Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 07 августа 2012 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 14 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2012
по делу N А40-19807/12-107-92, принятое судьей Лариным М.В.
по заявлению Закрытого акционерного общества Корпорация "Защита" (ОГРН 1037739703836), 127083, Москва Город, Петровско-Разумовский Проезд, 13, СТР. 3
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048), 125284, Москва г., Боткинский 2-й проезд, 8, СТР. 1
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Передерий А.Д. по дов. от 02.06.2012; Архипенкова Е.Г. по дов. от 01.08.2012
от заинтересованного лица - Кувшинов А.С. по дов. N 05-08/000559 от 12.01.2012; Тюльков Д.А. по дов. N 05-08/044905 от 12.12.2011
ЗАО "Корпорация Защита" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнения, том 2 л.д. 81) к ИФНС России N 14 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.10.2011 N 873 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения за исключением начисления и уплаты недоимки, пеней и штрафов по НДФЛ и ЕСН.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, ЕСН и НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
После окончания проверки составлен акт выездной проверки от 30.09.2011 N 633 (том 2 л.д. 93 - 104), рассмотрены возражения (том 2 л.д. 105 - 112) и материалы проверки (протокол от 25.10.2011 - том 2 л.д. 113).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 28.10.2011 N 873 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 11 - 26), которым налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 749 048 руб., налога на имущество организаций в размере 171 390 руб., ЕСН в размере 2 204 руб., по статье 123 НК РФ за не удержание и не перечисление НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 251 884 руб. (пункт 1); начислил пени по состоянию на 28.10.2011 за неуплату НДС в размере 469 857 руб., налога на имущество организаций в размере 88 685 руб., ЕСН в размере 2 967 руб., НДФЛ в размере 5 148 руб. (пункт 2); предложил уплатить недоимку по НДС в размере 4 240 369 руб., налогу на имущество организаций в размере 856 946 руб., ЕСН в размере 11 020 руб., пени и штрафы (пункт 3).
Решением УФНС России по апелляционной жалобе от 26.12.2011 N 21-19/125047 (том 1 л.д. 40 - 44) решение Инспекции от 28.10.2011 оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 23.01.2012, том 1 л.д. 2).
Общество, исходя из предмета иска, не оспаривает решение в части НДФЛ и ЕСН.
Пункт 1.1 решения (НДС).
Налоговый орган установил, что Общество в нарушении пункта 3 статьи 172, пункта 6 статьи 166 и пункта 10 статьи 165 НК РФ не вело раздельный учет сумм предъявленного НДС, относящимся к операциям как облагаемым по ставке 0% (экспорт), так и облагаемым по иным ставкам 10% или 18% (общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые невозможно точно отнести к операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт или на внутренний рынок), представленный порядок раздельного учета (методика) не позволяет распределять предъявленный НДС к тем или иным операциям, поскольку предусматривает 5% ограничение, что повлекло необоснованное предъявление в 3 квартале 2008, 3 квартале 2009 и 4 квартале 2010 года к вычету сумм предъявленного НДС в полном объеме (4 240 369 руб.).
Общество в течение 2008 - 2010 годов осуществляло реализацию произведенной продукции как на экспорт, облагая такую реализацию по ставке 0%, установленной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, в период предоставления документов по статье 165 НК РФ, так и на внутренний рынок, облагая такую реализацию по ставкам 10% или 18%, установленным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ.
Суммы предъявленного налогоплательщику НДС, относившиеся к операциям, облагаемым по ставке 0% (реализация на экспорт) и облагаемым по иным налоговым ставкам (реализация на внутреннем рынке) на основании Приказов об утверждении Положений учетной политике для целей налогообложения на 2008 - 2010 год (том 1 л.д. 47 - 70) и Методики определения сумм НДС, подлежащих распределению по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов (далее - Методика, том 1 л.д. 85) распределялись на вычеты, относящиеся к ставке 0% и учитываемые одновременно с операциями, облагаемыми по ставке 0% в период представления документов по статье 165 НК РФ, а также на вычеты, относящиеся к иным ставкам и учитываемые сразу же в периоде поступления счета-фактуры следующим образом.
Прямые расходы, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые могут быть точно отнесены к операциям, облагаемым ставкой 0% (экспорт) или к операциям, облагаемым иными ставками (внутренний рынок) относились соответственно на вычеты исходя из этих критериев.
НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, которые нельзя напрямую отнести к операциям, облагаемым по соответствующим ставкам, распределяется пропорционально доле выручки, облагаемой по ставке 0% к общей сумме выручки от реализации в соответствующем налоговом периоде (квартале) и учитывался на отдельном счете по каждой операции (каждой счету-фактуре), что подтверждается представленными реестрами накладных расходов подлежащих распределению и расчету долей (том 1 л.д. 86 - 150).
