Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 14 ноября 2007 г.
Федеральный арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей Антоновой М.К. Корневой Е.М.
при участии в заседании:
от истца (заявителя) - Т. - дов. N 108 от 25.08.06; Б. дов. N 109 от 25.08.06; П. - дов. N 96 от 11.05.06
от ответчика - М. - дов. N 69 от 27.08.07
от третьего лица - ОАО "Нефтяная компания "Магма" - Т. дов. N 25 от 07.11.06
рассмотрев 07.11.07 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение от 14.05.07
Арбитражного суда г. Москвы
принятое Чебурашкиной Н.П.
на постановление от 25.07.07 N 09АП-9437/2007-АК
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое Голобородько В.Я., Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.
по иску (заявлению) ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод"
о признании недействительными решения, требования
к Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1
установил:
ОАО "Московский НПЗ" обратилось с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 25.12.2006 N 52/2248 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" за исключением эпизода привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 300 руб., признании недействительными требования N 631 об уплате налога и требования N 632 об уплате налога по состоянию на 27.12.06.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.07, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.07, заявление требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция просит об отмене судебных актов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.
Выслушав представителя Инспекции, поддержавшего доводы жалобы, представителей Общества и третьего лица - ОАО "Нефтяная компания "Магма", возражавших против удовлетворения жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве Общества, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.
Судом установлено, что МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Московский НПЗ" за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 24.08.2006 N 52/1155 и принято решение от 25.12.2006 N 52/2248 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому заявителю доначислены 2 542 287 691 руб. налогов, 394 540 741 руб. пени, налоговые санкции, предусмотренные статьей 122 НК РФ, в сумме 417 935 741 руб., а также предусмотренные статьей 126 НК РФ, в сумме 277 00 руб. (т. 3 л.д. 121 - 123).
На основании решения Инспекцией направлены требование N 631 об уплате налога по состоянию на 27.12.2006 года, а также требование N 632 о перечислении налога по состоянию на 27.12.2006 года, которыми с заявителя взыскиваются налоги в сумме 2 542 296 553 руб. и пени в сумме 394 540 741 руб.
По п. 1.11 решения Инспекция указала, что заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 год в сумме 5 478 001,92 руб. Указанная сумма доначислена Инспекцией вследствие признания расходов по оплате консультационных услуг экономически не обоснованными в виду отсутствия документального подтверждения того факта, что ООО "Макой" принимало участие в судебных разбирательствах.
Оценив представленные сторонами доказательства, применив п. 5 ст. 38, п. п. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, суды указали, что заявителем правомерно включены затраты за консультационные услуги ООО "Макой" в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем претензии Инспекции по этому эпизоду не обоснованы.
Факт оказания услуг, оплата их подтверждены материалами дела, следовательно, доначисление налога на прибыль в сумме 5 478 001,92 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции произведено Инспекцией неправомерно.
Кассационная инстанция с таким выводом согласна.
По п. 1.12 решения Инспекция посчитала, что заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 год в сумме 209 143 руб. Указанная сумма доначислена Инспекцией вследствие того, что представленный акт об оказании услуг не содержит достаточной информации, то есть составлен с нарушением требований Закона РФ "О бухгалтерском учете".
Кроме того, Инспекция указала, что контрагентом проверяемого лица выручка от реализации консультационных услуг не отражалась в декларации по налогу на прибыль, налог на прибыль не исчислялся и не уплачивался, в результате чего бюджет недополучил соответствующие суммы налогов. В связи с этим, затраты на консультационные услуги, оказанные ООО "Макой", нельзя признать экономически обоснованными, поскольку нет доказательств, подтверждающих связь между консультационными услугами, оказанными ООО "Макой" ОАО "МНПЗ" и производственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода, как нет доказательств и самого факта оказания услуг.
Проверив обоснованность этих доводов, оценив представленные сторонами доказательства, применив ст. 252, п. 6. ст. 254 НК РФ, суды установили, что в акте от 03.06.04 г. о выполнении работ по договору N 506 от 22.04.04 с ООО "Макой" об оказании юридической помощи по делам, которые могут возникнуть из претензий ООО "Нафта-Петрол", указаны все предусмотренные законодательством реквизиты первичного документа, в том числе, наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции (выполнение работ по оказанию юридической помощи), сумма, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Отчет и доказательства оплаты услуг заявитель представил в Инспекцию (т. 12 л.д. 43, 46 - 52).
С учетом разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судами оценен довод Инспекции о неисполнении ООО "Макой" своих налоговых обязанностей и указано на недоказанность Инспекцией того, что заявителю должно было быть известно о нарушениях, допущенных этим контрагентом.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция согласна с выводом суда о том, что доначисление налога на прибыль в сумме 209 143 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции произведено Инспекцией неправомерно.
В пункте 1.23. раздела I описательной части решения (пункт 2.1.3.1. акта) указано, что заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 - 2005 годы в сумме 995 341 836,18 руб. Инспекция полагает, что заявитель не отразил в составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного по договорам процессинга сырья (нефти) от собственников этого давальческого сырья.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 2004 году заводом переработано 9 413 438 тонн нефти, потери и топливо составили 614 642,008 тонн, то есть 6,5% от количества переработанной нефти (т. 2 л.д. 12). В 2005 году заводом переработано 9 375 911 тонн нефти, потери и топливо составили 596 327,336 тонн, то есть 6,36% от количества переработанной нефти (т. 2 л.д. 19). Материалами дела подтверждено, что рассчитанный для заявителя Волжским научно-исследовательским институтом углеводородного сырья (ВНИИУС) на основании письма Минэнерго России от 11 февраля 2004 года N ИМ-696 (т. 8 л.д. 122) норматив расхода топлива составил 5,5% от количества переработанной нефти (т. 19 л.д. 123 - 124), а норматив безвозвратных потерь нефти составил 1,23% (т. 8 л.д. 119, 130), то есть общая величина установленного норматива расхода топлива и потерь составляет 6,72%.
Судами установлено (т. 2 л.д. 12 - 25) и материалами дела подтверждено, что заявителем с давальцами: ОАО "Сибнефть", ОАО "МНК", ОАО "Татнефть имени В.Д. Шашина", ООО "РТК-Маркет", ООО "Джемис", ООО "Центртопэнерго" были заключены договоры на оказание услуг по переработке нефти. Во исполнение этих договоров давальцы принимали на себя обязательства ежемесячно передавать на переработку сырую нефть и оплачивать ее переработку. Договорами предусматривалось, что плановая номенклатура и количество производимых заводом из давальческого сырья нефтепродуктов и компонентов нефтепродуктов согласовываются сторонами в Протоколе согласования номенклатуры и выхода готовой продукции и компонентов нефтепродуктов. Фактическая выработка нефтепродуктов фиксировалась в актах, которые являлись неотъемлемой частью договоров.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что согласно актам приема-передачи товарных нефтепродуктов часть принадлежащего давальцам сырья расходуется заявителем в качестве технологического топлива в процессе производства принадлежащих давальцам нефтепродуктов. При этих обстоятельствах Инспекцией со ссылкой на статью 220 Гражданского кодекса Российской Федерации сделан вывод, что заявитель приобретает право собственности на ту часть переданной ему на переработку нефти, которая используется в производственной процессе в качестве топлива. Инспекцией установлено, что компенсации давальцам за эту нефть сделано не было. Поэтому использованная в технологическом процессе переработки нефть признана Инспекцией безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в состав внереализационных доходов.
Между тем, судами установлено, что оснований для квалификации указанной части нефти в качестве полученной в собственность заявителя не имеется.
