Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 июля 2010 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани
на решение Арбитражного суда Астраханской области от 08.12.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010
по делу N А06-6335/2009
по заявлению закрытого акционерного общества "Астраханьрегионгаз", г. Астрахань, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани о признании решения налогового органа от 30.06.2009 N 11-11 недействительным в части, требования от 05.10.2009 N 3085 недействительным, обязании налогового органа внести изменения в карточку расчетов с бюджетом закрытого акционерного общества "Астраханьрегионгаз",
установил:
в Арбитражный суд Астраханской области обратилось закрытое акционерное общество "Астраханьрегионгаз" (далее - ООО "Астраханьрегионгаз", общество, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Кировскому району г. Астрахани (далее - ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани, налоговый орган, инспекция) от 30.06.2009 N 11-11.
В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение налогового органа от 30.06.2009 N 11-11 в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 21 751 270 руб. 00 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., доначисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в сумме 4 140 695 руб. 40 коп.; требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.10.2009 N 3085 (далее - требование от 05.10.2009 N 3085) в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., штрафные санкции в сумме 4 140 706 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп. Обязать ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз", исключив из нее начисление пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., начисление недоимки по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп. и отражения налога на прибыль к уплате равного нулю.
Решением Арбитражного суда Астраханской области от 08.12.2009 требования заявителя удовлетворены частично:
- - признано недействительным решение инспекции от 30.06.2009 N 11-11 в части привлечения ЗАО "Астраханьрегионгаз" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 4 140 695 руб. 40 коп., доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 году в сумме 21 751 270 руб. 00 коп. Отказано в признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль сумме 20 703 477 руб. 00 коп.;
- - признано недействительным требование инспекции от 05.10.2009 N 3085 в части предложения уплатить штрафы в сумме 4 140 695 руб. 40 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп. Отказано в признании недействительным оспариваемого требования в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль сумме 20 703 477 руб. 00 коп.
- на инспекцию возложена обязанность по внесению изменений в карточку расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз", исключив из нее начисленные пени по налогу на прибыль в сумме 1 374 640 руб. 79 коп. Отказано в удовлетворении заявления об обязании инспекции внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз", исключив из нее начисление недоимки по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп. и отражения налога на прибыль к уплате равного нулю.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2009 N 11-11 в части доначисления налога на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., требования инспекции от 05.10.2009 N 3085 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп. и штраф в сумме 10 руб. 60 коп. В указанной части принят новый судебный акт об удовлетворении требований ЗАО "Астраханьрегионгаз".
На налоговый орган возложена обязанность по устранению нарушения прав и законных интересов ЗАО "Астраханьрегионгаз" путем внесения соответствующих изменений в лицевой счет налогоплательщика.
В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика и отказать налогоплательщику в иске полностью, ссылаясь на несоответствие вывода судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 АПК РФ в пределах доводов кассационной жалобы, оснований для отмены либо изменения судебных актов не найдено.
Как установлено судом и следует из материалов дела, оспариваемое решение от 30.06.2009 N 11-11 принято инспекцией по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 25.07.2005 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 25.07.2005 по 15.07.2008.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы России по Астраханской области, который решением от 09.09.2009 N 254-Н изменил решение инспекции путем отмены подпункта 3,4 пункта 1, подпункта 1 пункта 3.1, пункта 3.4 резолютивной части. В остальной части решение оставлено без изменения.
Согласно вступившего в законную силу решения, обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., по ЕСН в сумме 10 917 руб. 48 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., пени по НДФЛ в сумме 2 425 руб. 44 коп., штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса в сумме 4 140 695 руб. 40 коп. Решением уменьшены завышенные убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 96 571 974 руб. 00 коп.
На основании решения налоговым органом выставлено требование от 05.10.2009 N 3085 об уплате суммы задолженности. В карточке расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз" налоговый орган отразил доначисленные суммы в качестве задолженности общества.
Общество, полагая, что решение и требование инспекции являются незаконными и необоснованными обратилось в суд с настоящим заявлением.
По эпизоду необоснованного уменьшения налогоплательщиком доходов за 2006 год от реализации газа обществам "Астраханьоблгаз" и "Газпромрегионгаз" на сумму 22 423 052 руб. 00 коп.
По мнению налогового органа, в нарушение требований статей 248, 249, 250 Кодекса, в связи с необоснованным уменьшением обществом доходов от реализации газа на сумму 22 423 052 руб. 00 коп., завышение убытка в целях исчисления налога на прибыль за 2006 год составило 22 423 052 руб. 00 коп.
