Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2012 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 июня 2012 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.А.,
судей Кузнецова Ю.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Ключевское" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.02.2012 по делу N А47-3183/2011 (судья Малышева И.А.).
В заседании приняли участие представители:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области - Бренюк О.В. (доверенность от 28.12.2009 N 04-16/22-981).
Закрытое акционерное общество "Ключевское" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Ключевское") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) N 11-35/58 от 29.12.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений: по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008-2009 годы в сумме 109 104 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 19 653 руб. и пени в размере 24 048 руб.; по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) за 2007 год в сумме 118 845 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 37 918 руб. и 23 769 руб.; по удержанному, но не перечисленному налоговым агентом налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 18.07.2007 по 31.12.2009 г.г. в размере 4 286 441 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ в сумме 728 176 руб. и 785 962 руб., а также отнести на налоговый орган судебные издержки по оплате стоимости услуг по аудиторскому заключению ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье" N 06 от 16 января 2012 года в размере 47 000 руб. (с учетом уточненных требований, принятых судом в соответствии со ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда первой инстанции от 28.02.2012 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления и предложения уплатить недоимку по удержанному, но не перечисленному налоговым агентом НДФЛ в сумме 408 105 руб. 30 коп., соответствующей суммы пени, начисленных на данную недоимку, а также пени, начисленных на сальдо по налогу на доходы физических лиц, образовавшееся по состоянию на 18.07.2007, в сумме 1 478 101 руб. 00 коп. и штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм удержанного НДФЛ в размере 715 527 руб. 91 коп.; пени, начисленных на недоимку по НДС, в сумме 24 048 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий по налогу на добавленную стоимость в сумме 19 653 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 21 392 руб. 10 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Общество не согласилось с указанным решением в части отказа в удовлетворении требований и обжаловало его в апелляционном порядке.
В обосновании доводов апелляционной жалобы общество ссылается, что невыдача налоговым органом копий материалов проверки является незаконным; на истечение срока давности; поскольку общество в проверяемый период не являлось плательщиком НДС к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ; инспекция не представила доказательств, подтверждающих, что остаточное сальдо является не недоимкой прошлых лет, а исчисленным и удержанным НДФЛ, обязанность по которому возникла с 18.07.2007, отсутствуют правовые основания для включения данной суммы в расчет для определения недоимки по налогу, и соответственно штрафа и пени.
В части доначислений по ЕСХН заявитель считает выводы налогового органа о том, что ЗАО "Ключевское" не были отражены доходы, полученные от реализации в 2007 году продукции на сумму 1 980 745 руб., неправомерными, поскольку в 2007 году обществом при учете доходов применялся метод начисления и в соответствии с этим методом, какова была реализация скота по расчетам с ООО "Орбита - Смак", таков и был показан доход в этом периоде. При этом, по утверждению общества, названная сумма дохода была отражена в отчетности 2008 года.
До начала судебного заседания от инспекции в материалы дела поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором заинтересованное лицо возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом; в судебное заседание представитель общества не явился. С учетом мнения представителей налогового органа в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя заявителя.
В судебном заседании представители налогового органа возражали против доводов апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей налогового органа, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ключевское" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.11.2010 N 11-35/27 и вынесено решение от 29.12.2010 N 11-35/58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю были начислены и предложены к уплате: недоимка в общей сумме 4 514 390 руб., в том числе по НЛС в сумме 109 104 руб., по ЕСХН в сумме 118 845 руб., по удержанному, но не перечисленному налоговым агентом НДФЛ в сумме 4 286 441 руб.; пени, начисленные на недоимку, в общей сумме 790 142 руб., в том числе по НДС в размере 24 048 руб., по ЕСХН в размере 37 918 руб., по НДФЛ в размере 728 176 руб.; штрафы в общей сумме 829 384 руб., в том числе по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий: по НДС в сумме 19 653 руб., по ЕСХН в сумме 23 769 руб., а также по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм удержанного НДФЛ в размере 785 962 руб.
При вынесении решения N 11-35/58 инспекцией было учтено в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, то, что налогоплательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем и в 2009-2010 гг. понес убытки в связи с гибелью сельскохозяйственных культур, в результате чего налоговым органом был в 2 раза уменьшен размер штрафных санкций, начисленных за 2009 год.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.03.2011 N 16-15/03918, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества без удовлетворения.
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.
В части доначисления НДФЛ.
Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Из перечисленных норм права следует, что по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абз. 2 п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.
Как следует из материалов дела, оспариваемым в рамках настоящего дела решением N 11-35/58 в части НДФЛ были дополнительно начислены: удержанный, но не перечисленный налоговым агентом налог в сумме 4 286 441 руб. 00 коп., пени в сумме 728 176 руб. 00 и штраф по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм удержанного налога на доходы физических лиц в размере 785 962 руб. 00 коп.
По мнению налогового агента, в соответствии с представленным в материалы дела контррасчетом от 13.02.2012 задолженность ЗАО "Ключевское" по НДФЛ перед бюджетом составляет 1 298 987 руб., в том числе, 1 130 139 руб. 70 коп. - по налогу и 168 847 руб. 30 коп. - по пени. При этом в обоснование своих расчетов общество ссылается на результаты аудиторской проверки, проведенной ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье" в ходе рассмотрения настоящего дела, оформленные аудиторским заключением N 06 от 16 января 2012 года, а также собственные расчеты, содержащиеся в уточнениях от 05.02.2012 от 13.02.2012.
Для выяснения вопроса о размере действительной налоговой обязанности общества перед бюджетом по перечислению удержанного налоговым агентом НДФЛ судом неоднократно назначались сверки взаимных расчетов, в том числе по результатам названного аудиторского заключения.
Судом первой инстанции было установлено, что часть задолженности по НДФЛ, доначисленной налоговым органом по результатам рассматриваемой выездной налоговой проверки, составляет сальдо по налогу на начало проверяемого периода (18.07.2007). Наличие данного сальдо было установлено налоговым органом по результатам анализа счетов бухгалтерского учета 70 "Расчеты по оплате труда" и 68 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ".