Суды указали, что в соответствии с пунктом 1 статьи 220 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Договоры, заключенные между заявителем и давальцами, этого "иного" не предусматривают. То есть в данном случае действует общее правило о том, что право собственности на изготовленные нефтепродукты, приобретается не заявителем, а давальцами - собственниками сырья (нефти). Более того, договорами на оказание услуг по переработке нефти прямо предусмотрено, что все нефтепродукты, изготовленные из переданной на переработку нефти, как товарные, так и потребленные в виде технологического топлива, являются собственностью давальцев.
Пунктом 2.5 части второй Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 года N 371 (т. 19 л.д. 125) предусмотрено, что, поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке "Давальческой нефти" (процессинга) не учитывается. Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, согласованному с "Поставщиком".
То обстоятельство, что ни нефть, ни нефтепродукты, принадлежащие заказчикам-давальцам, в собственность заявителя ни в какой части не переходят, подтверждается и порядком их бухгалтерского учета. Инспекцией установлено, что все полученное от заказчиков-давальцев сырье и все выработанные из него нефтепродукты учитываются заявителем на забалансовом счете бухгалтерского учета 003 "Материалы, принятые в переработку" (т. 3 л.д. 59). Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, счет 003 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). То, обстоятельство, что давальцами согласовано использование принадлежащего ему сырья на технологические цели (топливо) подтверждается актами фактической выработки и актами приема-передачи нефтепродуктов.
Поэтому вывод Инспекции о получении заявителем в собственность части нефти не основан на законе и подзаконных актах, опровергается содержанием договоров между заявителем и давальцами, актами фактической выработки нефтепродуктов и актами приема-передачи нефтепродуктов, подписанными заявителем и давальцами, а также результатами проверки порядка бухгалтерского учета этого имущества.
Ссылка Инспекции на то, что передачи топлива заказчикам-давальцам не происходит, что эти лица не истребуют эту часть выработанной из их сырья продукции, соответственно эта часть готовой продукции целенаправленно остается у заявителя, безосновательна. Часть продуктов переработки нефти, используемая в качестве топлива при производстве принадлежащих заказчикам-давальцам нефтепродуктов из их же сырья, безвозвратно потребляется в процессе производства. При этом данная часть потребляется, находясь в собственности заказчиков-давальцев и с их согласия в соответствии с условиями заключенных договоров, что подтверждается актами фактической выработки и актами приема-передачи нефтепродуктов, подписанными давальцами. Поэтому утверждение о том, что право собственности на потребленную в качестве топлива часть нефтепродуктов в какой-то момент переходит от заказчиков-давальцев к заявителю, ни вытекает ни из закона, ни из договоров.
Таким образом, заявитель не получает в собственность нефть заказчиков-давальцев.
Довод Инспекции о том, что договорами на переработку давальческого сырья не предусмотрено использование части этого сырья в качестве технологического топлива, опровергается содержанием указанных договоров.
Судами установлено, что договорами прямо предусмотрено использование части поставляемого давальцами сырья в качестве технологического топлива при изготовлении готовой продукции и определено количество такого сырья, подлежащего использованию в каждом месяце.
Довод Инспекции о том, что договорами на переработку нефти не предусмотрено выполнение работ иждивением давальца, также опровергается содержанием этих договоров. Пунктом 1.1. каждого из приведенных выше договоров предусмотрено, что сырье для изготовления готовой продукции предоставляется заказчиком (давальцем), и соответственно, именно его сырье потребляется при изготовлении готовой продукции.
Довод Инспекции об отсутствии документально подтверждения потерь нефти является необоснованным и противоречит установленным в ходе выездной проверки обстоятельствам. Судом установлено, что проверяющими на основании первичных документов, оформляемых в рамках перечисленных выше договоров на переработку нефти, подробно исследовано, какое количество нефти было получено заявителем в каждом месяце 2004 - 2005 годов от каждого давальца, какое количество было вовлечено в переработку, какое количество готовой продукции было выработано, какое количество нефти было использовано в качестве технологического топлива и безвозвратных потерь. Все эти величины зафиксированы проверяющими в акте (т. 2 л.д. 12 - 25).
Кроме того, количество нефти, использованной при производстве готовой продукции в качестве технологического топлива и безвозвратных указывается в месячных балансах по нефтепереработке (т. 19 л.д. 98 - 109, 111 - 122), составленных на основании производственных отчетов по цехам, которые были переданы проверяющим сопроводительным письмом от 23.03.06 N 33/1 и исследованы как в ходе проверки, так и судами при рассмотрении настоящего дела.
Судами также установлено, что доначисляя сумму налога, Инспекция ссылается на пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с этим пунктом доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). В силу изложенного, при определении размера внереализационных доходов подлежат применению положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе осуществлять контроль за ценами заключенных налогоплательщиком сделок при наличии хотя бы одного четырех определенных законом оснований (взаимозависимость, бартерные сделки, внешнеторговые сделки, существенные колебания применяемых налогоплательщиком цен в течение непродолжительного периода времени).
Судом установлено, что Инспекций не доказано наличие предусмотренных законом оснований для доначисления налога.
В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 2 этой статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 этой статьи. В соответствии с пунктом 11 данной статьи при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Сведения о соблюдении Инспекцией при доначислении налога приведенных положений названной статьи в решении отсутствуют. То есть Инспекцией не доказано, что определенная ею цена получена на основании официальных источников информации и биржевых котировок, и что эта цена является рыночной ценой нефти в соответствии с положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль в сумме 995 341 836,18 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции судом обоснованно признано неправомерным.
Согласно пункту 1.24. описательной части решения (пункт 2.1.3.2. акта) заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 - 2005 годы в сумме 3 097 580 руб. Инспекцией установлено, что при исполнении договоров на переработку нефти с давальцами, фактические безвозвратные потери переданной в переработку давальческой нефти согласно балансам по нефтепереработке за 2004 - 2005 годы, актам фактической выработки нефтепродуктов из нефти в разрезе каждого давальца в 2004 году в разных месяцах составили 0,94 - 1,37%, в 2005 году - 0,70 - 1,39% от количества принятого в переработку сырья (т. 3 л.д. 141 - 143). На основании этого Инспекция пришла к выводу о превышении установленного норматива безвозвратных потерь, что повлекло доначисление указанной суммы налога на прибыль.
Судами установлено, что рассчитанный ВНИИУС норматив безвозвратных потерь нефти и нефтепродуктов для заявителя на 2004 год составил 1,23%, на 2005 год - 1,23% (т. 8 л.д. 119, 130). Этот норматив установлен на весь календарный год, является средневзвешенным и зависит от объема переработки нефти и загрузки технологических процессов (т. 8 л.д. 119). Фактические безвозвратные потери, рассчитанные по данным Инспекции, в среднем по годам (как 2004, так и 2005), составили 1,15% (т. 19 л.д. 97, 110). Таким образом, установленный норматив безвозвратных потерь нефти заявителем не превышен.
Инспекция указывает, что превышение установленного норматива безвозвратных потерь в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации должно быть признано внереализационными доходами заявителя в виде безвозмездно полученного имущества. Между тем, договоры, заключенные между заявителем и давальцами, не предусматривают переход к заявителю права собственности на нефть ни в какой части. То есть право собственности на изготовленные нефтепродукты, приобретается давальцами - собственниками сырья (нефти). Следовательно, именно у давальцев и могли бы возникнуть сверхнормативные потери сырья.
Поскольку ни сырье, ни нефтепродукты, выработанные из этого сырья, в собственность заявителя не переходили, оснований для признания сверхнормативных потерь внереализационным доходом заявителя не имеется.
Судами также установлено, что при доначислении суммы налога Инспекция руководствовалась пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако при доначислении налога по данному эпизоду, также как и по предыдущему, доказательств соблюдения Инспекцией положений пунктов 2 - 11 названной статьи в решении не приведено.
Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 3 097 580 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции неправомерно.
Кассационная инстанция с таким выводом согласна.
Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду, связанному с корректировкой налоговой базы НДС за сентябрь 2005 г., суды указали, что возмещения НДС в сумме 955 195.22 руб., уплаченной в бюджет заявителем в январе и феврале 2005 года, ни агентом (ООО "Джемис"), ни давальцем (ОАО "МНК") не производилось, и до подтверждения Инспекцией в сентябре 2005 года факта экспорта подакцизных нефтепродуктов эта сумма НДС находилась в бюджете.
Вывод Инспекции о неправомерности уменьшения налоговой базы по НДС на суммы акциза, начисленного на экспортированные нефтепродукты, не основан на законе.
Кассационная инстанция полагает, что этот вывод противоречит фактическим обстоятельствам и закону.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.
ОАО "МНПЗ" в 2005 году перерабатывало нефть на давальческой основе и в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам.
Завод исчислял НДС в налоговых декларациях при выставлении счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС, при отгрузке подакцизных товаров давальцам.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода ОАО "МНПЗ" в соответствии с пунктом 6 статьи 198 НК РФ в Межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представило документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решения N 52/689 от 19.09.2005 г. Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 получило возмещение ранее исчисленного и уплаченного акциза из федерального бюджета.
ОАО "МНПЗ" при производстве и отгрузке партии подакцизных нефтепродуктов, предназначенной для реализации, как на внутреннем, так и на внешнем рынке (экспорт), выставляло счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС, в дальнейшем при возмещении акциза по той части партии подакцизных нефтепродуктов, которая была реализована на внешнем рынке, ОАО "МНПЗ" выставляло сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акцизов и НДС, аналогичные ранее выставленным счетам-фактурам, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз).
Сторнировочный счет-фактура занесен в книгу продаж в сентябре 2005 года со знаком "-" и вычтен из граф: "всего продаж, включая НДС", "стоимость продаж без НДС", "сумма НДС" (по продажам, облагаемым налогом по ставке 18%).
Налог на добавленную стоимость по сторнировочному счету-фактуре отражен в бухгалтерском (налоговом) учете организации по кредиту счета 68 со знаком "-", соответственно, вычтен из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со статьей 166 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Налогоплательщик (в описанной выше ситуации давалец-экспортер) имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты по НДС, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Следовательно, давалец (экспортер), оплачивающий стоимость услуг, по производству товаров из давальческого сырья, с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога, в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов.
В результате, искусственно создается ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой с одной стороны организация-экспортер в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, с другой стороны ОАО "МНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и соответственно налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС.
Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
Таким образом, объектом налогообложения по НДС в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефти с учетом акцизов.
Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу по переработке нефти и акцизам), сторнировал объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза), что противоречит главе 21 НК РФ.
Таким образом, в том налоговом периоде, в котором Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 подтвердила право ОАО "МНПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции (решение N 52/689 от 19.09.2005 г.), и в котором Общество выставило сторнировочный счет-фактуру по ранее предъявленному акцизу и НДС, произошло занижение налоговой базы по НДС и неуплата налога. В результате выявленного нарушения, неуплата НДС за сентябрь составила 2005 года в сумме 955 195,22 рублей.
Решение Инспекции по этому эпизоду является законным и оснований для его отмены у суда не имелось.
Собирания каких-либо доказательств не требуется, поэтому кассационная инстанция считает необходимым отменить судебные акты в этой части, вынести новое решение об отказе в удовлетворении требований.
Инспекция указывает, что согласно пункту 2 раздела II описательной части решения (пункт 2.2.2. акта) заявителем не полностью уплачен НДС в сумме 149 894 руб. вследствие неправомерного включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных подразделениям вневедомственной охраны (т. 3 л.д. 65 - 67).
Суд признал данный вывод не основанным на законе.
Инспекцией установлено и материалами дела подтверждено, что заявителем были заключены договоры: N 15 от 1 октября 2003 года на оказание услуг по охране имущества с 3-м межрайонным отделом вневедомственной охраны ОРСВО при УВД ЮВАО города Москвы, N 21/1386 от 1 сентября 2003 года, N 4/21/887 от 1 ноября 2004 года на содержание за счет предприятия милиции на объекте с филиалом УВО при УВД ЮВАО города Москвы. Инспекцией установлено, что заявитель на основании актов и выставленных счетов-фактур оплатил услуги вневедомственной охраны с учетом НДС и включил уплаченную сумму НДС в налоговые вычеты (т. 9 л.д. 93 - 150).
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 этого Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Ссылка Инспекции на то, что услуги вневедомственной охраны не облагаются НДС, не отменяет права заявителя на включение этих сумм в состав налоговых вычетов. Поскольку эта сумма НДС была включена в счета-фактуры и уплачена подразделениям вневедомственной охраны, фактов возврата уплаченных сумм заявителю в ходе проверки не установлено, и все иные предусмотренные Законом условия для включения этих сумм в состав налоговых вычетов соблюдены. Кроме того, в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации выделенные Управлением вневедомственной охраны в счетах-фактурах суммы НДС подлежали перечислению в бюджет.
Инспекция указывает, что согласно пункту 8 раздела II описательной части решения (пункт 2.2.8. акта) заявителем неправомерно включен в налоговые вычеты НДС в сумме 234 483 руб. Эта сумма НДС была уплачена поставщикам при приобретении холодильников, телевизоров, телефонных справочников для детского оздоровительного лагеря, услуг по чистке ковров перед входом в здание и пр. (т. 19 л.д. 1 - 96). В качестве основания для доначисления в решении указано неотражение указанных расходов в регистрах налогового учета N 24 (прочие расходы), N 29 (внереализационные расходы).
Этот вывод проверялся судом и признан несостоятельным.
Факт оплаты товаров с учетом НДС налоговым органом не оспаривается.
Поскольку затраты по приобретению указанных в пункте 8 решения товаров (работ, услуг) были включены заявителем в состав расходов при исчислении налога на прибыль, и претензий к этим расходам Инспекцией не предъявлено, оснований для исключения этих сумм НДС из налоговых вычетов не имеется.
Применив пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, суд обоснованно указал, что доначисление НДС в сумме 234 483 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции неправомерно.
Инспекция указывает, что согласно пункту 12 раздела II описательной части решения (пункт 2.2.12. акта) заявителем необоснованно предъявлен к вычету НДС в сумме 4 820 339 руб. по услугам, оказанным ООО "Макой" (т. 3 л.д. 83 - 84).
Поскольку правомерность включения указанной суммы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по эпизоду п. 1.11 решения излагалась ранее, обоснованно в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, НДС в указанной сумме включен в налоговые вычеты.
Поэтому доначисление НДС в сумме 4 820 339 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций обоснованно признано судом неправомерным.
Согласно пункту 13 раздела описательной части решения (пункт 2.2.13. акта) доначислен НДС на стоимость услуг по переработке нефти в сумме 231 613 376 38 33 руб. Инспекция полагает, что в налоговую базу по НДС не был включена акциз, доначисленный заявителю вследствие оспаривания Инспекцией юридической силы свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов, выданного ОАО НК "Магма" (т. 3 л.д. 84 - 87).
Суд правомерно признал эти претензии необоснованными. Вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда города Москвы от 19 января 2007 года по делу N А40-73746/06-129-466 от 2 февраля 2007 года по делу N А40-73745/06-128-472, которые были рассмотрены с участием заявителя, Инспекции и ОАО НК "Магма", установлено, что указанное свидетельство ОАО НК "Магма" было выдано законно, и в течение срока его действия с 21 июня 2005 года по 20 июня 2006 года имело юридическую силу.