Суд кассационной инстанции считает, что оценив фактические обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали ошибочным вывод инспекции о занижении обществом доходов от реализации газа на сумму 22 423 052 руб. 00 коп.
В силу статьи 52 Кодекса налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса каждый налогоплательщик по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляет налоговую декларацию - письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Порядок устранения ошибок в определении налогооблагаемой базы, обнаруженных самим налогоплательщиком, установлен статьей 81 Кодекса.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Как установлено судами и видно из материалов дела, общество самостоятельно исчислило и отразило в налоговой декларации налог на прибыль, подлежащий уплате за 2006 год с учетом дохода от реализации в ноябре-декабре 2006 года газа на технологические нужды и потери ОАО "Астраханьоблгаз" по договору от 07.12.2005 N 04-6-0001/06 на сумму 8 802 820 руб. 60 коп.; ОАО "Газпромрегионгаз" по договору от 31.12.2005 N 15-2/07-0003 на сумму 13 620 231 руб. 26 коп.
Обнаружив ошибку в формировании налогооблагаемой базы за 2006 год, налогоплательщик в установленном порядке заявил о ней, путем подачи 26.02.2009 уточненной налоговой декларации. В уточненной декларации общество уменьшило размер доходов от реализации газа указанным обществам за ноябрь - декабрь 2006 года на общую сумму 22 423 051 руб. 86 коп.: по ОАО "Астраханьоблгаз" на сумму 8 802 820 руб. 60 коп., по ОАО "Газпромрегионгаз" - на сумму 13 260 231 руб. 26 коп.
Внесение уточнений в ранее поданную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 81 Кодекса, вызвано тем, что в первоначальной налоговой декларации налогоплательщик ошибочно указал доход от реализации газа на технологические нужды и потери ОАО "Астраханьоблгаз" и ОАО "Газпромрегионгаз" в размере, не подтвержденном первичными документами.
Подавая уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик руководствовался правилами подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса, где установлено, что облагаемые налогом на прибыль организаций доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Судами установлено, что представленные налогоплательщиком первичные документы, которыми оформлены хозяйственные операции по реализации газораспределительным организациям газа на технологические нужды и потери, соответствуют требованиям подпункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержат все обязательные реквизиты, установленные этим пунктом, в том числе подписи продавца и покупателя. Указанные документы свидетельствуют о получении дохода по взаимоотношениям с данными контрагентами в ноябре-декабре 2006 года в сумме 671 781 руб. 21 коп.
Доказательств получения в 2006 году дохода в сумме 21 571 270 руб. 65 коп. в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 200 АПК РФ, налоговым органом не представлено.
Кроме этого, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что суд первой инстанции, признав недействительным решение налогового органа в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 21 751 270 руб. 65 коп., не учел, что этот убыток учитывался при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год. Указанное подтверждается текстом решения инспекции, расчетом изменения налоговой базы по указанному налогу за 2006 - 2007 гг. по результатам проверки, выполненным налогоплательщиком и представленным в материалы дела. Указанная сумма убытка в размере 21 751 270 руб. 65 коп. должна была быть учтена при определении суммы налога на прибыль за 2007 год.
Эта сумма налога на прибыль за 2007 год является результатом использования в целях налогообложения суммы убытка 2006 года в размере 21 751 270 руб. 65 коп. и подтверждается расчетом изменения налоговой базы по налогу на прибыль 2006 - 2007 гг. по данным инспекции, общества и суда.
Таким образом, оспариваемые решение и требование налогового органа правомерно признаны недействительными в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме, исчисленной из налогооблагаемой базы, в размере 21 751 270 руб. 65 коп.
Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части необоснованного увеличения налоговым органом налогооблагаемой базы по налогу на 65 640 руб. 00 коп., указав, что им необоснованно заявлен резерв по сомнительным долгам в 2007 году.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, посчитав, что вывод налогового органа о необоснованном уменьшении внереализационных доходов на сумму 65 640 руб. 00 коп. основан не на результатах исследования первичных документов налогоплательщика, истребованных и полученных в ходе проверки, а определен налоговым органом путем сопоставления данных первичной и уточненной налоговых деклараций, в результате арифметического действия с итоговой суммой 1 118 036 руб. 00 коп.
Кассационная коллегия считает, что суд апелляционной инстанции правомерно не согласился с выводами суда первой инстанции.