Поскольку период, предшествовавший 18.07.2007 в части НДФЛ, не был охвачен выездной налоговой проверкой, инспекцией не могли быть проверены обстоятельства, касающиеся правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за периоды, предшествующие указанной дате (18.07.2007), не подлежащие проверке.
При таких обстоятельствах оснований для начисления обществу налога, удержанного, но не перечисленного в бюджет, числящегося по состоянию на 18.07.2007 в качестве сальдо, и соответствующих сумм пени у инспекции не имелось, поскольку предложение налоговому агенту уплатить задолженность по налогу в виде переходящего сальдо, образовавшуюся до проверяемого периода, и начисление пеней по этой части недоимки, выходит за рамки выездной налоговой проверки и является незаконным.
Вместе с тем, при исследовании приложения N 5 к акту проверки, на которое ссылается налоговый агент в обоснование своей позиции о включении сальдо предыдущих периодов, судом установлено, что при исчислении суммы НДФЛ по акту проверки инспекцией неправомерно было учтено как сальдо предыдущих периодов (начисленное инспекцией по предыдущей проверке) в размере 1 478 101 руб. 00 коп., так и сумма оплаты налога на доходы физических лиц в размере 3 110 862 руб. 00 коп., также начисленного за предыдущие периоды, в то время как такие платежи не должны были учитываться при расчете текущих платежей по налогу на доходы физических лиц.
Поскольку указанная выше сумма перечисленного в бюджет НДФЛ в оплату задолженности предыдущих периодов (3 110 862 руб. 00 коп.) намного превышает сумму неправомерно учтенного в данном расчете сальдо предыдущих периодов (1 478 101 руб. 00 коп.), при рассмотрении вопроса о начислении налога на доходы физических лиц суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что необоснованное включение данных сумм при определении задолженности по налогу на доходы физических лиц в результате привело к ее занижению, а не к завышению, как утверждает заявитель.
Таким образом, произведенный налоговым органом в приложении N 5 к акту проверки расчет налога с учетом всех начислений и оплат, произведенных за предыдущие периоды, в итоге не привел к неправомерному доначислению НДФЛ, в силу чего данное обстоятельство не может являться основанием для отмены каких-либо начислений по такому налогу.
Вместе с тем, из указанного выше приложения N 5 к акту проверки следует, что сумма пени, начисленных налоговому агенту, была исчислена с учетом указанной выше суммы сальдо, образовавшегося по состоянию на 18.07.2007, при этом период просрочки оплаты пени был определен с 18.07.2007 до момента фактической оплаты задолженности, начисленной по предыдущей проверке.
Начисление пени на указанную выше сумму сальдо в рассматриваемой ситуации привело к завышению сумм пени, начисленных по проверке, в связи с чем начисление пени на сальдо по предыдущей проверке нельзя признать обоснованным, поскольку, как указано выше, налоговая проверка не охватывала периоды, предшествующие 18.07.2007, в связи с чем у инспекции не имелось полномочий для установления размера и периода образования недоимки, на которую начислены пени, периода просрочки ее оплаты, то есть не имелось оснований для начисления пени.
Вместе с тем, в целях установления размера обязательств налогового агента по удержанному им с налогоплательщиков, но не перечисленному в бюджет НДФЛ, приходящегося на текущую задолженность проверенного периода, инспекцией по предложению арбитражного суда был произведен уточненный расчет, согласно которому сумма удержанного обществом с выплаченного дохода налогоплательщиков НДФЛ (без учета сальдо на начало проверяемого периода) составляет 7 867 666 руб., сумма НДФЛ перечисленного в бюджет с выплаченного дохода, составляет 3 989 330 руб. 30 коп., а задолженность общества по НДФЛ без учета сальдо на начало проверяемого периода составляет 3 878 335 руб. 70 коп. (7 867 666 руб. 00 коп. - 3 989 330 руб. 30 коп.).
В ходе рассмотрения настоящего дела с целью установления действительной налоговой обязанности в части доначислений по НДФЛ ЗАО "Ключевское" была самостоятельно инициирована аудиторская проверка по данному налогу за период с 18.07.2007 по 31.12.2009, проведение которой заявитель поручил ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье". Результаты данной проверки были оформлены аудиторским заключением N 06 от 16 января 2012 года.
В ходе данной аудиторской проверки ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье" на основании полного анализа всех первичных учетных документов общества, подтверждающих выдачу налоговым агентом дохода налогоплательщикам - физическим лицам, надлежащим образом был установлен действительный размер удержанного обществом с выданной заработной платы НДФЛ, приходящегося на текущий проверяемый период (с 18.07.2007 по 31.12.2009) который составил 7 957 210 руб. 29 коп. (приложения 3, 4, 5 аудиторского заключения N 06 от 16 января 2012 года).
Указанная сумма удержанного обществом с выданной заработной платы и прочих выплат НДФЛ положена заявителем в обоснование своей позиции, изложенной в п. 5 уточненного заявления от 27.01.2012 (в части НДФЛ), в силу чего данная сумма принята судом первой инстанции как объективно установленная, подтвержденная первичными учетными документами и признанная заявителем.
Фактически результатами аудиторской проверки подтверждена правильность вывода налогового органа относительно размера удержанного обществом НДФЛ без учета сальдо на начало проверяемого периода (7 867 666 руб. 00 коп.), а в превышающей эту сумму части (89 544 руб. 29 коп.) доначисления налоговым органом не производились. Данное расхождение обусловлено применением инспекцией и аудиторской фирмой различных методик для его определения и более детальным анализом первичной учетной документации ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье".
При таких обстоятельствах суд считает возможным принять за основу сумму удержанного обществом НДФЛ без учета сальдо на начало проверяемого периода в размере 7 867 666 руб., исчисленную инспекцией и отраженную в ее уточненном расчете.
Так, по данным налогового органа, ЗАО "Ключевское" в проверяемом периоде уплатило НДФЛ в размере 3 989 330 руб. 30 коп., данная сумма по результатам сверки была учтена Инспекцией при исчислении НДФЛ, удержанного с заработной платы текущего периода (с 18.07.2007 по 31.12.2009).