При этом, в соответствии с установленным порядком в том налоговом периоде (квартале), в котором общая сумма расходов, непосредственно связанных с операциями, облагаемыми по ставке 0% (прямыми расходами) составляет менее 5% от суммы всех расходов, связанных с операциями по реализации в этом налоговом периоде, облагаемыми как по ставке 0%, так и по ставке 18%, сумма НДС по накладным расходам в части суммы налога, пропорциональной доле выручки, облагаемой по ставке 0%, объединяется с суммой НДС по накладным расходам, пропорциональной доле выручки, облагаемой по ставке 18% и предъявляется к вычету в этом налоговом периоде в общеустановленном порядке.
В спорных налоговых периодах (3 квартале 2008, 3 квартале 2009 и 4 квартале 2010 года) доля расходов, связанных с операциями, облагаемыми ставкой 0% (прямых расходов, относящихся к экспорту) не превышала 5% от совокупной величины всех расходов на производство, в связи с чем, суммы НДС по общехозяйственным расходам, которые невозможно было отнести к определенным операциям (экспортным или на внутреннем рынке) относились в полном объеме в состав вычетов того периода, в котором они возникли (соблюдены условия применения, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ суммы налога по операциям облагаемым по ставке 0 процентов исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком предусмотренном пунктом 1 настоящей, согласно которому при раздельном учете операций, облагаемым по различным налоговым ставкам сумма налога определяется в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как исчисляемые соответствующим налоговым ставка процентные доли налоговых баз, исчисленных в соответствии со статьями 154 - 159, 162 НК РФ.
При этом, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам) приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются налоговой ставкой 0 процентов, на основании пункта 10 статьи 165 НК РФ, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Следовательно, Налоговый кодекса Российской Федерации (пункт 10 статьи 165, пункт 1, 6 статьи 166, пункт 3 статьи 172) не содержит регламентированных и обязательных к применению правил по ведению раздельного учета реализации, облагаемой по ставке 0 процентов и реализации, облагаемой по другим ставкам, а также распределение налоговых вычетов на реализацию по ставке 0 процентов и реализацию по ставке 18 процентов (10 процентов), позволяя устанавливать метод ведения раздельного учета и распределения "входного" НДС в учетной политики налогоплательщика.
Установленная Методика распределения предъявленного налогоплательщику НДС в состав вычетов, связанных с операциями по экспорту или внутреннему рынку (в части общехозяйственных расходов, которые невозможно напрямую распределить) пропорционально выручке от соответствующих операций, а в случае не превышения прямых расходов на экспорт 5% от всех расходов - в период возникновения права на вычет (период составления счета-фактуры) соответствует общим положения о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ и позволяет с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт или на внутренний рынок.
Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных расходов) на экспорт и внутренний рынок, которые согласно Методике учитываются в месяц их совершения, то есть отражаются только в разделе 3 декларации "операции на внутреннем рынке" (с учетом 5% ограничения) не является нарушением каких-либо положений НК РФ и бухгалтерского учета, а также не может повлечь отказ в применении налоговых вычетов в части сумм налога, прямо относящегося к экспортным операциям.
Налоговый орган в нарушении пункта 5 статьи 200 АПК РФ никаких доказательств неправильного распределения счетов-фактур по общехозяйственным расходам не представил, более того, с учетом заявления Обществом в декларациях за спорные периоды операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, установленные Методикой ограничение вообще не повлекло никаких нарушений в части периода отражения предъявленного НДС по таким расходам в составе вычетов.
Учитывая изложенное, судом правильно установлено, что Общество правомерно осуществляло распределение предъявленного НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке, с учетом 5% ограничения (превышения расходов на экспорт над всеми расходами), Методика распределения соответствует положениям НК РФ и законодательству о бухгалтерском учете, налоговый орган никаких конкретных нарушений в отношении распределения не выявил и в решении не отразил, общие доводы о невозможности установить правомерность отнесения НДС в состав вычетов за соответствующий период ничем не подтверждена, в связи с чем, основания для отказа в вычетах и начисления НДС в размере 4 240 369 руб. у налогового органа не имелось.
Пункт 1.2 (налог на имущество организаций).
Налоговый орган установил, что Общество не учитывало созданные в 2008 году объекты основных средств "Стенды испытательные" общей стоимостью 19 476 056 руб. в составе объекта налогообложения по налогу на имущество организаций за 2009 - 2010 годы, несмотря на отнесения указанных объектов на счет 01 "основные средства", что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 856 946 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
В течение 2008 года (март - сентябрь) Общество на основании Приказа от 11.01.2008 N 11/01-08 (том 3 л.д. 46) изготовило специальное оборудование "стенд испытательный" в количестве 13 штук для использования при проведении испытаний на прочность сварных соединений, создаваемых по заказам-нарядам на производство оборудования СБА-5М-С, СБА-4М, "Автозак" ГАЗ-3221 (том 3 л.д. 125 - 139).
