Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04.07.2006.
Постановление в полном объеме изготовлено 11.07.2006.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего С.
судей П., Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем С.Д.,
при участии:
представителя заявителя - С.О. по дов. от 24.10.2005 N 3337/22юр, С.Е. по дов. от 01.06.2006 N 149/22юр,
представителя заинтересованного лица - С.А. по дов. от 30.12.2005 N 53-04-13/015435, О. по дов. от 21.06.2006 N 53-04-13/010378,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2006 по делу N А40-8168/06-141-78, принятое судьей Д., по заявлению ООО "Самаратрансгаз" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании незаконными ненормативных правовых актов,
решением Арбитражного суда города Москвы от 28.04.2006 удовлетворены требования ООО "Самаратрансгаз" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган, инспекция) от 31.01.2006 N 6/53-13 в части начисления обществу НДС в сумме 13281561 руб., налога на прибыль в сумме 16645741 руб., акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, решения от 23.03.2006 N 49/53-13 о внесении изменений в решение от 31.01.2006 N 6/53-13 в части начисления обществу НДС в сумме 13281561 руб., налога на прибыль в сумме 16645741 руб., акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части требований отказано.
Налоговый орган не согласился с принятым решением в части удовлетворенных требований, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, указывая на необоснованное включение в состав расходов стоимости выполненных работ по договору с ЗАО "Самаратрубопроводстрой", так как выполненные работы являются модернизацией, первоначальная стоимость работ в связи с модернизацией изменилась; затраты по диагностике арендованного у ОАО "Газпром" имущества необоснованно учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем занижен налог в 2002 г. на сумму 4224009 руб., в 2003 г. - 2225450 руб.; в составе внереализационных доходов и расходов за 2002 - 2003 гг. заявителем неправомерно отражены доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде; заявлен неправомерный вычет в сумме 7901011 руб. по газопроводу "Похвистнево - Яблоня"; налогоплательщиком неправомерно исчислены и уплачены в бюджет акцизы по ставке 15%, тогда как они должны быть уплачены по ставке 30%.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в которой против ее удовлетворения возражает, полагая ее доводы не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и закону.
В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель общества заявил возражения, аналогичные приведенным в апелляционной жалобе.
Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке статей 266, 268 АПК РФ. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, возражения на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как установлено материалами дела, проведена выездная налоговая проверка заявителя, в рамках которой проверена правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.
По результатам проверки составлен акт, на который обществом были представлены возражения, учтенные при вынесении Решения от 31.01.2006 N 6/53-13. Также было вынесено решение от 23.03.2006 N 49/53-13, которым внесены изменения в Решение от 31.01.2006 N 6/53-13.
В апелляционной жалобе указывается о несогласии инспекции с выводом арбитражного суда о неправомерной квалификации работ по проведению капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня", выполненных ЗАО "Самаратрубопроводстрой" по договору подряда от 20.05.2002 N 687/22 (т. 1 л.д. 128 - 137), заключенному с Заявителем, в качестве работ по модернизации газопровода.
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Условия договора подряда, заключенного между заявителем и ЗАО "Самаратрубопроводстрой", предусматривают проведение капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня".
В соответствии с пунктом 1 Правил безопасности систем газораспределения и газопотребления, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 18.03.2003 N 9, ремонт - это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий (газопроводов и сооружений) и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей.
Согласно пункту 5.4.12 Правил при капитальном ремонте газопроводов, в частности, выполняются следующие работы:
- - замена отдельных участков газопроводов;
- - замена установок электрохимической защиты, питающих и дренажных кабелей, а также их контуров анодного и защитного заземлений;
- - ремонт мест повреждений изоляции;
- - установка муфт на поврежденные участки газопроводов и стыки;
- - ремонт и замена опор надземных газопроводов;
- - ремонт и замена компенсаторов.
Капитальный ремонт газопровода с перекладкой его по новой трассе производится на основании утвержденного проекта (пункт 5.4.13 Правил).
Пункт 1.1 ВСН 51-1-971 устанавливает, что под капитальным ремонтом газопровода понимается комплекс технических мероприятий, направленных на полное или частичное восстановление линейной части эксплуатируемого газопровода до проектных характеристик. По характеру выполняемых работ капитальный ремонт подразделяется на следующие виды: замена старой и дефектной изоляции, замена изоляции и восстановление стенки трубы или частичная замена труб; полная замена труб (пункт 1.3).
Одним из способов проведения капитального ремонта газопроводов является прокладка новой нитки трубопровода параллельно действующей с последующим отключением старой нитки, извлечением, ремонтом и повторным использованием ее для различных нужд (пункт 3.1.1 ВСН 51-1-97).
Заявитель осуществляет эксплуатацию газопроводов и газового оборудования, арендованного у ОАО "Газпром". В 1998 году было проведено комплексное обследование противокоррозийной защиты газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня" (2 нитки), по результатам которого был составлен Технический отчет.