По мнению заявителя, размер уплаченного им НДФЛ, который относится к удержанному НДФЛ текущего периода, составляет 5 467 431 руб. 30 коп. В основу расчета НДФЛ, учтенного заявителем в счет уплаты задолженности предыдущего периода, налоговым агентом также положены выводы указанного выше аудиторского заключения.
При сличении расчета суммы задолженности по НДФЛ, отраженного в протоколе расчета суммы задолженности по акту N 11-35/27 от 26.11.2010 (приложение N 5 к названному акту) и уточненного расчета налоговой задолженности по НДФЛ ЗАО "Ключевское" в соответствии с актом выездной налоговой проверки N 11-35/27 от 26.11.2010 и решением N 11-35/58 от 29.12.2010, без учета сальдо по счетам 70 и 68 на начало проверяемого периода (в рублях), со "Сводной ведомостью по уплаченным доходам физических лиц, сумм удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц за период с 18.07.2007 по 31.12.2009" и "Сводной ведомостью по расчету сумм перечисленного НДФЛ в бюджет без учета кредиторской задолженности по НДФЛ на 01.01.2007" аудиторского заключения (таблица N 1 и приложение N 6 аудиторского заключения N 06 от 16 января 2012 года), с учетом пояснений лиц, участвующих в деле, изложенных в ходе судебного разбирательства, судом установлено, что расхождение в размере уплаченного обществом НДФЛ за проверенный период составляет 1 478 101 руб. 00 коп. и связано с тем, что налоговым органом данная сумма перечисленного обществом НДФЛ была отнесена в счет уплаты задолженности по предыдущему акту проверки (акт N 11-35/55 от 31.08.2007) и, соответственно, не была принята в счет погашения текущей задолженности по НДФЛ, в то время как, по мнению заявителя, данная сумма НДФЛ подлежит учету в счет платежей текущего периода налоговой проверки.
Таким образом, спор в данной части сводится к отнесению указанной суммы перечисленного обществом НДФЛ к платежам текущего периода проверки (позиция налогового агента) либо к платежам задолженности по акту прошлой проверки (позиция налогового органа).
Суд не может признать обоснованным вывод налогового агента в указанной части, поскольку он опровергается материалами дела.
Как следует из указанных выше "Сводной ведомости по уплаченным доходам физических лиц, сумм удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц за период с 18.07.2007 по 31.12.2009" и "Сводной ведомости по расчету сумм перечисленного НДФЛ в бюджет без учета кредиторской задолженности по НДФЛ на 01.01.2007" аудиторского заключения (таблица N 1 и приложение N 6 аудиторского заключения N 06 от 16 января 2012 года), спорная сумма уплаченного в бюджет НДФЛ складывается из платежей в суммах: 139 руб. 18 коп., 1 875 руб. 30 коп., 9 182 руб. 00 коп. и 1 466 904 руб. 52 коп., уплаченных соответственно 29.11.2007, 05.02.2008, 06.02.2008 и 13.02.2008 по платежному документу N 2119.
Налоговым органом в обоснование своей позиции по данному вопросу представлены в материалы дела заверенные копии: акта N 11-35/55 от 31.08.2007 выездной налоговой проверки закрытого акционерного общества "Ключевское" (ЗАО "Ключевское"), ИНН 5623000079, КПП 562301001 и решения N 11-35/3908 от 28.09.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которыми обществу были начислены и предложены к уплате НДФЛ в сумме 3 110 862 руб. 00 коп., пени по данному налогу в сумме 719 496 руб. 00 коп. и штраф по ст. 123 Налогового кодекса РФ в сумме 622 172 руб. 00 коп. (том 12 л.д. 16-35); требования N 1415 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.11.2007, которым обществу было предложено уплатить недоимку, пени и штраф по НДФЛ в перечисленных выше суммах, начисленных на основании указанных акта и решения (том 12 л.д. 9, 10); решения N 908 от 26.11.2007 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках, которым перечисленные выше суммы недоимки, пени и штрафа по НДФЛ было решено взыскать за счет денежных средств ЗАО "Ключевское", находящихся на счетах в банках (том 12 л.д. 11); инкассовых поручений, направленных в ОАО Коммерческий банк "Оренбург" от 26.11.2007 N 2119 (на сумму недоимки по НДФЛ в размере 3 110 862 руб. 00 коп.), N 2120 (на сумму пени в размере 719 496 руб. 00 коп.), N 2121 (на сумму штрафа в размере 622 172 руб. 00 коп.) (том. 12 л.д. 12-14); справок ОАО Коммерческого банка "Оренбург" N 793 б/д и N 165 от 04.08.2011 (том 12 л.д. 15), из которых следует, что сумма недоимки по НДФЛ в размере 3 110 862 руб. 00 коп. по инкассовому поручению N 2119 от 26.11.2007 была списана со счета ЗАО "Ключевское" платежными ордерами NN 2119 от 29.11.2007 в сумме 139 руб. 18 коп., от 11.12.2007 в сумме 13 177 руб. 00 коп., от 12.12.2007 в сумме 1 050 руб. 00 коп., от 13.12.2007 в сумме 119 526 руб. 35 коп., от 14.12.2007 в сумме 390 865 руб. 00 коп., от 17.12.2007 в сумме 88 108 руб. 00 коп., от 18.12.2007 в сумме 761 руб. 40 коп., от 26.12.2007 в сумме 13 905 руб. 00 коп., от 28.12.2007 в сумме 60 200 руб. 00 коп., от 05.02.2008 в сумме 1 875 руб. 30 коп., от 06.02.2008 в сумме 9 182 руб. 00 коп. и от 13.02.2008 в сумме 2 412 072 руб. 77 коп.
Сведения о списании названных сумм недоимки по НДФЛ, начисленной на основании решения по предыдущей налоговой проверке, также подтверждаются представленными налоговым органом выписками по операциям на счете организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет) в ОАО "Банк Оренбург" за соответствующие периоды.
