Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2009 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 07 апреля 2009 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тимашковой Е.Н.
судей Еремичевой Н.В., Тучковой О.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "Тулачермет" и УФНС по Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 13 ноября 2008 года по делу N А68-8376/06-350/12 (судья Чубарова Н.И.), принятое по заявлению ОАО "Тулачермет" к УФНС по Тульской области о признании недействительным решения от 15.12.2006,
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Петруня М.И. - представитель по доверенности N 136 от 18.10.2007,
от ответчика: Белишев А.Е. - представитель по доверенности N 01-40/3 от 12.01.2009,
открытое акционерное общество "Тулачермет" (далее - ОАО "Тулачермет", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее - УФНС по Тульской области, налоговый орган) от 5 декабря 2006 года в части доначисления:
- - налога на прибыль в сумме 12 289 940,14 рублей;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 12 445 936 рублей;
- - налога на доходы физических лиц в сумме 42 249 рублей;
- - сумма пени в размере 2 053 744 рублей, в том числе:
по налогу на прибыль - 2 006 283 67 рублей,
- по налогу на доходы физических лиц - 47 460 рублей;
- - сумма налоговых санкций в размере 2 233 894,80 рублей, в том числе:
по налогу на прибыль - 2 218 099 рублей,
по налогу на доходы физических лиц - 15 795,8 рублей.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 13.11.2008 заявленные требования ОАО "Тулачермет" удовлетворены в части признания недействительным решения от 5 декабря 2006 года в части доначисления:
- - налога на прибыль в сумме 12 071 510 рублей;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 10 495 511 рублей;
- - налога на доходы физических лиц в сумме 42 243 рублей;
- - пени по налогу на прибыль в сумме 1 931 793,21 рублей,
- - пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 47 460 рублей;
- - налоговых санкций (штрафа) по налогу на прибыль в сумме 2 200 401,80 рублей,
- налоговых санкций (штрафа) на доходы физических лиц в сумме 15 795,80 рублей.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с судебным актом, Общество и Управление подали апелляционные жалобы, в которых просят его отменить, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, УФНС России по Тульской области была проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Тулачермет" по вопросам правильности исчисления разных налогов за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт от 10.03.2006 N 2, которым доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, налог на доходы физических лиц.
После рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщик заместитель руководителя УФНС России по Тульской области было принято решение от 5 декабря 2006 года о привлечении ОАО "Тулачермет" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной:
1) пунктом 1 статьи 122 части первой Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в размере 2 282 948 руб., в том числе:
- по налогу на прибыль в сумме 2 218 099 руб.
- по налогу на имущество организаций в сумме 64 849 руб.
На основании п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ отказано в привлечении ОАО "Тулачермет" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по налогу на добавленную стоимость за 2002 - 2003 гг. в связи с имеющейся переплатой по лицевому счету налогоплательщика, превышающей доначисленную сумму налога на отчетную дату каждого налогового периода по консолидированному бюджету (с учетом нерассмотренного заявленного возмещения по экспортным операциям в рамках сроков камеральной проверки). С учетом п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ ОАО "Тулачермет" на дату вынесения решения по результатам повторной выездной налоговой проверки не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по НДС за март 2002 года - июль 2003 года.
2) статьей 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению 15 795,8 рублей (78979 x 20%).
3) пунктом 1 статьи 126 НК РФ за не представление в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства, в виде взыскания штрафа в размере 50,0 рублей за каждый непредоставленный документ, всего в размере 250,0 руб.
Итого сумма штрафа составила 2 298 993,8 руб.
Кроме того, ОАО "Тулачермет" предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы:
а) налоговых санкций, указанных в пункте 1 настоящего Решения;
б) неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов):
- налога на прибыль в сумме 12 441 829 руб. (2002 год - 343 110 руб., 2003 год - 12 098 719 руб.).
- налога на добавленную стоимость в сумме 12 445 936 руб. (2002 г. - 236 213 руб., 2003 год - 12 209 723 руб.)
- налога на имущество предприятий в сумме 1 091 878 руб. (2002 год - 767 631 руб., 2003 год - 324247 руб.)
- налога на доходы физических лиц в сумме 44 479 руб. за 2003 год.
Итого сумма не полностью уплаченных налогов составила 26 024 122 руб.
в) пени за несвоевременную уплату налогов в размере 2 536 379,0 руб. в том числе:
- по налогу на прибыль - 2 006 283,67 руб.
- по налогу на имущество организаций - 482 635,0 руб.
- по налогу на доходы физических лиц - 47 460,33 руб.
Не согласившись с вынесенным налоговым органом ненормативным правовым актом, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая дело по существу спора, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению частично. Так, суд первой инстанции, удовлетворил требование Общества в части признания недействительным решения Управления в отношении доначисления ему налога на прибыль в сумме 300 000 руб., пени по этому налогу в размере 46 015,5 руб., штрафа - 55 000 руб. (с учетом переплаты), а также НДС в сумме 250 000 руб. (расходы по договору с ООО "Консультации и инвестиции"). При этом судом отказано в удовлетворении заявления налогоплательщика в части, в частности, налога на прибыль в сумме 54 000 руб., соответствующих пени, штрафа в сумме 10 800 руб. (без учета переплаты, с учетом переплаты - 9 900 руб.) и НДС в сумме 45 000 руб. (расходы по договору с ЗАО "Агентство экономической информации "Бизнес в России"), а также НДС в сумме 1 768 400 руб. (не приняты вычеты за декабрь 2003 года).
Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции в отношении отказа в удовлетворении требований заявителя, связанных с оплатой услуг по договору с ЗАО "Агентство экономической информации "Бизнес в России", по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из вышеизложенных правовых положений не все затраты налогоплательщика на осуществление хозяйственной деятельности могут стать расходами в смысле налогового законодательства.
Расходами могут быть признаны только те затраты налогоплательщика, которые произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом эти затраты должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.
Как установлено судом, ОАО "Тулачермет" (заказчик) заключило с ЗАО "Агентство экономической информации "Бизнес в России" (исполнитель) договор от 16.01.2003 N 02/15902, в соответствии с которым последнее приняло на себя обязательство по подготовке информационно-аналитического материала нерекламного характера, как продукции средства массовой информации. Стоимость услуг по договору составила 270 000 руб., в том числе НДС в размере 45 000 руб.
Данные затраты налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, посчитав, что они могут быть отнесены к расходам на рекламу.
Подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.
В силу пункта 4 этой же статьи к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
В результате исследования и оценки представленных в материалы дела документов по правилам ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорная статья не может быть отнесена к рекламной информации ввиду следующего.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего в спорный период, далее - Закон о рекламе) рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Согласно данному определению реклама - это информация.
Статьей 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" установлено, что информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.
Для отнесения информации к рекламной, необходимо, чтобы она содержала следующие обязательные признаки, установленные в ст. 2 Закона о рекламе:
- - распространяться в любой форме, с помощью любых средств;
- - предназначаться для неопределенного круга лиц;
- - формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, идеям и начинаниям;
- - способствовать реализации товаров, идей, начинаний.
Проанализировав в совокупности всю информацию, изложенную в статье "А домна смотрит свысока...", суд установил, что статья "А домна смотрит свысока..." не содержит указанных признаков, поскольку знакомит читателей с историей завода за последние 10 лет, последствиями его приватизации, проблемами, конфликтами с органами власти и управления. Основное внимание в статье уделено тяжелому финансовому положению ОАО "Тулачермет". Упоминание же в статье о производимой Обществом продукции не меняет цель и содержание статьи, а именно рассказ об истории завода, и не делает содержащуюся в ней информацию рекламной.
Основным критерием в отнесении расходов на публикации в средствах массовой информации к рекламной информации является цель информации. Тот факт, что ОАО "Тулачермет" указанной статьей хотело создать положительный имидж предприятию, также не дает оснований отнести публикацию к рекламной информации. В данном случае целью информации не являлась возможность улучшить сбыт, увеличить реализацию продукции.
Кроме того, из самого договора от 26.02.2003 N 02/15902 также усматривается, что предметом договора явилась подготовка агентством для Общества материала нерекламного характера.
Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными, в частности, являются условия о предмете договора.
Таким образом, поскольку сторонами достигнуто соглашение о предмете договора как подготовка материала нерекламного характера, причем договор полностью исполнен сторонами, то следует признать, что Общество имело намерение получить информационно-аналитический материал нерекламного характера.
При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что затраты Общества на оплату услуг по договору N 02/15902 от 26.02.2003 по подготовке публикации "А домна смотрит свысока..." не связаны с деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем не могут быть признаны расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.
С учетом сказанного отклоняется довод налогоплательщика, изложенный в жалобе по указанному эпизоду, о том, что статья содержит информацию рекламного характера.
Ссылка Общества на то, что в ходе судебного разбирательства налоговым органом в обоснование своей позиции приведены основания, не содержащиеся в оспариваемом ненормативном акте, не принимается апелляционной инстанцией во внимание, поскольку, как следует из материалов дела, Общество само указывает на то, что спорные суммы затрат были отнесены им к расходам в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается судебного акта в части доначисления Обществу НДС в сумме 45 000 руб. по взаимоотношениям с агентством, то апелляционная инстанция также считает решение суда в этой части правильным, исходя из следующего.
В соответствии со ст. 171 НК РФ одним из условий для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету является цель приобретения соответствующих товаров, работ, услуг - для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость определены в ст. 146 НК РФ.
Поскольку цель приобретения Обществом услуг агентства по подготовке информационно-аналитического материала, как указано выше, не связана с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью предприятия, т.е. не связана с осуществлением операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС, перечисленные Обществом агентству в составе денежных средств за услуги по договору от 26.02.2003, не могут быть приняты им к вычету.
Следовательно, решение суда в этой части также является правильным.
Признавая вывод суда в данной части правильным, апелляционная инстанция не может согласиться с решением суда в отношении признания недействительными доначислений по налогу на прибыль и НДС (ООО "Консультации и инвестиции") в связи со следующим.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговым кодексом РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).
Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Согласно положениям ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье обязательные реквизиты.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Исходя из вышеизложенных правовых положений не все затраты налогоплательщика на осуществление хозяйственной деятельности могут стать расходами в смысле налогового законодательства.
Расходами могут быть признаны только те затраты налогоплательщика, которые произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом эти затраты должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.
Как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как установлено судом, налогоплательщик отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по услугам, оказанным ООО "Консультации и инвестиции".
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
В подтверждение понесенных затрат налогоплательщик представил следующие документы:
- - акт приема-сдачи работ (без номера, без даты, есть толь указание на 2003 год);
- - платежное поручение N 9843 от 14.11.2003 (в назначении платежа указано "по счету б/н от 13.11.2003 оплата за консультационные услуги, в т.ч. НДС - 250 000 руб.");
- - счет-фактура N 21 от 25.11.2003;
- - заявление Общества от 16.06.2003 в Фонд социального страхования Российской Федерации о выделении подразделений ОАО "Тулачермет" в самостоятельные классификационные единицы в составе страхователя;
- - письмо Тульского регионального отделения ФСС РФ от 20.08.2003 N 09-17/24138 в адрес Общества о направлении уведомлений о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для 11 структурных подразделений ОАО "Тулачермет".
