Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего судьи Парской Н.Н.,
судей: Брюхановой Т.А., Косачевой О.И.,
при участии в судебном заседании представителя общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" Банщикова В.В. (доверенность от 02.09.2009),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 9 февраля 2010 года по делу N А19-28629/09, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2010 года по тому же делу (суд первой инстанции: Верзаков Е.И.; суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Никифорюк Е.О., Желтоухов Е.В.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения от 13.08.2009 N 05-90/1530 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (далее - налоговая инспекция) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 9 февраля 2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2010 года решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением судом норм материального права.
По мнению заявителя кассационной жалобы, исключение налоговой инспекцией из расходов по аффинажу суммы налога на добавленную стоимость является неправомерным, поскольку из буквального толкования абзаца 1 пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма налога на добавленную стоимость должна исключаться только из такого показателя, как цена реализации химически чистого металла. Общество полагает, что судебными инстанциями при оценке данных обстоятельств необоснованно были применены нормы статей 166, 168, 171 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежащие применению при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.
Кроме того, по мнению общества, судами двух инстанций неправильно применены нормы материального права при оценке доводов о необоснованном пересчете налоговой инспекцией количества добытого полезного ископаемого без учета долей содержания химически чистых драгоценных металлов.
Также общество считает, что судами, в частности, судом апелляционной инстанции в нарушение статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации не учтено наличие смягчающих вину обстоятельств.
В отзыве на кассационную жалобу общества налоговая инспекция, ссылаясь на законность и обоснованность судебных актов по делу, просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы (уведомление от 31.05.2010 N 14162), однако своих представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем, кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.
Участвующий в судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь 2008 года и составлен акт от 06.07.2009 N 3325.
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика налоговой инспекцией принято решение от 13.08.2009 N 05-90/1530, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в сумме 12 284 рубля 20 копеек. Названным решением обществу начислены пени в сумме 9 343 рубля 19 копеек и предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 61 421 рубль, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области решением от 28.10.2009 N 26-16/50148 оставило решение налоговой инспекции без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
Не согласившись с принятым по результатам налоговой проверки решением, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта налоговой инспекции недействительным.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из доказанности налоговой инспекцией факта совершения налогоплательщиком вмененного ему налогового правонарушения, а также из того, что обществом не подтверждена правильность осуществлявшегося им в спорном налоговом периоде расчета налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает судебные акты по делу подлежащими отмене по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя на основании лицензии на право пользования недрами ИРК 02210 БР геологическое изучение и добычу россыпного золота в долине ручья Нижний Аканак, правого притока реки Бодайбо.
Как установлено судами и следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности, послужили выводы налоговой инспекции о занижении обществом количества концентрата, содержащего драгоценные металлы, в результате учета добытого полезного ископаемого в перерасчете на химически чистый металл.
В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 13 которого в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно статье 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Исходя из материалов дела, а именно: проекта разработки золотоносной россыпи руч. Нижний Аканак, договора от 06.11.2007 N 24-08 на переработку сырья, заключенного обществом с открытым акционерным обществом (ОАО) "Новосибирский аффинажный завод", в проверяемый период у общества объектом налогообложения являлось золото в лигатуре, отвечающее требованиям ТУ 117-2-7-90 "Золото лигатурное".
Материалами дела подтверждается, что обществом применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых, а также ведется учет добытого полезного ископаемого в пересчете на массу химически чистых металлов.
Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации установлены различные налоговые ставки налогообложения концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, и концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).
Пунктом 2 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.
Руководствуясь данной нормой, налоговая инспекция признала неправильным определение налогооблагаемой базы самим налогоплательщиком. Как следует из оспариваемого решения, налоговой инспекцией был исчислен налог на добычу полезных ископаемых со всего количества рассчитанного прямым методом полезного ископаемого как по золоту, так и по серебру.
Вместе с тем пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, который согласно данной норме производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Пункт 2 статьи 20 указанного Федерального закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Судом первой инстанции не учтены указанные нормы, а судом апелляционной инстанции ссылки налогоплательщика на положения названных норм необоснованно отклонены.
Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что обществом исчислялся и уплачивался налог на добычу полезных ископаемых как в отношении добытого золота, так и в отношении попутно добытого серебра, с учетом доли содержания этих металлов в добытом полезном ископаемом. При этом налогоплательщиком применялись установленные Налоговым кодексом Российской Федерации различные налоговые ставки для налогообложения золота и серебра.
Налоговой инспекцией не приведено нормативное обоснование примененного в оспариваемом ненормативном акте расчета налоговой базы: по золоту исходя из общего количества добытого полезного ископаемого - золота в лигатуре, и по серебру, исходя из того же количества добытого полезного ископаемого - золота в лигатуре.
Давая оценку решению налоговой инспекции при рассмотрении настоящего дела, суды не приняли во внимание положения пункта 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
Судами не был исследован порядок осуществляемого налогоплательщиком расчета налоговой базы в отношении добытого лигатурного золота, исходя из доли содержания в нем полезных компонентов - химически чистых золота и серебра, подлежащих налогообложению по разным налоговым ставкам.