В связи с представленными документами судом сделан правомерный вывод, что спорная сумма уплаченного в бюджет НДФЛ в размере 1 478 101 руб. 00 коп., которая складывается из платежей: 139 руб. 18 коп., 1 875 руб. 30 коп., 9 182 руб. 00 коп. и 1 466 904 руб. 52 коп. была списана банком (ОАО Коммерческий банк "Оренбург") в счет погашения задолженности, начисленной обществу на основании акта предыдущей налоговой проверки (акта N 11-35/55) и решения по ней. Номера и даты платежных документов по спорным платежам соответствуют номеру инкассового поручения на списание недоимки по НДФЛ (на общую сумму 3 110 862 руб. 00 коп., что соответствует сумме недоимки, начисленной на основании акта N 11-35/55 и решения 11-35/3908 от 28.09.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), а также датам списания денежных средств со счета налогового агента. Сведений об уплате 29.11.2007, 05.02.2008, 06.02.2008 и 13.02.2008 по иным платежным документам с номером 2119 сумм НДФЛ, которые могли быть учтены в счет оплаты задолженности по налогу, начисленному за период рассматриваемой проверки, материалы дела не содержат.
Таким образом, спорная сумма НДФЛ в размере 1 478 101 руб. 00 коп. не может быть отнесена к платежам текущего периода проверки, позволяющим учесть данные суммы в счет исполнения налоговым агентом обязанности по уплате удержанного с налогоплательщиков - физических лиц НДФЛ, начисленного за проверяемый период с 18.07.2007 по 31.12.2009.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности оспариваемого решения N 11-35/58 в части доначисления заявителю НДФЛ в сумме 3 878 335 руб. 70 коп. (7 867 666 руб. 00 коп. - 3 989 330 руб. 30 коп.), сумма которого определена по данным сверки, проведенной с учетом аудиторского заключения, за вычетом НДФЛ, подлежащего уплате с задолженности по заработной плате, начисленной в предыдущих периодах, но выданной работникам в спорном периоде. В остальной части (4 286 441 руб. 00 коп. - 3 878 335 руб. 70 коп. = 408 105 руб. 30 коп.) доначисления НДФЛ являются неправомерными, поскольку они включают в себя НДФЛ, начисленный на сумму задолженности по заработной плате, образовавшейся на начало проверяемого периода, обоснованность начисления которого выходит за период рассматриваемой проверки, а также являются результатом неправомерного применения ответчиком расчетного метода при исчислении НДФЛ. Данный вывод суда соответствует уточненному расчету налогового задолженности по НДФЛ ЗАО "Ключевское" в соответствии с актом выездной налоговой проверки N 11-35/27 от 26.11.2010.
В части доначислений ЕСХН, произведенных налоговым органом на основании оспариваемого решения, спор сводится к тому, что, по мнению налогового органа, ЗАО "Ключевское", получив в 2007 году доход в виде предоплаты за реализацию крупного рогатого скота в общей сумме 7 660 909 руб. 60 коп., из которых доход, полученный от индивидуального предпринимателя Мурсалимова Р.Р. в сумме 7 000 000 руб. 00 коп., который в дальнейшем был отнесен на доход от ООО "Орбита-Смак"в результате взаимозачета, и доход, полученный от ООО "Орбита-Смак" в виде дизельного топлива на сумму 660 909 руб. 60 коп., отразило указанный доход в бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации по ЕСХН за 2007 год не в полном объеме (в сумме 7 660 909 руб. 60 коп.), а по факту отгрузки, произведенной в 2007 году, на сумму 5 680 164 руб. 00 коп., то есть применило для исчисления дохода метод начисления, чем занизило полученный в данном налоговом периоде доход и налогооблагаемую базу по ЕСХН на сумму 1 980 745 руб. 60 коп. (7 660 909 руб. 60 коп. - 5 680 164 руб. 00 коп.), в результате чего недоплатило ЕСХН на сумму 118 845 руб. 00 коп. (1 980 745 руб. 60 коп. х 6%).
Довод заявителя в указанной части о том, что данная сумма дохода была отражена в книге учета доходов и расходов и в налоговой декларации по ЕСХН за 2008 год после того, как в течение 2008 года была произведена дополнительная отгрузка крупного рогатого скота на данную сумму судом первой инстанции правомерно отклонен, поскольку доказательств отражения указанного дохода в бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации по ЕСХН за 2008 год заявителем со своей стороны не представлено.
При этом с учетом того, что в 2008 году для целей исчисления дохода по ЕСХН обществом применялся кассовый метод, суд пришел к выводу о том, что спорная сумма дохода не могла быть отражена в 2008 году, поскольку из существа кассового метода следует, что доход, поступивший в кассу налогоплательщика, учитывается только в том налоговом периоде, в котором фактически произведена оплата товара, в то время как в рассматриваемом случае фактическая оплата товара была произведена не в 2008 году, а в 2007 году, что препятствует возможности отражения этого дохода в 2008 году..
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что ЗАО "Ключевское" в нарушение положений пп. 1 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ при исчислении дохода по ЕСХН за 2007 год применило метод начислений (произвело учет дохода по фактической отгрузке товара), в результате чего занизило доход за 2007 год на сумму 1 980 745 руб. 60 коп., а в связи с изменения метода учета доходов в 2008 году на кассовый метод не отразило данный доход и в дальнейший период, в результате чего недоплатило ЕСХН на сумму 118 845 руб.
Процессуальных нарушений, являющихся безусловными основаниями для признания недействительным оспариваемого решения N 11-35/58, при рассмотрении дела судом первой инстанции не выявлено.
Анализ доводов апелляционной жалобы позволяет суду апелляционной инстанции судить о том, что они основаны на неверном толковании норм материального права, противоречат обстоятельствам, установленным по делу, и направлены на переоценку выводов суда первой инстанции. Оснований для переоценки правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции, содержащихся в решении, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Аргументированных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, заинтересованным лицом на момент рассмотрения апелляционной жалобы не представлено.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.02.2012 по делу N А47-3183/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Ключевское" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
Председательствующий судья
Н.А.ИВАНОВА
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.06.2012 N 18АП-10715/2011 ПО ДЕЛУ N А47-3183/2011
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 июня 2012 г. N 18АП-10715/2011
Дело N А47-3183/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2012 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 июня 2012 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.А.,
судей Кузнецова Ю.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Ключевское" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.02.2012 по делу N А47-3183/2011 (судья Малышева И.А.).