Как предусмотрено пунктом 1 статьи 100 Кодекса, не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке ее результаты оформляются актом налоговой проверки, подписываемым должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации.
В данном акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. При этом пункты 4 и 5 статьи 100 Кодекса предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения.
Судами установлено, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 год и пояснения к ней были представлены налогоплательщиком перед окончанием налоговой проверки, но до составления акта.
Из содержания акта выездной налоговой проверки от 27.04.2009 N 11-11 не следует, что налоговым органом установлен факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году на сумму 65 640 руб. 00 коп. Первичные документы на указанную сумму в результате дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьями 93, 93.1 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса у налогоплательщика не истребовались.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не было оснований для отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения налогового органа в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году в сумме 65 640 руб. 00 коп.
Судебная коллегия считает, что суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции, установив ошибочность его вывода и вывода налогового органа о необоснованном включении в состав внереализационных расходов декларации по налогу на прибыль за 2007 год суммы резерва по сомнительным долгам в части долга ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8".
Суд первой инстанции мотивировал свое решение тем, что обществом после обоснованного исключения из резерва по сомнительным долгам за 2007 год задолженности ОАО "ТЭЦ-Северная" и включения в резерв задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" не была подана уточненная налоговая декларация. Кроме того, суд сделал вывод, что в виду отсутствия задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" перед заявителем на момент ее включения в резерв по сомнительным долгам, такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной задолженности за прошлый период.
Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
Как следует из представленных материалов, при проведении проверки налоговый орган на основании пояснений налогоплательщика сделал вывод о том, что резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован налогоплательщиком в том числе из задолженности перед обществом ОАО "ТЭЦ-Северная" в размере 74 148 922 руб. 00 коп. В ходе проверки налогоплательщик согласился с доводами налогового органа об отсутствии задолженности ОАО "ТЭЦ-Северная" в указанной сумме, исправил ошибку, представив расчет резерва по сомнительным долгам и включив в него дебиторскую задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" в сумме 74 177 378 руб. 00 коп.
По состоянию на конец 2007 года у ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" перед ЗАО "Астраханьрегионгаз" существовала задолженность в связи с неисполнением обязательств по оплате потребленного газа. Как установлено судом, факт наличия задолженности за указанный период времени на общую сумму 115 925 727 руб. 22 коп. подтверждается имеющимися в материалах дела вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Астраханской области по делам от 15.12.2008 N А06-1766/2007 и от 31.07.2009 А06-3458/2009. Ранее задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" была выявлена и отражена налогоплательщиком в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими от 30.01.2008 N 2.
Пунктом 4 статьи 266 Кодекса предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного налогового периода.
Учитывая, что задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" была своевременно выявлена налогоплательщиком в ходе инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2007, обнаружив ошибку, допущенную при формировании резерва, налогоплательщик имел право уточнить состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, исходя из тех долгов, которые своевременно выявлены в ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2007.
Обществом был выполнен уточненный расчет резерва по сомнительным долгам на 31.12.2007. Вместо ОАО "ТЭЦ-Северная" в него был включен долг ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8". Тем самым, итоговая сумма резерва, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год в составе внереализационных расходов, не изменилась и, как следствие, не изменилась и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате за 2007 год.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно посчитал, что поскольку общество отразило в составе резерва по сомнительным долгам задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" в сумме 74 177 378 руб. 00 коп., а не задолженность ОАО "ТЭЦ-Северная", то налоговый орган не вправе был уменьшать расходы в размере 74 177 378 руб. 00 коп., правомерно включенные в состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, сформированного из задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8", а должен был исключить из доходов 2007 года сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам за 2006 год в размере 74 148 922 руб. 00 коп.
Суд отклонил ссылку налогового органа на пункт 5 статьи 266 Кодекса.
Согласно указанной норме, сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Это обусловлено тем, что общество ни в какой части не использовало резерв по сомнительным долгам за 2006 год на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также восстановило резерв по сомнительным долгам за 2006 год в полной сумме в составе внереализационных расходов за 2007 года.
Суд указал, что ошибочная ссылка общества при проведении выездной налоговой проверки на то, что резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован из задолженности (несуществующей) ОАО "ТЭЦ-Северная", не является основанием для увеличения налогооблагаемой базы и соответственно доначисления налоговым органом налога на прибыль за 2007 год, поскольку согласно своевременно представленного уточненного расчета резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован за счет задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8".