При этом договор на оказание услуг, заключенный между ОАО "Тулачермет" и ООО "Консультации и инвестиции", налогоплательщиком не представлен. Только в акте приема-сдачи работ содержится указание на дату и номер договора - от 21.07.2003 N 16698.
Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
По мнению суда апелляционной инстанции представленные документы в полной мере не подтверждают факт оказания услуг ООО "Консультации и инвестиции", в связи с чем расходы налогоплательщика не могут быть приняты.
В отсутствие договора от 21.07.2003 N 16698 не имеется возможности установить содержание оказываемых по договору услуг и их характер.
Из акта приема-сдачи работ следует, что исполнителем выполнены следующие работы: проведен анализ внутренней структуры Заказчика; разработаны рекомендации по оптимизации внутренней структуры в целях понижения класса профессионального риска в соответствии с требованиями Фонда социального страхования РФ; оказаны консультационные услуги по подготовке, составлению и представлению в органы исполнительной власти для установления точной величины страховых взносов, уплачиваемых заказчиком (ОАО "Тулачермет") по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Вознаграждение Исполнителю составляет 1 250 000 руб. (в том числе НДС 250 000 руб.).
Между тем, в отсутствие в данном акте необходимых в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" реквизитов не представляется возможным отнести этот акт к договору от 21.07.2003.
Так же характер оказанных консультационных услуг предполагает, что результат оказания таких услуг должен быть закреплен в письменной форме, к примеру, в виде отчетов, письменных рекомендаций исполнителя.
Однако такие документы в обоснование произведенных затрат налогоплательщиком ни налоговому органу, ни суду не представлены.
Оплата за выполненные работы была произведена по платежному поручению N 9843 от 14.11.2003 (в назначении платежа указано "по счету б/н от 13.11.2003 оплата за консультационные услуги, в т.ч. НДС - 250 000 руб."), а счет-фактура N 21 на оказанные работы выписан только 25.11.2003 без указания наименования оказанной услуги.
Более того, заявление Общества в Фонд социального страхования Российской Федерации о выделении подразделений ОАО "Тулачермет" в самостоятельные классификационные единицы в составе страхователя датировано 16.06.2003, а договор в соответствии с которым должны были быть осуществлены необходимые действия для подготовки, составления и подачи такого заявления датирован только 21.07.2003.
Письмо же Тульского регионального отделения ФСС РФ от 20.08.2003 N 09-17/24138, адресованное Обществу, о направлении уведомлений о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для 11 структурных подразделений ОАО "Тулачермет" само по себе всего лишь подтверждает факт представления Обществом в данный орган необходимых документов, а не факт того, кем были оказаны спорные услуги.
Исследовав в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что указанные документы в их совокупности в полной мере не дают возможности однозначно установить факт оказания услуг ООО "Консультации и инвестиции".
Согласно положениям главы 21 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с наличием реальной хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.
Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что представленные документы не подтверждают реализацию ООО "Консультации и инвестиции") услуг ОАО "Тулачермет", то сумма НДС, перечисленная Обществом в составе оплаты за оказанные услуги, реальность которых не подтверждена, не может быть принята к налоговому вычету.
При таких обстоятельствах решение суда в указанной части подлежит отмене.
НДС.
Налог на добавленную стоимость в сумме 1 768 400 руб. доначислен Управлением в результате выявления несоответствия между данными книги продаж Общества за декабрь 2003 года (НДС, начисленный при реализации собственной продукции и принимаемый как подлежащий уплате в бюджет при исчислении налога на добавленную стоимость) и налоговой декларации по НДС за тот же период, в которой данная сумма не была учтена при начислении налога.
ОАО "Тулачермет" не оспаривает выявленный налоговым органом факт занижения налоговой базы по НДС за декабрь 2003 года на сумму 1 768 400 руб. Вместе с тем налогоплательщик указывает на то, что по ряду счетов-фактур он не заявлял налоговые вычеты по уплаченному налогу на добавленную стоимость по оприходованным товарам (работам, услугам) на сумму 2 767 646,19 руб., которые он вправе был применить за декабрь 2003 года в силу ст. 171 НК РФ. Причем в случае применения этих вычетов они бы превысили сумму НДС, доначисленную Управлением с операций по реализации товаров.
В обоснование вычетов на указанную сумму ОАО "Тулачермет" представило книгу покупок за декабрь с внесенными в нее исправлениями и счета-фактуры, относящиеся не к декабрю 2003 года, а к другим налоговым периодам. Оплата и оприходование товаров (работ, услуг) по этим счетам-фактурам также имело место не в декабре 2003 года, а ранее.
ОАО "Тулачермет" считает, что данное обстоятельство не препятствует применению налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в декабре 2003 года, поскольку только к этому времени налогоплательщик фактически получил эти счета-фактуры от поставщиков, а ранее вычеты по ним не применял.
При этом Общество не заявляет дополнительно вычеты на сумму 2 767 646,19 руб. путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации за декабрь 2003 года, считая, что оно вправе этого не делать в силу п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которого уточненная декларация подается только в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. В данном же случае Обществом обнаружен факт неполного отражения сведений, не приведших к занижению сумм налога.