После их изготовления они на основании Приказа от 10.12.2008 N 10/12-08 (том 2 л.д. 47) были классифицированы как "спецоснастка", расходы на их изготовление в размере 19 476 056 руб. были включены в состав оборотных активов и отнесены на счет 10 "Материалы" субсчет "специальная оснастка и специальная одежда на складе", что подтверждается приходными ордерами и требованиями - накладными на передачу спецоснастки в производство (том 3 л.д. 98 - 125).
В ходе использования Стендов при производстве испытаний они были разрушены, что подтверждается соответствующими протоколами испытаний (том 2 л.д. 50 - 61), в связи с чем на основании Приказа от 31.12.2008 и акта от 31.12.2008 N 8 (том 3 л.д. 95 - 97) они были списаны как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Для принятия имущества (объекта) в состав основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 (далее - ПБУ 6/01) необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение или пользование,
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть сроком продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев,
3) организация не предполагает последующую перепродажу объекта, 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н) установлено, что специальный инструмент, к которому налогоплательщик относит созданные объекты "Стенды испытательные", принимается к учету в качестве объекта основных средств на счет 01 или в качестве материалов на счет 10 в зависимости от его использования и в момент ввода в эксплуатацию. Вопрос о принятии объекта на учет в качестве основных средств или материалов решается собственником самостоятельно, исходя из целей создания и эксплуатации.
Общество исходя из целей создания Стендов и их эксплуатации исключительно для испытания одного изделия, однократно, с последующим разрушением объекта, приняло указанные объекты к бухгалтерскому учету по счету 10 "Материалы", согласно Приказу от 11.01.2008 и приходным ордерам, с последующим списанием затрат на изготовление и самих стендов после их разрушения на основании приказа от 31.12.2008 и акта на "расходы будущих периодов" по счету 97.
Тот факт, что бухгалтерия налогоплательщика ошибочно до передачи Стендов на испытания отразило стоимость их изготовления на счете 01 "основные средства", с учетом положений ПБУ 6/01 и Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н, а также условий использования и срока использования этих объектов не позволяет квалифицировать их в качестве основных средств. Тем более, что после уничтожения объектов в результате испытания налогоплательщик исправил ошибку, исключив объекты из состава основных средств (со счета 01), что подтверждается карточками счета 01 за 2009 - 2010 годы (том 4 л.д. 3 - 28).
Включение затрат на производство Стендов в инвентарную книгу учета объектов основных средств за 2009 год, представленную в Инспекцию (том 3 л.д. 66 - 88) также объясняется ошибкой бухгалтерии, что вне зависимости от такой ошибки не влечет обязанность по отнесению спорных объектов в состав основных средств.
Суд правомерно исходил из того, что спорные объекты не соответствуют критериям установленным для отнесения их к основным средствам согласно ПБУ 6/01, являются спецоснасткой, подлежали учету на счете 10 и учитывались на этом счете согласно Приказов, в связи с чем, никаких оснований для включения затрат на их изготовление в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2009 - 2010 год, когда эти объекты уже физически не существовали, у Инспекции не имелось, налог на имущество организаций в размере 856 946 руб. начислен необоснованно.
Таким образом, решение Инспекции от 28.10.2011 N 873 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 4 240 369 руб., налогу на имущество организаций в размере 856 946 руб. соответствующих пеней и штрафов является незаконным, противоречащим НК РФ.
Доводы апелляционной жалобы во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
По налогу на добавленную стоимость.
НК РФ (п. 10 ст. 165, п. 1,6 ст. 166, п. 3 ст. 172) "не содержит регламентированных и обязательных к применению правил по ведению раздельного учета реализации, облагаемой по ставке 0 процентов и реализации, облагаемой по другим ставкам, а также распределение налоговых вычетов на реализацию по ставке 0 процентов и реализацию по ставке 18 процентов (10 процентов), позволяя устанавливать метод ведения раздельного учета и распределения "входного" НДС в учетной политике налогоплательщика" (абзац 19 указанного решения).
Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при том, что период возникновения права на вычет соответствует периоду составления счета-фактуры, установленная Обществом "Методика распределения предъявленного налогоплательщику НДС в состав вычетов, связанных с операциями по экспорту или внутреннему рынку (в части общехозяйственных расходов, которые невозможно напрямую распределить) пропорционально выручке от соответствующих операций, а в случае не превышения прямых расходов на экспорт 5% от всех расходов - в период возникновения права на вычет соответствует общим положениям о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ и позволяет с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт или на внутренний рынок.
Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных расходов) на экспорт и внутренний рынок, которые согласно Методике учитываются в месяц их совершения, то есть отражаются только в разделе 3 декларации "операции на внутреннем рынке" (с учетом 5% ограничения) не является нарушением каких-либо положений НК РФ и бухгалтерского учета, а также не может повлечь отказ в применении налоговых вычетов в части сумм налога, прямо относящегося к экспортным операциям".
И, указывая на нарушение Ответчиком п. 5 ст. 200 АПК РФ, суд первой инстанции отметил, что "Налоговый орган никаких доказательств неправильного распределения Обществом счетов-фактур по общехозяйственным расходам не представил, а с учетом заявления Обществом в декларациях за спорные периоды операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, установленные Методикой ограничение вообще не повлекло никаких нарушений в части периода отражения предъявленного НДС по таким расходам в составе вычетов".
- Таким образом, Обществом правомерно произведено распределение предъявленного НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке с учетом 5%-го ограничения (превышения расходов на экспорт над всеми расходами);
- Налог на имущество.
Налоговый орган указывает, что "ЗАО Корпорация "Защита" не учитывало объект основных средств "Стенд испытательный" при расчете среднегодовой стоимости имущества за 2009 - 2010, что, по мнению Инспекции, привело, якобы, к занижению среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества за 2009 - 2010 г.
Стенды испытательные, изготовленные Обществом в период 2008 года в количестве 13-ти штук для производства отстрелочных испытаний в рамках выполнения Обществом обязательств поставщика по государственному оборонному заказу для производства специальных бронированных транспортных средств для нужд государственных заказчиков (для перевозки личного состава и специальных грузов силовых ведомств РФ - МВД, ФСБ, МО, СКП, а также - ФСО и ФССП России для выполнения - в том числе - специальных задач в Южном федеральном округе (в т.ч., в регионах северного Кавказа), были необходимы для определения оптимальных технологических режимов изготовления специальных бронекапсул (бронекорпусов) по 5-му и 6-му классам защиты (пулестойкости) указанных выше специальных бронированных транспортных средств. При разработке и создании такого стенда, фактически выполняющего функцию технологической оснастки, конструкторами закладывались параметры, позволяющие, как представлялось на этапе разработки, использовать стенд многократно, что, очевидно, позволяло бы экономить затраты при проведении отстрелочных испытаний. Скорректированные требования государственного заказчика на этапе проведения испытаний, ужесточившие режим испытаний, привели к полному разрушению стенда в процессе первого же отстрела, что сделало необходимым в период с марта по сентябрь 2008 года изготовление дополнительного количества стендов, что и было отражено впоследствии Обществом в его бухгалтерской документации. Таким образом, на начальном этапе использования указанного Стенда предполагалось (представлялось) многократное (длительное, - продолжительностью свыше 12 месяцев) использование указанного Стенда. Данное объяснение поясняет обстоятельства первоначального ошибочного отражения бухгалтерией Общества стоимости изготовления Стенда на счете 01 "Основные средства".
Как указал суд первой инстанции в своем решении от 18.05.2012 г., "тот факт, что бухгалтерия налогоплательщика ошибочно до передачи Стендов на испытания отразило стоимость их изготовления на счете 01 "основные средства", с учетом Положения ПБУ 6/01 и приказа Минфина России от 26.12.2002 N 135н, а также условий использования и срока использования этих объектов не позволяет классифицировать их в качестве основных средств. Тем более, что после уничтожения объектов в результате испытания налогоплательщик исправил ошибку, исключив объекты из состава основных средств (со счета 01), что подтверждается карточками счета 01 за 2009 - 2010 годы (том 4, л.д. 3 - 28).
Включение затрат на производство Стендов в инвентарную книгу учета объектов основных средств за 2009 год, представленную в инспекцию (том 3, л.д. 66 - 88) также объясняется ошибкой бухгалтерии, что не влечет обязанность по отнесению спорных объектов в состав основных средств".
Также, суд первой сделал правильный вывод о том, что Стенды не соответствуют критериям, установленным для их отнесения к основным средствам по объективным признакам: согласно ПБУ 6/01, они, - являясь спецоснасткой, - подлежали учету на счете 10 и учитывались на этом счете согласно Приказов, в связи с чем надлежащих оснований для включения затрат на их изготовление в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2009 - 2010 год (когда эти объекты уже физически не существовали) у налогового органа не имелось.
В связи с вышеизложенным решение суда первой инстанции от 18.05.2012 г. о признании Решения N 873 Инспекции недействительным, как несоответствующее НК РФ - в части начисления налога на имущество организаций в размере 856 946 рублей, а также соответствующих пеней и штрафов, - обоснованно и законно.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2012 по делу N А40-19807/12-107-92 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.08.2012 N 09АП-19836/2012 ПО ДЕЛУ N А40-19807/12-107-92
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 августа 2012 г. N 09АП-19836/2012
Дело N А40-19807/12-107-92
Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 07 августа 2012 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 14 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2012
по делу N А40-19807/12-107-92, принятое судьей Лариным М.В.
