражданпромстрой-97" просило признать сделку на размещение и транспортировку сотрудников несостоявшейся, договор от 05.03.2007 г. N 03-2007 считать ничтожным, а также аннулировать ранее составленные документы - акты и счета-фактуры об оказании рассматриваемых услуг.
29.10.2007 г. общество направило в адрес ООО "Гражданпромстрой-97" ответное письмо, в котором подтвердило аннулирование договора от 05.03.2007 г. N 03-2007, а акты и счета-фактуры, составленные по данному договору, признало недействительными.
Таким образом, стороны аннулировали ранее составленные первичные документы и счета-фактуры, связанные с оказанием услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97". Следовательно, у общества не имелось правовых оснований для отражения в налоговом учете факта реализации данных услуг, исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС в связи с их несостоявшейся реализацией.
Факт отсутствия реализации услуг подтверждает также то обстоятельство, что выручка за данные услуги обществу не поступала. Инспекция, опровергая факт отсутствия у общества выручки за данные услуги, ссылается на то, что согласно пункту 3.4. договора от 05.03.2007 г. N 03-2007 по соглашению сторон расчеты между сторонами могли быть произведены иным способом в соответствии с законодательством. Вместе с тем, инспекция не представила доказательств того, что расчеты между сторонами были произведены каким-либо иным способом со ссылкой на конкретные документы, подтверждающие расчеты сторон.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам для определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), 2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2).
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции ошибочно не приняты в качестве доказательства оказания обществом данных услуг протоколы допросов генерального директора ООО "Гражданпромстрой-97" В.А. Смирнова, главного бухгалтера ООО "Гражданпромстрой-97" И.В. Бабаниной, согласно которым свидетели подтвердили факт проживания сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97" в санатории и факт их транспортировки по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007. Свидетели указали, что в августе 2008 г. от общества поступало предложение считать недействительными акты предоставленных услуг проживания и услуг транспортировки и соответствующие им счета-фактуры. На поступившее предложение ООО "Гражданпромстрой-97" ответило отказом, т.к. услуги фактически получены и все счета-фактуры и акты отражены в бухгалтерском учете ООО "Гражданпромстрой-97".
Из протокола допроса Е.Б. Ружина, являвшегося генеральным директором общества в период с 06.12.2006 г. по 22.07.2007 г., следует, что работники ООО "Гражданпромстрой-97" фактически проживали в санатории.
Суд первой инстанции исследовал данные протоколы допросов свидетелей и сделал обоснованный вывод о том, что показания данных свидетелей противоречат письменным доказательствам, представленным в материалы дела, согласно которым предложение об аннулировании актов и счетов-фактур, составленных на основании договора от 05.03.2007 г. N 03-2007, поступило от ООО "Гражданпромстрой-97" и содержалось в письме от 28.09.2007 г. N 834. В указанном письме ООО "Гражданпромстрой-97" заявило о намерении отказаться от размещения в санатории своих сотрудников, подтверждая тем самым отсутствие реализации услуг проживания и транспортировки.
Кроме того, упомянутые свидетельские показания также опровергаются актом сверки взаимных расчетов общества и ООО "Гражданпромстрой-97" по состоянию на 28.04.2010 г. В указанном документе ООО "Гражданпромстрой-97" отразило уменьшение своей задолженности перед обществом на общую сумму 15 978 185,07 руб. (10 557 540 руб. + 3 978 267,47 руб. + 1 442 377,60 руб.), т.е. на стоимость неоказанных услуг проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97".
С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно оценил показания данных свидетелей критически.
Кроме того, как следует из решения инспекции, данные протоколы допросов свидетелей были предоставлены в ИФНС Анапским городским судом и Следственным управлением при УВД по г.-к. Анапа. Указанные протоколы допросов были оформлены в 2008 году в рамках расследования уголовного дела, рассмотренного Анапским городским судом.
При проведении выездной налоговой проверки общества инспекция самостоятельно не проводила допросов указанных свидетелей и не оформила результаты таких допросов в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ и Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
В суде апелляционной инстанции по ходатайству заявителя был допрошен в качестве свидетеля Ружин Е.Б., который пояснил, что в 2007 г. исполнял обязанности директора ООО "Санаторий Парус" и заключал договор с ООО "Гражданпромстрой-97" от 05.03.2007 г., подписывался в графе исполнитель в актах N 213 от 30.04.2007 г. и в акте N 162 от 31.05.2007 г. (том 2 л.д. 13 - 14). На вопрос суда: действительно услуги проживания были оказаны? Ружин Е.Б. ответил, что данные акты были подписаны авансом, фактического исполнения по договору не было. На вопрос суда о дальнейшем развитии отношений между заявителем и ООО "Гражданпромстрой-97" по договору от 05.03.2007 г., свидетель пояснил, что слышал, что договор от 05.03.2007 г. расторгли. На вопрос представителя инспекции: Почему были подписаны документы, если работы реально не были выполнены, свидетель ответил, что они были подписаны авансом. На вопрос представителя инспекции, почему показания, отраженные в протоколе допроса свидетеля от 01.09.2008 г. по уголовному делу N 834824 отличаются от показаний, даваемых в судебном заседании от 28.10.10, свидетель ответил, что на тот момент у него была недостоверная и неполная информация, сейчас он обладает полной достоверной информацией.