В заседании приняли участие представители:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области - Бренюк О.В. (доверенность от 28.12.2009 N 04-16/22-981).
Закрытое акционерное общество "Ключевское" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Ключевское") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) N 11-35/58 от 29.12.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений: по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008-2009 годы в сумме 109 104 руб., соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 19 653 руб. и пени в размере 24 048 руб.; по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) за 2007 год в сумме 118 845 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 37 918 руб. и 23 769 руб.; по удержанному, но не перечисленному налоговым агентом налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 18.07.2007 по 31.12.2009 г.г. в размере 4 286 441 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ в сумме 728 176 руб. и 785 962 руб., а также отнести на налоговый орган судебные издержки по оплате стоимости услуг по аудиторскому заключению ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье" N 06 от 16 января 2012 года в размере 47 000 руб. (с учетом уточненных требований, принятых судом в соответствии со ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда первой инстанции от 28.02.2012 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления и предложения уплатить недоимку по удержанному, но не перечисленному налоговым агентом НДФЛ в сумме 408 105 руб. 30 коп., соответствующей суммы пени, начисленных на данную недоимку, а также пени, начисленных на сальдо по налогу на доходы физических лиц, образовавшееся по состоянию на 18.07.2007, в сумме 1 478 101 руб. 00 коп. и штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм удержанного НДФЛ в размере 715 527 руб. 91 коп.; пени, начисленных на недоимку по НДС, в сумме 24 048 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий по налогу на добавленную стоимость в сумме 19 653 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 21 392 руб. 10 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Общество не согласилось с указанным решением в части отказа в удовлетворении требований и обжаловало его в апелляционном порядке.
В обосновании доводов апелляционной жалобы общество ссылается, что невыдача налоговым органом копий материалов проверки является незаконным; на истечение срока давности; поскольку общество в проверяемый период не являлось плательщиком НДС к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ; инспекция не представила доказательств, подтверждающих, что остаточное сальдо является не недоимкой прошлых лет, а исчисленным и удержанным НДФЛ, обязанность по которому возникла с 18.07.2007, отсутствуют правовые основания для включения данной суммы в расчет для определения недоимки по налогу, и соответственно штрафа и пени.
В части доначислений по ЕСХН заявитель считает выводы налогового органа о том, что ЗАО "Ключевское" не были отражены доходы, полученные от реализации в 2007 году продукции на сумму 1 980 745 руб., неправомерными, поскольку в 2007 году обществом при учете доходов применялся метод начисления и в соответствии с этим методом, какова была реализация скота по расчетам с ООО "Орбита - Смак", таков и был показан доход в этом периоде. При этом, по утверждению общества, названная сумма дохода была отражена в отчетности 2008 года.
До начала судебного заседания от инспекции в материалы дела поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором заинтересованное лицо возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом; в судебное заседание представитель общества не явился. С учетом мнения представителей налогового органа в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя заявителя.
В судебном заседании представители налогового органа возражали против доводов апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей налогового органа, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ключевское" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.11.2010 N 11-35/27 и вынесено решение от 29.12.2010 N 11-35/58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю были начислены и предложены к уплате: недоимка в общей сумме 4 514 390 руб., в том числе по НЛС в сумме 109 104 руб., по ЕСХН в сумме 118 845 руб., по удержанному, но не перечисленному налоговым агентом НДФЛ в сумме 4 286 441 руб.; пени, начисленные на недоимку, в общей сумме 790 142 руб., в том числе по НДС в размере 24 048 руб., по ЕСХН в размере 37 918 руб., по НДФЛ в размере 728 176 руб.; штрафы в общей сумме 829 384 руб., в том числе по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий: по НДС в сумме 19 653 руб., по ЕСХН в сумме 23 769 руб., а также по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм удержанного НДФЛ в размере 785 962 руб.
При вынесении решения N 11-35/58 инспекцией было учтено в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, то, что налогоплательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем и в 2009-2010 гг. понес убытки в связи с гибелью сельскохозяйственных культур, в результате чего налоговым органом был в 2 раза уменьшен размер штрафных санкций, начисленных за 2009 год.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.03.2011 N 16-15/03918, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества без удовлетворения.
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.
В части доначисления НДФЛ.
Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Из перечисленных норм права следует, что по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абз. 2 п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.
Как следует из материалов дела, оспариваемым в рамках настоящего дела решением N 11-35/58 в части НДФЛ были дополнительно начислены: удержанный, но не перечисленный налоговым агентом налог в сумме 4 286 441 руб. 00 коп., пени в сумме 728 176 руб. 00 и штраф по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм удержанного налога на доходы физических лиц в размере 785 962 руб. 00 коп.
По мнению налогового агента, в соответствии с представленным в материалы дела контррасчетом от 13.02.2012 задолженность ЗАО "Ключевское" по НДФЛ перед бюджетом составляет 1 298 987 руб., в том числе, 1 130 139 руб. 70 коп. - по налогу и 168 847 руб. 30 коп. - по пени. При этом в обоснование своих расчетов общество ссылается на результаты аудиторской проверки, проведенной ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье" в ходе рассмотрения настоящего дела, оформленные аудиторским заключением N 06 от 16 января 2012 года, а также собственные расчеты, содержащиеся в уточнениях от 05.02.2012 от 13.02.2012.
Для выяснения вопроса о размере действительной налоговой обязанности общества перед бюджетом по перечислению удержанного налоговым агентом НДФЛ судом неоднократно назначались сверки взаимных расчетов, в том числе по результатам названного аудиторского заключения.
Судом первой инстанции было установлено, что часть задолженности по НДФЛ, доначисленной налоговым органом по результатам рассматриваемой выездной налоговой проверки, составляет сальдо по налогу на начало проверяемого периода (18.07.2007). Наличие данного сальдо было установлено налоговым органом по результатам анализа счетов бухгалтерского учета 70 "Расчеты по оплате труда" и 68 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ".