Управление считает, что Общество должно подать уточненную налоговую декларацию за декабрь 2003 года, заявив в ней вычеты по указанным счетам-фактурам, иначе, по мнению налогового органа, не исключается неоднократное применение этих же вычетов в предыдущие налоговые периоды после оплаты и оприходования товаров (работ, услуг), а повторная проверка по вопросу исчисления НДС за предыдущие периоды не может быть произведена в рамках данной повторной налоговой проверки за 2003 год. Уточненная налоговая декларация должна быть проверена налоговым органом, поскольку без заявления этих вычетов не исключается их применение в декларации и за последующие периоды.
Рассматривая спор в этой части, суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа. При этом суд исходил из того, что доначисление НДС за декабрь 2003 года обоснованно произведено без учета налоговых вычетов в сумме 2 767 646,19 руб. Суд также указал на то обстоятельство, что налогоплательщик не воспользовался своим правом на подачу уточненной налоговой декларации, предусмотренной ст. 81 НК РФ.
Апелляционная инстанция не может согласиться с таким выводом суда исходя из следующего.
Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров, работ, услуг.
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).
Вместе с тем, в силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (в редакции п. 2 ст. 171 НК РФ, действовавшего в спорный период).
Пунктом 1 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
Как установлено судом, в соответствии с учетной политикой ОАО "Тулачермет" на 2003 год для целей исчисления налога на добавленную стоимость применялся метод "по оплате".
Пунктами 8 и 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
При частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".
Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.
Следовательно, при выявлении налогоплательщиком, применяющим при исчислении НДС метод "по оплате", счетов-фактур, оплата и оприходование по которым было произведено в декабре 2003 года, такие счета-фактуры должны быть включены в книгу покупок за декабрь 2003 года в хронологическом порядке.
Поскольку после представления декларации по НДС за декабрь 2003 года ОАО "Тулачермет" выявило счета-фактуры, оплата по которым была произведена в декабре 2003 года, в книгу покупок за декабрь 2003 года им были внесены соответствующие изменения: в книгу покупок были добавлены счета-фактуры, сумма НДС по которым составила 3 731 430,49 руб. и одновременно исключены счета-фактуры с суммой НДС 963 784,3 руб. (3 731 430,49 - 963 784,3 = 2 767 646,19).
В соответствии с первоначальной редакцией книги продаж сумма уплаченного НДС (налогового вычета) составляла 208 755 412,08 руб., что нашло отражение в налоговой декларации за декабрь 2003 года.
После внесения изменений сумма уплаченного НДС (налогового вычета) составила 205 987 765,89 руб., т.е. на 2 767 646,19 руб. больше, чем заявлено в декларации.
Очевидно, что данная сумма вычета превышает указанную налоговым органом недоимку за тот же период в размере 1 768 400 руб.
При этом суд учитывает тот факт, что само право на применение налоговых вычетов за спорный налоговый период в спорной сумме налоговым органом фактически не оспаривается.
Следовательно, проверяя в ходе выездной налоговой проверки правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и определяя подлежащую уплате за спорный период сумму налога, Инспекция должна была учесть право ОАО "Тулачермет" на налоговые вычеты.
В связи с указанным суд апелляционной инстанции считает, что поскольку налогоплательщиком фактически не допущена неуплата НДС в бюджет, т.к. сумма налога, подлежащего возмещению из бюджета, превышает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, то доначисление налога в сумме 1 768 400 руб. за спорный период и предложение уплатить доначисленную сумму налога является неправомерным.
Вывод суда о необходимости представления Обществом уточненной налоговой декларации нельзя признать правильным в связи с тем, что в силу положений ст. 81 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность представления уточненной декларации только в том случае, если ошибки, имеющиеся в первоначально поданной декларации, привели к неуплате (неполной уплате) сумм налога, в данном случае плательщиком было установлено завышение суммы налога. Следовательно, Общество правомерно не подало в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
То обстоятельство, что, по мнению Управления, непредставление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не исключает неоднократное применение им этих же вычетов как в предыдущие налоговые периоды после оплаты и оприходования товаров (работ, услуг), так и в последующие периоды не может быть принято во внимание, поскольку носит предположительный характер.
В предыдущий налоговый период вычет налогоплательщиком заявлен быть не может ввиду отсутствия одного из необходимых условий - счетов-фактур. В случае же заявления вычетов в этой сумме в последующих периодах налоговый орган будет иметь правовые основания для доначисления налога за эти периоды.
При таких обстоятельствах решение суда в данной части также нельзя признать законным и обоснованным, а, следовательно, оно подлежит в этой части отмене.
Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 3 ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решение Арбитражного суда Тульской области от 13.11.2008 по делу N А68-8376/06-350/12 отменить в части признания недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 о доначислении налога на прибыль в сумме 300 000 руб., пени в размере 46 015,5 руб., штрафа - 55 000 руб. и НДС в сумме 250 000 руб., а также в части отказа в удовлетворении требования ОАО "Тулачермет" о признании недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 о доначислении НДС в сумме 1 768 400 руб.
В удовлетворении требования ОАО "Тулачермет" о признании недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 о доначислении налога на прибыль в сумме 300 000 руб., пени в размере 46 015,5 руб. и штрафа - 55 000 руб., а также НДС в сумме 250 000 руб. отказать.
Заявление ОАО "Тулачермет" о признании недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 в части доначисления НДС в сумме 1 768 400 руб. удовлетворить.
Признать недействительным решение УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 в части доначисления НДС в сумме 1 768 400 руб.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.04.2009 ПО ДЕЛУ N А68-8376/06-350/12
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 апреля 2009 г. по делу N А68-8376/06-350/12
Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2009 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 07 апреля 2009 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тимашковой Е.Н.