Отклоняя довод суда первой инстанции о необходимости подачи обществом уточненной налоговой декларации, суд апелляционной инстанции указал, что вследствие уточнений, представленных налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки, итоговая сумма резерва по сомнительным долгам, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год в составе внереализационных расходов, не изменилась, следовательно, не изменилась и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в 2007 году. Поэтому, несмотря на то, что общество уточнило расчет резерва по сомнительным долгам, у него не возникла обязанность подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год.
Налоговое законодательство не содержит запрета на уточнение резерва по сомнительным долгам.
Как указано в пункте 1 статьи 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Общество, исходя из пункта 1 статьи 54 Кодекса, обязано было уточнить резерв именно за 2007 год, поскольку ошибка относилась только к этому периоду.
В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Как установлено судом, в данном случае ошибок, приведших к занижению налоговой базы, налогоплательщик не допустил, поэтому обязанности подать уточненную налоговую декларацию у него не было.
Является ошибочным и вывод суда первой инстанции о том, что поскольку на момент включения обществом в резерв по сомнительным долгам задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8", эта задолженность должником была погашена, такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной задолженности за прошлый период.
Путем внесения исправлений в расчет резерва по сомнительным долгам за 2007 год, эта задолженность включена в состав резерва по состоянию на 31.12.2007. На эту дату долг ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" не был погашен. По этой причине налогоплательщик вправе учесть этот долг в составе резерва по сомнительным долгам на 31.12.2007.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции правомерно признано подлежащим отмене в указанной части, а требования налогоплательщика о признании недействительными решения налогового органа от 30.06.2009 N 11-11 и требования от 05.10.2009 N 3085 правомерно удовлетворены и в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2007 год в сумме 20 703 477 руб. 00 коп.
Решением суда первой инстанции удовлетворены требования ОАО "Астраханьрегионгаз" и признано недействительным требование инспекции от 05.10.2009 N 3085 в части предложения обществу уплатить штрафные санкции в сумме 4 140 695 руб. 40 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп.
В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции заявитель уточнил заявленные требования и просил признать недействительным требование налогового органа от 05.10.2009 N 3085 в части предложения уплатить штрафные санкции в размере 4 140 706 руб. 00 коп., то есть на 10 руб. 60 коп. больше, чем удовлетворено решением суда.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в соответствии с обжалуемым решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 4 140 695 руб. 40 коп.
В то же время, оспариваемым требованием N 3085 обществу предложено уплатить штраф в сумме 4 140 706 руб. 00 коп., что превышает на 10 руб. 60 коп. сумму штрафа, указанную в решении.
В суде апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил, что данное требование содержит задолженность по штрафу за предыдущие периоды, однако пояснить какие именно задолженности и за какой период, не смог, дополнительными доказательствами свои доводы не подтвердил.
При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что суд первой инстанции необоснованно признал недействительным оспариваемое требование по состоянию на 05.10.2009 N 3085 на сумму 4 140 695 руб. 40 коп., а не на сумму 4 140 706 руб. 00 коп., является верным.
В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в случае признания ненормативного акта недействительным, должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Проведение операций "сторно" предусмотрено Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденными Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, в соответствии с пунктом 3 которых "Исправление ошибок, допущенных налоговыми органами при ведении КЛС, производится путем проведения операции "сторно". Ошибочная запись в КЛС сторнируется и в комментарии делается запись "Сторно операции от (указывается дата занесения неверной записи)". После чего заносятся правильные данные. Сторнирование ошибочной записи и занесение правильных данных производятся в КЛС по дате обнаружения ошибки и внесения соответствующих исправлений. Не допускается нарушение хронологии ведения записей в КЛС".
Возложение на налоговый орган обязанности по осуществлению операции "сторно" не противоречит действующим нормативно-правовым актам и не налагает на налоговый орган дополнительных обязанностей, не предусмотренных законом, а способствует восстановлению нарушенных прав заявителя.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку направлены, по существу, на переоценку установленных судами обстоятельств, исследованных доказательств и сделанных на их основании выводов, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 по делу N А06-6335/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА ОТ 22.07.2010 ПО ДЕЛУ N А06-6335/2009
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 июля 2010 г. по делу N А06-6335/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 июля 2010 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани
на решение Арбитражного суда Астраханской области от 08.12.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010
по делу N А06-6335/2009
по заявлению закрытого акционерного общества "Астраханьрегионгаз", г. Астрахань, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани о признании решения налогового органа от 30.06.2009 N 11-11 недействительным в части, требования от 05.10.2009 N 3085 недействительным, обязании налогового органа внести изменения в карточку расчетов с бюджетом закрытого акционерного общества "Астраханьрегионгаз",
установил:
в Арбитражный суд Астраханской области обратилось закрытое акционерное общество "Астраханьрегионгаз" (далее - ООО "Астраханьрегионгаз", общество, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Кировскому району г. Астрахани (далее - ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани, налоговый орган, инспекция) от 30.06.2009 N 11-11.