В пункте 2 Технического отчета указывается, что газопровод "Похвистнево - ГРП Яблоня" состоит из двух ниток: газопровода "Новогородецкий" протяженностью 32 км (введен в эксплуатацию в 1947 году, диаметр трубы 377 мм) и газопровода "Яблоневский" протяженностью 32 км (введен в эксплуатацию в 1966 году, диаметр трубы 273 мм). Газопроводы идут параллельно друг другу на всем протяжении трассы с одним перехлестом в районе 6 км.
В подп. 3 п. 4 Технического отчета указывается, что общее состояние изоляции обоих газопроводов оценивается как практически голая труба. Также были обнаружены иные дефекты на отдельных участках газопроводов (пункт 4).
В 2001 году Заявителем был утвержден Рабочий проект капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня", разработанный ООО "Трансгазпроект". Согласно раздела 1 книги 1 тома 2 Рабочего проекта капитальный ремонт газопровода "Похвистнево ГРС 45 - ГРП Яблоня" выполняется методом перекладки старых промысловых газопроводов "Похвистнево - Городецк" и "Похвистнево - ГРП Яблонево" на одну нитку межпоселкового газопровода. При этом общая протяженность участка капремонта составляет 23,3 км. После ввода в эксплуатацию газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня" действующие участки газопроводов были демонтированы.
Таким образом, газопроводы "Похвистнево - Городецк" и "Похвистнево - ГРП Яблонево" представляют собой единый имущественный комплекс, который обеспечивает подачу газа в одном направлении. Замена участка газопровода (23,3 км из 32 км) путем прокладки новой нитки газопровода параллельно действующей не привела к увеличению пропускной способности газопровода. В результате выполненных работ по капитальному ремонту участка газопровода его технологическое или служебное назначение не изменилось. Участок газопровода, ...
Изменение внутреннего диаметра трубопровода по сравнению с диаметром старой трубы само по себе не свидетельствует об увеличении пропускной способности газопровода. Пропускная способность газопровода зависит, в том числе, от выдерживаемого давления газа, что взаимосвязано с материалом его изготовления, толщиной стенок, а также нагнетающей способности газоперекачивающих станций. Каких-либо доказательств, свидетельствующих об увеличении пропускной способности газопровода, Ответчиком не представлено.
Таким образом, работы по проведению капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня" были неправомерно квалифицированы Ответчиком в качестве модернизации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
На основании изложенного, стоимость выполненных работ по договору, заключенному с ЗАО "Самаратрубопроводстрой", обоснованно включена Заявителем в состав расходов на ремонт основных средств в соответствии со статьей 260 НК РФ.
Заявитель осуществляет эксплуатацию магистральных газопроводов и других объектов газового хозяйства, арендованного у ОАО "Газпром" на основании договоров аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69). В целях поддержания указанного оборудования в исправном техническом состоянии и обеспечения его бесперебойной работы, специализированными организациями на основании договоров, заключенных с заявителем, проводятся работы по диагностическому обследованию газопроводов, заключенными со специализированными организациями.
Договорами аренды имущества от 28.12.2001 N 9-Д-28/2001 и от 30.12.2002 N 9-Д-10/2002 (т. 2 л.д. 40 - 69), заключенными с ОАО "Газпром", не предусмотрена обязанность Заявителя по осуществлению затрат по диагностике. В связи с чем, сделан вывод о том, что данные затраты являются экономически необоснованными, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Выводы Ответчика не основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела по следующим основаниям.
Обязанность по осуществлению расходов на проведение работ по диагностическому обследованию газопроводов и оборудования в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и в соответствии с договорами, заключенными заявителем, возложена именно на Заявителя. Указанная обязанность была исполнена заявителем за счет собственных средств.
Фактическое выполнение работ и их оплата подрядчикам за счет собственных средств Заявителя подтверждены:
1) Платежными поручениями, актами о прекращении обязательств зачетом (т. 2 л.д. 70 - 107).
2) Счетами-фактурами.
3) Актами выполненных работ (т. 2 л.д. 111 - 136, 142 - 150, т. 3 л.д. 6 - 32, 35 - 40, 44 - 66, 71 - 85).
Каких-либо доказательств того, что работы по договорам на выполнение комплекса диагностических работ были оплачены ОАО "Газпром" Ответчиком не представлено, т.к. данное обстоятельство не имело места.
Также следует отметить, что ОАО "Газпром" не являлось стороной договоров, заключенных между Заявителем и специализированными организациями, и не принимало на себя обязательств по его оплате. В соответствии с императивной нормой ст. 308 ГК РФ обязательство (договор) не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). Обязательство по оплате работ по диагностике оборудования в силу прямого указания в Договоре было возложено на Заявителя, которое и было выполнено им за счет его собственных средств.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" обязанность по проведению диагностики, освидетельствования газопроводов возлагается на лицо, осуществляющее эксплуатацию указанных объектов, т.е. на Заявителя.
Пункт 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
В пункте 4.4.2 Договора аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, в пункте 4.5.2 Договора аренды имущества от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69) предусмотрено, что Заявитель обязан использовать имущество по прямому назначению в соответствии с правилами технической эксплуатации и содержать в полной исправности. Арендатор также обязан соблюдать технические и иные требования, предъявляемые к пользованию имуществом, в соответствии с нормами эксплуатации.