судей Еремичевой Н.В., Тучковой О.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "Тулачермет" и УФНС по Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 13 ноября 2008 года по делу N А68-8376/06-350/12 (судья Чубарова Н.И.), принятое по заявлению ОАО "Тулачермет" к УФНС по Тульской области о признании недействительным решения от 15.12.2006,
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Петруня М.И. - представитель по доверенности N 136 от 18.10.2007,
от ответчика: Белишев А.Е. - представитель по доверенности N 01-40/3 от 12.01.2009,
установил:
открытое акционерное общество "Тулачермет" (далее - ОАО "Тулачермет", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее - УФНС по Тульской области, налоговый орган) от 5 декабря 2006 года в части доначисления:
- - налога на прибыль в сумме 12 289 940,14 рублей;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 12 445 936 рублей;
- - налога на доходы физических лиц в сумме 42 249 рублей;
- - сумма пени в размере 2 053 744 рублей, в том числе:
по налогу на прибыль - 2 006 283 67 рублей,
- по налогу на доходы физических лиц - 47 460 рублей;
- - сумма налоговых санкций в размере 2 233 894,80 рублей, в том числе:
по налогу на прибыль - 2 218 099 рублей,
по налогу на доходы физических лиц - 15 795,8 рублей.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 13.11.2008 заявленные требования ОАО "Тулачермет" удовлетворены в части признания недействительным решения от 5 декабря 2006 года в части доначисления:
- - налога на прибыль в сумме 12 071 510 рублей;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 10 495 511 рублей;
- - налога на доходы физических лиц в сумме 42 243 рублей;
- - пени по налогу на прибыль в сумме 1 931 793,21 рублей,
- - пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 47 460 рублей;
- - налоговых санкций (штрафа) по налогу на прибыль в сумме 2 200 401,80 рублей,
- налоговых санкций (штрафа) на доходы физических лиц в сумме 15 795,80 рублей.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с судебным актом, Общество и Управление подали апелляционные жалобы, в которых просят его отменить, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, УФНС России по Тульской области была проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Тулачермет" по вопросам правильности исчисления разных налогов за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт от 10.03.2006 N 2, которым доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, налог на доходы физических лиц.
После рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщик заместитель руководителя УФНС России по Тульской области было принято решение от 5 декабря 2006 года о привлечении ОАО "Тулачермет" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной:
1) пунктом 1 статьи 122 части первой Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в размере 2 282 948 руб., в том числе:
- по налогу на прибыль в сумме 2 218 099 руб.
- по налогу на имущество организаций в сумме 64 849 руб.
На основании п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ отказано в привлечении ОАО "Тулачермет" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по налогу на добавленную стоимость за 2002 - 2003 гг. в связи с имеющейся переплатой по лицевому счету налогоплательщика, превышающей доначисленную сумму налога на отчетную дату каждого налогового периода по консолидированному бюджету (с учетом нерассмотренного заявленного возмещения по экспортным операциям в рамках сроков камеральной проверки). С учетом п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ ОАО "Тулачермет" на дату вынесения решения по результатам повторной выездной налоговой проверки не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по НДС за март 2002 года - июль 2003 года.
2) статьей 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению 15 795,8 рублей (78979 x 20%).
3) пунктом 1 статьи 126 НК РФ за не представление в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства, в виде взыскания штрафа в размере 50,0 рублей за каждый непредоставленный документ, всего в размере 250,0 руб.
Итого сумма штрафа составила 2 298 993,8 руб.
Кроме того, ОАО "Тулачермет" предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы:
а) налоговых санкций, указанных в пункте 1 настоящего Решения;
б) неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов):
- налога на прибыль в сумме 12 441 829 руб. (2002 год - 343 110 руб., 2003 год - 12 098 719 руб.).
- налога на добавленную стоимость в сумме 12 445 936 руб. (2002 г. - 236 213 руб., 2003 год - 12 209 723 руб.)
- налога на имущество предприятий в сумме 1 091 878 руб. (2002 год - 767 631 руб., 2003 год - 324247 руб.)
- налога на доходы физических лиц в сумме 44 479 руб. за 2003 год.
Итого сумма не полностью уплаченных налогов составила 26 024 122 руб.
в) пени за несвоевременную уплату налогов в размере 2 536 379,0 руб. в том числе:
- по налогу на прибыль - 2 006 283,67 руб.
- по налогу на имущество организаций - 482 635,0 руб.
- по налогу на доходы физических лиц - 47 460,33 руб.
Не согласившись с вынесенным налоговым органом ненормативным правовым актом, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая дело по существу спора, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению частично. Так, суд первой инстанции, удовлетворил требование Общества в части признания недействительным решения Управления в отношении доначисления ему налога на прибыль в сумме 300 000 руб., пени по этому налогу в размере 46 015,5 руб., штрафа - 55 000 руб. (с учетом переплаты), а также НДС в сумме 250 000 руб. (расходы по договору с ООО "Консультации и инвестиции"). При этом судом отказано в удовлетворении заявления налогоплательщика в части, в частности, налога на прибыль в сумме 54 000 руб., соответствующих пени, штрафа в сумме 10 800 руб. (без учета переплаты, с учетом переплаты - 9 900 руб.) и НДС в сумме 45 000 руб. (расходы по договору с ЗАО "Агентство экономической информации "Бизнес в России"), а также НДС в сумме 1 768 400 руб. (не приняты вычеты за декабрь 2003 года).
Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции в отношении отказа в удовлетворении требований заявителя, связанных с оплатой услуг по договору с ЗАО "Агентство экономической информации "Бизнес в России", по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из вышеизложенных правовых положений не все затраты налогоплательщика на осуществление хозяйственной деятельности могут стать расходами в смысле налогового законодательства.
Расходами могут быть признаны только те затраты налогоплательщика, которые произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом эти затраты должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.
Как установлено судом, ОАО "Тулачермет" (заказчик) заключило с ЗАО "Агентство экономической информации "Бизнес в России" (исполнитель) договор от 16.01.2003 N 02/15902, в соответствии с которым последнее приняло на себя обязательство по подготовке информационно-аналитического материала нерекламного характера, как продукции средства массовой информации. Стоимость услуг по договору составила 270 000 руб., в том числе НДС в размере 45 000 руб.
Данные затраты налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, посчитав, что они могут быть отнесены к расходам на рекламу.
Подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.
В силу пункта 4 этой же статьи к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
В результате исследования и оценки представленных в материалы дела документов по правилам ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорная статья не может быть отнесена к рекламной информации ввиду следующего.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего в спорный период, далее - Закон о рекламе) рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Согласно данному определению реклама - это информация.
Статьей 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" установлено, что информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.
Для отнесения информации к рекламной, необходимо, чтобы она содержала следующие обязательные признаки, установленные в ст. 2 Закона о рекламе:
- - распространяться в любой форме, с помощью любых средств;
- - предназначаться для неопределенного круга лиц;
- - формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, идеям и начинаниям;
- - способствовать реализации товаров, идей, начинаний.
Проанализировав в совокупности всю информацию, изложенную в статье "А домна смотрит свысока...", суд установил, что статья "А домна смотрит свысока..." не содержит указанных признаков, поскольку знакомит читателей с историей завода за последние 10 лет, последствиями его приватизации, проблемами, конфликтами с органами власти и управления. Основное внимание в статье уделено тяжелому финансовому положению ОАО "Тулачермет". Упоминание же в статье о производимой Обществом продукции не меняет цель и содержание статьи, а именно рассказ об истории завода, и не делает содержащуюся в ней информацию рекламной.
Основным критерием в отнесении расходов на публикации в средствах массовой информации к рекламной информации является цель информации. Тот факт, что ОАО "Тулачермет" указанной статьей хотело создать положительный имидж предприятию, также не дает оснований отнести публикацию к рекламной информации. В данном случае целью информации не являлась возможность улучшить сбыт, увеличить реализацию продукции.
Кроме того, из самого договора от 26.02.2003 N 02/15902 также усматривается, что предметом договора явилась подготовка агентством для Общества материала нерекламного характера.
Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными, в частности, являются условия о предмете договора.
Таким образом, поскольку сторонами достигнуто соглашение о предмете договора как подготовка материала нерекламного характера, причем договор полностью исполнен сторонами, то следует признать, что Общество имело намерение получить информационно-аналитический материал нерекламного характера.
При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что затраты Общества на оплату услуг по договору N 02/15902 от 26.02.2003 по подготовке публикации "А домна смотрит свысока..." не связаны с деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем не могут быть признаны расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.
С учетом сказанного отклоняется довод налогоплательщика, изложенный в жалобе по указанному эпизоду, о том, что статья содержит информацию рекламного характера.
Ссылка Общества на то, что в ходе судебного разбирательства налоговым органом в обоснование своей позиции приведены основания, не содержащиеся в оспариваемом ненормативном акте, не принимается апелляционной инстанцией во внимание, поскольку, как следует из материалов дела, Общество само указывает на то, что спорные суммы затрат были отнесены им к расходам в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается судебного акта в части доначисления Обществу НДС в сумме 45 000 руб. по взаимоотношениям с агентством, то апелляционная инстанция также считает решение суда в этой части правильным, исходя из следующего.
В соответствии со ст. 171 НК РФ одним из условий для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету является цель приобретения соответствующих товаров, работ, услуг - для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Объекты налогообложения налогом на добавленную стоимость определены в ст. 146 НК РФ.
Поскольку цель приобретения Обществом услуг агентства по подготовке информационно-аналитического материала, как указано выше, не связана с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью предприятия, т.е. не связана с осуществлением операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС, перечисленные Обществом агентству в составе денежных средств за услуги по договору от 26.02.2003, не могут быть приняты им к вычету.
Следовательно, решение суда в этой части также является правильным.
Признавая вывод суда в данной части правильным, апелляционная инстанция не может согласиться с решением суда в отношении признания недействительными доначислений по налогу на прибыль и НДС (ООО "Консультации и инвестиции") в связи со следующим.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговым кодексом РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).
Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Согласно положениям ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье обязательные реквизиты.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Исходя из вышеизложенных правовых положений не все затраты налогоплательщика на осуществление хозяйственной деятельности могут стать расходами в смысле налогового законодательства.
Расходами могут быть признаны только те затраты налогоплательщика, которые произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом эти затраты должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.
Как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как установлено судом, налогоплательщик отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по услугам, оказанным ООО "Консультации и инвестиции".
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
В подтверждение понесенных затрат налогоплательщик представил следующие документы:
- - акт приема-сдачи работ (без номера, без даты, есть толь указание на 2003 год);
- - платежное поручение N 9843 от 14.11.2003 (в назначении платежа указано "по счету б/н от 13.11.2003 оплата за консультационные услуги, в т.ч. НДС - 250 000 руб.");
- - счет-фактура N 21 от 25.11.2003;
- - заявление Общества от 16.06.2003 в Фонд социального страхования Российской Федерации о выделении подразделений ОАО "Тулачермет" в самостоятельные классификационные единицы в составе страхователя;
- - письмо Тульского регионального отделения ФСС РФ от 20.08.2003 N 09-17/24138 в адрес Общества о направлении уведомлений о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для 11 структурных подразделений ОАО "Тулачермет".