По п. 1 раздела III решения Инспекцией доначислен акциз на нефтепродукты в сумме 1 286 740 980 руб.
Судом сделан вывод о том, что Инспекцией в нарушение требований, установленных ст. 179.1 НК РФ не представлено доказательств аннулирования свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по реализации нефтепродуктов, полученного ОАО НК "Магма" в связи с чем, признал начисления по данному эпизоду неправомерными.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, в том числе получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки. Таким образом, Закон связывает возникновение обязанности по уплате акциза у лица, имеющего свидетельство и являющегося собственником сырья и материалов, с получением выработанных из этого сырья нефтепродуктов. Согласно статье 192 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц. Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца) применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 5 статьи 194). Согласно пункту 2 статьи 195 Кодекса по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 Кодекса, датой получения нефтепродуктов признается день совершения соответствующей операции. Поскольку ОАО НК "Магма" имело действующее в период с 21 июня 2005 года до 20 июня 2006 года Свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, серия 86 N 000942694 (т. 20 л.д. 143), выданное Управлением ФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу, оно на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации являлось плательщиком акциза. Судами установлено, что выполняя обязанности налогоплательщика, ОАО "НК "Магма" на основании приведенных норм Закона в налоговых декларациях за июнь - декабрь 2005 года отразило все то количество нефтепродуктов, которое было выработано заявителем из принадлежащей ОАО НК "Магма" нефти.
Правильность исчисления акциза в налоговых декларациях за период с июня по декабрь 2005 года была проверена налоговым органом по месту учета ОАО НК "Магма" - Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу, и фактов неправильного исчисления акциза в ходе проверки не установлено, что подтверждается письмом этого налогового органа от 20 октября 2006 года N 03-/3884@ (т. 11 л.д. 9). Недоимки по акцизу у ОАО НК "Магма" не имеется, что подтверждено актами сверки расчетов этого лица с бюджетом от 23 октября 2006 года N 2455, 2456, 2457, 2458 (т. 11 л.д. 1 - 8).
Довод Инспекции о недействительности свидетельства о регистрации ОАО НК "Магма" в качестве лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов, признан судами необоснованным. Каких-либо доказательств приостановления, аннулирования данного свидетельства Инспекцией не представлено.
Таким образом, выданное ОАО НК "Магма" свидетельство являлось действующим и с учетом подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации его наличие влекло возникновение у ОАО НК "Магма" обязанности по исчислению и уплате акциза с полученных в период действия свидетельства от ООО "Центртопэнерго" и ООО "Джемис" нефтепродуктов, которые были выработаны ОАО "Московский НПЗ" из нефти, принадлежащей ОАО "НК "Магма". В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате акциза возлагается на нефтеперерабатывающий завод в случае передачи нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства.
При таких обстоятельствах суд правильно указал, что доначисление ОАО "Московский НПЗ" акциза с нефтепродуктов, включенных в соответствии с законом в налоговую базу ОАО НК "Магма", противоречит положениям подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кассационная инстанция с таким выводом согласна.
По п. 2 раздела IV описательной части решения (пункт 2.4.2. акта) Инспекцией со ссылкой на нарушение правил бухгалтерского учета основных средств сделан вывод о занижении налоговой базы по налогу на имущество на стоимость объектов недвижимости, выявленных по результатам инвентаризации и отраженных по состоянию на 31 декабря 2005 года. Вследствие этого доначислен налог на имущество в сумме 13 646 864 руб.
Признавая недействительным решение в этой части, суд указал, что заявитель правильно не включал стоимость незарегистрированного в установленном порядке имущества в налоговую базу по налогу на имущество.
Кассационная инстанция полагает, что этот вывод является ошибочным, противоречит нормам материального права.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Таким образом, недвижимое имущество российских организаций, в том числе находящееся на праве хозяйственного ведения, является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
В соответствии с пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При этом к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дорога и прочие соответствующие объекты.
Порядок отражения принятого имущества в бухгалтерском учете организации предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно названному Плану счетов счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
При этом отсутствие государственной регистрации права хозяйственного ведения на фактически переданное и используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения такого имущества в бухгалтерском учете в качестве основных средств.
Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 г., признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей, (п. 1 ст. 6 Закона N 122-О3).
Кроме того, Инспекцией проведен осмотр 47 основных средств, описанных в акте, в результате которого установлено, что данные основные средства находились на территории завода и эксплуатировались налогоплательщиком до регистрации права собственности на указанные объекты.
Указанные обстоятельства заявителем не оспариваются.
В нарушение ст. 374 НК РФ, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н налогоплательщиком не учитывалась стоимость неучтенных 47 объектов основных средств при расчете среднегодовой стоимости имущества за 2005 год, что привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Согласно п. 36 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.
В ходе проверки было установлено, что в 2005 году проведена инвентаризация основных средств по приказу N 179 от 27.10.2005 г. По результатам инвентаризации была составлена инвентаризационная опись основных средств, согласно которой выявлены 47 неучтенных ранее объектов основных средств.
Стоимость этого имущества, его количество, размер доначисленного Инспекцией налога заявителем не оспаривается, в связи с чем кассационная инстанция считает, что решение Инспекции в этой части является законным и обоснованным и оснований для удовлетворения требований в этой части у судов не имелось.
Собирания каких-либо доказательств по этому эпизоду не требуется, кассационная инстанция считает необходимым отменить судебные акты в этой части и вынести новое решение об отказе в удовлетворении требований Общества.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ работодатель имеет право не удерживать НДФЛ с расходов за проезд своих сотрудников (налогоплательщиков) к месту работы. Данное право предоставляется работодателю в случае документального подтверждения необходимости данных расходов.
Оценив представленные сторонами доказательства, суд пришел к правильному выводу, что оснований для предложения заявителю перечислить налог с выплаченных работнику компенсаций стоимости приобретения единых проездных билетов в п. 10 раздела V решения у Инспекции не имелось.
Согласно пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет наложение штрафа. По смыслу этой нормы, для применения предусмотренной ею ответственности необходимо, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы, их количество, находящиеся у налогоплательщика. Ссылка на виды документов без указания их реквизитов и количества делает невозможным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оценив представленные доказательства, суд правомерно пришел к выводу, что оснований для привлечения заявителя к ответственности не имеется, наложение штрафа в сумме 27 400 руб. неправомерно.
Учитывая, что в требованиях N 631 и N 632 об уплате налогов, пени и санкций содержатся сведения по эпизодам, указанным ранее, по которым в удовлетворении требований кассационной инстанцией отказано, соответственно в этих частях подлежат отмене судебные акты и в удовлетворении требований Обществу должно быть отказано.
В остальной части судебные акты являются законными и обоснованными, оснований для их отмены не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.07 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.07 в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 25.12.06 N 52/2248 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизодам, связанным с корректировкой налоговой базы НДС за сентябрь 2005 г. и выставлением сторнировочные счета-фактуры с суммой НДС в 955 195,22 руб. и доначислением налога на имущество в сумме 13 646 864 руб., соответствующих им сумм пени и штрафа, требований N 631 и N 632 в указанных частях - отменить, в удовлетворении требований ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" в названных частях отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
ЧЕРПУХИНА В.А.
Судьи
АНТОНОВА М.К.
КОРНЕВА Е.М.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 14.11.2007 N КА-А40/11713-07 ПО ДЕЛУ N А40-467/07-76-4
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 ноября 2007 г. N КА-А40/11713-07
Дело N А40-467/07-76-4
Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 14 ноября 2007 г.
Федеральный арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей Антоновой М.К. Корневой Е.М.