Согласно пункту 4.4.5 Договора N 160/22-03, пункту 4.5.4 Договора N 144/22 на Арендатора возложены обязанности по проведению профилактического обслуживания, текущего и капитального ремонта арендованного имущества. При этом договорами предусмотрено, что указанные расходы осуществляются за счет Арендатора.
В Инструкции "По диагностированию технического состояния подземных стальных газопроводов", утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 09.07.2001 N 28 (РД 12-411-01), предусмотрено, что техническое диагностирование газопровода представляет собой определение технического состояния газопровода, поиск мест и определение причин отказов (неисправностей). В то же время, под техническим состоянием газопровода понимается соответствие его одному из видов технического состояния в данный момент времени (исправен, неисправен, работоспособен, неработоспособен), определяемое по сравнению истинных значений параметров газопровода с установленными нормативно-технической документацией.
Согласно п. 3.8.1 Правил технической эксплуатации магистральных трубопроводов ВРД 39-1.10-006-2000 основной задачей технической диагностики газопровода является своевременное выявление изменений его технического состояния.
Таким образом, работы по диагностированию газопроводов направлены на обеспечение содержания оборудования в исправном состоянии в соответствии с правилами технической эксплуатации, а также на предупреждение и профилактику неисправностей на опасном производственном объекте. Расходы на проведение указанных работ в соответствии с Договором аренды с ОАО "Газпром" несет арендатор, т.е. Заявитель.
... ООО "Самаратрансгаз" по вышеуказанным договорам на проведение диагностического обследования газопроводов и оборудования.
Ссылка инспекции на то обстоятельство, что указанное письмо заявитель не вправе был представить в материалы дела, поскольку оно не было предметом налоговой проверки, является необоснованной. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Доказательства, на которые ссылаются стороны в обоснование своей позиции, представляются в материалы дела (ст. 66 АПК РФ).
В свою очередь, Ответчик в рамках предоставленных ему полномочий на основании ст. ст. 82, 93 Налогового кодекса РФ в ходе проведения выездной налоговой проверки Заявителя вправе был получить соответствующие объяснения у должностных лиц ОАО "Газпром", истребовать необходимые документы, однако, не воспользовался предоставленным ему правом.
На основании изложенного заявитель правомерно, в соответствии с условиями заключенных договоров и императивными требованиями действующего законодательства произвело расходы на диагностику газопроводов и оборудования по договорам, заключенным со специализированными организациями, за счет собственных средств. При этом Ответчик не представил никаких доказательств того, что ОАО "Газпром" оплачивало указанные работы за счет собственных средств, поскольку данное обстоятельство не имело места.
Таким образом, заявитель правомерно признал указанные расходы для целей налогообложения на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, согласно которому к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание имущества, а также на поддержание его их в исправном (актуальном) состоянии.
В апелляционной жалобе указывается, что в составе внереализационных доходов и расходов за 2002 - 2003 гг. заявитель неправомерно отразил доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, по которым возможно определить период их возникновения.
Выводы инспекции не основаны на нормах действующего законодательства по следующим основаниям.
Во-первых, в соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами налогоплательщика того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода (п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что приведенная норма является общей по отношению к нормам главы 25 НК РФ, ... что невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что приведенная норма является общей по отношению к нормам главы 25 НК РФ, что следует из ее содержания, а также из ее названия "Общие вопросы исчисления налоговой базы".
Вместе с тем, как было указано выше, согласно пп. 1 п. 2 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов текущего отчетного периода учитываются расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Одновременно с этим в соответствии с п. 10 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Указанные нормы являются специальными, установленными для целей исчисления налога на прибыль.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации применению подлежат нормы главы 25 НК РФ, а, следовательно, корректировка налогооблагаемой прибыли на сумму убытков (прибыли) прошлых лет должна производиться в 2002 - 2003 гг.
Следовательно, основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 - 2003 гг. на сумму доходов и убытков прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отсутствуют.
Вывод о наличии у заявителя недоимки является необоснованным.
Таким образом, при применении позиции инспекции о необходимости уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на сумму спорных расходов в 2001 - 2002 гг., а не в 2002 - 2003 гг., то за период 2001 - 2002 гг. у заявителя возникает переплата по налогу на прибыль на спорную сумму. Таким образом, признанная в 2002 - 2003 гг. спорная сумма затрат полностью покрывается переплатой на ту же сумму, возникшей в предыдущие налоговые периоды. Это свидетельствует о невозможности возникновения у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль в 2002 - 2003 гг. на указанную сумму затрат. Таким образом, признание расходов в более поздний период, чем это разрешает закон, не может привести к возникновению недоимки.
Согласно правовой позиции ВАС РФ, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04, "невключение расходов в налогооблагаемую базу 2001 года могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу закона о налоге на прибыль уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления инспекцией налога на прибыль и начисления пеней при данных обстоятельствах оснований не имелось".
Аналогичный подход сформулирован в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то недоимка у налогоплательщика отсутствует.
... переплаты (заниженного убытка) по налогу на прибыль на ту же сумму в предыдущие налоговые периоды.