При этом договор на оказание услуг, заключенный между ОАО "Тулачермет" и ООО "Консультации и инвестиции", налогоплательщиком не представлен. Только в акте приема-сдачи работ содержится указание на дату и номер договора - от 21.07.2003 N 16698.
Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
По мнению суда апелляционной инстанции представленные документы в полной мере не подтверждают факт оказания услуг ООО "Консультации и инвестиции", в связи с чем расходы налогоплательщика не могут быть приняты.
В отсутствие договора от 21.07.2003 N 16698 не имеется возможности установить содержание оказываемых по договору услуг и их характер.
Из акта приема-сдачи работ следует, что исполнителем выполнены следующие работы: проведен анализ внутренней структуры Заказчика; разработаны рекомендации по оптимизации внутренней структуры в целях понижения класса профессионального риска в соответствии с требованиями Фонда социального страхования РФ; оказаны консультационные услуги по подготовке, составлению и представлению в органы исполнительной власти для установления точной величины страховых взносов, уплачиваемых заказчиком (ОАО "Тулачермет") по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Вознаграждение Исполнителю составляет 1 250 000 руб. (в том числе НДС 250 000 руб.).
Между тем, в отсутствие в данном акте необходимых в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" реквизитов не представляется возможным отнести этот акт к договору от 21.07.2003.
Так же характер оказанных консультационных услуг предполагает, что результат оказания таких услуг должен быть закреплен в письменной форме, к примеру, в виде отчетов, письменных рекомендаций исполнителя.
Однако такие документы в обоснование произведенных затрат налогоплательщиком ни налоговому органу, ни суду не представлены.
Оплата за выполненные работы была произведена по платежному поручению N 9843 от 14.11.2003 (в назначении платежа указано "по счету б/н от 13.11.2003 оплата за консультационные услуги, в т.ч. НДС - 250 000 руб."), а счет-фактура N 21 на оказанные работы выписан только 25.11.2003 без указания наименования оказанной услуги.
Более того, заявление Общества в Фонд социального страхования Российской Федерации о выделении подразделений ОАО "Тулачермет" в самостоятельные классификационные единицы в составе страхователя датировано 16.06.2003, а договор в соответствии с которым должны были быть осуществлены необходимые действия для подготовки, составления и подачи такого заявления датирован только 21.07.2003.
Письмо же Тульского регионального отделения ФСС РФ от 20.08.2003 N 09-17/24138, адресованное Обществу, о направлении уведомлений о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для 11 структурных подразделений ОАО "Тулачермет" само по себе всего лишь подтверждает факт представления Обществом в данный орган необходимых документов, а не факт того, кем были оказаны спорные услуги.
Исследовав в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что указанные документы в их совокупности в полной мере не дают возможности однозначно установить факт оказания услуг ООО "Консультации и инвестиции".
Согласно положениям главы 21 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с наличием реальной хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.
Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что представленные документы не подтверждают реализацию ООО "Консультации и инвестиции") услуг ОАО "Тулачермет", то сумма НДС, перечисленная Обществом в составе оплаты за оказанные услуги, реальность которых не подтверждена, не может быть принята к налоговому вычету.
При таких обстоятельствах решение суда в указанной части подлежит отмене.
НДС.
Налог на добавленную стоимость в сумме 1 768 400 руб. доначислен Управлением в результате выявления несоответствия между данными книги продаж Общества за декабрь 2003 года (НДС, начисленный при реализации собственной продукции и принимаемый как подлежащий уплате в бюджет при исчислении налога на добавленную стоимость) и налоговой декларации по НДС за тот же период, в которой данная сумма не была учтена при начислении налога.
ОАО "Тулачермет" не оспаривает выявленный налоговым органом факт занижения налоговой базы по НДС за декабрь 2003 года на сумму 1 768 400 руб. Вместе с тем налогоплательщик указывает на то, что по ряду счетов-фактур он не заявлял налоговые вычеты по уплаченному налогу на добавленную стоимость по оприходованным товарам (работам, услугам) на сумму 2 767 646,19 руб., которые он вправе был применить за декабрь 2003 года в силу ст. 171 НК РФ. Причем в случае применения этих вычетов они бы превысили сумму НДС, доначисленную Управлением с операций по реализации товаров.
В обоснование вычетов на указанную сумму ОАО "Тулачермет" представило книгу покупок за декабрь с внесенными в нее исправлениями и счета-фактуры, относящиеся не к декабрю 2003 года, а к другим налоговым периодам. Оплата и оприходование товаров (работ, услуг) по этим счетам-фактурам также имело место не в декабре 2003 года, а ранее.
ОАО "Тулачермет" считает, что данное обстоятельство не препятствует применению налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в декабре 2003 года, поскольку только к этому времени налогоплательщик фактически получил эти счета-фактуры от поставщиков, а ранее вычеты по ним не применял.
При этом Общество не заявляет дополнительно вычеты на сумму 2 767 646,19 руб. путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации за декабрь 2003 года, считая, что оно вправе этого не делать в силу п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которого уточненная декларация подается только в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. В данном же случае Обществом обнаружен факт неполного отражения сведений, не приведших к занижению сумм налога.