при участии в заседании:
от истца (заявителя) - Т. - дов. N 108 от 25.08.06; Б. дов. N 109 от 25.08.06; П. - дов. N 96 от 11.05.06
от ответчика - М. - дов. N 69 от 27.08.07
от третьего лица - ОАО "Нефтяная компания "Магма" - Т. дов. N 25 от 07.11.06
рассмотрев 07.11.07 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение от 14.05.07
Арбитражного суда г. Москвы
принятое Чебурашкиной Н.П.
на постановление от 25.07.07 N 09АП-9437/2007-АК
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое Голобородько В.Я., Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.
по иску (заявлению) ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод"
о признании недействительными решения, требования
к Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1
установил:
ОАО "Московский НПЗ" обратилось с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 25.12.2006 N 52/2248 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" за исключением эпизода привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 300 руб., признании недействительными требования N 631 об уплате налога и требования N 632 об уплате налога по состоянию на 27.12.06.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.07, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.07, заявление требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция просит об отмене судебных актов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.
Выслушав представителя Инспекции, поддержавшего доводы жалобы, представителей Общества и третьего лица - ОАО "Нефтяная компания "Магма", возражавших против удовлетворения жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве Общества, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.
Судом установлено, что МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Московский НПЗ" за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 24.08.2006 N 52/1155 и принято решение от 25.12.2006 N 52/2248 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому заявителю доначислены 2 542 287 691 руб. налогов, 394 540 741 руб. пени, налоговые санкции, предусмотренные статьей 122 НК РФ, в сумме 417 935 741 руб., а также предусмотренные статьей 126 НК РФ, в сумме 277 00 руб. (т. 3 л.д. 121 - 123).
На основании решения Инспекцией направлены требование N 631 об уплате налога по состоянию на 27.12.2006 года, а также требование N 632 о перечислении налога по состоянию на 27.12.2006 года, которыми с заявителя взыскиваются налоги в сумме 2 542 296 553 руб. и пени в сумме 394 540 741 руб.
По п. 1.11 решения Инспекция указала, что заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 год в сумме 5 478 001,92 руб. Указанная сумма доначислена Инспекцией вследствие признания расходов по оплате консультационных услуг экономически не обоснованными в виду отсутствия документального подтверждения того факта, что ООО "Макой" принимало участие в судебных разбирательствах.
Оценив представленные сторонами доказательства, применив п. 5 ст. 38, п. п. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, суды указали, что заявителем правомерно включены затраты за консультационные услуги ООО "Макой" в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем претензии Инспекции по этому эпизоду не обоснованы.
Факт оказания услуг, оплата их подтверждены материалами дела, следовательно, доначисление налога на прибыль в сумме 5 478 001,92 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции произведено Инспекцией неправомерно.
Кассационная инстанция с таким выводом согласна.
По п. 1.12 решения Инспекция посчитала, что заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 год в сумме 209 143 руб. Указанная сумма доначислена Инспекцией вследствие того, что представленный акт об оказании услуг не содержит достаточной информации, то есть составлен с нарушением требований Закона РФ "О бухгалтерском учете".
Кроме того, Инспекция указала, что контрагентом проверяемого лица выручка от реализации консультационных услуг не отражалась в декларации по налогу на прибыль, налог на прибыль не исчислялся и не уплачивался, в результате чего бюджет недополучил соответствующие суммы налогов. В связи с этим, затраты на консультационные услуги, оказанные ООО "Макой", нельзя признать экономически обоснованными, поскольку нет доказательств, подтверждающих связь между консультационными услугами, оказанными ООО "Макой" ОАО "МНПЗ" и производственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода, как нет доказательств и самого факта оказания услуг.
Проверив обоснованность этих доводов, оценив представленные сторонами доказательства, применив ст. 252, п. 6. ст. 254 НК РФ, суды установили, что в акте от 03.06.04 г. о выполнении работ по договору N 506 от 22.04.04 с ООО "Макой" об оказании юридической помощи по делам, которые могут возникнуть из претензий ООО "Нафта-Петрол", указаны все предусмотренные законодательством реквизиты первичного документа, в том числе, наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции (выполнение работ по оказанию юридической помощи), сумма, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Отчет и доказательства оплаты услуг заявитель представил в Инспекцию (т. 12 л.д. 43, 46 - 52).
С учетом разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судами оценен довод Инспекции о неисполнении ООО "Макой" своих налоговых обязанностей и указано на недоказанность Инспекцией того, что заявителю должно было быть известно о нарушениях, допущенных этим контрагентом.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция согласна с выводом суда о том, что доначисление налога на прибыль в сумме 209 143 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции произведено Инспекцией неправомерно.
В пункте 1.23. раздела I описательной части решения (пункт 2.1.3.1. акта) указано, что заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 - 2005 годы в сумме 995 341 836,18 руб. Инспекция полагает, что заявитель не отразил в составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного по договорам процессинга сырья (нефти) от собственников этого давальческого сырья.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 2004 году заводом переработано 9 413 438 тонн нефти, потери и топливо составили 614 642,008 тонн, то есть 6,5% от количества переработанной нефти (т. 2 л.д. 12). В 2005 году заводом переработано 9 375 911 тонн нефти, потери и топливо составили 596 327,336 тонн, то есть 6,36% от количества переработанной нефти (т. 2 л.д. 19). Материалами дела подтверждено, что рассчитанный для заявителя Волжским научно-исследовательским институтом углеводородного сырья (ВНИИУС) на основании письма Минэнерго России от 11 февраля 2004 года N ИМ-696 (т. 8 л.д. 122) норматив расхода топлива составил 5,5% от количества переработанной нефти (т. 19 л.д. 123 - 124), а норматив безвозвратных потерь нефти составил 1,23% (т. 8 л.д. 119, 130), то есть общая величина установленного норматива расхода топлива и потерь составляет 6,72%.
Судами установлено (т. 2 л.д. 12 - 25) и материалами дела подтверждено, что заявителем с давальцами: ОАО "Сибнефть", ОАО "МНК", ОАО "Татнефть имени В.Д. Шашина", ООО "РТК-Маркет", ООО "Джемис", ООО "Центртопэнерго" были заключены договоры на оказание услуг по переработке нефти. Во исполнение этих договоров давальцы принимали на себя обязательства ежемесячно передавать на переработку сырую нефть и оплачивать ее переработку. Договорами предусматривалось, что плановая номенклатура и количество производимых заводом из давальческого сырья нефтепродуктов и компонентов нефтепродуктов согласовываются сторонами в Протоколе согласования номенклатуры и выхода готовой продукции и компонентов нефтепродуктов. Фактическая выработка нефтепродуктов фиксировалась в актах, которые являлись неотъемлемой частью договоров.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что согласно актам приема-передачи товарных нефтепродуктов часть принадлежащего давальцам сырья расходуется заявителем в качестве технологического топлива в процессе производства принадлежащих давальцам нефтепродуктов. При этих обстоятельствах Инспекцией со ссылкой на статью 220 Гражданского кодекса Российской Федерации сделан вывод, что заявитель приобретает право собственности на ту часть переданной ему на переработку нефти, которая используется в производственной процессе в качестве топлива. Инспекцией установлено, что компенсации давальцам за эту нефть сделано не было. Поэтому использованная в технологическом процессе переработки нефть признана Инспекцией безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в состав внереализационных доходов.
Между тем, судами установлено, что оснований для квалификации указанной части нефти в качестве полученной в собственность заявителя не имеется.
Суды указали, что в соответствии с пунктом 1 статьи 220 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Договоры, заключенные между заявителем и давальцами, этого "иного" не предусматривают. То есть в данном случае действует общее правило о том, что право собственности на изготовленные нефтепродукты, приобретается не заявителем, а давальцами - собственниками сырья (нефти). Более того, договорами на оказание услуг по переработке нефти прямо предусмотрено, что все нефтепродукты, изготовленные из переданной на переработку нефти, как товарные, так и потребленные в виде технологического топлива, являются собственностью давальцев.