В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение налогового органа от 30.06.2009 N 11-11 в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 21 751 270 руб. 00 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., доначисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в сумме 4 140 695 руб. 40 коп.; требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.10.2009 N 3085 (далее - требование от 05.10.2009 N 3085) в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., штрафные санкции в сумме 4 140 706 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп. Обязать ИФНС России по Кировскому району г. Астрахани внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз", исключив из нее начисление пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., начисление недоимки по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп. и отражения налога на прибыль к уплате равного нулю.
Решением Арбитражного суда Астраханской области от 08.12.2009 требования заявителя удовлетворены частично:
- - признано недействительным решение инспекции от 30.06.2009 N 11-11 в части привлечения ЗАО "Астраханьрегионгаз" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 4 140 695 руб. 40 коп., доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 году в сумме 21 751 270 руб. 00 коп. Отказано в признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль сумме 20 703 477 руб. 00 коп.;
- - признано недействительным требование инспекции от 05.10.2009 N 3085 в части предложения уплатить штрафы в сумме 4 140 695 руб. 40 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп. Отказано в признании недействительным оспариваемого требования в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль сумме 20 703 477 руб. 00 коп.
- на инспекцию возложена обязанность по внесению изменений в карточку расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз", исключив из нее начисленные пени по налогу на прибыль в сумме 1 374 640 руб. 79 коп. Отказано в удовлетворении заявления об обязании инспекции внести изменения в карточку расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз", исключив из нее начисление недоимки по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп. и отражения налога на прибыль к уплате равного нулю.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2009 N 11-11 в части доначисления налога на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., требования инспекции от 05.10.2009 N 3085 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп. и штраф в сумме 10 руб. 60 коп. В указанной части принят новый судебный акт об удовлетворении требований ЗАО "Астраханьрегионгаз".
На налоговый орган возложена обязанность по устранению нарушения прав и законных интересов ЗАО "Астраханьрегионгаз" путем внесения соответствующих изменений в лицевой счет налогоплательщика.
В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика и отказать налогоплательщику в иске полностью, ссылаясь на несоответствие вывода судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 АПК РФ в пределах доводов кассационной жалобы, оснований для отмены либо изменения судебных актов не найдено.
Как установлено судом и следует из материалов дела, оспариваемое решение от 30.06.2009 N 11-11 принято инспекцией по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 25.07.2005 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 25.07.2005 по 15.07.2008.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы России по Астраханской области, который решением от 09.09.2009 N 254-Н изменил решение инспекции путем отмены подпункта 3,4 пункта 1, подпункта 1 пункта 3.1, пункта 3.4 резолютивной части. В остальной части решение оставлено без изменения.
Согласно вступившего в законную силу решения, обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 20 703 477 руб. 00 коп., по ЕСН в сумме 10 917 руб. 48 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 1 374 640 руб. 79 коп., пени по НДФЛ в сумме 2 425 руб. 44 коп., штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса в сумме 4 140 695 руб. 40 коп. Решением уменьшены завышенные убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 96 571 974 руб. 00 коп.
На основании решения налоговым органом выставлено требование от 05.10.2009 N 3085 об уплате суммы задолженности. В карточке расчетов с бюджетом ЗАО "Астраханьрегионгаз" налоговый орган отразил доначисленные суммы в качестве задолженности общества.
Общество, полагая, что решение и требование инспекции являются незаконными и необоснованными обратилось в суд с настоящим заявлением.
По эпизоду необоснованного уменьшения налогоплательщиком доходов за 2006 год от реализации газа обществам "Астраханьоблгаз" и "Газпромрегионгаз" на сумму 22 423 052 руб. 00 коп.