Поскольку период, предшествовавший 18.07.2007 в части НДФЛ, не был охвачен выездной налоговой проверкой, инспекцией не могли быть проверены обстоятельства, касающиеся правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за периоды, предшествующие указанной дате (18.07.2007), не подлежащие проверке.
При таких обстоятельствах оснований для начисления обществу налога, удержанного, но не перечисленного в бюджет, числящегося по состоянию на 18.07.2007 в качестве сальдо, и соответствующих сумм пени у инспекции не имелось, поскольку предложение налоговому агенту уплатить задолженность по налогу в виде переходящего сальдо, образовавшуюся до проверяемого периода, и начисление пеней по этой части недоимки, выходит за рамки выездной налоговой проверки и является незаконным.
Вместе с тем, при исследовании приложения N 5 к акту проверки, на которое ссылается налоговый агент в обоснование своей позиции о включении сальдо предыдущих периодов, судом установлено, что при исчислении суммы НДФЛ по акту проверки инспекцией неправомерно было учтено как сальдо предыдущих периодов (начисленное инспекцией по предыдущей проверке) в размере 1 478 101 руб. 00 коп., так и сумма оплаты налога на доходы физических лиц в размере 3 110 862 руб. 00 коп., также начисленного за предыдущие периоды, в то время как такие платежи не должны были учитываться при расчете текущих платежей по налогу на доходы физических лиц.
Поскольку указанная выше сумма перечисленного в бюджет НДФЛ в оплату задолженности предыдущих периодов (3 110 862 руб. 00 коп.) намного превышает сумму неправомерно учтенного в данном расчете сальдо предыдущих периодов (1 478 101 руб. 00 коп.), при рассмотрении вопроса о начислении налога на доходы физических лиц суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что необоснованное включение данных сумм при определении задолженности по налогу на доходы физических лиц в результате привело к ее занижению, а не к завышению, как утверждает заявитель.
Таким образом, произведенный налоговым органом в приложении N 5 к акту проверки расчет налога с учетом всех начислений и оплат, произведенных за предыдущие периоды, в итоге не привел к неправомерному доначислению НДФЛ, в силу чего данное обстоятельство не может являться основанием для отмены каких-либо начислений по такому налогу.
Вместе с тем, из указанного выше приложения N 5 к акту проверки следует, что сумма пени, начисленных налоговому агенту, была исчислена с учетом указанной выше суммы сальдо, образовавшегося по состоянию на 18.07.2007, при этом период просрочки оплаты пени был определен с 18.07.2007 до момента фактической оплаты задолженности, начисленной по предыдущей проверке.
Начисление пени на указанную выше сумму сальдо в рассматриваемой ситуации привело к завышению сумм пени, начисленных по проверке, в связи с чем начисление пени на сальдо по предыдущей проверке нельзя признать обоснованным, поскольку, как указано выше, налоговая проверка не охватывала периоды, предшествующие 18.07.2007, в связи с чем у инспекции не имелось полномочий для установления размера и периода образования недоимки, на которую начислены пени, периода просрочки ее оплаты, то есть не имелось оснований для начисления пени.
Вместе с тем, в целях установления размера обязательств налогового агента по удержанному им с налогоплательщиков, но не перечисленному в бюджет НДФЛ, приходящегося на текущую задолженность проверенного периода, инспекцией по предложению арбитражного суда был произведен уточненный расчет, согласно которому сумма удержанного обществом с выплаченного дохода налогоплательщиков НДФЛ (без учета сальдо на начало проверяемого периода) составляет 7 867 666 руб., сумма НДФЛ перечисленного в бюджет с выплаченного дохода, составляет 3 989 330 руб. 30 коп., а задолженность общества по НДФЛ без учета сальдо на начало проверяемого периода составляет 3 878 335 руб. 70 коп. (7 867 666 руб. 00 коп. - 3 989 330 руб. 30 коп.).
В ходе рассмотрения настоящего дела с целью установления действительной налоговой обязанности в части доначислений по НДФЛ ЗАО "Ключевское" была самостоятельно инициирована аудиторская проверка по данному налогу за период с 18.07.2007 по 31.12.2009, проведение которой заявитель поручил ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье". Результаты данной проверки были оформлены аудиторским заключением N 06 от 16 января 2012 года.
В ходе данной аудиторской проверки ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье" на основании полного анализа всех первичных учетных документов общества, подтверждающих выдачу налоговым агентом дохода налогоплательщикам - физическим лицам, надлежащим образом был установлен действительный размер удержанного обществом с выданной заработной платы НДФЛ, приходящегося на текущий проверяемый период (с 18.07.2007 по 31.12.2009) который составил 7 957 210 руб. 29 коп. (приложения 3, 4, 5 аудиторского заключения N 06 от 16 января 2012 года).
Указанная сумма удержанного обществом с выданной заработной платы и прочих выплат НДФЛ положена заявителем в обоснование своей позиции, изложенной в п. 5 уточненного заявления от 27.01.2012 (в части НДФЛ), в силу чего данная сумма принята судом первой инстанции как объективно установленная, подтвержденная первичными учетными документами и признанная заявителем.
Фактически результатами аудиторской проверки подтверждена правильность вывода налогового органа относительно размера удержанного обществом НДФЛ без учета сальдо на начало проверяемого периода (7 867 666 руб. 00 коп.), а в превышающей эту сумму части (89 544 руб. 29 коп.) доначисления налоговым органом не производились. Данное расхождение обусловлено применением инспекцией и аудиторской фирмой различных методик для его определения и более детальным анализом первичной учетной документации ООО "Международная Аудиторская компания "Оренбуржье".
При таких обстоятельствах суд считает возможным принять за основу сумму удержанного обществом НДФЛ без учета сальдо на начало проверяемого периода в размере 7 867 666 руб., исчисленную инспекцией и отраженную в ее уточненном расчете.
Так, по данным налогового органа, ЗАО "Ключевское" в проверяемом периоде уплатило НДФЛ в размере 3 989 330 руб. 30 коп., данная сумма по результатам сверки была учтена Инспекцией при исчислении НДФЛ, удержанного с заработной платы текущего периода (с 18.07.2007 по 31.12.2009).