Данный вывод подтверждается и единообразной практикой федеральных судебных округов (Постановление ФАС Московского округа 16.08.2005 N КА-А40/7261-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2005 N А26-6048/04-29, Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2005 N Ф09-841/05-АК).
В апелляционной жалобе указывается, что заявитель необоснованно применил ставку акциза в размере 15% с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.01.2001, но оплаченного после указанной даты. В апелляционной жалобе указывается, что акцизы были исчислены Заявителем по ставке 30%, действовавшей в период отгрузки газа, а в бюджет были перечислены по ставке 15% в соответствии с положениями гл. 22 НК РФ.
Выводы инспекции не соответствуют фактическим обстоятельствам и нормам действующего законодательства.
Инспекция необоснованно считает, что по операциям реализации газа должна применяться ставка акциза, установленная нормативным актом на дату передачи газа, который в проверяемый налоговый период был отменен и не действовал, а не ту ставку акциза, которая действовала на дату реализации, исчисления налоговой базы и возникновения обязанности по уплате налога.
Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за 2002 - 2003 гг. В указанный период действовала гл. 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ), определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2002 - 2003 гг., обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2002 - 2003 гг., т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа переданного покупателям в 1996 - 1997 гг., а оплаченного в 2002 - 2003 гг., Заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в 2002 - 2003 гг.
Во-вторых, правомерность исчисления и уплаты акциза в порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ подтверждается прямой нормой Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2003.
В соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона N 118-ФЗ был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Кроме того, Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, на которое содержится ссылка в Решении, устанавливавшее ставку акцизов на природный газ, также утратило силу с 03.09.1998 (Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018). То есть, Ответчик ссылается на нарушение Заявителем правовых норм, которые в проверяемом периоде не действовали.
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
Так, в данной статье прямо указано, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2002 - 2003 гг., к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в 2002 - 2003 гг. ставка акциза на природный газ составляла 15%, а, следовательно, никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период - не было.
Законодательство о налогах и сборах, регламентирующее исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
В-третьих, в апелляционной жалобе содержится ссылка на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 1 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
В-четвертых, в апелляционной жалобе указывается на то обстоятельство, что акциз является косвенным налогом, поэтому уплата его в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены заявителем в цену товара на момент отгрузки природного газа.
Вместе с тем, ссылка ответчика на косвенный характер акциза является несостоятельной, поскольку порядок исполнения налогоплательщиком обязанности перед бюджетом не зависит от научно-теоретической природы налогового платежа, а определяется нормами закона.
Налог представляет собой отчуждение принадлежащих именно налогоплательщику на праве собственности денежных средств (п. 1 ст. 8 НК РФ), который самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму налога в бюджет (п. 1 ст. 45 и ст. 52 НК РФ). Иными словами, исполнение этой обязанности налогоплательщиком никак не зависит от его отношений с контрагентами.
В соответствии с порядком, действовавшим на момент отгрузки природного газа потребителям, акциз исчислялся в процентном отношении к цене товара, покупателям не предъявлялся, т.е. брался "изнутри", в отличие от НДС и спецналога, которые предъявлялись покупателям и взимались сверх цены реализованного газа.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем.
Кроме того, следует отметить, что природный газ был реализован по государственной регулируемой цене. Стоимость природного газа не может быть изменена по соглашению сторон в зависимости от изменения ставки акциза на момент определения налоговой базы. Поэтому вывод Ответчика о том, что в результате уплаты в бюджет акциза, определенного исходя из ставки 15%, пострадали потребители природного газа, не основан на нормах действующего законодательства РФ.
Таким образом, сформированная в 1996 - 1997 гг. дебиторская задолженность по отгруженному, но не оплаченному природному газу, реально отражала цену природного газа. Вместе с тем, на момент отгрузки размер акциза имел условную величину и его конкретный размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
В-пятых, изложенная позиция заявителя следует не только из прямых норм закона, но и полностью согласуется с официальной позицией МНС РФ по данному вопросу.
В пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что "в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Поэтому, учитывая данную норму, следует иметь в виду, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31.12.2001, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В случае изменения ставки акциза и в других случаях МНС РФ занимало однозначную позицию, согласно которой исчисление и уплата акциза производится по ставке на дату реализации минерального сырья, т.е. дату оплаты.
Пунктом 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 указано, что в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
В связи с этим природный газ, отгруженный указанными организациями на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия до 01.01.2002 и оплаченный в период начиная с 01.01.2002, облагается акцизом по ставке 15 процентов независимо от момента (даты) отгрузки. Таким образом, доначисление акциза на природный газ за 2002 - 2003 гг. является необоснованным.
Доводы, изложенные инспекцией в апелляционной жалобе, исследовались судом первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, выводы суда правильные.
Судом первой инстанции правильно применены нормы материального и процессуального права, а потому оснований для отмены или изменения решения суда не имеется.
С учетом изложенного, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решение Арбитражного суда города Москвы от 28.04.2006 по делу N А40-8168/06-141-78 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.07.2006 N 09АП-7124/06-АК ПО ДЕЛУ N А40-8168/06-141-78
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 июля 2006 г. N 09АП-7124/06-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 04.07.2006.