По мнению налогового органа, в нарушение требований статей 248, 249, 250 Кодекса, в связи с необоснованным уменьшением обществом доходов от реализации газа на сумму 22 423 052 руб. 00 коп., завышение убытка в целях исчисления налога на прибыль за 2006 год составило 22 423 052 руб. 00 коп.
Суд кассационной инстанции считает, что оценив фактические обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали ошибочным вывод инспекции о занижении обществом доходов от реализации газа на сумму 22 423 052 руб. 00 коп.
В силу статьи 52 Кодекса налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса каждый налогоплательщик по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляет налоговую декларацию - письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Порядок устранения ошибок в определении налогооблагаемой базы, обнаруженных самим налогоплательщиком, установлен статьей 81 Кодекса.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Как установлено судами и видно из материалов дела, общество самостоятельно исчислило и отразило в налоговой декларации налог на прибыль, подлежащий уплате за 2006 год с учетом дохода от реализации в ноябре-декабре 2006 года газа на технологические нужды и потери ОАО "Астраханьоблгаз" по договору от 07.12.2005 N 04-6-0001/06 на сумму 8 802 820 руб. 60 коп.; ОАО "Газпромрегионгаз" по договору от 31.12.2005 N 15-2/07-0003 на сумму 13 620 231 руб. 26 коп.
Обнаружив ошибку в формировании налогооблагаемой базы за 2006 год, налогоплательщик в установленном порядке заявил о ней, путем подачи 26.02.2009 уточненной налоговой декларации. В уточненной декларации общество уменьшило размер доходов от реализации газа указанным обществам за ноябрь - декабрь 2006 года на общую сумму 22 423 051 руб. 86 коп.: по ОАО "Астраханьоблгаз" на сумму 8 802 820 руб. 60 коп., по ОАО "Газпромрегионгаз" - на сумму 13 260 231 руб. 26 коп.
Внесение уточнений в ранее поданную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 81 Кодекса, вызвано тем, что в первоначальной налоговой декларации налогоплательщик ошибочно указал доход от реализации газа на технологические нужды и потери ОАО "Астраханьоблгаз" и ОАО "Газпромрегионгаз" в размере, не подтвержденном первичными документами.
Подавая уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик руководствовался правилами подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса, где установлено, что облагаемые налогом на прибыль организаций доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Судами установлено, что представленные налогоплательщиком первичные документы, которыми оформлены хозяйственные операции по реализации газораспределительным организациям газа на технологические нужды и потери, соответствуют требованиям подпункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержат все обязательные реквизиты, установленные этим пунктом, в том числе подписи продавца и покупателя. Указанные документы свидетельствуют о получении дохода по взаимоотношениям с данными контрагентами в ноябре-декабре 2006 года в сумме 671 781 руб. 21 коп.
Доказательств получения в 2006 году дохода в сумме 21 571 270 руб. 65 коп. в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 200 АПК РФ, налоговым органом не представлено.
Кроме этого, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что суд первой инстанции, признав недействительным решение налогового органа в части предложения уменьшить завышенные убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 21 751 270 руб. 65 коп., не учел, что этот убыток учитывался при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год. Указанное подтверждается текстом решения инспекции, расчетом изменения налоговой базы по указанному налогу за 2006 - 2007 гг. по результатам проверки, выполненным налогоплательщиком и представленным в материалы дела. Указанная сумма убытка в размере 21 751 270 руб. 65 коп. должна была быть учтена при определении суммы налога на прибыль за 2007 год.
Эта сумма налога на прибыль за 2007 год является результатом использования в целях налогообложения суммы убытка 2006 года в размере 21 751 270 руб. 65 коп. и подтверждается расчетом изменения налоговой базы по налогу на прибыль 2006 - 2007 гг. по данным инспекции, общества и суда.
Таким образом, оспариваемые решение и требование налогового органа правомерно признаны недействительными в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме, исчисленной из налогооблагаемой базы, в размере 21 751 270 руб. 65 коп.
Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части необоснованного увеличения налоговым органом налогооблагаемой базы по налогу на 65 640 руб. 00 коп., указав, что им необоснованно заявлен резерв по сомнительным долгам в 2007 году.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, посчитав, что вывод налогового органа о необоснованном уменьшении внереализационных доходов на сумму 65 640 руб. 00 коп. основан не на результатах исследования первичных документов налогоплательщика, истребованных и полученных в ходе проверки, а определен налоговым органом путем сопоставления данных первичной и уточненной налоговых деклараций, в результате арифметического действия с итоговой суммой 1 118 036 руб. 00 коп.