Пунктом 2.5 части второй Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 года N 371 (т. 19 л.д. 125) предусмотрено, что, поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке "Давальческой нефти" (процессинга) не учитывается. Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, согласованному с "Поставщиком".
То обстоятельство, что ни нефть, ни нефтепродукты, принадлежащие заказчикам-давальцам, в собственность заявителя ни в какой части не переходят, подтверждается и порядком их бухгалтерского учета. Инспекцией установлено, что все полученное от заказчиков-давальцев сырье и все выработанные из него нефтепродукты учитываются заявителем на забалансовом счете бухгалтерского учета 003 "Материалы, принятые в переработку" (т. 3 л.д. 59). Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, счет 003 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). То, обстоятельство, что давальцами согласовано использование принадлежащего ему сырья на технологические цели (топливо) подтверждается актами фактической выработки и актами приема-передачи нефтепродуктов.
Поэтому вывод Инспекции о получении заявителем в собственность части нефти не основан на законе и подзаконных актах, опровергается содержанием договоров между заявителем и давальцами, актами фактической выработки нефтепродуктов и актами приема-передачи нефтепродуктов, подписанными заявителем и давальцами, а также результатами проверки порядка бухгалтерского учета этого имущества.
Ссылка Инспекции на то, что передачи топлива заказчикам-давальцам не происходит, что эти лица не истребуют эту часть выработанной из их сырья продукции, соответственно эта часть готовой продукции целенаправленно остается у заявителя, безосновательна. Часть продуктов переработки нефти, используемая в качестве топлива при производстве принадлежащих заказчикам-давальцам нефтепродуктов из их же сырья, безвозвратно потребляется в процессе производства. При этом данная часть потребляется, находясь в собственности заказчиков-давальцев и с их согласия в соответствии с условиями заключенных договоров, что подтверждается актами фактической выработки и актами приема-передачи нефтепродуктов, подписанными давальцами. Поэтому утверждение о том, что право собственности на потребленную в качестве топлива часть нефтепродуктов в какой-то момент переходит от заказчиков-давальцев к заявителю, ни вытекает ни из закона, ни из договоров.
Таким образом, заявитель не получает в собственность нефть заказчиков-давальцев.
Довод Инспекции о том, что договорами на переработку давальческого сырья не предусмотрено использование части этого сырья в качестве технологического топлива, опровергается содержанием указанных договоров.
Судами установлено, что договорами прямо предусмотрено использование части поставляемого давальцами сырья в качестве технологического топлива при изготовлении готовой продукции и определено количество такого сырья, подлежащего использованию в каждом месяце.
Довод Инспекции о том, что договорами на переработку нефти не предусмотрено выполнение работ иждивением давальца, также опровергается содержанием этих договоров. Пунктом 1.1. каждого из приведенных выше договоров предусмотрено, что сырье для изготовления готовой продукции предоставляется заказчиком (давальцем), и соответственно, именно его сырье потребляется при изготовлении готовой продукции.
Довод Инспекции об отсутствии документально подтверждения потерь нефти является необоснованным и противоречит установленным в ходе выездной проверки обстоятельствам. Судом установлено, что проверяющими на основании первичных документов, оформляемых в рамках перечисленных выше договоров на переработку нефти, подробно исследовано, какое количество нефти было получено заявителем в каждом месяце 2004 - 2005 годов от каждого давальца, какое количество было вовлечено в переработку, какое количество готовой продукции было выработано, какое количество нефти было использовано в качестве технологического топлива и безвозвратных потерь. Все эти величины зафиксированы проверяющими в акте (т. 2 л.д. 12 - 25).
Кроме того, количество нефти, использованной при производстве готовой продукции в качестве технологического топлива и безвозвратных указывается в месячных балансах по нефтепереработке (т. 19 л.д. 98 - 109, 111 - 122), составленных на основании производственных отчетов по цехам, которые были переданы проверяющим сопроводительным письмом от 23.03.06 N 33/1 и исследованы как в ходе проверки, так и судами при рассмотрении настоящего дела.
Судами также установлено, что доначисляя сумму налога, Инспекция ссылается на пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с этим пунктом доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). В силу изложенного, при определении размера внереализационных доходов подлежат применению положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе осуществлять контроль за ценами заключенных налогоплательщиком сделок при наличии хотя бы одного четырех определенных законом оснований (взаимозависимость, бартерные сделки, внешнеторговые сделки, существенные колебания применяемых налогоплательщиком цен в течение непродолжительного периода времени).
Судом установлено, что Инспекций не доказано наличие предусмотренных законом оснований для доначисления налога.
В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 2 этой статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 этой статьи. В соответствии с пунктом 11 данной статьи при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Сведения о соблюдении Инспекцией при доначислении налога приведенных положений названной статьи в решении отсутствуют. То есть Инспекцией не доказано, что определенная ею цена получена на основании официальных источников информации и биржевых котировок, и что эта цена является рыночной ценой нефти в соответствии с положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль в сумме 995 341 836,18 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции судом обоснованно признано неправомерным.
Согласно пункту 1.24. описательной части решения (пункт 2.1.3.2. акта) заявитель не уплатил налог на прибыль за 2004 - 2005 годы в сумме 3 097 580 руб. Инспекцией установлено, что при исполнении договоров на переработку нефти с давальцами, фактические безвозвратные потери переданной в переработку давальческой нефти согласно балансам по нефтепереработке за 2004 - 2005 годы, актам фактической выработки нефтепродуктов из нефти в разрезе каждого давальца в 2004 году в разных месяцах составили 0,94 - 1,37%, в 2005 году - 0,70 - 1,39% от количества принятого в переработку сырья (т. 3 л.д. 141 - 143). На основании этого Инспекция пришла к выводу о превышении установленного норматива безвозвратных потерь, что повлекло доначисление указанной суммы налога на прибыль.
Судами установлено, что рассчитанный ВНИИУС норматив безвозвратных потерь нефти и нефтепродуктов для заявителя на 2004 год составил 1,23%, на 2005 год - 1,23% (т. 8 л.д. 119, 130). Этот норматив установлен на весь календарный год, является средневзвешенным и зависит от объема переработки нефти и загрузки технологических процессов (т. 8 л.д. 119). Фактические безвозвратные потери, рассчитанные по данным Инспекции, в среднем по годам (как 2004, так и 2005), составили 1,15% (т. 19 л.д. 97, 110). Таким образом, установленный норматив безвозвратных потерь нефти заявителем не превышен.
Инспекция указывает, что превышение установленного норматива безвозвратных потерь в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации должно быть признано внереализационными доходами заявителя в виде безвозмездно полученного имущества. Между тем, договоры, заключенные между заявителем и давальцами, не предусматривают переход к заявителю права собственности на нефть ни в какой части. То есть право собственности на изготовленные нефтепродукты, приобретается давальцами - собственниками сырья (нефти). Следовательно, именно у давальцев и могли бы возникнуть сверхнормативные потери сырья.
Поскольку ни сырье, ни нефтепродукты, выработанные из этого сырья, в собственность заявителя не переходили, оснований для признания сверхнормативных потерь внереализационным доходом заявителя не имеется.
Судами также установлено, что при доначислении суммы налога Инспекция руководствовалась пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако при доначислении налога по данному эпизоду, также как и по предыдущему, доказательств соблюдения Инспекцией положений пунктов 2 - 11 названной статьи в решении не приведено.
Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 3 097 580 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции неправомерно.
Кассационная инстанция с таким выводом согласна.
Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду, связанному с корректировкой налоговой базы НДС за сентябрь 2005 г., суды указали, что возмещения НДС в сумме 955 195.22 руб., уплаченной в бюджет заявителем в январе и феврале 2005 года, ни агентом (ООО "Джемис"), ни давальцем (ОАО "МНК") не производилось, и до подтверждения Инспекцией в сентябре 2005 года факта экспорта подакцизных нефтепродуктов эта сумма НДС находилась в бюджете.
Вывод Инспекции о неправомерности уменьшения налоговой базы по НДС на суммы акциза, начисленного на экспортированные нефтепродукты, не основан на законе.
Кассационная инстанция полагает, что этот вывод противоречит фактическим обстоятельствам и закону.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.
ОАО "МНПЗ" в 2005 году перерабатывало нефть на давальческой основе и в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ осуществляло операции по передаче на территории Российской Федерации подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам.
Завод исчислял НДС в налоговых декларациях при выставлении счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС, при отгрузке подакцизных товаров давальцам.
В дальнейшем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
В течение проверяемого периода ОАО "МНПЗ" в соответствии с пунктом 6 статьи 198 НК РФ в Межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представило документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решения N 52/689 от 19.09.2005 г. Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 получило возмещение ранее исчисленного и уплаченного акциза из федерального бюджета.
ОАО "МНПЗ" при производстве и отгрузке партии подакцизных нефтепродуктов, предназначенной для реализации, как на внутреннем, так и на внешнем рынке (экспорт), выставляло счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС, в дальнейшем при возмещении акциза по той части партии подакцизных нефтепродуктов, которая была реализована на внешнем рынке, ОАО "МНПЗ" выставляло сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акцизов и НДС, аналогичные ранее выставленным счетам-фактурам, только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз).
Сторнировочный счет-фактура занесен в книгу продаж в сентябре 2005 года со знаком "-" и вычтен из граф: "всего продаж, включая НДС", "стоимость продаж без НДС", "сумма НДС" (по продажам, облагаемым налогом по ставке 18%).
Налог на добавленную стоимость по сторнировочному счету-фактуре отражен в бухгалтерском (налоговом) учете организации по кредиту счета 68 со знаком "-", соответственно, вычтен из общей суммы НДС, подлежащей исчислению в соответствии со статьей 166 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Налогоплательщик (в описанной выше ситуации давалец-экспортер) имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты по НДС, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Следовательно, давалец (экспортер), оплачивающий стоимость услуг, по производству товаров из давальческого сырья, с учетом акцизов и соответствующего НДС, имеет право на вычет налога, в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов.
В результате, искусственно создается ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, при которой с одной стороны организация-экспортер в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет (возмещение) НДС при осуществлении операций по реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, с другой стороны ОАО "МНПЗ", считая, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и соответственно налоговая база, проводит сторнировочные записи по НДС, выставляя минусовые счета-фактуры на сумму НДС, равную сумме "входящего" НДС, который организация-экспортер может принять к вычету.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС.
Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
Таким образом, объектом налогообложения по НДС в проверяемом периоде являлась реализация услуг по переработке давальческого сырья, а налоговой базой - стоимость переработки нефти с учетом акцизов.
Однако, заявитель, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу по переработке нефти и акцизам), сторнировал объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом (после того момента, когда происходило возмещение "экспортного" акциза), что противоречит главе 21 НК РФ.
Таким образом, в том налоговом периоде, в котором Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 подтвердила право ОАО "МНПЗ" на возмещение акцизов при экспорте подакцизной продукции (решение N 52/689 от 19.09.2005 г.), и в котором Общество выставило сторнировочный счет-фактуру по ранее предъявленному акцизу и НДС, произошло занижение налоговой базы по НДС и неуплата налога. В результате выявленного нарушения, неуплата НДС за сентябрь составила 2005 года в сумме 955 195,22 рублей.
Решение Инспекции по этому эпизоду является законным и оснований для его отмены у суда не имелось.
Собирания каких-либо доказательств не требуется, поэтому кассационная инстанция считает необходимым отменить судебные акты в этой части, вынести новое решение об отказе в удовлетворении требований.
Инспекция указывает, что согласно пункту 2 раздела II описательной части решения (пункт 2.2.2. акта) заявителем не полностью уплачен НДС в сумме 149 894 руб. вследствие неправомерного включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных подразделениям вневедомственной охраны (т. 3 л.д. 65 - 67).
Суд признал данный вывод не основанным на законе.
Инспекцией установлено и материалами дела подтверждено, что заявителем были заключены договоры: N 15 от 1 октября 2003 года на оказание услуг по охране имущества с 3-м межрайонным отделом вневедомственной охраны ОРСВО при УВД ЮВАО города Москвы, N 21/1386 от 1 сентября 2003 года, N 4/21/887 от 1 ноября 2004 года на содержание за счет предприятия милиции на объекте с филиалом УВО при УВД ЮВАО города Москвы. Инспекцией установлено, что заявитель на основании актов и выставленных счетов-фактур оплатил услуги вневедомственной охраны с учетом НДС и включил уплаченную сумму НДС в налоговые вычеты (т. 9 л.д. 93 - 150).
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 этого Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Ссылка Инспекции на то, что услуги вневедомственной охраны не облагаются НДС, не отменяет права заявителя на включение этих сумм в состав налоговых вычетов. Поскольку эта сумма НДС была включена в счета-фактуры и уплачена подразделениям вневедомственной охраны, фактов возврата уплаченных сумм заявителю в ходе проверки не установлено, и все иные предусмотренные Законом условия для включения этих сумм в состав налоговых вычетов соблюдены. Кроме того, в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации выделенные Управлением вневедомственной охраны в счетах-фактурах суммы НДС подлежали перечислению в бюджет.
Инспекция указывает, что согласно пункту 8 раздела II описательной части решения (пункт 2.2.8. акта) заявителем неправомерно включен в налоговые вычеты НДС в сумме 234 483 руб. Эта сумма НДС была уплачена поставщикам при приобретении холодильников, телевизоров, телефонных справочников для детского оздоровительного лагеря, услуг по чистке ковров перед входом в здание и пр. (т. 19 л.д. 1 - 96). В качестве основания для доначисления в решении указано неотражение указанных расходов в регистрах налогового учета N 24 (прочие расходы), N 29 (внереализационные расходы).
Этот вывод проверялся судом и признан несостоятельным.
Факт оплаты товаров с учетом НДС налоговым органом не оспаривается.
Поскольку затраты по приобретению указанных в пункте 8 решения товаров (работ, услуг) были включены заявителем в состав расходов при исчислении налога на прибыль, и претензий к этим расходам Инспекцией не предъявлено, оснований для исключения этих сумм НДС из налоговых вычетов не имеется.
Применив пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, суд обоснованно указал, что доначисление НДС в сумме 234 483 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции неправомерно.
Инспекция указывает, что согласно пункту 12 раздела II описательной части решения (пункт 2.2.12. акта) заявителем необоснованно предъявлен к вычету НДС в сумме 4 820 339 руб. по услугам, оказанным ООО "Макой" (т. 3 л.д. 83 - 84).
Поскольку правомерность включения указанной суммы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по эпизоду п. 1.11 решения излагалась ранее, обоснованно в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, НДС в указанной сумме включен в налоговые вычеты.
Поэтому доначисление НДС в сумме 4 820 339 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций обоснованно признано судом неправомерным.
Согласно пункту 13 раздела описательной части решения (пункт 2.2.13. акта) доначислен НДС на стоимость услуг по переработке нефти в сумме 231 613 376 38 33 руб. Инспекция полагает, что в налоговую базу по НДС не был включена акциз, доначисленный заявителю вследствие оспаривания Инспекцией юридической силы свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов, выданного ОАО НК "Магма" (т. 3 л.д. 84 - 87).