Постановление в полном объеме изготовлено 11.07.2006.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего С.
судей П., Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем С.Д.,
при участии:
представителя заявителя - С.О. по дов. от 24.10.2005 N 3337/22юр, С.Е. по дов. от 01.06.2006 N 149/22юр,
представителя заинтересованного лица - С.А. по дов. от 30.12.2005 N 53-04-13/015435, О. по дов. от 21.06.2006 N 53-04-13/010378,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2006 по делу N А40-8168/06-141-78, принятое судьей Д., по заявлению ООО "Самаратрансгаз" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании незаконными ненормативных правовых актов,
установил:
решением Арбитражного суда города Москвы от 28.04.2006 удовлетворены требования ООО "Самаратрансгаз" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган, инспекция) от 31.01.2006 N 6/53-13 в части начисления обществу НДС в сумме 13281561 руб., налога на прибыль в сумме 16645741 руб., акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, решения от 23.03.2006 N 49/53-13 о внесении изменений в решение от 31.01.2006 N 6/53-13 в части начисления обществу НДС в сумме 13281561 руб., налога на прибыль в сумме 16645741 руб., акциза в размере 3619083 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части требований отказано.
Налоговый орган не согласился с принятым решением в части удовлетворенных требований, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, указывая на необоснованное включение в состав расходов стоимости выполненных работ по договору с ЗАО "Самаратрубопроводстрой", так как выполненные работы являются модернизацией, первоначальная стоимость работ в связи с модернизацией изменилась; затраты по диагностике арендованного у ОАО "Газпром" имущества необоснованно учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем занижен налог в 2002 г. на сумму 4224009 руб., в 2003 г. - 2225450 руб.; в составе внереализационных доходов и расходов за 2002 - 2003 гг. заявителем неправомерно отражены доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде; заявлен неправомерный вычет в сумме 7901011 руб. по газопроводу "Похвистнево - Яблоня"; налогоплательщиком неправомерно исчислены и уплачены в бюджет акцизы по ставке 15%, тогда как они должны быть уплачены по ставке 30%.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в которой против ее удовлетворения возражает, полагая ее доводы не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и закону.
В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель общества заявил возражения, аналогичные приведенным в апелляционной жалобе.
Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке статей 266, 268 АПК РФ. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, возражения на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как установлено материалами дела, проведена выездная налоговая проверка заявителя, в рамках которой проверена правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.
По результатам проверки составлен акт, на который обществом были представлены возражения, учтенные при вынесении Решения от 31.01.2006 N 6/53-13. Также было вынесено решение от 23.03.2006 N 49/53-13, которым внесены изменения в Решение от 31.01.2006 N 6/53-13.
В апелляционной жалобе указывается о несогласии инспекции с выводом арбитражного суда о неправомерной квалификации работ по проведению капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня", выполненных ЗАО "Самаратрубопроводстрой" по договору подряда от 20.05.2002 N 687/22 (т. 1 л.д. 128 - 137), заключенному с Заявителем, в качестве работ по модернизации газопровода.
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Условия договора подряда, заключенного между заявителем и ЗАО "Самаратрубопроводстрой", предусматривают проведение капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня".
В соответствии с пунктом 1 Правил безопасности систем газораспределения и газопотребления, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 18.03.2003 N 9, ремонт - это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий (газопроводов и сооружений) и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей.
Согласно пункту 5.4.12 Правил при капитальном ремонте газопроводов, в частности, выполняются следующие работы:
- - замена отдельных участков газопроводов;
- - замена установок электрохимической защиты, питающих и дренажных кабелей, а также их контуров анодного и защитного заземлений;
- - ремонт мест повреждений изоляции;
- - установка муфт на поврежденные участки газопроводов и стыки;
- - ремонт и замена опор надземных газопроводов;
- - ремонт и замена компенсаторов.
Капитальный ремонт газопровода с перекладкой его по новой трассе производится на основании утвержденного проекта (пункт 5.4.13 Правил).
Пункт 1.1 ВСН 51-1-971 устанавливает, что под капитальным ремонтом газопровода понимается комплекс технических мероприятий, направленных на полное или частичное восстановление линейной части эксплуатируемого газопровода до проектных характеристик. По характеру выполняемых работ капитальный ремонт подразделяется на следующие виды: замена старой и дефектной изоляции, замена изоляции и восстановление стенки трубы или частичная замена труб; полная замена труб (пункт 1.3).
Одним из способов проведения капитального ремонта газопроводов является прокладка новой нитки трубопровода параллельно действующей с последующим отключением старой нитки, извлечением, ремонтом и повторным использованием ее для различных нужд (пункт 3.1.1 ВСН 51-1-97).
Заявитель осуществляет эксплуатацию газопроводов и газового оборудования, арендованного у ОАО "Газпром". В 1998 году было проведено комплексное обследование противокоррозийной защиты газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня" (2 нитки), по результатам которого был составлен Технический отчет.