Кассационная коллегия считает, что суд апелляционной инстанции правомерно не согласился с выводами суда первой инстанции.
Как предусмотрено пунктом 1 статьи 100 Кодекса, не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке ее результаты оформляются актом налоговой проверки, подписываемым должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации.
В данном акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. При этом пункты 4 и 5 статьи 100 Кодекса предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения.
Судами установлено, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 год и пояснения к ней были представлены налогоплательщиком перед окончанием налоговой проверки, но до составления акта.
Из содержания акта выездной налоговой проверки от 27.04.2009 N 11-11 не следует, что налоговым органом установлен факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году на сумму 65 640 руб. 00 коп. Первичные документы на указанную сумму в результате дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьями 93, 93.1 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса у налогоплательщика не истребовались.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не было оснований для отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения налогового органа в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году в сумме 65 640 руб. 00 коп.
Судебная коллегия считает, что суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции, установив ошибочность его вывода и вывода налогового органа о необоснованном включении в состав внереализационных расходов декларации по налогу на прибыль за 2007 год суммы резерва по сомнительным долгам в части долга ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8".
Суд первой инстанции мотивировал свое решение тем, что обществом после обоснованного исключения из резерва по сомнительным долгам за 2007 год задолженности ОАО "ТЭЦ-Северная" и включения в резерв задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" не была подана уточненная налоговая декларация. Кроме того, суд сделал вывод, что в виду отсутствия задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" перед заявителем на момент ее включения в резерв по сомнительным долгам, такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной задолженности за прошлый период.
Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
Как следует из представленных материалов, при проведении проверки налоговый орган на основании пояснений налогоплательщика сделал вывод о том, что резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован налогоплательщиком в том числе из задолженности перед обществом ОАО "ТЭЦ-Северная" в размере 74 148 922 руб. 00 коп. В ходе проверки налогоплательщик согласился с доводами налогового органа об отсутствии задолженности ОАО "ТЭЦ-Северная" в указанной сумме, исправил ошибку, представив расчет резерва по сомнительным долгам и включив в него дебиторскую задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" в сумме 74 177 378 руб. 00 коп.
По состоянию на конец 2007 года у ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" перед ЗАО "Астраханьрегионгаз" существовала задолженность в связи с неисполнением обязательств по оплате потребленного газа. Как установлено судом, факт наличия задолженности за указанный период времени на общую сумму 115 925 727 руб. 22 коп. подтверждается имеющимися в материалах дела вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Астраханской области по делам от 15.12.2008 N А06-1766/2007 и от 31.07.2009 А06-3458/2009. Ранее задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" была выявлена и отражена налогоплательщиком в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими от 30.01.2008 N 2.
Пунктом 4 статьи 266 Кодекса предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного налогового периода.
Учитывая, что задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" была своевременно выявлена налогоплательщиком в ходе инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2007, обнаружив ошибку, допущенную при формировании резерва, налогоплательщик имел право уточнить состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, исходя из тех долгов, которые своевременно выявлены в ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2007.
Обществом был выполнен уточненный расчет резерва по сомнительным долгам на 31.12.2007. Вместо ОАО "ТЭЦ-Северная" в него был включен долг ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8". Тем самым, итоговая сумма резерва, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год в составе внереализационных расходов, не изменилась и, как следствие, не изменилась и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате за 2007 год.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно посчитал, что поскольку общество отразило в составе резерва по сомнительным долгам задолженность ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" в сумме 74 177 378 руб. 00 коп., а не задолженность ОАО "ТЭЦ-Северная", то налоговый орган не вправе был уменьшать расходы в размере 74 177 378 руб. 00 коп., правомерно включенные в состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, сформированного из задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8", а должен был исключить из доходов 2007 года сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам за 2006 год в размере 74 148 922 руб. 00 коп.
Суд отклонил ссылку налогового органа на пункт 5 статьи 266 Кодекса.
Согласно указанной норме, сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Это обусловлено тем, что общество ни в какой части не использовало резерв по сомнительным долгам за 2006 год на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также восстановило резерв по сомнительным долгам за 2006 год в полной сумме в составе внереализационных расходов за 2007 года.