По мнению заявителя, размер уплаченного им НДФЛ, который относится к удержанному НДФЛ текущего периода, составляет 5 467 431 руб. 30 коп. В основу расчета НДФЛ, учтенного заявителем в счет уплаты задолженности предыдущего периода, налоговым агентом также положены выводы указанного выше аудиторского заключения.
При сличении расчета суммы задолженности по НДФЛ, отраженного в протоколе расчета суммы задолженности по акту N 11-35/27 от 26.11.2010 (приложение N 5 к названному акту) и уточненного расчета налоговой задолженности по НДФЛ ЗАО "Ключевское" в соответствии с актом выездной налоговой проверки N 11-35/27 от 26.11.2010 и решением N 11-35/58 от 29.12.2010, без учета сальдо по счетам 70 и 68 на начало проверяемого периода (в рублях), со "Сводной ведомостью по уплаченным доходам физических лиц, сумм удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц за период с 18.07.2007 по 31.12.2009" и "Сводной ведомостью по расчету сумм перечисленного НДФЛ в бюджет без учета кредиторской задолженности по НДФЛ на 01.01.2007" аудиторского заключения (таблица N 1 и приложение N 6 аудиторского заключения N 06 от 16 января 2012 года), с учетом пояснений лиц, участвующих в деле, изложенных в ходе судебного разбирательства, судом установлено, что расхождение в размере уплаченного обществом НДФЛ за проверенный период составляет 1 478 101 руб. 00 коп. и связано с тем, что налоговым органом данная сумма перечисленного обществом НДФЛ была отнесена в счет уплаты задолженности по предыдущему акту проверки (акт N 11-35/55 от 31.08.2007) и, соответственно, не была принята в счет погашения текущей задолженности по НДФЛ, в то время как, по мнению заявителя, данная сумма НДФЛ подлежит учету в счет платежей текущего периода налоговой проверки.
Таким образом, спор в данной части сводится к отнесению указанной суммы перечисленного обществом НДФЛ к платежам текущего периода проверки (позиция налогового агента) либо к платежам задолженности по акту прошлой проверки (позиция налогового органа).
Суд не может признать обоснованным вывод налогового агента в указанной части, поскольку он опровергается материалами дела.
Как следует из указанных выше "Сводной ведомости по уплаченным доходам физических лиц, сумм удержанного и перечисленного налога на доходы физических лиц за период с 18.07.2007 по 31.12.2009" и "Сводной ведомости по расчету сумм перечисленного НДФЛ в бюджет без учета кредиторской задолженности по НДФЛ на 01.01.2007" аудиторского заключения (таблица N 1 и приложение N 6 аудиторского заключения N 06 от 16 января 2012 года), спорная сумма уплаченного в бюджет НДФЛ складывается из платежей в суммах: 139 руб. 18 коп., 1 875 руб. 30 коп., 9 182 руб. 00 коп. и 1 466 904 руб. 52 коп., уплаченных соответственно 29.11.2007, 05.02.2008, 06.02.2008 и 13.02.2008 по платежному документу N 2119.
Налоговым органом в обоснование своей позиции по данному вопросу представлены в материалы дела заверенные копии: акта N 11-35/55 от 31.08.2007 выездной налоговой проверки закрытого акционерного общества "Ключевское" (ЗАО "Ключевское"), ИНН 5623000079, КПП 562301001 и решения N 11-35/3908 от 28.09.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которыми обществу были начислены и предложены к уплате НДФЛ в сумме 3 110 862 руб. 00 коп., пени по данному налогу в сумме 719 496 руб. 00 коп. и штраф по ст. 123 Налогового кодекса РФ в сумме 622 172 руб. 00 коп. (том 12 л.д. 16-35); требования N 1415 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.11.2007, которым обществу было предложено уплатить недоимку, пени и штраф по НДФЛ в перечисленных выше суммах, начисленных на основании указанных акта и решения (том 12 л.д. 9, 10); решения N 908 от 26.11.2007 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках, которым перечисленные выше суммы недоимки, пени и штрафа по НДФЛ было решено взыскать за счет денежных средств ЗАО "Ключевское", находящихся на счетах в банках (том 12 л.д. 11); инкассовых поручений, направленных в ОАО Коммерческий банк "Оренбург" от 26.11.2007 N 2119 (на сумму недоимки по НДФЛ в размере 3 110 862 руб. 00 коп.), N 2120 (на сумму пени в размере 719 496 руб. 00 коп.), N 2121 (на сумму штрафа в размере 622 172 руб. 00 коп.) (том. 12 л.д. 12-14); справок ОАО Коммерческого банка "Оренбург" N 793 б/д и N 165 от 04.08.2011 (том 12 л.д. 15), из которых следует, что сумма недоимки по НДФЛ в размере 3 110 862 руб. 00 коп. по инкассовому поручению N 2119 от 26.11.2007 была списана со счета ЗАО "Ключевское" платежными ордерами NN 2119 от 29.11.2007 в сумме 139 руб. 18 коп., от 11.12.2007 в сумме 13 177 руб. 00 коп., от 12.12.2007 в сумме 1 050 руб. 00 коп., от 13.12.2007 в сумме 119 526 руб. 35 коп., от 14.12.2007 в сумме 390 865 руб. 00 коп., от 17.12.2007 в сумме 88 108 руб. 00 коп., от 18.12.2007 в сумме 761 руб. 40 коп., от 26.12.2007 в сумме 13 905 руб. 00 коп., от 28.12.2007 в сумме 60 200 руб. 00 коп., от 05.02.2008 в сумме 1 875 руб. 30 коп., от 06.02.2008 в сумме 9 182 руб. 00 коп. и от 13.02.2008 в сумме 2 412 072 руб. 77 коп.
Сведения о списании названных сумм недоимки по НДФЛ, начисленной на основании решения по предыдущей налоговой проверке, также подтверждаются представленными налоговым органом выписками по операциям на счете организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет) в ОАО "Банк Оренбург" за соответствующие периоды.