В пункте 2 Технического отчета указывается, что газопровод "Похвистнево - ГРП Яблоня" состоит из двух ниток: газопровода "Новогородецкий" протяженностью 32 км (введен в эксплуатацию в 1947 году, диаметр трубы 377 мм) и газопровода "Яблоневский" протяженностью 32 км (введен в эксплуатацию в 1966 году, диаметр трубы 273 мм). Газопроводы идут параллельно друг другу на всем протяжении трассы с одним перехлестом в районе 6 км.
В подп. 3 п. 4 Технического отчета указывается, что общее состояние изоляции обоих газопроводов оценивается как практически голая труба. Также были обнаружены иные дефекты на отдельных участках газопроводов (пункт 4).
В 2001 году Заявителем был утвержден Рабочий проект капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня", разработанный ООО "Трансгазпроект". Согласно раздела 1 книги 1 тома 2 Рабочего проекта капитальный ремонт газопровода "Похвистнево ГРС 45 - ГРП Яблоня" выполняется методом перекладки старых промысловых газопроводов "Похвистнево - Городецк" и "Похвистнево - ГРП Яблонево" на одну нитку межпоселкового газопровода. При этом общая протяженность участка капремонта составляет 23,3 км. После ввода в эксплуатацию газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня" действующие участки газопроводов были демонтированы.
Таким образом, газопроводы "Похвистнево - Городецк" и "Похвистнево - ГРП Яблонево" представляют собой единый имущественный комплекс, который обеспечивает подачу газа в одном направлении. Замена участка газопровода (23,3 км из 32 км) путем прокладки новой нитки газопровода параллельно действующей не привела к увеличению пропускной способности газопровода. В результате выполненных работ по капитальному ремонту участка газопровода его технологическое или служебное назначение не изменилось. Участок газопровода, ...
Изменение внутреннего диаметра трубопровода по сравнению с диаметром старой трубы само по себе не свидетельствует об увеличении пропускной способности газопровода. Пропускная способность газопровода зависит, в том числе, от выдерживаемого давления газа, что взаимосвязано с материалом его изготовления, толщиной стенок, а также нагнетающей способности газоперекачивающих станций. Каких-либо доказательств, свидетельствующих об увеличении пропускной способности газопровода, Ответчиком не представлено.
Таким образом, работы по проведению капитального ремонта газопровода "Похвистнево - ГРП Яблоня" были неправомерно квалифицированы Ответчиком в качестве модернизации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
На основании изложенного, стоимость выполненных работ по договору, заключенному с ЗАО "Самаратрубопроводстрой", обоснованно включена Заявителем в состав расходов на ремонт основных средств в соответствии со статьей 260 НК РФ.
Заявитель осуществляет эксплуатацию магистральных газопроводов и других объектов газового хозяйства, арендованного у ОАО "Газпром" на основании договоров аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69). В целях поддержания указанного оборудования в исправном техническом состоянии и обеспечения его бесперебойной работы, специализированными организациями на основании договоров, заключенных с заявителем, проводятся работы по диагностическому обследованию газопроводов, заключенными со специализированными организациями.
Договорами аренды имущества от 28.12.2001 N 9-Д-28/2001 и от 30.12.2002 N 9-Д-10/2002 (т. 2 л.д. 40 - 69), заключенными с ОАО "Газпром", не предусмотрена обязанность Заявителя по осуществлению затрат по диагностике. В связи с чем, сделан вывод о том, что данные затраты являются экономически необоснованными, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Выводы Ответчика не основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела по следующим основаниям.
Обязанность по осуществлению расходов на проведение работ по диагностическому обследованию газопроводов и оборудования в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и в соответствии с договорами, заключенными заявителем, возложена именно на Заявителя. Указанная обязанность была исполнена заявителем за счет собственных средств.
Фактическое выполнение работ и их оплата подрядчикам за счет собственных средств Заявителя подтверждены:
1) Платежными поручениями, актами о прекращении обязательств зачетом (т. 2 л.д. 70 - 107).
2) Счетами-фактурами.
3) Актами выполненных работ (т. 2 л.д. 111 - 136, 142 - 150, т. 3 л.д. 6 - 32, 35 - 40, 44 - 66, 71 - 85).
Каких-либо доказательств того, что работы по договорам на выполнение комплекса диагностических работ были оплачены ОАО "Газпром" Ответчиком не представлено, т.к. данное обстоятельство не имело места.
Также следует отметить, что ОАО "Газпром" не являлось стороной договоров, заключенных между Заявителем и специализированными организациями, и не принимало на себя обязательств по его оплате. В соответствии с императивной нормой ст. 308 ГК РФ обязательство (договор) не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). Обязательство по оплате работ по диагностике оборудования в силу прямого указания в Договоре было возложено на Заявителя, которое и было выполнено им за счет его собственных средств.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" обязанность по проведению диагностики, освидетельствования газопроводов возлагается на лицо, осуществляющее эксплуатацию указанных объектов, т.е. на Заявителя.
Пункт 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
В пункте 4.4.2 Договора аренды имущества от 30.12.2002 N 160/22-03, в пункте 4.5.2 Договора аренды имущества от 31.12.2001 N 144/22 (т. 2 л.д. 40 - 69) предусмотрено, что Заявитель обязан использовать имущество по прямому назначению в соответствии с правилами технической эксплуатации и содержать в полной исправности. Арендатор также обязан соблюдать технические и иные требования, предъявляемые к пользованию имуществом, в соответствии с нормами эксплуатации.