Управление считает, что Общество должно подать уточненную налоговую декларацию за декабрь 2003 года, заявив в ней вычеты по указанным счетам-фактурам, иначе, по мнению налогового органа, не исключается неоднократное применение этих же вычетов в предыдущие налоговые периоды после оплаты и оприходования товаров (работ, услуг), а повторная проверка по вопросу исчисления НДС за предыдущие периоды не может быть произведена в рамках данной повторной налоговой проверки за 2003 год. Уточненная налоговая декларация должна быть проверена налоговым органом, поскольку без заявления этих вычетов не исключается их применение в декларации и за последующие периоды.
Рассматривая спор в этой части, суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа. При этом суд исходил из того, что доначисление НДС за декабрь 2003 года обоснованно произведено без учета налоговых вычетов в сумме 2 767 646,19 руб. Суд также указал на то обстоятельство, что налогоплательщик не воспользовался своим правом на подачу уточненной налоговой декларации, предусмотренной ст. 81 НК РФ.
Апелляционная инстанция не может согласиться с таким выводом суда исходя из следующего.
Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров, работ, услуг.
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).
Вместе с тем, в силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (в редакции п. 2 ст. 171 НК РФ, действовавшего в спорный период).
Пунктом 1 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
Как установлено судом, в соответствии с учетной политикой ОАО "Тулачермет" на 2003 год для целей исчисления налога на добавленную стоимость применялся метод "по оплате".
Пунктами 8 и 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
При частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".
Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.
Следовательно, при выявлении налогоплательщиком, применяющим при исчислении НДС метод "по оплате", счетов-фактур, оплата и оприходование по которым было произведено в декабре 2003 года, такие счета-фактуры должны быть включены в книгу покупок за декабрь 2003 года в хронологическом порядке.
Поскольку после представления декларации по НДС за декабрь 2003 года ОАО "Тулачермет" выявило счета-фактуры, оплата по которым была произведена в декабре 2003 года, в книгу покупок за декабрь 2003 года им были внесены соответствующие изменения: в книгу покупок были добавлены счета-фактуры, сумма НДС по которым составила 3 731 430,49 руб. и одновременно исключены счета-фактуры с суммой НДС 963 784,3 руб. (3 731 430,49 - 963 784,3 = 2 767 646,19).
В соответствии с первоначальной редакцией книги продаж сумма уплаченного НДС (налогового вычета) составляла 208 755 412,08 руб., что нашло отражение в налоговой декларации за декабрь 2003 года.
После внесения изменений сумма уплаченного НДС (налогового вычета) составила 205 987 765,89 руб., т.е. на 2 767 646,19 руб. больше, чем заявлено в декларации.
Очевидно, что данная сумма вычета превышает указанную налоговым органом недоимку за тот же период в размере 1 768 400 руб.
При этом суд учитывает тот факт, что само право на применение налоговых вычетов за спорный налоговый период в спорной сумме налоговым органом фактически не оспаривается.
Следовательно, проверяя в ходе выездной налоговой проверки правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и определяя подлежащую уплате за спорный период сумму налога, Инспекция должна была учесть право ОАО "Тулачермет" на налоговые вычеты.
В связи с указанным суд апелляционной инстанции считает, что поскольку налогоплательщиком фактически не допущена неуплата НДС в бюджет, т.к. сумма налога, подлежащего возмещению из бюджета, превышает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, то доначисление налога в сумме 1 768 400 руб. за спорный период и предложение уплатить доначисленную сумму налога является неправомерным.
Вывод суда о необходимости представления Обществом уточненной налоговой декларации нельзя признать правильным в связи с тем, что в силу положений ст. 81 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность представления уточненной декларации только в том случае, если ошибки, имеющиеся в первоначально поданной декларации, привели к неуплате (неполной уплате) сумм налога, в данном случае плательщиком было установлено завышение суммы налога. Следовательно, Общество правомерно не подало в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
То обстоятельство, что, по мнению Управления, непредставление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не исключает неоднократное применение им этих же вычетов как в предыдущие налоговые периоды после оплаты и оприходования товаров (работ, услуг), так и в последующие периоды не может быть принято во внимание, поскольку носит предположительный характер.
В предыдущий налоговый период вычет налогоплательщиком заявлен быть не может ввиду отсутствия одного из необходимых условий - счетов-фактур. В случае же заявления вычетов в этой сумме в последующих периодах налоговый орган будет иметь правовые основания для доначисления налога за эти периоды.
При таких обстоятельствах решение суда в данной части также нельзя признать законным и обоснованным, а, следовательно, оно подлежит в этой части отмене.
Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 3 ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 13.11.2008 по делу N А68-8376/06-350/12 отменить в части признания недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 о доначислении налога на прибыль в сумме 300 000 руб., пени в размере 46 015,5 руб., штрафа - 55 000 руб. и НДС в сумме 250 000 руб., а также в части отказа в удовлетворении требования ОАО "Тулачермет" о признании недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 о доначислении НДС в сумме 1 768 400 руб.
В удовлетворении требования ОАО "Тулачермет" о признании недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 о доначислении налога на прибыль в сумме 300 000 руб., пени в размере 46 015,5 руб. и штрафа - 55 000 руб., а также НДС в сумме 250 000 руб. отказать.
Заявление ОАО "Тулачермет" о признании недействительным решения УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 в части доначисления НДС в сумме 1 768 400 руб. удовлетворить.
Признать недействительным решение УФНС России по Тульской области от 05.12.2006 в части доначисления НДС в сумме 1 768 400 руб.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Председательствующая
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
О.Г.ТУЧКОВА
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)