Суд правомерно признал эти претензии необоснованными. Вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда города Москвы от 19 января 2007 года по делу N А40-73746/06-129-466 от 2 февраля 2007 года по делу N А40-73745/06-128-472, которые были рассмотрены с участием заявителя, Инспекции и ОАО НК "Магма", установлено, что указанное свидетельство ОАО НК "Магма" было выдано законно, и в течение срока его действия с 21 июня 2005 года по 20 июня 2006 года имело юридическую силу.
По п. 1 раздела III решения Инспекцией доначислен акциз на нефтепродукты в сумме 1 286 740 980 руб.
Судом сделан вывод о том, что Инспекцией в нарушение требований, установленных ст. 179.1 НК РФ не представлено доказательств аннулирования свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по реализации нефтепродуктов, полученного ОАО НК "Магма" в связи с чем, признал начисления по данному эпизоду неправомерными.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, в том числе получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки. Таким образом, Закон связывает возникновение обязанности по уплате акциза у лица, имеющего свидетельство и являющегося собственником сырья и материалов, с получением выработанных из этого сырья нефтепродуктов. Согласно статье 192 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц. Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца) применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 5 статьи 194). Согласно пункту 2 статьи 195 Кодекса по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 Кодекса, датой получения нефтепродуктов признается день совершения соответствующей операции. Поскольку ОАО НК "Магма" имело действующее в период с 21 июня 2005 года до 20 июня 2006 года Свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, серия 86 N 000942694 (т. 20 л.д. 143), выданное Управлением ФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу, оно на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации являлось плательщиком акциза. Судами установлено, что выполняя обязанности налогоплательщика, ОАО "НК "Магма" на основании приведенных норм Закона в налоговых декларациях за июнь - декабрь 2005 года отразило все то количество нефтепродуктов, которое было выработано заявителем из принадлежащей ОАО НК "Магма" нефти.
Правильность исчисления акциза в налоговых декларациях за период с июня по декабрь 2005 года была проверена налоговым органом по месту учета ОАО НК "Магма" - Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу, и фактов неправильного исчисления акциза в ходе проверки не установлено, что подтверждается письмом этого налогового органа от 20 октября 2006 года N 03-/3884@ (т. 11 л.д. 9). Недоимки по акцизу у ОАО НК "Магма" не имеется, что подтверждено актами сверки расчетов этого лица с бюджетом от 23 октября 2006 года N 2455, 2456, 2457, 2458 (т. 11 л.д. 1 - 8).
Довод Инспекции о недействительности свидетельства о регистрации ОАО НК "Магма" в качестве лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов, признан судами необоснованным. Каких-либо доказательств приостановления, аннулирования данного свидетельства Инспекцией не представлено.
Таким образом, выданное ОАО НК "Магма" свидетельство являлось действующим и с учетом подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации его наличие влекло возникновение у ОАО НК "Магма" обязанности по исчислению и уплате акциза с полученных в период действия свидетельства от ООО "Центртопэнерго" и ООО "Джемис" нефтепродуктов, которые были выработаны ОАО "Московский НПЗ" из нефти, принадлежащей ОАО "НК "Магма". В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате акциза возлагается на нефтеперерабатывающий завод в случае передачи нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства.
При таких обстоятельствах суд правильно указал, что доначисление ОАО "Московский НПЗ" акциза с нефтепродуктов, включенных в соответствии с законом в налоговую базу ОАО НК "Магма", противоречит положениям подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кассационная инстанция с таким выводом согласна.
По п. 2 раздела IV описательной части решения (пункт 2.4.2. акта) Инспекцией со ссылкой на нарушение правил бухгалтерского учета основных средств сделан вывод о занижении налоговой базы по налогу на имущество на стоимость объектов недвижимости, выявленных по результатам инвентаризации и отраженных по состоянию на 31 декабря 2005 года. Вследствие этого доначислен налог на имущество в сумме 13 646 864 руб.
Признавая недействительным решение в этой части, суд указал, что заявитель правильно не включал стоимость незарегистрированного в установленном порядке имущества в налоговую базу по налогу на имущество.
Кассационная инстанция полагает, что этот вывод является ошибочным, противоречит нормам материального права.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Таким образом, недвижимое имущество российских организаций, в том числе находящееся на праве хозяйственного ведения, является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
В соответствии с пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При этом к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дорога и прочие соответствующие объекты.
Порядок отражения принятого имущества в бухгалтерском учете организации предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно названному Плану счетов счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
При этом отсутствие государственной регистрации права хозяйственного ведения на фактически переданное и используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения такого имущества в бухгалтерском учете в качестве основных средств.
Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 г., признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей, (п. 1 ст. 6 Закона N 122-О3).
Кроме того, Инспекцией проведен осмотр 47 основных средств, описанных в акте, в результате которого установлено, что данные основные средства находились на территории завода и эксплуатировались налогоплательщиком до регистрации права собственности на указанные объекты.
Указанные обстоятельства заявителем не оспариваются.
В нарушение ст. 374 НК РФ, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н налогоплательщиком не учитывалась стоимость неучтенных 47 объектов основных средств при расчете среднегодовой стоимости имущества за 2005 год, что привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Согласно п. 36 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.
В ходе проверки было установлено, что в 2005 году проведена инвентаризация основных средств по приказу N 179 от 27.10.2005 г. По результатам инвентаризации была составлена инвентаризационная опись основных средств, согласно которой выявлены 47 неучтенных ранее объектов основных средств.
Стоимость этого имущества, его количество, размер доначисленного Инспекцией налога заявителем не оспаривается, в связи с чем кассационная инстанция считает, что решение Инспекции в этой части является законным и обоснованным и оснований для удовлетворения требований в этой части у судов не имелось.
Собирания каких-либо доказательств по этому эпизоду не требуется, кассационная инстанция считает необходимым отменить судебные акты в этой части и вынести новое решение об отказе в удовлетворении требований Общества.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ работодатель имеет право не удерживать НДФЛ с расходов за проезд своих сотрудников (налогоплательщиков) к месту работы. Данное право предоставляется работодателю в случае документального подтверждения необходимости данных расходов.
Оценив представленные сторонами доказательства, суд пришел к правильному выводу, что оснований для предложения заявителю перечислить налог с выплаченных работнику компенсаций стоимости приобретения единых проездных билетов в п. 10 раздела V решения у Инспекции не имелось.
Согласно пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет наложение штрафа. По смыслу этой нормы, для применения предусмотренной ею ответственности необходимо, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы, их количество, находящиеся у налогоплательщика. Ссылка на виды документов без указания их реквизитов и количества делает невозможным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оценив представленные доказательства, суд правомерно пришел к выводу, что оснований для привлечения заявителя к ответственности не имеется, наложение штрафа в сумме 27 400 руб. неправомерно.
Учитывая, что в требованиях N 631 и N 632 об уплате налогов, пени и санкций содержатся сведения по эпизодам, указанным ранее, по которым в удовлетворении требований кассационной инстанцией отказано, соответственно в этих частях подлежат отмене судебные акты и в удовлетворении требований Обществу должно быть отказано.
В остальной части судебные акты являются законными и обоснованными, оснований для их отмены не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.07 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.07 в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 25.12.06 N 52/2248 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизодам, связанным с корректировкой налоговой базы НДС за сентябрь 2005 г. и выставлением сторнировочные счета-фактуры с суммой НДС в 955 195,22 руб. и доначислением налога на имущество в сумме 13 646 864 руб., соответствующих им сумм пени и штрафа, требований N 631 и N 632 в указанных частях - отменить, в удовлетворении требований ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" в названных частях отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
ЧЕРПУХИНА В.А.
Судьи
АНТОНОВА М.К.
КОРНЕВА Е.М.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)