Судами также не был проверен на соответствие действующему законодательству расчет налоговой базы по золоту и по серебру, приведенный в решении налоговой инспекции.
Как установлено судами и усматривается из решения налоговой инспекции, вторым основанием для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых явился вывод налоговой инспекции о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной по приобретенным услугам по аффинажу. По данным налогоплательщика расходы по аффинажу составили 54 789 рублей 6 копеек, в ходе налоговой проверки на основании счетов-фактур за переработку золота установлено, что расходы по аффинажу составляют 46 431 рубль 41 копейка. Соответственно, по данным налогоплательщика стоимость единицы добытого полезного ископаемого (золота) составила 585 рублей 65 копеек, по данным проверки - 586 рублей 40 копеек, что привело к занижению стоимости единицы добытого золота на 75 копеек.
Судебные инстанции, признавая обоснованными доводы налоговой инспекции в отношении неправомерности исключения налога на добавленную стоимость из расходов по аффинажу, не приняли во внимание следующее.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Учитывая, что в силу прямого указания закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможности выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость.
Исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.
Доводы налоговой инспекции о том, что общество в рассматриваемый период воспользовалось правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному по счетам-фактурам по аффинажным услугам, не имеют правового значения для настоящего дела.
Ссылки судов на положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, также нельзя признать обоснованными, поскольку правила исчисления расходов для целей налогообложения прибыли неприменимы при определении стоимости реализации добытого полезного ископаемого, порядок оценки которой установлен специальной нормой - пунктом 5 статьи 340 названного Кодекса.
Таким образом, выводы судебных инстанций о законности решения налоговой инспекции не находят своего нормативного подтверждения.
Поскольку судом первой инстанции и арбитражным апелляционным судом не применены нормы материального права, подлежащие применению при рассмотрении настоящего дела, а также допущено существенное нарушение норм процессуального права, что выразилось в неполном исследовании имеющихся в деле доказательств и неустановлении фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает судебные акты по делу подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции с учетом положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует учесть изложенное в настоящем постановлении, проверить обоснованность расчета налога на добычу полезных ископаемых, приведенного налоговой инспекцией в оспариваемом ненормативном акте, установить имеющие значение для дела обстоятельства и с учетом правильного применения норм материального права принять законное и мотивированное решение.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 9 февраля 2010 года по делу N А19-28629/09, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2010 года по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 17.06.2010 ПО ДЕЛУ N А19-28629/09
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 июня 2010 г. N А19-28629/09
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего судьи Парской Н.Н.,
судей: Брюхановой Т.А., Косачевой О.И.,
при участии в судебном заседании представителя общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" Банщикова В.В. (доверенность от 02.09.2009),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 9 февраля 2010 года по делу N А19-28629/09, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2010 года по тому же делу (суд первой инстанции: Верзаков Е.И.; суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Никифорюк Е.О., Желтоухов Е.В.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения от 13.08.2009 N 05-90/1530 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (далее - налоговая инспекция) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 9 февраля 2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2010 года решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением судом норм материального права.
По мнению заявителя кассационной жалобы, исключение налоговой инспекцией из расходов по аффинажу суммы налога на добавленную стоимость является неправомерным, поскольку из буквального толкования абзаца 1 пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма налога на добавленную стоимость должна исключаться только из такого показателя, как цена реализации химически чистого металла. Общество полагает, что судебными инстанциями при оценке данных обстоятельств необоснованно были применены нормы статей 166, 168, 171 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежащие применению при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.
Кроме того, по мнению общества, судами двух инстанций неправильно применены нормы материального права при оценке доводов о необоснованном пересчете налоговой инспекцией количества добытого полезного ископаемого без учета долей содержания химически чистых драгоценных металлов.
Также общество считает, что судами, в частности, судом апелляционной инстанции в нарушение статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации не учтено наличие смягчающих вину обстоятельств.
В отзыве на кассационную жалобу общества налоговая инспекция, ссылаясь на законность и обоснованность судебных актов по делу, просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы (уведомление от 31.05.2010 N 14162), однако своих представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем, кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.
Участвующий в судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь 2008 года и составлен акт от 06.07.2009 N 3325.
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика налоговой инспекцией принято решение от 13.08.2009 N 05-90/1530, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в сумме 12 284 рубля 20 копеек. Названным решением обществу начислены пени в сумме 9 343 рубля 19 копеек и предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 61 421 рубль, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области решением от 28.10.2009 N 26-16/50148 оставило решение налоговой инспекции без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
Не согласившись с принятым по результатам налоговой проверки решением, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта налоговой инспекции недействительным.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из доказанности налоговой инспекцией факта совершения налогоплательщиком вмененного ему налогового правонарушения, а также из того, что обществом не подтверждена правильность осуществлявшегося им в спорном налоговом периоде расчета налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает судебные акты по делу подлежащими отмене по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя на основании лицензии на право пользования недрами ИРК 02210 БР геологическое изучение и добычу россыпного золота в долине ручья Нижний Аканак, правого притока реки Бодайбо.