Таким образом, информация, содержащаяся в протоколах допросов свидетелей, оформленных в связи с расследованием уголовного дела N 834824, и не закрепленная налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ, противоречит письменным доказательствам, представленным в материалы настоящего дела и допросу свидетеля Ружина Е.Б. Налоговый орган не устранил противоречие в показаниях свидетелей генерального директора ООО "Гражданпромстрой-97" В.А. Смирнова, главного бухгалтера ООО "Гражданпромстрой-97" И.В. Бабаниной, данных в рамках уголовного дела N 834824, и письма от 28.09.2007 г. N 834, подписанного Смирновым В.А., акта сверки взаимных расчетов общества и ООО "Гражданпромстрой-97" по состоянию на 28.04.2010 г., в котором ООО "Гражданпромстрой-97" скорректировало, отраженные в бухгалтерском учете расходы по спорной сделке.
С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции критически относится к показаниям свидетелей А.В. Ратникова, Е.Б. Ружина, В.А. Смирнова, И.В. Бабаниной, данным в рамках уголовного дела N 834824.
В качестве дополнительного доказательства для обоснования своей позиции инспекция сослалась на заключение бухгалтерской экспертизы аннулированных актов приема-передачи услуг и счетов-фактур по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007. Указанная бухгалтерская экспертиза проводилась в рамках расследования уголовного дела на основании постановления Следственного управления при УВД по г.-к. Анапа от 15.10.2008 г.
Заключением эксперта от 10.11.2008 г. было признано, что акты и счета-фактуры являются документами, подтверждающими реализацию услуг проживания и услуг транспортировки по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007.
Вместе с тем, судом первой инстанции обоснованно указано, что на рассмотрение эксперта не были представлены письмо ООО "Гражданпромстрой-97" от 28.09.2007 г. (об аннулировании актов и счетов-фактур) и ответное письмо общества от 29.10.2007 г. (о согласии аннулировать акты и счета-фактуры). Выводы эксперта сделаны без анализа указанных документов.
Бухгалтерская экспертиза актов и счетов-фактур, составленных по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007, в рамках проведения выездной налоговой проверки не проводилась.
С учетом вышеизложенного заключение эксперта от 10.11.2008 обоснованно отклонено судом первой инстанции, поскольку выводы эксперта сделаны при неполном исследовании документов по спорной сделке.
Инспекция в качестве дополнительного аргумента правомерности своей позиции указала, что письмо ООО "Гражданпромстрой-97" от 28.09.2007 г. (об аннулировании актов и счетов-фактур) составлено по истечении 5 месяцев после подписания актов, после окончания курортного сезона. Ответное письмо общества от 29.10.2007 г. (о согласии аннулировать акты и счета-фактуры) составлено через месяц после подписания обеими сторонами соглашения от 28.09.2007 г. о расторжении договора от 05.03.2007 г. N 03-2007. По мнению инспекции, составление указанного ответного письма не понятно и не целесообразно.
Суд первой инстанции обоснованно посчитал данные доводы налогового органа недостаточными для вывода о необходимости отражения рассматриваемой операции в налоговом учете общества.
В договоре от 05.03.2007 г. N 03-2007 стороны не согласовали конкретные сроки оказания услуг проживания и транспортировки. Деятельность общества является круглогодичной и не ограничивается летним курортным сезоном. Общество оказывает услуги проживания и транспортировки граждан и в иные месяцы календарного года. Поэтому довод инспекции о том, что услуги проживания и транспортировки сотрудников ООО "Гражданпромстрой-97" общество должно было оказать в течение курортного сезона, противоречит условиям договора от 05.03.2007 г. N 03-2007.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что ответное письмо общества от 29.10.2007 г. было составлено в целях выражения согласия на предложение ООО "Гражданпромстрой-97" об аннулировании актов и счетов-фактур, составленных по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007. Путем обмена письмами стороны достигли договоренности об аннулировании указанных документов в связи с отсутствием реализации услуг.