Суд указал, что ошибочная ссылка общества при проведении выездной налоговой проверки на то, что резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован из задолженности (несуществующей) ОАО "ТЭЦ-Северная", не является основанием для увеличения налогооблагаемой базы и соответственно доначисления налоговым органом налога на прибыль за 2007 год, поскольку согласно своевременно представленного уточненного расчета резерв по сомнительным долгам за 2007 год был сформирован за счет задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8".
Отклоняя довод суда первой инстанции о необходимости подачи обществом уточненной налоговой декларации, суд апелляционной инстанции указал, что вследствие уточнений, представленных налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки, итоговая сумма резерва по сомнительным долгам, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год в составе внереализационных расходов, не изменилась, следовательно, не изменилась и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в 2007 году. Поэтому, несмотря на то, что общество уточнило расчет резерва по сомнительным долгам, у него не возникла обязанность подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год.
Налоговое законодательство не содержит запрета на уточнение резерва по сомнительным долгам.
Как указано в пункте 1 статьи 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Общество, исходя из пункта 1 статьи 54 Кодекса, обязано было уточнить резерв именно за 2007 год, поскольку ошибка относилась только к этому периоду.
В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Как установлено судом, в данном случае ошибок, приведших к занижению налоговой базы, налогоплательщик не допустил, поэтому обязанности подать уточненную налоговую декларацию у него не было.
Является ошибочным и вывод суда первой инстанции о том, что поскольку на момент включения обществом в резерв по сомнительным долгам задолженности ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8", эта задолженность должником была погашена, такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной задолженности за прошлый период.
Путем внесения исправлений в расчет резерва по сомнительным долгам за 2007 год, эта задолженность включена в состав резерва по состоянию на 31.12.2007. На эту дату долг ОАО "Южная генерирующая компания - ТГК-8" не был погашен. По этой причине налогоплательщик вправе учесть этот долг в составе резерва по сомнительным долгам на 31.12.2007.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции правомерно признано подлежащим отмене в указанной части, а требования налогоплательщика о признании недействительными решения налогового органа от 30.06.2009 N 11-11 и требования от 05.10.2009 N 3085 правомерно удовлетворены и в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2007 год в сумме 20 703 477 руб. 00 коп.
Решением суда первой инстанции удовлетворены требования ОАО "Астраханьрегионгаз" и признано недействительным требование инспекции от 05.10.2009 N 3085 в части предложения обществу уплатить штрафные санкции в сумме 4 140 695 руб. 40 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 374 640 руб. 79 коп.
В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции заявитель уточнил заявленные требования и просил признать недействительным требование налогового органа от 05.10.2009 N 3085 в части предложения уплатить штрафные санкции в размере 4 140 706 руб. 00 коп., то есть на 10 руб. 60 коп. больше, чем удовлетворено решением суда.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в соответствии с обжалуемым решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 4 140 695 руб. 40 коп.
В то же время, оспариваемым требованием N 3085 обществу предложено уплатить штраф в сумме 4 140 706 руб. 00 коп., что превышает на 10 руб. 60 коп. сумму штрафа, указанную в решении.
В суде апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил, что данное требование содержит задолженность по штрафу за предыдущие периоды, однако пояснить какие именно задолженности и за какой период, не смог, дополнительными доказательствами свои доводы не подтвердил.
При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что суд первой инстанции необоснованно признал недействительным оспариваемое требование по состоянию на 05.10.2009 N 3085 на сумму 4 140 695 руб. 40 коп., а не на сумму 4 140 706 руб. 00 коп., является верным.
В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в случае признания ненормативного акта недействительным, должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Проведение операций "сторно" предусмотрено Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденными Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, в соответствии с пунктом 3 которых "Исправление ошибок, допущенных налоговыми органами при ведении КЛС, производится путем проведения операции "сторно". Ошибочная запись в КЛС сторнируется и в комментарии делается запись "Сторно операции от (указывается дата занесения неверной записи)". После чего заносятся правильные данные. Сторнирование ошибочной записи и занесение правильных данных производятся в КЛС по дате обнаружения ошибки и внесения соответствующих исправлений. Не допускается нарушение хронологии ведения записей в КЛС".
Возложение на налоговый орган обязанности по осуществлению операции "сторно" не противоречит действующим нормативно-правовым актам и не налагает на налоговый орган дополнительных обязанностей, не предусмотренных законом, а способствует восстановлению нарушенных прав заявителя.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку направлены, по существу, на переоценку установленных судами обстоятельств, исследованных доказательств и сделанных на их основании выводов, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 по делу N А06-6335/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)