Согласно пункту 4.4.5 Договора N 160/22-03, пункту 4.5.4 Договора N 144/22 на Арендатора возложены обязанности по проведению профилактического обслуживания, текущего и капитального ремонта арендованного имущества. При этом договорами предусмотрено, что указанные расходы осуществляются за счет Арендатора.
В Инструкции "По диагностированию технического состояния подземных стальных газопроводов", утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 09.07.2001 N 28 (РД 12-411-01), предусмотрено, что техническое диагностирование газопровода представляет собой определение технического состояния газопровода, поиск мест и определение причин отказов (неисправностей). В то же время, под техническим состоянием газопровода понимается соответствие его одному из видов технического состояния в данный момент времени (исправен, неисправен, работоспособен, неработоспособен), определяемое по сравнению истинных значений параметров газопровода с установленными нормативно-технической документацией.
Согласно п. 3.8.1 Правил технической эксплуатации магистральных трубопроводов ВРД 39-1.10-006-2000 основной задачей технической диагностики газопровода является своевременное выявление изменений его технического состояния.
Таким образом, работы по диагностированию газопроводов направлены на обеспечение содержания оборудования в исправном состоянии в соответствии с правилами технической эксплуатации, а также на предупреждение и профилактику неисправностей на опасном производственном объекте. Расходы на проведение указанных работ в соответствии с Договором аренды с ОАО "Газпром" несет арендатор, т.е. Заявитель.
... ООО "Самаратрансгаз" по вышеуказанным договорам на проведение диагностического обследования газопроводов и оборудования.
Ссылка инспекции на то обстоятельство, что указанное письмо заявитель не вправе был представить в материалы дела, поскольку оно не было предметом налоговой проверки, является необоснованной. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Доказательства, на которые ссылаются стороны в обоснование своей позиции, представляются в материалы дела (ст. 66 АПК РФ).
В свою очередь, Ответчик в рамках предоставленных ему полномочий на основании ст. ст. 82, 93 Налогового кодекса РФ в ходе проведения выездной налоговой проверки Заявителя вправе был получить соответствующие объяснения у должностных лиц ОАО "Газпром", истребовать необходимые документы, однако, не воспользовался предоставленным ему правом.
На основании изложенного заявитель правомерно, в соответствии с условиями заключенных договоров и императивными требованиями действующего законодательства произвело расходы на диагностику газопроводов и оборудования по договорам, заключенным со специализированными организациями, за счет собственных средств. При этом Ответчик не представил никаких доказательств того, что ОАО "Газпром" оплачивало указанные работы за счет собственных средств, поскольку данное обстоятельство не имело места.
Таким образом, заявитель правомерно признал указанные расходы для целей налогообложения на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, согласно которому к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание имущества, а также на поддержание его их в исправном (актуальном) состоянии.
В апелляционной жалобе указывается, что в составе внереализационных доходов и расходов за 2002 - 2003 гг. заявитель неправомерно отразил доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, по которым возможно определить период их возникновения.
Выводы инспекции не основаны на нормах действующего законодательства по следующим основаниям.
Во-первых, в соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами налогоплательщика того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода (п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что приведенная норма является общей по отношению к нормам главы 25 НК РФ, ... что невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что приведенная норма является общей по отношению к нормам главы 25 НК РФ, что следует из ее содержания, а также из ее названия "Общие вопросы исчисления налоговой базы".
Вместе с тем, как было указано выше, согласно пп. 1 п. 2 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов текущего отчетного периода учитываются расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Одновременно с этим в соответствии с п. 10 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Указанные нормы являются специальными, установленными для целей исчисления налога на прибыль.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации применению подлежат нормы главы 25 НК РФ, а, следовательно, корректировка налогооблагаемой прибыли на сумму убытков (прибыли) прошлых лет должна производиться в 2002 - 2003 гг.
Следовательно, основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 - 2003 гг. на сумму доходов и убытков прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отсутствуют.
Вывод о наличии у заявителя недоимки является необоснованным.
Таким образом, при применении позиции инспекции о необходимости уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на сумму спорных расходов в 2001 - 2002 гг., а не в 2002 - 2003 гг., то за период 2001 - 2002 гг. у заявителя возникает переплата по налогу на прибыль на спорную сумму. Таким образом, признанная в 2002 - 2003 гг. спорная сумма затрат полностью покрывается переплатой на ту же сумму, возникшей в предыдущие налоговые периоды. Это свидетельствует о невозможности возникновения у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль в 2002 - 2003 гг. на указанную сумму затрат. Таким образом, признание расходов в более поздний период, чем это разрешает закон, не может привести к возникновению недоимки.
Согласно правовой позиции ВАС РФ, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04, "невключение расходов в налогооблагаемую базу 2001 года могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу закона о налоге на прибыль уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления инспекцией налога на прибыль и начисления пеней при данных обстоятельствах оснований не имелось".