В связи с представленными документами судом сделан правомерный вывод, что спорная сумма уплаченного в бюджет НДФЛ в размере 1 478 101 руб. 00 коп., которая складывается из платежей: 139 руб. 18 коп., 1 875 руб. 30 коп., 9 182 руб. 00 коп. и 1 466 904 руб. 52 коп. была списана банком (ОАО Коммерческий банк "Оренбург") в счет погашения задолженности, начисленной обществу на основании акта предыдущей налоговой проверки (акта N 11-35/55) и решения по ней. Номера и даты платежных документов по спорным платежам соответствуют номеру инкассового поручения на списание недоимки по НДФЛ (на общую сумму 3 110 862 руб. 00 коп., что соответствует сумме недоимки, начисленной на основании акта N 11-35/55 и решения 11-35/3908 от 28.09.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), а также датам списания денежных средств со счета налогового агента. Сведений об уплате 29.11.2007, 05.02.2008, 06.02.2008 и 13.02.2008 по иным платежным документам с номером 2119 сумм НДФЛ, которые могли быть учтены в счет оплаты задолженности по налогу, начисленному за период рассматриваемой проверки, материалы дела не содержат.
Таким образом, спорная сумма НДФЛ в размере 1 478 101 руб. 00 коп. не может быть отнесена к платежам текущего периода проверки, позволяющим учесть данные суммы в счет исполнения налоговым агентом обязанности по уплате удержанного с налогоплательщиков - физических лиц НДФЛ, начисленного за проверяемый период с 18.07.2007 по 31.12.2009.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности оспариваемого решения N 11-35/58 в части доначисления заявителю НДФЛ в сумме 3 878 335 руб. 70 коп. (7 867 666 руб. 00 коп. - 3 989 330 руб. 30 коп.), сумма которого определена по данным сверки, проведенной с учетом аудиторского заключения, за вычетом НДФЛ, подлежащего уплате с задолженности по заработной плате, начисленной в предыдущих периодах, но выданной работникам в спорном периоде. В остальной части (4 286 441 руб. 00 коп. - 3 878 335 руб. 70 коп. = 408 105 руб. 30 коп.) доначисления НДФЛ являются неправомерными, поскольку они включают в себя НДФЛ, начисленный на сумму задолженности по заработной плате, образовавшейся на начало проверяемого периода, обоснованность начисления которого выходит за период рассматриваемой проверки, а также являются результатом неправомерного применения ответчиком расчетного метода при исчислении НДФЛ. Данный вывод суда соответствует уточненному расчету налогового задолженности по НДФЛ ЗАО "Ключевское" в соответствии с актом выездной налоговой проверки N 11-35/27 от 26.11.2010.
В части доначислений ЕСХН, произведенных налоговым органом на основании оспариваемого решения, спор сводится к тому, что, по мнению налогового органа, ЗАО "Ключевское", получив в 2007 году доход в виде предоплаты за реализацию крупного рогатого скота в общей сумме 7 660 909 руб. 60 коп., из которых доход, полученный от индивидуального предпринимателя Мурсалимова Р.Р. в сумме 7 000 000 руб. 00 коп., который в дальнейшем был отнесен на доход от ООО "Орбита-Смак"в результате взаимозачета, и доход, полученный от ООО "Орбита-Смак" в виде дизельного топлива на сумму 660 909 руб. 60 коп., отразило указанный доход в бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации по ЕСХН за 2007 год не в полном объеме (в сумме 7 660 909 руб. 60 коп.), а по факту отгрузки, произведенной в 2007 году, на сумму 5 680 164 руб. 00 коп., то есть применило для исчисления дохода метод начисления, чем занизило полученный в данном налоговом периоде доход и налогооблагаемую базу по ЕСХН на сумму 1 980 745 руб. 60 коп. (7 660 909 руб. 60 коп. - 5 680 164 руб. 00 коп.), в результате чего недоплатило ЕСХН на сумму 118 845 руб. 00 коп. (1 980 745 руб. 60 коп. х 6%).
Довод заявителя в указанной части о том, что данная сумма дохода была отражена в книге учета доходов и расходов и в налоговой декларации по ЕСХН за 2008 год после того, как в течение 2008 года была произведена дополнительная отгрузка крупного рогатого скота на данную сумму судом первой инстанции правомерно отклонен, поскольку доказательств отражения указанного дохода в бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации по ЕСХН за 2008 год заявителем со своей стороны не представлено.
При этом с учетом того, что в 2008 году для целей исчисления дохода по ЕСХН обществом применялся кассовый метод, суд пришел к выводу о том, что спорная сумма дохода не могла быть отражена в 2008 году, поскольку из существа кассового метода следует, что доход, поступивший в кассу налогоплательщика, учитывается только в том налоговом периоде, в котором фактически произведена оплата товара, в то время как в рассматриваемом случае фактическая оплата товара была произведена не в 2008 году, а в 2007 году, что препятствует возможности отражения этого дохода в 2008 году..
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что ЗАО "Ключевское" в нарушение положений пп. 1 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ при исчислении дохода по ЕСХН за 2007 год применило метод начислений (произвело учет дохода по фактической отгрузке товара), в результате чего занизило доход за 2007 год на сумму 1 980 745 руб. 60 коп., а в связи с изменения метода учета доходов в 2008 году на кассовый метод не отразило данный доход и в дальнейший период, в результате чего недоплатило ЕСХН на сумму 118 845 руб.
Процессуальных нарушений, являющихся безусловными основаниями для признания недействительным оспариваемого решения N 11-35/58, при рассмотрении дела судом первой инстанции не выявлено.
Анализ доводов апелляционной жалобы позволяет суду апелляционной инстанции судить о том, что они основаны на неверном толковании норм материального права, противоречат обстоятельствам, установленным по делу, и направлены на переоценку выводов суда первой инстанции. Оснований для переоценки правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции, содержащихся в решении, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Аргументированных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, заинтересованным лицом на момент рассмотрения апелляционной жалобы не представлено.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.02.2012 по делу N А47-3183/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Ключевское" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
Председательствующий судья
Н.А.ИВАНОВА
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)