по заявлению Закрытого акционерного общества Корпорация "Защита" (ОГРН 1037739703836), 127083, Москва Город, Петровско-Разумовский Проезд, 13, СТР. 3
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048), 125284, Москва г., Боткинский 2-й проезд, 8, СТР. 1
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Передерий А.Д. по дов. от 02.06.2012; Архипенкова Е.Г. по дов. от 01.08.2012
от заинтересованного лица - Кувшинов А.С. по дов. N 05-08/000559 от 12.01.2012; Тюльков Д.А. по дов. N 05-08/044905 от 12.12.2011
установил:
ЗАО "Корпорация Защита" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнения, том 2 л.д. 81) к ИФНС России N 14 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.10.2011 N 873 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения за исключением начисления и уплаты недоимки, пеней и штрафов по НДФЛ и ЕСН.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, ЕСН и НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
После окончания проверки составлен акт выездной проверки от 30.09.2011 N 633 (том 2 л.д. 93 - 104), рассмотрены возражения (том 2 л.д. 105 - 112) и материалы проверки (протокол от 25.10.2011 - том 2 л.д. 113).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 28.10.2011 N 873 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 11 - 26), которым налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 749 048 руб., налога на имущество организаций в размере 171 390 руб., ЕСН в размере 2 204 руб., по статье 123 НК РФ за не удержание и не перечисление НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 251 884 руб. (пункт 1); начислил пени по состоянию на 28.10.2011 за неуплату НДС в размере 469 857 руб., налога на имущество организаций в размере 88 685 руб., ЕСН в размере 2 967 руб., НДФЛ в размере 5 148 руб. (пункт 2); предложил уплатить недоимку по НДС в размере 4 240 369 руб., налогу на имущество организаций в размере 856 946 руб., ЕСН в размере 11 020 руб., пени и штрафы (пункт 3).
Решением УФНС России по апелляционной жалобе от 26.12.2011 N 21-19/125047 (том 1 л.д. 40 - 44) решение Инспекции от 28.10.2011 оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 23.01.2012, том 1 л.д. 2).
Общество, исходя из предмета иска, не оспаривает решение в части НДФЛ и ЕСН.
Пункт 1.1 решения (НДС).
Налоговый орган установил, что Общество в нарушении пункта 3 статьи 172, пункта 6 статьи 166 и пункта 10 статьи 165 НК РФ не вело раздельный учет сумм предъявленного НДС, относящимся к операциям как облагаемым по ставке 0% (экспорт), так и облагаемым по иным ставкам 10% или 18% (общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые невозможно точно отнести к операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт или на внутренний рынок), представленный порядок раздельного учета (методика) не позволяет распределять предъявленный НДС к тем или иным операциям, поскольку предусматривает 5% ограничение, что повлекло необоснованное предъявление в 3 квартале 2008, 3 квартале 2009 и 4 квартале 2010 года к вычету сумм предъявленного НДС в полном объеме (4 240 369 руб.).
Общество в течение 2008 - 2010 годов осуществляло реализацию произведенной продукции как на экспорт, облагая такую реализацию по ставке 0%, установленной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, в период предоставления документов по статье 165 НК РФ, так и на внутренний рынок, облагая такую реализацию по ставкам 10% или 18%, установленным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ.
Суммы предъявленного налогоплательщику НДС, относившиеся к операциям, облагаемым по ставке 0% (реализация на экспорт) и облагаемым по иным налоговым ставкам (реализация на внутреннем рынке) на основании Приказов об утверждении Положений учетной политике для целей налогообложения на 2008 - 2010 год (том 1 л.д. 47 - 70) и Методики определения сумм НДС, подлежащих распределению по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов (далее - Методика, том 1 л.д. 85) распределялись на вычеты, относящиеся к ставке 0% и учитываемые одновременно с операциями, облагаемыми по ставке 0% в период представления документов по статье 165 НК РФ, а также на вычеты, относящиеся к иным ставкам и учитываемые сразу же в периоде поступления счета-фактуры следующим образом.
Прямые расходы, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые могут быть точно отнесены к операциям, облагаемым ставкой 0% (экспорт) или к операциям, облагаемым иными ставками (внутренний рынок) относились соответственно на вычеты исходя из этих критериев.
НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, которые нельзя напрямую отнести к операциям, облагаемым по соответствующим ставкам, распределяется пропорционально доле выручки, облагаемой по ставке 0% к общей сумме выручки от реализации в соответствующем налоговом периоде (квартале) и учитывался на отдельном счете по каждой операции (каждой счету-фактуре), что подтверждается представленными реестрами накладных расходов подлежащих распределению и расчету долей (том 1 л.д. 86 - 150).