С учетом вышеизложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что представленные в материалы дела доказательства подтверждают отсутствие реализации услуг проживания и транспортировки по договору от 05.03.2007 г. N 03-2007, в связи с чем общество правомерно не учло рассматриваемую операцию при исчислении налога на прибыль и НДС.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 3 249 800,40 руб. и НДС в размере 2 437 350,10 руб., начисления пени за неуплату указанных сумм налогов, а также штрафа в общей сумме 812 450 руб., в том числе 324 980 руб. (неуплата налога на прибыль) и 487 470 руб. (неуплата НДС) не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы общества в предпринимательской деятельности.
В оспариваемом решении налогового органа сделан вывод о том, что в 2007 г. общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль на 12 000 000 руб. в связи с включением в расходы процентов, начисленных по договорам займа с ООО "Вертикаль".
По мнению инспекции, в рассматриваемом случае общество получило необоснованную налоговую выгоду. В связи с этим налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль в размере 2 880 000 руб., соответствующие пени, а также штраф в сумме 288 000 руб.
Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между обществом (заемщик) и ООО "Вертикаль" (заимодавец) заключен договор займа от 13.03.2006 г. N 17-1, согласно которому заимодавец перечислил заемщику денежные средства в размере 50 000 000 руб.
12.05.2006 г. между обществом и ООО "Вертикаль" был заключен договор займа N 12-1, на сумму 30 000 000 руб.
23.05.2006 г. между обществом и ООО "Вертикаль" был заключен договор займа N 23-1 на сумму 20 000 000 руб.
После оформления договоров займа ООО "Вертикаль" перечислило на расчетный счет заявителя денежные средства следующими платежными поручениями: от 22.03.2006 г. N 563 на сумму 3 200 0000 руб.; от 28.03.2006 г. N 652 на сумму 10 000 000 руб.; от 03.04.2006 г. N 722 на сумму 8 000 000 руб.; от 16.05.2006 г. N 453 на сумму 2 000 000 руб.; от 16.05.2006 г. N 482 на сумму 3 000 000 руб.; от 23.05.2006 г. N 571 на сумму 9 000 000 руб.; от 24.05.2006 г. N 606 на сумму 16 000 000 руб.; от 01.06.2006 г. N 753 на сумму 10 000 000 руб.; от 19.06.2006 г. N 061 на сумму 10 000 000 руб.
Полученные от ООО "Вертикаль" заемные денежные средства были использованы налогоплательщиком в текущей хозяйственной деятельности: оплата поставщикам материалов, продуктов, коммунальных услуг, медицинского оборудования, техники, оплата подрядчикам за выполненные ремонтные работы.
Движение денежных средств по расчетным счетам общества за период с 22.03.2006 г. по 30.06.2006 г., использования заемных средств в текущей хозяйственной деятельности общества подтверждается следующими регистрами бухгалтерского учета и первичными документами: анализ счета 51; журнал проводок по счетам 76, 51; журнал проводок по счетам 60, 51; платежные поручения от 23.03.2006 г. N 239 на сумму 1 400 000 руб. (оплата ООО "Технологии комфорта" за сплит-системы); от 01.06.2006 г. N 686 на сумму 2 000 000 руб. (оплата ООО "Гражданпромстрой-97" за ремонтные работы); от 21.06.2006 г. N 802 на сумму 7 849 137 руб. (оплата ООО "Алеом-Норд" за ремонтные работы); от 23.03.2006 г. N 258 на сумму 561 000 руб. (оплата предпринимателю П.Г. Каздоба за душевые кабины); от 23.03.2006 г. N 251 на сумму 2 519 625 руб. (оплата ООО "Торговый дизайн" за оборудование); от 28.03.2006 г. N 284 на сумму 3 500 000 руб. (оплата ЗАО "Первомайское" за с/х продукцию); от 17.05.2006 г. N 552 на сумму 1 000 000 руб. (оплата ООО "Контрактстрой" за подготовку спортплощадок); от 24.05.2006 г. N 640 на сумму 1 090 000 руб. (оплата ООО "Ростехника" за автобусы "ПАЗ"); от 25.05.2006 г. N 654 на сумму 3 000 000 руб. (оплата предпринимателю А.Х. Сайбель за продукцию).
По условиям договоров займа процентная ставка за пользование заемными средствами составляет 12% годовых. В бухгалтерском учете заявителя за 2007 год отражены проценты в сумме 12 000 000 руб.
Отражение процентов по договорам займа в бухгалтерском учете общества подтверждено следующими регистрами бухгалтерского учета: анализ счета 67.4 по контрагенту ООО "Вертикаль" за 2006 - 2007 гг.; расчет процентов по договорам займа с ООО "Вертикаль".
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.02 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)