Как установлено судами и следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности, послужили выводы налоговой инспекции о занижении обществом количества концентрата, содержащего драгоценные металлы, в результате учета добытого полезного ископаемого в перерасчете на химически чистый металл.
В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 13 которого в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно статье 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Исходя из материалов дела, а именно: проекта разработки золотоносной россыпи руч. Нижний Аканак, договора от 06.11.2007 N 24-08 на переработку сырья, заключенного обществом с открытым акционерным обществом (ОАО) "Новосибирский аффинажный завод", в проверяемый период у общества объектом налогообложения являлось золото в лигатуре, отвечающее требованиям ТУ 117-2-7-90 "Золото лигатурное".
Материалами дела подтверждается, что обществом применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых, а также ведется учет добытого полезного ископаемого в пересчете на массу химически чистых металлов.
Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации установлены различные налоговые ставки налогообложения концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, и концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).
Пунктом 2 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.
Руководствуясь данной нормой, налоговая инспекция признала неправильным определение налогооблагаемой базы самим налогоплательщиком. Как следует из оспариваемого решения, налоговой инспекцией был исчислен налог на добычу полезных ископаемых со всего количества рассчитанного прямым методом полезного ископаемого как по золоту, так и по серебру.
Вместе с тем пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, который согласно данной норме производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Пункт 2 статьи 20 указанного Федерального закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Судом первой инстанции не учтены указанные нормы, а судом апелляционной инстанции ссылки налогоплательщика на положения названных норм необоснованно отклонены.
Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что обществом исчислялся и уплачивался налог на добычу полезных ископаемых как в отношении добытого золота, так и в отношении попутно добытого серебра, с учетом доли содержания этих металлов в добытом полезном ископаемом. При этом налогоплательщиком применялись установленные Налоговым кодексом Российской Федерации различные налоговые ставки для налогообложения золота и серебра.
Налоговой инспекцией не приведено нормативное обоснование примененного в оспариваемом ненормативном акте расчета налоговой базы: по золоту исходя из общего количества добытого полезного ископаемого - золота в лигатуре, и по серебру, исходя из того же количества добытого полезного ископаемого - золота в лигатуре.
Давая оценку решению налоговой инспекции при рассмотрении настоящего дела, суды не приняли во внимание положения пункта 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
Судами не был исследован порядок осуществляемого налогоплательщиком расчета налоговой базы в отношении добытого лигатурного золота, исходя из доли содержания в нем полезных компонентов - химически чистых золота и серебра, подлежащих налогообложению по разным налоговым ставкам.
Судами также не был проверен на соответствие действующему законодательству расчет налоговой базы по золоту и по серебру, приведенный в решении налоговой инспекции.
Как установлено судами и усматривается из решения налоговой инспекции, вторым основанием для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых явился вывод налоговой инспекции о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной по приобретенным услугам по аффинажу. По данным налогоплательщика расходы по аффинажу составили 54 789 рублей 6 копеек, в ходе налоговой проверки на основании счетов-фактур за переработку золота установлено, что расходы по аффинажу составляют 46 431 рубль 41 копейка. Соответственно, по данным налогоплательщика стоимость единицы добытого полезного ископаемого (золота) составила 585 рублей 65 копеек, по данным проверки - 586 рублей 40 копеек, что привело к занижению стоимости единицы добытого золота на 75 копеек.
Судебные инстанции, признавая обоснованными доводы налоговой инспекции в отношении неправомерности исключения налога на добавленную стоимость из расходов по аффинажу, не приняли во внимание следующее.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Учитывая, что в силу прямого указания закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможности выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость.
Исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.
Доводы налоговой инспекции о том, что общество в рассматриваемый период воспользовалось правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному по счетам-фактурам по аффинажным услугам, не имеют правового значения для настоящего дела.
Ссылки судов на положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, также нельзя признать обоснованными, поскольку правила исчисления расходов для целей налогообложения прибыли неприменимы при определении стоимости реализации добытого полезного ископаемого, порядок оценки которой установлен специальной нормой - пунктом 5 статьи 340 названного Кодекса.
Таким образом, выводы судебных инстанций о законности решения налоговой инспекции не находят своего нормативного подтверждения.
Поскольку судом первой инстанции и арбитражным апелляционным судом не применены нормы материального права, подлежащие применению при рассмотрении настоящего дела, а также допущено существенное нарушение норм процессуального права, что выразилось в неполном исследовании имеющихся в деле доказательств и неустановлении фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает судебные акты по делу подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции с учетом положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует учесть изложенное в настоящем постановлении, проверить обоснованность расчета налога на добычу полезных ископаемых, приведенного налоговой инспекцией в оспариваемом ненормативном акте, установить имеющие значение для дела обстоятельства и с учетом правильного применения норм материального права принять законное и мотивированное решение.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 9 февраля 2010 года по делу N А19-28629/09, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2010 года по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Н.Н.ПАРСКАЯ
Судьи:
Т.А.БРЮХАНОВА
О.И.КОСАЧЕВА
Н.Н.ПАРСКАЯ
Судьи:
Т.А.БРЮХАНОВА
О.И.КОСАЧЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)