При этом, в соответствии с установленным порядком в том налоговом периоде (квартале), в котором общая сумма расходов, непосредственно связанных с операциями, облагаемыми по ставке 0% (прямыми расходами) составляет менее 5% от суммы всех расходов, связанных с операциями по реализации в этом налоговом периоде, облагаемыми как по ставке 0%, так и по ставке 18%, сумма НДС по накладным расходам в части суммы налога, пропорциональной доле выручки, облагаемой по ставке 0%, объединяется с суммой НДС по накладным расходам, пропорциональной доле выручки, облагаемой по ставке 18% и предъявляется к вычету в этом налоговом периоде в общеустановленном порядке.
В спорных налоговых периодах (3 квартале 2008, 3 квартале 2009 и 4 квартале 2010 года) доля расходов, связанных с операциями, облагаемыми ставкой 0% (прямых расходов, относящихся к экспорту) не превышала 5% от совокупной величины всех расходов на производство, в связи с чем, суммы НДС по общехозяйственным расходам, которые невозможно было отнести к определенным операциям (экспортным или на внутреннем рынке) относились в полном объеме в состав вычетов того периода, в котором они возникли (соблюдены условия применения, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ суммы налога по операциям облагаемым по ставке 0 процентов исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком предусмотренном пунктом 1 настоящей, согласно которому при раздельном учете операций, облагаемым по различным налоговым ставкам сумма налога определяется в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как исчисляемые соответствующим налоговым ставка процентные доли налоговых баз, исчисленных в соответствии со статьями 154 - 159, 162 НК РФ.
При этом, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам) приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются налоговой ставкой 0 процентов, на основании пункта 10 статьи 165 НК РФ, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Следовательно, Налоговый кодекса Российской Федерации (пункт 10 статьи 165, пункт 1, 6 статьи 166, пункт 3 статьи 172) не содержит регламентированных и обязательных к применению правил по ведению раздельного учета реализации, облагаемой по ставке 0 процентов и реализации, облагаемой по другим ставкам, а также распределение налоговых вычетов на реализацию по ставке 0 процентов и реализацию по ставке 18 процентов (10 процентов), позволяя устанавливать метод ведения раздельного учета и распределения "входного" НДС в учетной политики налогоплательщика.
Установленная Методика распределения предъявленного налогоплательщику НДС в состав вычетов, связанных с операциями по экспорту или внутреннему рынку (в части общехозяйственных расходов, которые невозможно напрямую распределить) пропорционально выручке от соответствующих операций, а в случае не превышения прямых расходов на экспорт 5% от всех расходов - в период возникновения права на вычет (период составления счета-фактуры) соответствует общим положения о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ и позволяет с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт или на внутренний рынок.
Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных расходов) на экспорт и внутренний рынок, которые согласно Методике учитываются в месяц их совершения, то есть отражаются только в разделе 3 декларации "операции на внутреннем рынке" (с учетом 5% ограничения) не является нарушением каких-либо положений НК РФ и бухгалтерского учета, а также не может повлечь отказ в применении налоговых вычетов в части сумм налога, прямо относящегося к экспортным операциям.
Налоговый орган в нарушении пункта 5 статьи 200 АПК РФ никаких доказательств неправильного распределения счетов-фактур по общехозяйственным расходам не представил, более того, с учетом заявления Обществом в декларациях за спорные периоды операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, установленные Методикой ограничение вообще не повлекло никаких нарушений в части периода отражения предъявленного НДС по таким расходам в составе вычетов.
Учитывая изложенное, судом правильно установлено, что Общество правомерно осуществляло распределение предъявленного НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке, с учетом 5% ограничения (превышения расходов на экспорт над всеми расходами), Методика распределения соответствует положениям НК РФ и законодательству о бухгалтерском учете, налоговый орган никаких конкретных нарушений в отношении распределения не выявил и в решении не отразил, общие доводы о невозможности установить правомерность отнесения НДС в состав вычетов за соответствующий период ничем не подтверждена, в связи с чем, основания для отказа в вычетах и начисления НДС в размере 4 240 369 руб. у налогового органа не имелось.
Пункт 1.2 (налог на имущество организаций).
Налоговый орган установил, что Общество не учитывало созданные в 2008 году объекты основных средств "Стенды испытательные" общей стоимостью 19 476 056 руб. в составе объекта налогообложения по налогу на имущество организаций за 2009 - 2010 годы, несмотря на отнесения указанных объектов на счет 01 "основные средства", что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 856 946 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
В течение 2008 года (март - сентябрь) Общество на основании Приказа от 11.01.2008 N 11/01-08 (том 3 л.д. 46) изготовило специальное оборудование "стенд испытательный" в количестве 13 штук для использования при проведении испытаний на прочность сварных соединений, создаваемых по заказам-нарядам на производство оборудования СБА-5М-С, СБА-4М, "Автозак" ГАЗ-3221 (том 3 л.д. 125 - 139).