Аналогичный подход сформулирован в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то недоимка у налогоплательщика отсутствует.
... переплаты (заниженного убытка) по налогу на прибыль на ту же сумму в предыдущие налоговые периоды.
Данный вывод подтверждается и единообразной практикой федеральных судебных округов (Постановление ФАС Московского округа 16.08.2005 N КА-А40/7261-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2005 N А26-6048/04-29, Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2005 N Ф09-841/05-АК).
В апелляционной жалобе указывается, что заявитель необоснованно применил ставку акциза в размере 15% с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.01.2001, но оплаченного после указанной даты. В апелляционной жалобе указывается, что акцизы были исчислены Заявителем по ставке 30%, действовавшей в период отгрузки газа, а в бюджет были перечислены по ставке 15% в соответствии с положениями гл. 22 НК РФ.
Выводы инспекции не соответствуют фактическим обстоятельствам и нормам действующего законодательства.
Инспекция необоснованно считает, что по операциям реализации газа должна применяться ставка акциза, установленная нормативным актом на дату передачи газа, который в проверяемый налоговый период был отменен и не действовал, а не ту ставку акциза, которая действовала на дату реализации, исчисления налоговой базы и возникновения обязанности по уплате налога.
Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за 2002 - 2003 гг. В указанный период действовала гл. 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ), определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2002 - 2003 гг., обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2002 - 2003 гг., т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа переданного покупателям в 1996 - 1997 гг., а оплаченного в 2002 - 2003 гг., Заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в 2002 - 2003 гг.
Во-вторых, правомерность исчисления и уплаты акциза в порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ подтверждается прямой нормой Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2003.
В соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона N 118-ФЗ был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Кроме того, Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, на которое содержится ссылка в Решении, устанавливавшее ставку акцизов на природный газ, также утратило силу с 03.09.1998 (Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018). То есть, Ответчик ссылается на нарушение Заявителем правовых норм, которые в проверяемом периоде не действовали.
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
Так, в данной статье прямо указано, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2002 - 2003 гг., к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в 2002 - 2003 гг. ставка акциза на природный газ составляла 15%, а, следовательно, никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период - не было.
Законодательство о налогах и сборах, регламентирующее исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
В-третьих, в апелляционной жалобе содержится ссылка на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 1 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
В-четвертых, в апелляционной жалобе указывается на то обстоятельство, что акциз является косвенным налогом, поэтому уплата его в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены заявителем в цену товара на момент отгрузки природного газа.
Вместе с тем, ссылка ответчика на косвенный характер акциза является несостоятельной, поскольку порядок исполнения налогоплательщиком обязанности перед бюджетом не зависит от научно-теоретической природы налогового платежа, а определяется нормами закона.
Налог представляет собой отчуждение принадлежащих именно налогоплательщику на праве собственности денежных средств (п. 1 ст. 8 НК РФ), который самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму налога в бюджет (п. 1 ст. 45 и ст. 52 НК РФ). Иными словами, исполнение этой обязанности налогоплательщиком никак не зависит от его отношений с контрагентами.
В соответствии с порядком, действовавшим на момент отгрузки природного газа потребителям, акциз исчислялся в процентном отношении к цене товара, покупателям не предъявлялся, т.е. брался "изнутри", в отличие от НДС и спецналога, которые предъявлялись покупателям и взимались сверх цены реализованного газа.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем.
Кроме того, следует отметить, что природный газ был реализован по государственной регулируемой цене. Стоимость природного газа не может быть изменена по соглашению сторон в зависимости от изменения ставки акциза на момент определения налоговой базы. Поэтому вывод Ответчика о том, что в результате уплаты в бюджет акциза, определенного исходя из ставки 15%, пострадали потребители природного газа, не основан на нормах действующего законодательства РФ.
Таким образом, сформированная в 1996 - 1997 гг. дебиторская задолженность по отгруженному, но не оплаченному природному газу, реально отражала цену природного газа. Вместе с тем, на момент отгрузки размер акциза имел условную величину и его конкретный размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
В-пятых, изложенная позиция заявителя следует не только из прямых норм закона, но и полностью согласуется с официальной позицией МНС РФ по данному вопросу.
В пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что "в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Поэтому, учитывая данную норму, следует иметь в виду, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31.12.2001, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В случае изменения ставки акциза и в других случаях МНС РФ занимало однозначную позицию, согласно которой исчисление и уплата акциза производится по ставке на дату реализации минерального сырья, т.е. дату оплаты.
Пунктом 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 указано, что в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
В связи с этим природный газ, отгруженный указанными организациями на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия до 01.01.2002 и оплаченный в период начиная с 01.01.2002, облагается акцизом по ставке 15 процентов независимо от момента (даты) отгрузки. Таким образом, доначисление акциза на природный газ за 2002 - 2003 гг. является необоснованным.
Доводы, изложенные инспекцией в апелляционной жалобе, исследовались судом первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, выводы суда правильные.
Судом первой инстанции правильно применены нормы материального и процессуального права, а потому оснований для отмены или изменения решения суда не имеется.
С учетом изложенного, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 28.04.2006 по делу N А40-8168/06-141-78 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)