После их изготовления они на основании Приказа от 10.12.2008 N 10/12-08 (том 2 л.д. 47) были классифицированы как "спецоснастка", расходы на их изготовление в размере 19 476 056 руб. были включены в состав оборотных активов и отнесены на счет 10 "Материалы" субсчет "специальная оснастка и специальная одежда на складе", что подтверждается приходными ордерами и требованиями - накладными на передачу спецоснастки в производство (том 3 л.д. 98 - 125).
В ходе использования Стендов при производстве испытаний они были разрушены, что подтверждается соответствующими протоколами испытаний (том 2 л.д. 50 - 61), в связи с чем на основании Приказа от 31.12.2008 и акта от 31.12.2008 N 8 (том 3 л.д. 95 - 97) они были списаны как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Для принятия имущества (объекта) в состав основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 (далее - ПБУ 6/01) необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение или пользование,
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть сроком продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев,
3) организация не предполагает последующую перепродажу объекта, 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н) установлено, что специальный инструмент, к которому налогоплательщик относит созданные объекты "Стенды испытательные", принимается к учету в качестве объекта основных средств на счет 01 или в качестве материалов на счет 10 в зависимости от его использования и в момент ввода в эксплуатацию. Вопрос о принятии объекта на учет в качестве основных средств или материалов решается собственником самостоятельно, исходя из целей создания и эксплуатации.
Общество исходя из целей создания Стендов и их эксплуатации исключительно для испытания одного изделия, однократно, с последующим разрушением объекта, приняло указанные объекты к бухгалтерскому учету по счету 10 "Материалы", согласно Приказу от 11.01.2008 и приходным ордерам, с последующим списанием затрат на изготовление и самих стендов после их разрушения на основании приказа от 31.12.2008 и акта на "расходы будущих периодов" по счету 97.
Тот факт, что бухгалтерия налогоплательщика ошибочно до передачи Стендов на испытания отразило стоимость их изготовления на счете 01 "основные средства", с учетом положений ПБУ 6/01 и Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н, а также условий использования и срока использования этих объектов не позволяет квалифицировать их в качестве основных средств. Тем более, что после уничтожения объектов в результате испытания налогоплательщик исправил ошибку, исключив объекты из состава основных средств (со счета 01), что подтверждается карточками счета 01 за 2009 - 2010 годы (том 4 л.д. 3 - 28).
Включение затрат на производство Стендов в инвентарную книгу учета объектов основных средств за 2009 год, представленную в Инспекцию (том 3 л.д. 66 - 88) также объясняется ошибкой бухгалтерии, что вне зависимости от такой ошибки не влечет обязанность по отнесению спорных объектов в состав основных средств.
Суд правомерно исходил из того, что спорные объекты не соответствуют критериям установленным для отнесения их к основным средствам согласно ПБУ 6/01, являются спецоснасткой, подлежали учету на счете 10 и учитывались на этом счете согласно Приказов, в связи с чем, никаких оснований для включения затрат на их изготовление в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2009 - 2010 год, когда эти объекты уже физически не существовали, у Инспекции не имелось, налог на имущество организаций в размере 856 946 руб. начислен необоснованно.
Таким образом, решение Инспекции от 28.10.2011 N 873 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 4 240 369 руб., налогу на имущество организаций в размере 856 946 руб. соответствующих пеней и штрафов является незаконным, противоречащим НК РФ.
Доводы апелляционной жалобы во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
По налогу на добавленную стоимость.
НК РФ (п. 10 ст. 165, п. 1,6 ст. 166, п. 3 ст. 172) "не содержит регламентированных и обязательных к применению правил по ведению раздельного учета реализации, облагаемой по ставке 0 процентов и реализации, облагаемой по другим ставкам, а также распределение налоговых вычетов на реализацию по ставке 0 процентов и реализацию по ставке 18 процентов (10 процентов), позволяя устанавливать метод ведения раздельного учета и распределения "входного" НДС в учетной политике налогоплательщика" (абзац 19 указанного решения).
Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при том, что период возникновения права на вычет соответствует периоду составления счета-фактуры, установленная Обществом "Методика распределения предъявленного налогоплательщику НДС в состав вычетов, связанных с операциями по экспорту или внутреннему рынку (в части общехозяйственных расходов, которые невозможно напрямую распределить) пропорционально выручке от соответствующих операций, а в случае не превышения прямых расходов на экспорт 5% от всех расходов - в период возникновения права на вычет соответствует общим положениям о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ и позволяет с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт или на внутренний рынок.
Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных расходов) на экспорт и внутренний рынок, которые согласно Методике учитываются в месяц их совершения, то есть отражаются только в разделе 3 декларации "операции на внутреннем рынке" (с учетом 5% ограничения) не является нарушением каких-либо положений НК РФ и бухгалтерского учета, а также не может повлечь отказ в применении налоговых вычетов в части сумм налога, прямо относящегося к экспортным операциям".
И, указывая на нарушение Ответчиком п. 5 ст. 200 АПК РФ, суд первой инстанции отметил, что "Налоговый орган никаких доказательств неправильного распределения Обществом счетов-фактур по общехозяйственным расходам не представил, а с учетом заявления Обществом в декларациях за спорные периоды операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, установленные Методикой ограничение вообще не повлекло никаких нарушений в части периода отражения предъявленного НДС по таким расходам в составе вычетов".
- Таким образом, Обществом правомерно произведено распределение предъявленного НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке с учетом 5%-го ограничения (превышения расходов на экспорт над всеми расходами);
- Налог на имущество.
Налоговый орган указывает, что "ЗАО Корпорация "Защита" не учитывало объект основных средств "Стенд испытательный" при расчете среднегодовой стоимости имущества за 2009 - 2010, что, по мнению Инспекции, привело, якобы, к занижению среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества за 2009 - 2010 г.
Стенды испытательные, изготовленные Обществом в период 2008 года в количестве 13-ти штук для производства отстрелочных испытаний в рамках выполнения Обществом обязательств поставщика по государственному оборонному заказу для производства специальных бронированных транспортных средств для нужд государственных заказчиков (для перевозки личного состава и специальных грузов силовых ведомств РФ - МВД, ФСБ, МО, СКП, а также - ФСО и ФССП России для выполнения - в том числе - специальных задач в Южном федеральном округе (в т.ч., в регионах северного Кавказа), были необходимы для определения оптимальных технологических режимов изготовления специальных бронекапсул (бронекорпусов) по 5-му и 6-му классам защиты (пулестойкости) указанных выше специальных бронированных транспортных средств. При разработке и создании такого стенда, фактически выполняющего функцию технологической оснастки, конструкторами закладывались параметры, позволяющие, как представлялось на этапе разработки, использовать стенд многократно, что, очевидно, позволяло бы экономить затраты при проведении отстрелочных испытаний. Скорректированные требования государственного заказчика на этапе проведения испытаний, ужесточившие режим испытаний, привели к полному разрушению стенда в процессе первого же отстрела, что сделало необходимым в период с марта по сентябрь 2008 года изготовление дополнительного количества стендов, что и было отражено впоследствии Обществом в его бухгалтерской документации. Таким образом, на начальном этапе использования указанного Стенда предполагалось (представлялось) многократное (длительное, - продолжительностью свыше 12 месяцев) использование указанного Стенда. Данное объяснение поясняет обстоятельства первоначального ошибочного отражения бухгалтерией Общества стоимости изготовления Стенда на счете 01 "Основные средства".
Как указал суд первой инстанции в своем решении от 18.05.2012 г., "тот факт, что бухгалтерия налогоплательщика ошибочно до передачи Стендов на испытания отразило стоимость их изготовления на счете 01 "основные средства", с учетом Положения ПБУ 6/01 и приказа Минфина России от 26.12.2002 N 135н, а также условий использования и срока использования этих объектов не позволяет классифицировать их в качестве основных средств. Тем более, что после уничтожения объектов в результате испытания налогоплательщик исправил ошибку, исключив объекты из состава основных средств (со счета 01), что подтверждается карточками счета 01 за 2009 - 2010 годы (том 4, л.д. 3 - 28).
Включение затрат на производство Стендов в инвентарную книгу учета объектов основных средств за 2009 год, представленную в инспекцию (том 3, л.д. 66 - 88) также объясняется ошибкой бухгалтерии, что не влечет обязанность по отнесению спорных объектов в состав основных средств".
Также, суд первой сделал правильный вывод о том, что Стенды не соответствуют критериям, установленным для их отнесения к основным средствам по объективным признакам: согласно ПБУ 6/01, они, - являясь спецоснасткой, - подлежали учету на счете 10 и учитывались на этом счете согласно Приказов, в связи с чем надлежащих оснований для включения затрат на их изготовление в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2009 - 2010 год (когда эти объекты уже физически не существовали) у налогового органа не имелось.
В связи с вышеизложенным решение суда первой инстанции от 18.05.2012 г. о признании Решения N 873 Инспекции недействительным, как несоответствующее НК РФ - в части начисления налога на имущество организаций в размере 856 946 рублей, а также соответствующих пеней и штрафов, - обоснованно и законно.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2012 по делу N А40-19807/12-107-92 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)